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Núm. 38 Octubre 2013
Modificaciones en el “sistema de módulos”. La estimación objetiva en el IRPF
El “sistema de módulos” tiene una gran relevancia como método de determinación de la base imponible en el IRPF
puesto que es aplicable a un gran número de pequeños empresarios.
Análisis de las modificaciones en los tipos impositivos en el IVA
Se comentan y analizan en profundidad las modificaciones que afectan a los tipos impositivos del IVA
La inversión del sujeto en ejecuciones de obras
Determinados aspectos sobre el nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en el IVA, introducido por la Ley 7/2012
La residencia por arraigo social de los extranjeros en España: una salida a la situación de “irregularidad”
Visión del procedimiento desde la práctica de las Oficinas de Extranjería
La Fiscalidad del Usufructo
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Modificaciones en el “sistema de módulos”.
La estimación objetiva en el IRPF
El “sistema de módulos” tiene una gran relevancia como método
de determinación de la base imponible en el IRPF puesto que es
aplicable a un gran número de pequeños empresarios.
Sra. Irene Casín Pascual
Jefa del Servicio de Información y Asistencia al Contribuyente. AEAT Catalunya.
Más del 95% del tejido empresarial español está formado por empresas
muy pequeñas, con pocos o ningún asalariado. En este contexto, la
estimación objetiva como método de determinar la base imponible en
el IRPF es, sin duda, un instrumento sumamente útil para los pequeños
empresarios que por disponer de pocos medios, la determinación
del beneficio real de su actividad podría resultar muy compleja. A la
Administración tributaria, este sistema le garantiza un determinado nivel
de ingresos de un colectivo empresarial muy numeroso y de difícil control,
dadas sus características. No obstante, con el paso del tiempo, se han
ido adoptando medidas que limitan su aplicación, fundamentalmente
por volumen de rendimientos íntegros y volumen de compras.
Como preámbulo al análisis de este tema es necesario
referirnos al motivo por el cual surge la necesidad de
comentarlo.
Tipo
Micro.
Micro.
Empresa/nº Sin
De 1 a 9
asalariados asalariados
Totales
Pequeña
De 10 a 49
En el siguiente cuadro se detalla la configuración
empresarial española actual en relación con la
dimensión de las empresas, tomando como punto
de referencia el número de sus trabajadores:
Mediana.
TOTAL
De 50 a 249 PYMES
Grande
De 250 en
adelante
Total
1.763.120
1.286.587
121.601
20.108
3.191.416
3.794
3.195.210
55,2
40,3
3,8
0,6
99,9
0,1
100
Porcentaje
95,5
(Datos a 1/01/2012 fuente: INE)
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Es muy significativo que una gran parte de nuestro
tejido empresarial se sustente en empresas sin
trabajadores, los llamados autónomos (55,2%) y, en
empresas con un reducido número de asalariados
(40,3%). En definitiva, el 95,5 % son empresas muy
pequeñas.
Los regímenes de tributación objetiva han tenido
históricamente una relevante importancia en nuestro
ordenamiento jurídico hasta alcanzar en la actualidad
una proyección muy destacable. El método de
la estimación objetiva en el sistema tributario
como modo de determinar la base imponible es
un instrumento sumamente útil para las llamadas
microempresas.
Estimación
Objetiva
Régimen
Simplificado
empresas que han desaparecido en los últimos años
como consecuencia de la situación económica.
No obstante, como comentaremos más adelante
otras causas han podido contribuir a ese paulatino
descenso.
El régimen de estimación directa para determinar
las bases imponibles es, sin duda, el más idóneo.
No obstante, históricamente en nuestro sistema
tributario junto a éste han convivido distintos sistemas
de estimación objetiva.
Las razones básicas para implantar un sistema
objetivo de determinación de bases imponibles las
podemos resumir en tres:
2009
2010
2011
2012
1.669.550
1.624.214
1.585.868
1.537.464
384.891
364.323
350.320
333.318
(Datos de la Agencia Tributaria)
El “sistema de módulos” es un método de
determinación del rendimiento neto o beneficio
empresarial en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas (IRPF) y, en su caso, de
determinación de las cuotas a ingresar en el Impuesto
sobre el Valor Añadido (IVA) aplicable a empresas
de pequeña dimensión, fundamentado en unos
indicadores (módulos) objetivos y representativos
de las características económicas y estructurales de
cada actividad económica.
• Generalizar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias en la imposición directa e indirecta
(IRPF/IVA) reduciendo de este modo lo que
podemos denominar “las informalidades” de
determinados sectores económicos.
• Como consecuencia de lo anterior, incrementar
el nivel de tributación y por ende el nivel
recaudatorio.
• Mejorar el control del cumplimiento voluntario
de las obligaciones tributarias.
En el siguiente cuadro se puede observar la evolución
del número de contribuyentes que vienen aplicando
este régimen en los últimos años.
Este régimen, en su conjunto, otorga ventajas tanto
al contribuyente como a la Administración tributaria.
Los colectivos a los que les resulta de aplicación
son de difícil control y, tal como se ha observado, su
número es considerable.
A nadie se le escapa que una posible causa del
descenso en su aplicación se debe al número de
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Para el contribuyente, supone una disminución
de las cargas indirectas derivadas del ejercicio
de la actividad. Al mismo tiempo, le da una mayor
seguridad jurídica relativa al cumplimiento de sus
obligaciones tributarias.
Para la Administración, supone la garantía de
obtener un determinado nivel de ingresos tributarios
con una más eficaz asignación de recursos humanos
en labores de comprobación, básicamente a través
de procesos sistemáticos de control de carácter
masivo. Esta actuación constituye una estrategia
para optimizar los recursos humanos de los que se
dispone liberando otros para tareas encaminadas al
control de otros contribuyentes cuyo nivel presunto
de ingresos tributarios puede ser mayor. Así, será
determinante cada tipología de contribuyentes, al
sector al que pertenezcan y su peso recaudatorio
para decidir su inclusión en un régimen objetivo de
determinación de bases imponibles.
Ahora bien, la aplicación de este sistema puede
comportar ciertas desventajas, básicamente para
la Administración. Una de las más significativas es
el relajamiento de las obligaciones formales. Nos
referimos fundamentalmente a la no obligación
por parte de este colectivo de contribuyentes de
presentar determinadas declaraciones informativas
lo que motiva una pérdida de información, en
ocasiones necesaria, para el control de terceros. A
este respecto, también cabe señalar la relevancia
de la exclusión de la obligación de expedir facturas
para la mayor parte de las operaciones realizadas
por estos contribuyentes y como consecuencia, una
posible ocultación de ventas. Desde otro punto de
vista, es un régimen en el que se puede incentivar
la emisión de facturas que no se correspondan
con operaciones reales, cuyos destinatarios sean
otros empresarios o profesionales, puesto que sus
cuotas o rendimientos estimados no se verán por ello
alterados.
Llegado a este punto, cabe reflexionar si el régimen
de estimación objetiva está basado en el principio de
justicia y de capacidad contributiva. En su evolución
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histórica, el legislador ha ido añadiendo elementos
de más o menos complejidad a este modelo de
determinación de bases con la finalidad de alcanzar
un sistema más justo y tomando cada vez más en
consideración la verdadera capacidad económica del
contribuyente sin llegar, evidentemente, a poderse
equiparar con los regímenes de estimación directa
en que sí se cumple, en mayor grado, este principio.
El rendimiento que se somete a tributación en la
estimación objetiva parte de los rendimientos medios
que se considera que produce cada uno de los
sectores de actividad. Esto comporta una divergencia
entre los rendimientos reales del contribuyente y los
calculados para su actividad específica.
Esta divergencia da lugar a unas rentas que no se
someten a tributación, por voluntad del legislador.
Este beneficio fiscal no opera por igual en todos
los contribuyentes de un determinado sector. Así, y
dado que partimos de rendimientos medios, los más
beneficiados serán aquellos contribuyentes cuyo
rendimiento real se aleja más de la media, por el
segmento superior.
EVOLUCION DE LOS “SISTEMAS DE MÓDULOS”
Y SUS MODIFICACIONES.
La regulación de los rendimientos de las actividades
económicas en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas es tal vez el que más modificaciones
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Modificaciones en el “sistema de módulos”. La estimación objetiva en el IRPF
ha sufrido a lo largo de nuestra historia más reciente.
La evolución histórica más cercana del “sistema de
módulos” abarca el período comprendido entre 1.964
y 2.013, de la “evaluación global” a la “estimación
objetiva por signos, índices o módulos”.
El legislador, en el devenir del tiempo, ha pretendido
ir equiparando la determinación del rendimiento neto
con la realidad de las distintas actividades económicas
que se realizan con el objetivo de ajustar al máximo el
beneficio real obtenido por los agentes económicos
con el beneficio fiscal sujeto a tributación.
1-Las evaluaciones globales (1964-1978).
Las evaluaciones eran una forma de estimación
objetiva global por la que se realizaban unas
estimaciones en conjunto, a partir de análisis
económicos objetivos y no una estimación directa e
individual de las cantidades a pagar por el obligado
tributario.
La determinación del beneficio gravable se efectuaba
no para cada empresario en particular, sino para
determinados grupos de empresarios (aquellos
que ejercían la misma actividad). Era aplicable a
actividades empresariales y profesionales, realizadas
por personas físicas y jurídicas.
Era la Administración quien liquidaba el tributo a partir
de una base global y de unos índices correctores
establecidos por las Juntas de Evaluación, junta mixta
formada por funcionarios y representantes de cada
grupo organizado (agrupaciones) de contribuyentes,
de acuerdo con la actividad económica que llevaban
a cabo.
Las ventajas más destacables del sistema fueron:
• El propio empresario o profesional colaboraba
en el proceso a través de sus representantes.
• Afloraron nuevos obligados.
• Facilitó el control en una etapa con escasos
recursos informáticos.
• Minimizó la carga fiscal indirecta.
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Los inconvenientes más relevantes del sistema:
• Cálculo muy burdo de los rendimientos.
• Aparición de conflictos entre los representantes
en las Juntas de Evaluación y el resto de
contribuyentes.
• Elevado número de reclamaciones.
2-La estimación objetiva singular simplificada
(1978-1991).
Con la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre
Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, se inicia un
proceso de reforma de todo el sistema tributario
español. Esta reforma abarca desde 1978 hasta
1991. No obstante, se puede destacar un subperíodo,
que abarcaría de 1986 a 1991, puesto que a partir
de 1986 entra en vigor el Impuesto sobre el Valor
Añadido y en consecuencia, se introduce el sistema
de módulos también para este tributo.
En el contexto de esta reforma, la Ley 44/1978,
del IRPF, pretende racionalizar la imposición directa
introduciendo, entre otras novedades, la estimación
objetiva singular. Tuvo dos modalidades: la
normal, que era una estimación directa reducida y
la simplificada. La estimación objetiva singular
simplificada supuso un nuevo punto de partida en
el “sistema de módulos”, rompiendo con el antiguo
método de “evaluaciones globales”.
Se trataba de un régimen que determinaba las
bases imponibles en función de signos, índices o
módulos representativos de la capacidad económica
de contribuyente y que son los que se sometían a
gravamen. Era un régimen singular puesto que la
base imponible era objeto de imputación de modo
individual (no global) al obligado tributario.
La estimación objetiva singular era aplicable a
personas físicas empresarios y profesionales, en su
modalidad normal, y exclusivamente a empresarios,
en su modalidad simplificada. El ámbito de
aplicación de la modalidad simplificada se delimitó
excluyendo determinadas actividades y fijando
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límites cuantitativos por volumen de operaciones
del ejercicio anterior. Era un método voluntario, si
bien cabía la renuncia. Su existencia se justificaba
señalando la dificultad que tenían determinados
sectores económicos, los modestos, a utilizar
estimaciones directas de bases.
En este sistema simplificado se tenía en cuenta
exclusivamente el volumen de ingresos para
determinar el rendimiento neto. La determinación de
la cuota tributaria se obtenía aplicando un porcentaje,
establecido en la orden ministerial correspondiente,
sobre la cifra de ventas.
La simplicidad de este sistema supuso, no
obstante, que determinados empresarios se vieran
perjudicados: no todas las actividades económicas
tienen el mismo margen de beneficios. Asimismo,
también puede influir en dicho margen disponer
o no de personal asalariado. Esta distorsión se
intentó corregir pocos años después estableciendo
porcentajes distintos por tramos del volumen de
ventas y permitiendo la deducción de los gastos de
personal.
A partir de 1984, el R.D. 2933/1983, modificó
sustancialmente el procedimiento simplificado
de la estimación objetiva singular. Solo resultaba
aplicable a aquellos sujetos pasivos que no tuvieran
a su servicio más de dos trabajadores en plantilla
ni su volumen anual de operaciones excediera de
5.000.000 pts. El sistema de cálculo del rendimiento
neto pasó a determinarse tomando en consideración
el salario mínimo interprofesional multiplicado por el
cociente que se obtenía de dividir el volumen de
ventas por la cifra de 2.000.000: [S.M.I x (ventas/
cantidad)].
Durante todo el período de referencia la variable
común para determinar la base imponible era el
volumen de ingresos o ventas. La consecuencia más
inmediata es que el beneficio declarado se alejaba
del real. Los rendimientos medios empresariales eran
incluso menores que los rendimientos medios del
trabajo.
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En años sucesivos el método simplificado no sufrió
grandes cambios. No obstante, el RD 1463/1985
estableció nuevos límites para su aplicación. El
volumen de operaciones no debía superar los
5.350.000 pts. y la cifra a tener en cuenta para
determinar el cociente ascendió a 2.140.000 pts. Se
mantuvo el máximo de dos trabajadores contratados.
3- La estimación objetiva por signos, índices o
módulos (1992-1997).
Avanzando en su evolución histórica, con la Ley
18/1991 se inicia un nuevo período que comprende
desde 1992 a 1997.
Los regímenes de estimación de bases fueron
dos: la directa y la objetiva. La estimación objetiva
tuvo dos nuevas modalidades: por coeficientes
(de carácter residual) y la estimación objetiva por
signos, índices o módulos. Desaparece el término
de “singular”. Este hecho se debe a que el nuevo
método se fundamenta en parámetros aplicables a
una generalidad de contribuyentes.
Con la aplicación de este régimen se consigue:
• Simplificar las obligaciones formales.
• Perfeccionar la coordinación entre el Impuesto
sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
• También, y no menos importante, simplificar
por parte de la Administración tributaria las tareas
de control de los contribuyentes a los que les
resultaba aplicable.
Siendo un régimen de carácter voluntario, si bien
cabía la renuncia al mismo, se basó en la aplicación
de signos, índices, módulos y coeficientes generales
calculados para cada sector de actividad. La cifra
de ventas ya no es un elemento determinante del
rendimiento de la actividad, tomando en consideración
otros elementos como el número de trabajadores, la
energía consumida, potencia instalada, etc.
Se permitía que el contribuyente tuviera actividades
en estimación directa y en estimación objetiva, lo
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Modificaciones en el “sistema de módulos”. La estimación objetiva en el IRPF
que podía dar lugar a una transferencia de rentas
de un sector a otro de actividad. Así, las rentas no
declaradas en estimación directa podían quedar
amparadas por aplicación de la estimación objetiva.
No es hasta la reforma de 1997 que se establece
la total incompatibilidad entre ambos regímenes para
un mismo contribuyente.
Por otra parte, garantizaba al contribuyente al que
le resulta de aplicación que su rendimiento neto no
sería alterado por la Administración si lo determinaba
aplicando correctamente el régimen. Los excesos de
renta que se pudiera obtener no estaban sometidos
a gravamen. Este hecho pudo suponer un mayor
incentivo para los empresarios a no renunciar al
sistema.
Implantación Gradual
En este escenario, se puede señalar que fue a partir
de 1995 que tuvo lugar de modo generalizado el
despliegue de la aplicación del régimen. Al año
siguiente se actualizaron algunos de los índices,
signos y módulos. Además, se completó la normativa
al regular la aplicación del sistema a la transmisión de
determinados activos fijos.
Como consecuencia de la reforma llevada a cabo
durante esta etapa, 1992-1997, se produce un
importante incremento del número de empresarios en
el censo y una mayor tributación por parte de éstos.
No obstante los avances logrados en la tributación de
los pequeños empresarios se observa que el sistema
presenta cierta problemática, concluyéndose que:
Situación al terminar la implantación (1995)
Ejercicio
Sectores
Contribuyentes
1992
11
406.000
1993
15
280.000
1994
21
204.000
1995
38
1.167.000
Total
85
2.057.000
Tipo de Tributación
Nº Integrantes
Porcentaje
2.040.000
71%
Empresarios en directa
/coeficientes
410.000
14%
Profesionales en
directa
430.000
15%
Empresarios en
módulos
(Datos de la Agencia Tributaria)
Las rentas generadas por la transmisión de activos
afectos se incluían en el rendimiento neto, con alguna
excepción. También se consideraban los hechos
extraordinarios: hundimiento, inundaciones, robo, etc.
La estimación objetiva por signos, índices o módulos
se implantó de manera gradual en cuatro años,
a partir del 1/01/1992. Se separó las actividades
agrícolas y ganaderas, del resto.
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• Necesidad de excluir ciertas actividades y a las
empresas mayores.
• El régimen no favorece la creación de empleo ni
a la modernización de las empresas.
• La coordinación entre el IRPF y el IVA es
susceptible de mejora, en especial en las
actividades agrícolas y ganaderas.
Este sistema se mantuvo hasta el año 1997. La ley
66/1997 lo deroga con efectos 1 de enero de 1998.
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4- La estimación objetiva por signos, índices o
módulos a partir de 1998.
Una de las principales modificaciones que introdujo
la Ley 40/1998 con respecto al régimen anterior
fue la desaparición de la estimación objetiva por
coeficientes. Por lo tanto, sólo se mantiene la
estimación objetiva por signos, índices y
módulos junto con la estimación directa (normal y
simplificada).
A partir de 1998 las distintas normas reguladoras
de “los módulos” tratan de corregir las distorsiones
observadas en la etapa precedente. Las
modificaciones más relevantes de esta nueva etapa,
por orden cronológico, las podemos resumir en las
siguientes:
• Establecimiento de límites excluyentes
para el conjunto de las actividades económicas
a las que resulte de aplicación el régimen por
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superar un determinado volumen de ingresos:
75.000.000 de pts. o 50.000.000 de pts. para
actividades agrícolas y ganaderas.
• Exclusión de sectores concretos: auxiliar de la
construcción, preparación de obra civil, etc...
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales
producidas por la transmisión de elementos
afectos no se incluyen en el rendimiento neto de
la actividad.
• Las amortizaciones son deducibles teniendo
en cuenta el esfuerzo inversor para modernizar
la empresa.
• Nuevo régimen de incompatibilidades IVAIRPF con el objeto de que el contribuyente
que aplique regímenes especiales los aplique
obligatoriamente en ambos impuestos y a todas
sus actividades.
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Modificaciones en el “sistema de módulos”. La estimación objetiva en el IRPF
• La inclusión de las actividades forestales.
• Incentivos para la contratación de personas
con discapacidad.
• Conversión al euro en el año 2001.
• Se incluye la actividad de producción del
mejillón de batea.
• Establecimiento de límites excluyentes por
superar el volumen de compras los 300.000 €
anuales. Este límite de exclusión entró en vigor el
12 de enero de 2003.
• Medidas “antifraccionamiento” de las rentas.
Para determinar los límites de exclusión se
toman en consideración los ingresos y gastos
del entorno del contribuyente siempre que exista
unidad de dirección y mismo tipo de actividad,
compartiendo medios personales y materiales.
• Retención sobre determinadas actividades,
básicamente a partir de 2007.
• Deber de información sobre determinadas
facturas expedidas por el contribuyente.
Además, se incorporan una serie de medidas
relacionadas con el empleo: posibilidad de reducir el
módulo por incapacidad del titular y la incentivación
de creación de empleo, estableciendo ventajas a
aquellos que contraten el primer trabajador puesto
que, tal como ya se ha señalado, la gran mayoría de
estos empresarios carece de personal.
Por último, el R.D.Ley 20/2012, incrementa, con
carácter general, los tipos impositivos del IVA con
el objetivo, por una parte, de reforzar los ingresos
públicos y, por otra, reducir el déficit público. Este
incremento de tipos trae como consecuencia que las
actividades sujetas al régimen especial simplificado
del IVA vean aumentadas sus cuotas devengadas.
Dada la coordinación en ambos impuestos, IRPFIVA, puede que ya no sea tan atractivo el régimen
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de estimación objetiva para el obligado tributario.
Aquí tenemos pues otra de las posibles causas de
su abandono a las que nos referíamos al comienzo.
5-La estimación objetiva por signos, índices o
módulos a partir de 2013.
Si a la realidad social y económica de los
últimos tiempos le añadimos la evolución de los
comportamientos fraudulentos, marcados en gran
medida por situaciones de crisis y de austeridad
presupuestaria, es conveniente adoptar medidas
dirigidas a la prevención y lucha contra el fraude
fiscal. Así lo hace el legislador con la Ley 7/2012, con
efectos 1 de enero de 2013.
Dos son las medidas contenidas en esta norma que
afectan a la estimación objetiva.
5.1 La primera se refiere a nuevos supuestos de
exclusión del método de estimación objetiva en
el IRPF y, en consecuencia, también del régimen
especial simplificado del IVA, para los contribuyentes
que realicen determinadas actividades y su volumen
de los rendimientos íntegros del año inmediatamente
anterior correspondiente a las mismas procedentes
de obligados a practicar retención o ingreso a cuenta
supera una determinada cuantía.
Los supuestos de exclusión existentes hasta el
momento son:
• Que se determine el rendimiento neto de alguna
actividad económica por el método de estimación
directa. (Excepto en los supuestos de inicio de
una actividad en estimación directa, cuando se
viene desarrollando otra en estimación objetiva.
Para ese ejercicio son compatibles).
• Superar los límites establecidos para cada actividad
de que se trate (personal empleado, bateas).
• Que las actividades se desarrollen total o
parcialmente fuera del ámbito de aplicación del
IRPF.
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• Coordinación IRPF-IVA, realizara actividades no
incluidas en los regímenes especiales simplificado,
recargo de equivalencia o agricultura, ganadería y
pesca. (Salvo arrendamientos que no constituyan
actividad económica).
• Que el volumen de los rendimientos íntegros
en el año inmediatamente anterior supere para
el conjunto de sus actividades 450.000 € y
300.000 € para agrícolas y ganaderas.
• Que el volumen de compras de bienes y
servicios en el ejercicio anterior supere los
300.000 € anuales.
Desde el 1 de enero de 2013, hay que añadir
dos nuevos supuestos de exclusión. Se trata de
estrechar, para determinadas actividades, los
límites al volumen de operaciones que les permita
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acogerse al método. Las actividades afectadas
son aquellas cuyos rendimientos están sujetos
al 1% de retención y se pueden dividir en dos
grupos:
• Actividades de transporte de mercancías
por carretera (epígrafe 722) y de servicios de
mudanzas (epígrafe 722). Se quedará excluido
del método cuando el volumen de rendimientos
íntegros del conjunto de las mismas en el año
anterior supere los 300.000 € anuales.
• El resto de actividades. Los contribuyentes
que las ejerzan quedaran excluidos del sistema
objetivo cuando el volumen de los rendimientos
íntegros correspondientes al conjunto de las
actividades que proceda de personas o
entidades retenedoras supere cualquiera de
las siguientes cantidades:
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Modificaciones en el “sistema de módulos”. La estimación objetiva en el IRPF
• 225.000 € anuales.
• 50.000 € anuales si, además, los
rendimientos procedentes de los retenedores
representan más del 50% del volumen total
de rendimientos íntegros correspondientes a
tales actividades.
Las actividades comprendidas en este segundo grupo,
en síntesis son: las de carpintería, fabricación de artículos
de ferretería o de carpintería, confección, industria del
mueble de madera, impresión de textos o imágenes,
albañilería, instalaciones y montajes, revestimientos,
cerrajería, fontanería, pintura, trabajos en yeso y escayola.
Con la entrada en vigor de estas nuevas causas de
exclusión, el volumen de rendimientos íntegros que se
debe tener en cuenta es el correspondiente al año 2012.
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5.2 La segunda medida contenida en la mencionada
Ley 7/2012 afectará a la estimación objetiva de
manera indirecta. Se establece un nuevo supuesto
de inversión del sujeto pasivo en el IVA que
resulta aplicable tanto a los sujetos pasivos que
aplican el régimen general del impuesto como a
aquellos que están acogidos al régimen especial
simplificado.
Se trata de las ejecuciones de obra, con o sin
aportación de materiales, así como las cesiones
de personal para su realización, consecuencia de
contratos directamente formalizados entre el promotor
y el contratista que tengan por objeto la urbanización
de terrenos o la construcción o rehabilitación de
edificaciones. Será también de aplicación cuando
los destinatarios de las operaciones sean a su vez el
contratista principal u otros subcontratistas.
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En aquellos supuestos en que el que ejecuta la obra
sea un empresario acogido al régimen especial
simplificado y el destinatario de la misma sea a su
vez otro empresario o profesional deberá aplicarse la
regla de inversión. Así, el que realiza la obra, estando
en este régimen especial, no deberá repercutir el
impuesto pero ello no alterará su cuota de IVA
devengado.
También cabe plantear el supuesto en que
el destinatario de la obra sea un empresario
acogido al citado régimen especial de IVA.
Si éste es el sujeto pasivo del Impuesto por
inversión, además de autoliquidar la cuota de
IVA que le corresponda, derivada de la aplicación
del régimen, deberá añadir y autoliquidar la que
resulte de la inversión.
sus intereses. Más si cabe, en aquellos supuestos en
que el cliente del sujeto pasivo en régimen especial
de IVA es mayoritariamente otro empresario y la
actividad realizada por aquel es la ejecución de obras
en el sentido descrito.
Y para terminar, la Orden de módulos para 2013
contiene dos novedades más. La primera se
concreta en reducir el índice de rendimiento neto
para los productos del olivo con el fin de adaptarlo a
la realidad actual de este sector. La segunda y última
novedad, afecta a determinadas actividades que se
desarrollan en el término municipal de Lorca que
podrán reducir el rendimiento neto de módulos en un
20 por ciento.
CONCLUSIÓN
Aquí tenemos pues otro posible motivo para
abandonar el régimen de estimación objetiva como
consecuencia a una renuncia al régimen especial
simplificado de IVA puesto que de continuar en este
último, en los casos planteados, puede perjudicar
El sistema español de estimación objetiva para
la determinación de las bases imponibles en el
IRPF es único en el ámbito de la Unión Europea
pues no se ajusta a los principios de justicia ni de
capacidad económica. Si bien es cierto que en otros
países existen métodos indiciarios para determinar
el rendimiento neto de las actividades económicas
pero exclusivamente en el sector agrícola. Ya en una
Recomendación de la Comisión Europea del año
1994 se ponía en duda los métodos objetivos porque
no favorecen el desarrollo ni dotan a las empresas
de los instrumentos de gestión que pudieran ser
necesarios para el crecimiento de su negocio.
No obstante, el legislador español ha optado por
el mantenimiento del “sistema de módulos” pero
reduciendo su alcance a determinados sectores de
actividad y estableciendo límites a su aplicación,
con el fin de evitar que las ventajas de este sistema
beneficien a empresarios que por su volumen de
operaciones debieran tributar claramente por la
estimación directa.
Recordemos que la estimación objetiva está pensada
para facilitar el cumplimiento del IRPF a pequeños
empresarios que por disponer de escasos recursos,
la determinación del beneficio real de su actividad
podría resultar complejo.
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Col·laboracions
Análisis de las modificaciones en los tipos
impositivos en el IVA
Se comentan y analizan en profundidad las modificaciones que
afectan a los tipos impositivos del IVA
Sra. Virginia Cortizas Mouron
Jefa de Sección de Información y Asistencia de la AEAT en Catalunya
El objetivo fundamental de este artículo es analizar en profundidad las
últimas modificaciones normativas que afectan a los tipos impositivos
del IVA, comentando las recientes resoluciones de la Dirección General
de Tributos al respecto. Estas modificaciones se pueden agrupar
en dos tipos de medidas: por una parte, la reducción de los tipos
impositivos relacionados con viviendas y por otra, la elevación de los
tipos impositivos general y reducido. Como conclusión, se comenta
brevemente la situación actual de los tipos impositivos en nuestro país
dentro del marco de la Unión Europea.
EVOLUCIÓN
Desde el 1-1-1986, con la entrada en vigor de la
Ley 30/1985, de 2 de agosto, por la cual se crea
el Impuesto sobre el Valor Añadido, los tipos
impositivos aplicables en nuestro ámbito espacial
han ido evolucionando, incrementándose el tipo
general, reducido y superreducido y desapareciendo
el tipo incrementado vigente hasta 31 de diciembre
de 1992. Correlativamente a la evolución de los tipos
impositivos, se incrementan los tipos del recargo
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de equivalencia aplicables por los comerciantes
minoristas y las compensaciones del régimen
especial de la agricultura ganadería y pesca.
Actualmente, la normativa española regula en
los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, los tipos impositivos que son de aplicación
a las operaciones sujetas al impuesto, estableciendo
tres tipos impositivos diferenciados: un tipo general
del 21 por 100, un tipo reducido del 10 por 100 y un
tipo superreducido del 4 por 100.
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Evolución de los tipos impositivos desde que se implantó el IVA en España:
1992
1986-1991
1/1/9231/7/92
1/8/9231/12/12
1993-1994
199530/6/2010
1/7/201031/8/2012
Desde
1/9/2012
General
12%
13%
15%
15%
16%
18%
21%
Reducido
6%
6%
6%
6%
7%
8%
10%
-
-
-
3%
4%
4%
4%
Tipos
Superreducido
(entre 1986 y 1992 había, adicionalmente, un tipo incrementado que estuvo en el 33% y luego en el 28%).
Evolución de los tipos del recargo de equivalencia:
1986-1991
1993-1996
1/1/199731/8/12
Desde
1/9/2012
General
3%
4%
4%
5,2%
Reducido
1%
1%
1%
1,4%
Superreducido
-
0,5%
0,5%
0,5%
Bienes objeto del Impuesto
sobre las Labores de Tabaco
-
-
1,75%
1,75%
Tipos
Evolución de las compensaciones en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
Compensaciones
19861997
19981999
1/1/2000- 7/10/2000- 1/1/2006- 1/7/20106/10/2000 31/12/2005 30/6/2010 31/8/2012
Explotaciones agrícolas
y forestales
4%
Explotaciones
ganaderas y pesqueras
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4,5%
Desde
1/9/2012
8%
9%
10%
12%
7%
7,5%
8,5%
10,5%
5%
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Col·laboracions
CAMBIOS EN LOS TIPOS IMPOSITIVOS EN EL
PERIODO 2010-2012.
Desde el año 2010 se han producido importantes
modificaciones en los tipos impositivos, materializados
en dos elevaciones en los tipos general y reducido
(en el año 2010 y 2012), así como en la reducción del
tipo aplicable a determinadas ejecuciones de obra y
entregas de viviendas.
1. Incremento de los tipos impositivos durante
el año 2010.
La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2010, elevó los
tipos impositivos general y reducido del Impuesto
sobre el Valor Añadido, pasando, con efectos 1
de julio de 2010, del 16 y 7 por ciento al 18 y
8 por ciento, respectivamente, manteniéndose sin
alteración el tipo superreducido. Esta medida se
adoptó con el objetivo de garantizar la sostenibilidad
de las finanzas públicas a medio y largo plazo.
Al mismo tiempo, se incorporó un cambio en los
porcentajes de compensación aplicables en el
régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca, elevándose el porcentaje correspondiente a
las explotaciones agrícolas o forestales del 9 al 10
por ciento, y el correspondiente a las explotaciones
ganaderas o pesqueras del 7,5 al 8,5 por ciento.
2. Reducción del tipo impositivo aplicable a
entregas y determinadas obras en viviendas.
Obras de renovación y reparación en viviendas.
El Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas
para el impulso de la recuperación económica y
el empleo, modificó, con efectos 14 de abril de
2010, la redacción del artículo 91.Uno.2.15º LIVA
(actualmente el artículo 91.Uno.2.10º LIVA).
Con esta reforma se amplía el ámbito objetivo de aplicación
del tipo reducido, hasta ahora limitado a las obras de
albañilería, entre otras, a obras de fontanería, carpintería,
electricidad, pintura, escayolistas e instalaciones y montajes.
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Este supuesto de tipo reducido tiene su origen
en la normativa comunitaria, que permite aplicar
tipos reducidos a ciertos servicios locales de gran
intensidad de mano de obra, entre ellos, la renovación
y reparación de viviendas de particulares.
Esta modificación está destinada a recuperar, a corto
plazo, la actividad en el sector de la construcción
por la vía, fundamentalmente, del impulso fiscal a
la actividad de la rehabilitación de viviendas (con
esta reforma, además, se amplía el concepto de
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Sra. Virginia Cortizas Mouron
Análisis de las recientes modificaciones en los tipos impositivos en el IVA
a. El destinatario sea una persona física que destine
la vivienda a uso particular, o bien una comunidad
de propietarios (por las obras hechas en el edificio
compuesto exclusiva o mayoritariamente por
viviendas).
En la práctica es habitual la contratación de estos
servicios a través de entidades aseguradoras,
dependiendo la aplicación del tipo reducido de quien
sea el destinatario de los mismos. Así, cuando el
destinatario sea la entidad aseguradora, se aplicará
el tipo general, mientras que, si de acuerdo con los
pactos existentes entre las partes (cuando el asegurado
contrata directamente con la empresa de reparaciones),
el destinatario real es el asegurado, tributarán al tipo
reducido (consulta vinculante nº 2011-11).
b. La construcción o rehabilitación de la vivienda
debe haber finalizado al menos dos años antes
del inicio de las obras de renovación o reparación.
El cumplimiento de los dos requisitos anteriores
debe acreditarse mediante una declaración escrita
firmada por el destinatario dirigida al empresario que
efectúa las mismas, en la que haga constar, bajo su
responsabilidad, dichas circunstancias.
rehabilitación estructural a efectos del impuesto, a
través de una definición de obras análogas y conexas
a las estructurales, que permite reducir los costes
fiscales asociados a la actividad de rehabilitación).
A partir del 14 de abril de 2010 se permite la aplicación
del tipo impositivo reducido (en ese momento el 7 por
ciento) a las ejecuciones de obra de renovación
y reparación realizadas en edificios o parte de los
mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan
los siguientes requisitos:
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c. Quien realice las obras no debe aportar
materiales cuyo coste supere el 33 por ciento de
la base imponible de la operación (a partir del 1
de septiembre de 2012 este porcentaje se eleva al
40 por ciento), haciéndose constar el cumplimiento
de este requisito en la factura que documente la
operación.
Si bien la LIVA enumera tres requisitos para la
aplicación del tipo reducido a este tipo de servicios,
es importante resaltar que debe tratarse de
“ejecuciones de obra” de renovación y reparación.
Con relación a esta cuestión, la Dirección General
de Tributos, con referencia a la aplicación del tipo
reducido a los servicios de mantenimiento
en viviendas, precisa qué debe entenderse por
“ejecución de obra”, diferenciando los conceptos
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Col·laboracions
“arrendamiento de obra” y “arrendamiento de
servicio” recogidos en el Derecho Civil.
Así, la ejecución de obra se caracteriza por ser una
prestación que persigue un resultado futuro sin
tomar en consideración el trabajo que lo crea,
en tanto que el arrendamiento de servicios es una
prestación de tracto sucesivo, que se instrumenta
de forma continuada en el tiempo, atendiendo a
la prestación en sí misma y no a la obtención del
resultado que la prestación produce, siendo la
continuidad y periodicidad las notas esenciales de
ese tipo de operaciones (consulta vinculante nº
0693-11).
A pesar de que la aplicación del tipo reducido a
estas obras se articuló como una medida de
carácter temporal (aplicable entre el 14-4-2010
y el 31-12-2012), a partir de 1-1-2013 se podrá
continuar aplicando el tipo impositivo reducido
del 10% a todas las ejecuciones de obra “de
renovación y reparación” de viviendas, ya que el
RD-ley 20/2012 vuelve a dar redacción al artículo
91.Uno.2.15º LIVA (el ordinal cambia del 15º al 10º),
derogando desde 1-9-2012, la redacción dada por
el Real Decreto-ley 6/2010, donde se establecía su
aplicación temporal.
Aplicación del tipo superreducido a las entregas
de viviendas.
Con efectos temporales desde el 20 de agosto
de 2011 hasta el 31 de diciembre de 2012, se
modificó el artículo 91.Uno.1.7º LIVA, reduciendo el
tipo impositivo aplicable a la entrega de viviendas,
pasando a tributar del 8 al 4 por ciento.
Esta medida, inicialmente en vigor hasta el 31 de
diciembre de 2011 (Disposición transitoria cuarta
del Real decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto),
prorrogó su vigencia hasta el 31 de diciembre de
2012 (Disposición final quinta del Real decreto-ley
20/2011, de 30 de diciembre), y resultó de aplicación
a las entregas de viviendas que cumpliesen los
siguientes requisitos:
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- Primera entrega de viviendas terminadas o
rehabilitadas (la realizada por el promotor), o bien
entregas de viviendas usadas con renuncia a la
exención.
- Edificios o partes de los mismos que fuesen aptos
para su utilización como viviendas; se incluyen las
plazas de garaje, con un máximo de dos unidades,
y anexos en ellos situados que se transmitan
conjuntamente.
A estos efectos, es indispensable que el inmueble
disponga, en el momento de la entrega, de la
correspondiente cédula de habitabilidad y, objetivamente
considerado, sea susceptible de utilizarse como
vivienda (consulta vinculante nº 0177-12).
En el supuesto de producirse pagos anticipados
durante el período 20-08-2011 y 31-12-2012,
tributarán al tipo del 4%, con independencia de que la
entrega del inmueble se produzca con posterioridad al
31 de diciembre de 2012, y sin que proceda rectificar
el tipo impositivo aplicable a los mismos con ocasión
de la entrega (consulta vinculante nº 2296-11).
3. Incremento de los tipos impositivos a partir
del 1 de septiembre de 2012.
El Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de
medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria
y de fomento de la competitividad, modifica los
tipos impositivos del IVA con el doble objetivo de
reforzar los ingresos públicos, contribuyendo a la
recuperación de la economía y a la reducción del
déficit público, y de aproximar los tipos de gravamen
a los aplicados en la UE.
De esta forma, se procede a la elevación, a partir del
1 de septiembre de 2012, de los tipos impositivos
general y reducido del IVA, que pasan del 18 y 8 por
ciento al 21 y 10 por ciento, respectivamente.
En paralelo a esta medida, se incrementan los tipos
del régimen especial de recargo de equivalencia, que
pasan del 4 y 1 por ciento al 5,2 y 1,4 por ciento,
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Sra. Virginia Cortizas Mouron
Análisis de las recientes modificaciones en los tipos impositivos en el IVA
por ese orden, y las compensaciones del régimen
especial de la agricultura, ganadería y pesca, que
pasan del 10 y 8,5 por ciento al 12 y 10,5 por ciento,
respectivamente.
Además de la elevación de los tipos impositivos
del IVA, algunas de las categorías de bienes y
servicios que hasta la fecha venían disfrutando de
un tipo impositivo reducido pasan a ser gravadas
al tipo impositivo general del Impuesto: flores y
plantas ornamentales, servicios mixtos de hostelería,
entrada a teatros, circos y demás espectáculos,
servicios prestados por artistas personas físicas,
servicios funerarios, la asistencia sanitaria, servicios
relacionados con el deporte, servicios de peluquería,
servicios de televisión digital y la adquisición de obras
de arte. Por último, la mención a los objetos que por
sus características sólo puedan ser utilizados como
material escolar, desaparece de la nueva redacción
dada al artículo 91.dos.1.2º LIVA, pasando a tributar
al tipo general el denominado “material escolar”, que
hasta ese momento estaba gravado al 4 por ciento.
Antes del transcurso de un mes desde la publicación
del RD-ley 20/2012, la Dirección General de Tributos
dictó la Resolución de 2 de agosto de 2012, sobre
el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas
de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto
sobre el Valor Añadido, estableciendo los criterios
interpretativos en relación con la modificación de tipos
impositivos, aclarando conceptos y delimitando las
operaciones de entregas de bienes y prestaciones de
servicios afectadas por tales cambios. Dentro de las
precisiones que realiza la DGT destacar las siguientes:
- Material escolar: pasan a tributar al 21 por ciento
el material didáctico de uso escolar y el material
escolar, manteniéndose el tipo general para el
material de oficina.
Se mantiene la aplicación del tipo del 4 por ciento a
álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo,
libros, periódicos y revistas.
En la aplicación del tipo superreducido a los libros
electrónicos, será de aplicación el 4 por ciento a
los libros que se suministren en cualquier medio de
soporte físico: dicho suministro podrá realizarse, a
estos efectos, a través de CD-ROM, memorias USB
o cualquier otro soporte físico para su descarga a
equipos de hardware.
Sin embargo, tributará al tipo general la
comercialización del libro electrónico cuando se
realice mediante la descarga de archivos desde
una página web, ya que nos encontraríamos ante
operaciones que constituirían una prestación de
servicios por vía electrónica y no una entrega de
bienes.
- Los servicios prestados por artistas personas
físicas, la asistencia sanitaria y los servicios
relacionados con el deporte tributarán al tipo
general, siempre y cuando no sean de aplicación las
exenciones reguladas en el artículo 20 de la LIVA.
- Servicios mixtos de hostelería: quizá el aspecto
más novedoso de los criterios contenidos en esta
Resolución es el que hace referencia a la aplicación
del tipo del 21 por ciento los servicios mixtos de
hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiestas,
barbacoas y análogos (se mantiene la tributación al
tipo del 10 por ciento de los servicios de hostelería,
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Col·laboracions
acampamento, balneario y de restaurante). Se
consideran “servicios mixtos de hostelería” aquéllos
en los que existe un servicio de hostelería
conjuntamente con una prestación de servicio
recreativo, salvo cuando el servicio recreativo es
accesorio al principal de hostelería. Se incluyen como
servicio mixto, los prestados por: salas de bailes,
salas de fiestas, discotecas y establecimientos de
hostelería y restauración en los que, conjuntamente
con el suministro de alimentos o bebidas, se ofrecen
servicios recreativos de cualquier naturaleza,
tales como espectáculos, actuaciones musicales,
discoteca, salas de fiesta, salas de baile y karaoke.
• servicios de hostelería en bares o cafeterías
donde estén instaladas máquinas recreativas
o de azar, así como juegos de billar, futbolín,
dardos, máquinas de juegos infantiles, etc.,
A estos efectos es indiferente la forma de documentar
las operaciones, la obligatoriedad del servicio y la
forma de acceso al local o pago de las consumiciones.
En particular, tributarán al tipo general del 21 por
ciento, entre otros, los servicios de:
En esta misma Resolución, se precisa que el tipo
impositivo aplicable ante la variación de tipos es el
vigente en la fecha del devengo, analizando algunos
supuestos especiales:
• discotecas, clubs, cena espectáculo, sala de
fiestas, sala de baile, sauna, piscina, balneario,
utilización de pistas o campos deportivos, etc.,
prestados por los hoteles a sus clientes, cuando
no tengan carácter accesorio o complementario
del servicio de hostelería y se facturen de forma
independiente al mismo,
• discoteca, cena espectáculo, salas de fiestas,
tablaos-flamencos, karaoke, salas de baile y
barbacoa,
• hostelería prestados por cafés-teatro, cafésconcierto, pubs y cafeterías simultáneamente
con actuaciones musicales y similares. No
obstante, señala la DGT, tributarán al 10%,
los suministros de comidas y bebidas
para consumir en el acto efectuadas en
los días y horas en los que no se presten
simultáneamente servicios musicales o de
espectáculo.
Por el contrario, tributarán al tipo reducido del 10
por ciento, entre otros:
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• servicios de bar y restaurante en salas de bingo,
casino y salas de apuestas,
• servicio de hostelería o restauración
conjuntamente con el servicio accesorio de
actuación musical, baile, etc., contratado en la
celebración de bodas, bautizos y otros eventos
similares.
- Expedición de la factura en fecha distinta
al devengo: la expedición de las facturas debe
realizarse en el momento del devengo de la operación
o en una fecha posterior, pero en ningún caso puede
emitirse una factura con anterioridad a la fecha de
devengo del Impuesto. El tipo impositivo aplicable es
el vigente en la fecha de devengo, con independencia
de la fecha de expedición de la factura.
Al respecto resaltar que, desde el 1 de enero de
2013, cuando el destinatario de la operación es un
empresario o profesional, la factura deberá expedirse
antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que
se haya producido el devengo de la operación (Real
Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que
se aprueba el Reglamento por el que se regulan
las obligaciones de facturación). En el supuesto de
expedición de la factura en una fecha posterior al
devengo, deberán hacerse constar ambas fechas
en la factura que documente la operación, tanto en
el caso de facturas completas u ordinarias como de
facturas simplificadas.
- En el caso de pagos anticipados realizados
con anterioridad a 1 de septiembre de 2012: el tipo
impositivo correspondiente a los pagos a cuenta,
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Col·laboracions
anteriores a la realización de la operación será el
vigente en el momento en que los pagos se realicen
efectivamente, y no deberá ser objeto de rectificación
aunque la operación tenga lugar con posterioridad al
31 de agosto de 2012.
Es importante resaltar que, en el supuesto de
expedición de certificaciones de obra, sólo
si se procede al pago total o parcial del importe
correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se
documenta en la certificación de obra, se devengará el
Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por
el importe efectivamente cobrado. El mero endoso,
descuento o pignoración de la certificación de obra
no puede considerarse como pago anticipado, y no
determina el devengo de la operación.
soportar el tipo que esté vigente en el momento de
realizarse las operaciones, con independencia de
que el tipo impositivo determinado al formularse la
correspondiente oferta fuera inferior.
- Supuestos de modificación de base imponible
y rectificación de cuotas (artículos 80 y 89
LIVA): debe efectuarse la rectificación mediante la
expedición de una factura rectificativa, aplicando el
tipo impositivo vigente en el momento del devengo.
Incidencia de la elevación de los tipos
impositivos en la cuantía de la cuota devengada
anual por unidad en el régimen simplificado.
Además, no se entenderá cobrada la certificación de
obra con la emisión de un pagaré sino únicamente
en el momento de su pago por el deudor.
Recientemente la DGT, en resolución vinculante
nº 0288-12, señaló que en el caso de expedirse
un documento o factura antes del devengo de la
operación (antes de la recepción total o parcial de
la obra o del cobro, cuando sea anterior a la citada
recepción), éstos no tendrán la consideración de
facturas a efectos del IVA y no deben registrarse en
los libros registro ni consignarse en la autoliquidación
del impuesto.
- Operaciones de tracto sucesivo o continuado
en el tiempo (arrendamientos, suministros...): el tipo
impositivo aplicable será el vigente en el momento
de la exigibilidad del pago del precio (devengo). De
esta forma, se aplicarán los nuevos tipos impositivos
a las contraprestaciones exigibles contractualmente
con posterioridad al 31 de agosto de 2012, aún
cuando se trate de servicios o suministros que se
correspondan con períodos de consumo anteriores
a esa fecha.
- Contratos con las Administraciones públicas:
cuando se produce una elevación de los tipos
impositivos, la Administración está obligada a
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Sra. Virginia Cortizas Mouron
Análisis de las recientes modificaciones en los tipos impositivos en el IVA
La Orden HAP/2259/2012, de 22 de octubre,
por la que se modifican los módulos del régimen
simplificado del IVA aprobados por la Orden
EHA/3257/2011, de 21 de noviembre, incorporó la
revisión de los módulos en el régimen simplificado a
fin de actualizar su importe en paralelo a la subida de
tipos impositivos aprobada por el Real Decreto-ley
20/2012. Esta subida se articuló, para los módulos
no monetarios, a través de la aprobación de una
tabla única que incorporaba el aumento de tipos
distribuido a lo largo de todo el año, y que resultaba
de aplicación, exclusivamente, en la regularización
anual efectuada en el cuarto trimestre.
Como consecuencia de este incremento, se estableció
la posibilidad de efectuar una renuncia extraordinaria
que implicaba tributar en régimen general en el cuarto
trimestre y efectuar la regularización anual utilizando
los módulos vigentes a 1-1-2012.
La Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por
la que se desarrollan para el año 2013 el método
de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas y el régimen especial
simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido,
vuelve a incrementar la cuantía de los módulos en el
régimen simplificado del IVA, adaptando los módulos
a los nuevos tipos impositivos del Impuesto en vigor
desde el pasado 1 de septiembre, tomando en
consideración que tales tipos resultarán de aplicación
durante la totalidad del ejercicio 2013.
El incremento, por categorías de actividades, y con
referencia a las cuantías vigentes a 1-1-2012, fue el
siguiente:
- No experimenta variación: industria del pan y
bollería.
- Incremento del 16,67 por ciento: fabricación de
artículos metálicos, industria de la madera, impresión
de texto e imagen, comercio menor material
construcción, accesorios de vehículos y maquinaria,
reparaciones, recogida y entrega de fotografía,
transporte de mercancías, mensajería y mudanzas,
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enseñanza, tintorerías, salones e institutos de belleza
y fotocopiadoras.
- Incremento del 25 por ciento: industria de
productos alimenticios, construcción, comercio
menor productos alimenticios, servicios de
alimentación, servicios de hospedaje, transporte
viajeros y autotaxi.
- Incremento del 123 por ciento: escuelas y
servicios de perfeccionamiento del deporte y
peluquerías.
- Incremento del 3 por ciento: comisiones
por venta lotería, publicidad exterior, tarjetas de
transporte, telefónicas y similares.
El mayor incremento porcentual en las actividades
de peluquería de señora y caballero y servicios de
perfeccionamiento del deporte se justifica por tratarse
de las dos actividades en régimen simplificado cuyo
tipo impositivo pasó del 8 al 21 por ciento.
Condena a España en relación con la aplicación
de tipos reducidos a ciertos bienes relativos a
la sanidad.
Con vistas a futuros cambios en los tipos impositivos
vigentes en la actualidad, cabe resaltar, dentro del
marco comunitario, la reciente sentencia del Tribunal de
Justicia de la UE de 17 de enero de 2013, en la que se
condena a España por el incumplimiento en la aplicación
de un tipo reducido del IVA a determinados bienes
relacionados con la sanidad: sustancias medicinales
para la obtención de medicamentos; productos
sanitarios, material, equipos, instrumental así como
aparatos para suplir deficiencias físicas de animales;
y aparatos utilizados para suplir las deficiencias del
hombre no destinados al uso personal y exclusivo de
discapacitados (TJUE 17-1-13, asunto C-360/11).
Nuestra normativa interna prevé, actualmente, un
tipo reducido del 10 por ciento y superreducido
del 4 por ciento para las entregas, adquisiciones
intracomunitarias o importaciones de estos bienes
(artículo 91.uno.1.5º y 6º y artículo 91.dos.1.3º LIVA).
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Col·laboracions
La Sentencia se dicta como consecuencia del recurso
interpuesto por la Comisión Europea, al considerar
que la aplicación del sistema de tipos reducidos
de IVA previstos en nuestra normativa supone un
incumplimiento de las obligaciones contenidas en el
anexo III de la Directiva 2006/112/CE, y establece
criterios que obligan a España a modificar la LIVA
para adaptarse a los mismos, aplicando el tipo
general del impuesto a los bienes objeto del recurso.
No obstante, mantendrán la aplicación de los tipos
vigentes actualmente las sustancias medicinales
susceptibles de utilización directa por el consumidor
final para el cuidado de la salud, la prevención y el
tratamiento de enfermedades con fines médicos o
veterinarios, así como, los aparatos y complementos
esencial o principalmente utilizados para suplir las
deficiencias del hombre que se destinan al uso
personal y exclusivo de los discapacitados.
Los tipos impositivos dentro del marco de la
Unión Europea.
Las últimas modificaciones en los tipos impositivos,
tanto la elevación de los mismos como la aplicación
de tipos reducidos a determinadas operaciones
relacionadas con la vivienda, se encuadran dentro
los criterios de actuación fijados en las directivas
comunitarias.
La Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre,
constituye la norma básica de armonización del IVA
desde el 1-1-2007, y se configura como el texto
refundido de la Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE).
Con el establecimiento de este tipo mínimo se
pretende evitar que la creciente divergencia
existente entre los tipos normales del IVA
aplicados por los Estados miembros provoque
desequilibrios estructurales en la Unión Europea y un
falseamiento de la competencia en algunos sectores
de actividad. Los diferentes tipos de IVA aplicados en
los Estados miembros pueden llevar, en la práctica, a
la deslocalización de las actividades, condicionando
la actividad económica desarrollada por los sujetos
pasivos: éstos buscarán localizar sus operaciones en
aquellos estados con un IVA inferior, abaratando el
precio de los bienes y servicios objeto de su actividad.
La tendencia actual en la UE es aumentar el tipo
general del IVA. La Comisión Europea ha venido
manteniendo en distintos informes la necesidad de
que España eleve los tipos de gravamen y amplíe
la base del tributo, a fin de buscar el alineamiento
de nuestro país con la del resto de socios europeos.
Si bien España fue el país que más incrementó el
IVA en 2012, está todavía por debajo del tipo medio
general de la UE (21,13 % en 2012). Actualmente
los países con el IVA más alto son: Hungría (27 %),
Suecia y Dinamarca (25 %), mientras que Chipre y
Luxemburgo aplican en tipo más bajo (15 %).
Finalmente, es importante resaltar que las reformas
en los tipos del impuesto se configuran no sólo como
un medio de política fiscal, si no como uno de los
instrumentos de política económica utilizados para la
obtención de ingresos públicos y la consecución de
los objetivos de déficit público.
En esta norma se establece que los Estados
miembros aplicarán un tipo impositivo normal de
IVA, no inferior al 15 por ciento (hasta 31-12-2015),
y podrán aplicar uno o dos tipos reducidos, no
inferiores al 5 por ciento, a las entregas de bienes y
a las prestaciones de servicios de las categorías que
figuran en el anexo III de la Directiva (Título VIII de la
Directiva 2006/112/CE). Excepcionalmente, uno de
estos tipos puede ser inferior al límite si así lo negoció
cada Estado en el momento de adherirse a la UE o
posteriormente, como es el caso de España.
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Col·laboracions
La inversión del sujeto en ejecuciones de
obras
Determinados aspectos sobre el nuevo supuesto de inversión del
sujeto pasivo en el IVA, introducido por la Ley 7/2012
Sr. José Mª Tocornal Ruiz
Subinspector de Tributos de la AEAT en Girona
Desde el pasado 31 de octubre los contratistas que, en los procesos de
construcción o rehabilitación de edificaciones, o bien en la urbanización
de terrenos, ejecuten obras para promotores inmobiliarios, dejan de
repercutir cuotas de IVA en las facturas que emitan. Igual ocurre con los
subcontratistas que ejecuten el mismo tipo de obra para los contratistas.
La declaración de esas cuotas de IVA corresponde en estos casos a los
destinatarios de las operaciones. Quienes a su vez, podrán practicarse la
deducción de las mismas cuotas si, de acuerdo con las normas legales,
cumplen con los requisitos para poder ejercer el derecho a la deducción.
Ello es por la aplicación del nuevo supuesto de inversión del sujeto
en las ejecuciones de obra inmobiliarias introducido por la Ley 7/2012,
de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y de
adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las
actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude fiscal, con el fin de
evitar comportamientos fraudulentos,
Se pretende de esta forma evitar el doble perjuicio que se produce a la
Hacienda Pública por la falta de ingreso del impuesto por un empresario
y por la deducción del IVA soportado por parte del otro sujeto pasivo.
Quizás una de las causas de la entrada en vigor de la norma al día
siguiente de su publicación y sin que fuese divulgada previamente,
radica en el intento de evitar dar un margen para esos determinados
comportamientos. La inmediatez de la puesta en escena suscita
determinadas dudas en la aplicación de la norma que en este artículo se
pretende ayudar a disipar.
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En el artículo 5.cuatro de la Ley 7/2012 se regula un
nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en el
IVA, al añadir la letra f) en el artículo 84.Uno.2º de la
Ley del IVA, que dispone que resultará de aplicación
la regla de la inversión del sujeto pasivo: “cuando se
trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación
de materiales, así como las cesiones de personal
para su realización, consecuencia de contratos
directamente formalizados entre el promotor y el
contratista que tengan por objeto la urbanización
de terrenos o la construcción o rehabilitación de
edificaciones.
Lo anterior también es de aplicación cuando los
destinatarios de las operaciones sean a su vez el
contratista principal u otros subcontratistas”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, resulta
de aplicación el mecanismo de la inversión del sujeto
pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) Las operaciones realizadas deben tener la
naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o
sin aportación de materiales, incluida la cesión de
personal necesario para su realización.
b) El destinatario de las operaciones sujetas al
Impuesto debe actuar con la condición de empresario
o profesional.
La
expresión
“directamente
debe considerarse equivalente a
concertados” entre el promotor y
cualquiera que sea la forma oral o
contratos celebrados.
formalizados”
“directamente
el contratista,
escrita de los
La Dirección General de Tributos ha manifestado sus
criterios respecto a esta nueva norma a través de la
Consulta Vinculante V2583-12, de 27 de diciembre
de 2012. Por otro lado, la Agencia Tributaria en su
página web facilitó diversas cuestiones respecto de los
criterios establecidos por la DGT en la citada Consulta.
1.- ELEMENTOS PERSONALES.
El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto
debe actuar con la condición de empresario o
profesional.
Hay que precisar cómo se ha comentado que, para
que exista inversión del sujeto pasivo, el destinatario
debe ser precisamente sujeto pasivo del IVA, esto es,
empresario o profesional. No resulta de aplicación
pues, la regla de la inversión del sujeto pasivo en los
casos en los que el destinatario de la ejecución de
obras es un “particular”. En estos casos, debe existir
repercusión de cuotas de IVA.
Concepto de promotor inmobiliario.
c) Las operaciones realizadas deben tener por objeto
la urbanización de terrenos o la construcción o
rehabilitación de edificaciones.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia
de contratos directamente formalizados entre el
promotor y el o los contratistas principales. La
inversión del sujeto pasivo también se producirá,
en los casos de ejecuciones de obra y cesiones
de personal efectuadas para el contratista principal
u otros subcontratistas, cuando las mismas sean
consecuencia o traigan causa en un contrato principal,
que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la
construcción o rehabilitación de edificaciones.
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En términos generales, la doctrina de la Dirección
General de Tributos ha venido considerando como
promotor de edificaciones al propietario de los
inmuebles que construye (promotor-constructor) o
contrata la construcción (promotor) de los mismos
para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
En este sentido, siguiendo el criterio indicado, se
incluyen a modo de ejemplo, dentro del concepto de
promotor los siguientes supuestos:
- Empresa que encarga la construcción de su propia
oficina o nave.
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Col·laboracions
- Comunidad de propietarios que encarga la
construcción o rehabilitación de su edificio.
Promotor
que no actúa
como empresario
- Personas físicas y jurídicas que participan como
propietarios en una actuación urbanística pagando
las correspondientes derramas de urbanización.
Contratista
Principal
Inversión del
sujeto pasivo
al 21% 2
Dentro de este apartado se comentan los tres
supuestos siguientes:
I.- Supuesto de autopromoción: Persona, consumidor
final promociona la construcción de una edificación
para uso propio como vivienda.
II.- Construcción de una edificación, no con destino
a la venta, sino para afectarla a una determinada
actividad empresarial o profesional.
III.- Promoción de una edificación para uso mixto:
parte va a resultar afectada a una actividad empresarial
o profesional, y otra parte se va a destinar a uso para
vivienda.
Repercusión
del IVA al 10% 1
Subcontratistas
1
Por tanto, en estos casos no puede existir la
inversión del sujeto pasivo. Los industriales tendrán
que facturar las ejecuciones de obra que efectúen,
repercutiendo el IVA (dado que se trata de una
edificación destinada a vivienda, aplicando el tipo
impositivo reducido del 10 %).
2
I.- Supuestos de autopromoción.
Se trata del caso de una persona física, que no
actúa como empresario, y que promociona sobre
un terreno la construcción de una edificación que
va a constituir su vivienda. Estamos pues, ante un
promotor calificado como no empresario.
No obstante, en la relación establecida entre los
subcontratistas y el contratista principal, si existirá
inversión del sujeto pasivo (y al tipo impositivo general
del 21 %).
II.- Supuesto de construcción de edificación
afecta a actividades.
Dado que, para que se dé la inversión del sujeto
pasivo, es requisito indispensable que el destinatario
de la operación deba ser un empresario o profesional
actuando como tal, en el presente caso no puede
resultar de aplicación la inversión del sujeto pasivo.
Promotor que
actúa como
empresario, con
destino distinto
a la venta
Contratista
Principal
Inversión del
sujeto pasivo
al 21 % 3
Inversión del
sujeto pasivo
al 21% 4
Subcontratistas
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Sr. José Mª Tocornal Ruiz
La inversión del sujeto en ejecuciones de obras
3
Si el destinatario de la obra es un empresario, que
construye, rehabilita, o amplía una edificación afecta
a la actividad; dicho empresario adquiere la condición
de promotor para esta obra (no con la finalidad de
venta, sino de uso propio empresarial).
se cumplan con los requisitos exigidos por la
normativa. En estos supuestos, el destinatario
de las facturas, deberá pues darse de alta en el
censo del IVA y presentar declaraciones con las
cuotas mencionadas, aunque no haya iniciado
efectivamente su actividad.
4
Con ello se dan los presupuestos para que exista la
inversión del sujeto pasivo. (En la relación establecida
entre el contratista principal y el promotor destinatario,
y entre los subcontratistas y el contratista principal,
siendo de aplicación el tipo impositivo del 21%).
Dentro de este apartado, cabe señalar el caso
particular del empresario que aún no ha comenzado
a entregar bienes o servicios, pero está construyendo
la edificación que va a afectar a actividades
empresariales.
Hasta el 30 de octubre de 2012, los diversos
contratistas repercutían cuotas de IVA (al tipo
general) a la fecha del correspondiente devengo
de las operaciones. El destinatario de las facturas
les satisfacía las respectivas cuotas de IVA a los
industriales, con el fin de que éstos las incluyesen
en las declaraciones que presentaban. Estas cuotas
soportadas, podían ser objeto de deducción en ese
mismo periodo de liquidación o en los siguientes,
siempre que no hubiese transcurrido el periodo de
cuatro años desde el nacimiento del derecho a la
deducción.
III.- Problemática en las edificaciones de uso
mixto, empresarial-vivienda.
Se trata de la promoción de una edificación que se
va afectar en parte, para una actividad empresarial o
profesional, y por otra parte, como vivienda.
A partir del 31 de octubre de 2012, las facturas
expedidas por los industriales no contienen la
repercusión del IVA; no obstante ello se ha producido
el correspondiente devengo el Impuesto, y dado que
por efecto de la aplicación del nuevo supuesto de
inversión del sujeto pasivo, recae en el destinatario
la obligación de declarar esas cuotas, será pues
el promotor destinatario el obligado a declararlas,
aunque no haya iniciado la actividad que pretende
desarrollar.
En primer lugar, debe tenerse en cuenta lo dispuesto
por el artículo 91.Uno.3.1º, de la Ley del IVA respecto
al tipo impositivo aplicable a la ejecución de obras en
la construcción. El tipo impositivo a toda la ejecución
de obras será único, aplicándose el tipo reducido si
la edificación se considera principalmente destinada
a viviendas, o el tipo general, en otro caso. A estos
efectos, se consideran destinadas principalmente a
viviendas las edificaciones en las que, al menos, el
50 por ciento de la superficie construida se destine a
dicha utilización.
Y esas mismas cuotas podrán ser objeto de
deducción al igual que el resto de cuotas soportadas
antes del inicio de las actividades, siempre que
Diferencia en el tratamiento caso de tratarse
de persona física o de persona jurídica: A
continuación se matizan las consecuencias que
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Col·laboracions
resultan caso de que el promotor de la edificación
sea una persona física o una persona jurídica, en
cuanto a la aplicación de la regla de la inversión del
sujeto pasivo.
A) Para titulares, personas físicas.
Caso de tratarse de una persona física, la parte
de vivienda no se considera afecta a actividades
económicas: resulta de aplicación lo dispuesto en
el caso de la “autopromoción”: procede repercusión
de cuotas de IVA entre el contratista principal y el
propietario. No existe pues, inversión del sujeto
pasivo para esta parte de la obra.
Sin embargo, en la parte de edificación destinada
a actividades económicas, se da cumplimiento a
los requisitos exigidos por el nuevo supuesto de la
inversión del sujeto pasivo: y procederá la inversión
entre el contratista principal y el propietario (este
último actúa para esta parte de la obra, como
empresario).
En las facturas expedidas, debe especificarse por
separado la parte de base imponible correspondiente
a cada una de las operaciones que se documenten
en las cuales exista inversión del sujeto pasivo, y en
las que no exista.
En las subcontrataciones correspondiente a la
totalidad de la obra, si existirá inversión del sujeto
pasivo entre los subcontratistas y el contratista (al
tipo del 21 %).
B) Cuando el propietario es persona jurídica.
En este caso, toda la edificación está afecta a
actividades:
Una parte afecta a la actividad empresarial o
profesional que se desarrolla, y la otra a la cesión
para uso de vivienda, al administrador, socio, gerente,
empleado,… (Lo cual constituye una prestación de
servicios sujeta, pero exenta al IVA -por tratarse de
cesión para vivienda-).
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Por tanto, habrá inversión del sujeto pasivo en la
totalidad de la facturación entre contratista principal
y la entidad propietaria.
La sociedad destinataria soportará las cuotas relativas
a las cuotas devengadas por la inversión del sujeto
pasivo, pero únicamente podrá practicarse la deducción
de las cuotas devengadas por la inversión del sujeto
pasivo por la parte en la que se desarrolle la actividad
empresarial; pero no así por la parte de la vivienda que
se cede sin contraprestación, al ser una operación
exenta que no otorga el derecho a la deducción.
2.- ELEMENTOS OBJETIVOS: LA EJECUCIÓN
DE OBRAS, CONCEPTO DE EDIFICACIÓN,
OBRAS DE REHABILITACIÓN, OBRAS DE
URBANIZACIÓN.
El concepto de ejecución de obra, frente al de
arrendamiento de servicios.
No resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo
al mero suministro de materiales, ni a las prestaciones
de servicios (de profesionales, tales como arquitectos,
ni a arrendamientos…) que no constituyan ejecuciones
de obra. Por ello, se debe ser cuidadoso en la
delimitación de las ejecuciones de obra.
La ejecución de obra implica la obtención de un
resultado, un bien nuevo, distinto a los bienes que se
hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la
operación es calificada de entrega de bienes, como si
lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha
de derivarse que la entrega o puesta a disposición del
destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente
el que se obtiene como resultado de la ejecución de
la obra, determina el momento en que la operación
ha de entenderse efectuada. Queda fuera de este
concepto de ejecución de obras aquellas operaciones
que consistan en la mera realización de una actividad
de la que no resulte un bien nuevo y diferenciado.
Las ejecuciones de obra con aportación de
materiales tendrán la consideración de entregas de
bienes o de prestaciones de servicios dependiendo
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Sr. José Mª Tocornal Ruiz
La inversión del sujeto en ejecuciones de obras
ello según que el coste de tales materiales exceda
o no del 40% de la base imponible de la ejecución
de obra. No obstante ello, el supuesto de ejecución
de obra, con o sin aportación de materiales, es lo
que conlleva a la inversión del sujeto pasivo cuando
se construye o rehabilitan edificaciones. Lo que no
ocurre con la simple entrega de materiales o con las
simples prestaciones de servicios, en las que debe
repercutirse el IVA por parte de quien las realiza.
Tienen la consideración de ejecuciones de obras,
entre otras:
- Instalación
de
fontanería,
calefacción,
electricidad, etc., así como la instalación
de muebles de cocina y baño, incluidas las
bancadas o encimeras de los mismos de
cualquier material, y armarios empotrados
(véase, entre otras, contestación a consulta
vinculante con número de referencia V2275-11,
de 27 de septiembre).
- Suministro de bienes objeto de instalación
y montaje, tales como puertas, ventanas,
ascensores, sanitarios, calefacción, aire
acondicionado,
equipos
de
seguridad,
telecomunicaciones así como el vibrado y
extendido de hormigón.
- Movimiento de
edificaciones.
tierras
y
demolición
de
- La construcción de carreteras y autopistas,
incluyéndose la señalización horizontal, y
vertical, la instalación de vallado metálico y de
biondas, etc.
No tienen la consideración de ejecuciones de obras,
entre otras:
- Arrendamiento de grúas y demás maquinaria
pesada con operarios especializados salvo
que el prestador del servicio se comprometa
a ejecutar la totalidad o parte de una obra,
responsabilizándose del resultado de la misma.
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Col·laboracions
- Operaciones de mantenimiento de instalaciones.
- Operaciones de mantenimiento periódico de
ascensores, cerrajería, calderas y sistemas
de calefacción, limpieza, vídeo porteros,
instalaciones de TV, bombas de grupos de
presión de agua, placas solares, puertas de
garaje, piscinas, jardines, grupos de incendios,
extintores, tuberías de desagüe, desinfecciones,
y de canales de tejados en edificio, aun cuando
se produzca la sustitución o reparación de los
materiales en mal estado o averiados.
- Actividades de viabilidad, mantenimiento
y vigilancia de vías públicas, realizadas en
el marco de un contrato de conservación
y mantenimiento, incluyendo la retirada de
objetos de la calzada, la reparación de defectos
en la calzada, la señalización de situaciones de
peligro, la señalización y regulación del tráfico,
la inspección de elementos de la carretera,
los bacheos y regularizaciones de firmes, las
pequeñas reparaciones de obras de fábrica, la
limpieza de desagües, juntas, señales, etc.
- Servicios de seguridad y vigilancia de la obra,
dirección de obras, redacción de proyectos,
servicios de arquitectos, ingenieros o asistencia
técnica de seguridad.
- Gestión de residuos.
- Suministro e instalación de equipos que no
forman parte de la propia obra ejecutada, tales
como casetas de obra, elementos de protección
o andamios.
- Suministro de materiales que no sean objeto de
instalación y montaje.
Concepto de edificación.
El concepto de edificaciones se define en el artículo
6 de la Ley del IVA como las construcciones unidas
permanentemente al suelo o a otros inmuebles,
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efectuadas tanto sobre la superficie como en el
subsuelo, que sean susceptibles de utilización
autónoma e independiente.
En particular, tendrán la consideración de edificaciones
las construcciones que a continuación se relacionan,
siempre que estén unidas a un inmueble de una
manera fija, de suerte que no puedan separarse de
él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
- Los edificios, considerándose como tales
toda construcción permanente, separada e
independiente, concebida para ser utilizada
como vivienda o para servir al desarrollo de una
actividad económica.
- Las instalaciones industriales no habitables,
tales como diques, tanques o cargaderos.
- Las plataformas para exploración y explotación
de hidrocarburos.
- Los puertos, aeropuertos y mercados.
- Las instalaciones de recreo y deportivas que no
sean accesorias de otras edificaciones
- Los caminos, canales de navegación, líneas
de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás
vías de comunicación, terrestres o fluviales, así
como los puentes o viaductos y túneles relativos
a las mismas.
- Las instalaciones fijas de transporte por cable.
Se consideran edificaciones, según diversas
Contestaciones de la Dirección General de Tributos,
entre otras, las siguientes:
- Los elementos que componen un parque
solar, incluidas, entre otras, las instalaciones
fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión
o evacuación de la energía producida, centros de
entrega y transformación de energía, y las líneas
de conexión de generación (véase contestación
a consulta vinculante V0023-10, de 18 de enero).
- Los
aerogeneradores,
que
constituyen
instalaciones especiales para la producción
de electricidad y que se encuentran unidos
al terreno donde se cimientan de forma fija
(CV1921-09, de 1 de septiembre).
08/10/13 11:42
Sr. José Mª Tocornal Ruiz
La inversión del sujeto en ejecuciones de obras
- Los depósitos de agua.
- Instalaciones industriales, tales como las
subestaciones y centros de transformación,
cuando estén unidas permanentemente al
suelo o a otro inmuebles y sean susceptibles de
utilización autónoma e independiente.
- Las casas prefabricadas y otras construcciones
modulares que se unan permanentemente al
suelo y que, objetiva y legalmente consideradas,
sean susceptibles de ser utilizadas como
vivienda.
Lo mismo resultaría de aplicación a las
construcciones modulares que, cumpliendo los
requisitos citados, sirvan al desarrollo de una
actividad económica, como puede ser el caso de
aulas para colegios prefabricadas.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que la
casa prefabricada pueda ser objeto de traslado
a otro lugar, sin quebranto de la materia ni
menoscabo del objeto, no se estaría ante una
edificación (véase contestación a consulta 082104, de 30 de marzo).
No tendrán la consideración de edificaciones
exclusivamente las siguientes:
- Las construcciones accesorias de explotaciones
agrícolas que guarden relación con la naturaleza
y destino de la finca aunque el titular de la
explotación, sus familiares o las personas que
con él trabajen tengan en ellas su vivienda.
- Los objetos de uso y ornamentación, tales
como máquinas, instrumentos y utensilios y
demás inmuebles por destino a que se refiere
el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil:
Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos
de uso u ornamentación, colocados en edificios
o heredades por el dueño del inmueble en tal
forma que revele el propósito de unirlos de un
modo permanente al fundo, y las máquinas,
vasos, instrumentos o utensilios destinados por el
propietario de la finca a la industria o explotación
que se realice en un edificio o heredad, y
que directamente concurran a satisfacer las
necesidades de la explotación misma.
- Las minas, canteras o escoriales, pozos de
petróleo o de gas u otros lugares de extracción
de productos naturales.
No se consideran edificaciones, según diversas
Contestaciones de la Dirección General de Tributos,
entre otras, las siguientes:
- Las acequias, desagües y zonas de servidumbre
(véase contestación a consulta vinculante
V0989-11, de 14 de abril)
- Las placas solares que puedan ser desmontadas
sin menoscabo o quebranto para su ubicación
en un lugar diferente de su emplazamiento
original (véase contestación a consulta
vinculante V0023-10, de 18 de enero).
- Los viveros flotantes (bateas) de cultivo de
mejillón.
Concepto de obras de rehabilitación.
Dado que el nuevo supuesto de inversión del
sujeto pasivo se aplica a la ejecución de obras para
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Col·laboracions
rehabilitar edificaciones, se aprecia como de capital
importancia la correcta calificación de unas obras
realizadas como de rehabilitación.
Es conveniente observar las consecuencias que
resultan si inicialmente se tenía la idea de que se
cumplían los requisitos para considerar que las obras
efectuadas eran de rehabilitación: el subcontratista
que factura al contratista, y éste, en la facturación
emitida al promotor-empresario, aplican la inversión
del sujeto pasivo: esto es, no repercuten cuotas de
IVA en la facturación emitida.
Si luego se detectase que dichas obras no
reúnen los requisitos para tener la calificación
de obras de rehabilitación, resulta que a los
empresarios que han ejecutado las obras se les
podría exigir las respectivas cuotas de IVA (que
no han repercutido) y al tipo general del impuesto
del 21 %.
En este punto, se hace una remisión al apartado
que más abajo se menciona, de “comunicación
y responsabilidad”, en el sentido de que el
promotor deberá comunicar al contratista, y éste al
subcontratista, la naturaleza de las obras. De este
modo, quien ejecuta la obra, debería repercutir cuota
de IVA, salvo que se le notifique debidamente que las
obras cumplen con los requisitos para ser calificadas
de rehabilitación.
• Se considerarán obras análogas a las de
rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen
a la edificación condiciones de seguridad
constructiva, de forma que quede garantizada su
estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación
así como las que afecten o consistan en el
tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida,
sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios
interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores,
incluidos los destinados a salvar barreras
arquitectónicas para su uso por discapacitados.
• Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación
las que se citan a continuación cuando su coste total
sea inferior al derivado de las obras de consolidación
o tratamiento de elementos estructurales, fachadas
o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a
éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma
indisociable y no consistan en el mero acabado u
ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento
o pintura de la fachada:
El concepto de “rehabilitación” de edificaciones
se encuentra definido por la Ley del impuesto en el
artículo 20.Uno.22º.B) que establece los siguientes
requisitos:
1º- Más del 50% del coste total del proyecto
de rehabilitación se corresponda con obras
de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas o con obras
análogas o conexas.
En el texto legal reseñado se delimita el concepto
de obras análogas y las conexas, indicándose los
requisitos que deben cumplir para que las obras se
califiquen como de rehabilitación:
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Sr. José Mª Tocornal Ruiz
La inversión del sujeto en ejecuciones de obras
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de
cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y
climatización y protección contra incendios.
de energía eléctrica, las redes de distribución de gas,
las instalaciones telefónicas, los accesos, las calles y
las aceras.
Se excluyen aquellos estadios previos como estudios
o trámites administrativos.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética
las destinadas a la mejora del comportamiento
energético de las edificaciones reduciendo su
demanda energética, al aumento del rendimiento
de los sistemas e instalaciones térmicas o a la
incorporación de equipos que utilicen fuentes de
energía renovables.
2º- El coste total de las obras exceda del 25% del
precio de adquisición de la edificación si se hubiese
efectuado durante los dos años inmediatamente
anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o,
en otro caso, del valor de mercado (descontado en
ambos casos la parte correspondiente al suelo).
• Así por ejemplo, se aplicará el supuesto de
inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo
84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto, siempre que
concurran los demás requisitos previstos en el
mismo, a las ejecuciones de obras de rehabilitación
llevadas a cabo por el arrendatario de un local de
negocios, en el que éste desarrolla su actividad.
• Debe tenerse en cuenta que, si las obras se
califican como de rehabilitación de edificaciones,
se producirá la inversión del sujeto pasivo en
toda la cadena de contratación, pero si las obras
no reúnen los requisitos para sean calificadas
como de rehabilitación de edificaciones por no
cumplir con los requisitos que la Ley exige, habrá
repercusión de IVA en toda la cadena, y al tipo
general del 21 %.
Obras de urbanización.
Forman parte de las obras de urbanización,
entre otras, aquellas que tienen por objeto el
abastecimiento, la evacuación de aguas, el suministro
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La inversión del sujeto pasivo se aplicará a
las actuaciones de nueva urbanización y a las
actuaciones de urbanización que tengan por objeto
la reforma o renovación sustancial o el incremento de
dotaciones públicas de suelo ya urbanizado.
3.- PROBLEMÁTICA DE LAS EJECUCIONES DE
OBRA QUE TIENEN POR DESTINATARIOS A
ENTES PÚBLICOS.
En los contratos formalizados entre un Ente público,
promotor de la obra, y el contratista principal no se
producirá inversión del sujeto pasivo cuando el Ente
público no actúe como empresario.
En todo caso, con independencia de que el
Ente Público actuase como empresario o como
consumidor final, en los contratos formalizados
entre el contratista principal y los subcontratistas sí
se producirá la inversión del sujeto pasivo, debiendo
ingresar el IVA el contratista principal.
Efectivamente, ello es porque debe tenerse en
cuenta que, para que resulte de aplicación la regla
de la inversión del sujeto pasivo, el destinatario
de la operación debe ser un empresario o
profesional.
Respecto a esto, y en caso de duda, conviene
la remisión a las Administraciones Públicas que
sean clientes en este tipo de contratos, de una
comunicación solicitando que indiquen si actúan
con carácter empresarial o no. En caso de que
la Administración no acreditase fehacientemente
que actúa en su condición de empresario, la
factura deberá emitirse repercutiendo el IVA
correspondiente.
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Col·laboracions
El hecho de que la inversión del sujeto pasivo afecte
a todos los agentes intervinientes en la operación
puede dar lugar a importantes problemas en la
práctica, ya que, para una correcta aplicación de la
normativa vigente se hace necesario el conocimiento
por parte de los subcontratistas del tipo de ejecución
de obra que está realizando su cliente. Es decir, el
subcontratista debe conocer que la ejecución de
obra entra dentro del ámbito subjetivo y objetivo de
aplicación de la letra f) del art. 84.Uno.2º (calificación
como empresario del promotor y/o contratista y que
se trata de obras de urbanización, construcción y
rehabilitación de edificaciones).
• Ejemplo: Si un Ayuntamiento realiza una
promoción inmobiliaria, deberá comunicar expresa
y fehacientemente al contratista principal que
está adquiriendo el bien o servicio en calidad de
empresario o profesional.
• No resulta aplicable la inversión del sujeto pasivo
a un contrato principal que tenga por objeto la
conservación y mantenimiento de carreteras en
cuya virtud se presten servicios tales como limpieza,
recogida de materiales, viabilidad invernal, segado
de cunetas, etc. No dará lugar a la inversión
del sujeto pasivo, en ninguna de las fases de la
cadena, aun cuando en cumplimiento de dicho
contrato principal deban tener lugar determinadas
ejecuciones de obra inmobiliaria, todo ello siempre y
cuando dicho contrato no pueda considerarse como
de urbanización de terrenos o de construcción o
rehabilitación de edificaciones
Comunicación al contratista de la condición de
empresario o profesional. Responsabilidad.
Como se ha mencionado reiteradamente, para que
resulte de aplicación el mecanismo de inversión del
sujeto pasivo en el supuesto referido en el artículo
84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto es necesario
que el destinatario de las operaciones referidas en
el mismo actúe con la condición de empresario o
profesional en los términos señalados en el artículo
5 de la misma Ley. Además, deberá tratarse de
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ejecución de obras para construir o rehabilitar
edificaciones, o urbanizar terrenos.
A) Este precepto es de aplicación general y, por
tanto, también se aplicará a los Entes públicos, a las
personas físicas, a las asociaciones, cooperativas
y demás entidades sin ánimo de lucro o a las
sociedades mercantiles que, consecuentemente,
tendrán la condición de empresarios cuando
ordenen un conjunto de medios personales
y materiales, con independencia y bajo su
responsabilidad, para desarrollar una actividad
empresarial o profesional, sea de fabricación,
comercio, de prestación de servicios, etc.,
mediante la realización continuada de entregas
de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo
el riesgo y ventura que pueda producirse en el
desarrollo de la actividad.
Por lo que respecta, en particular, a los Entes
públicos, las personas físicas, las asociaciones, las
cooperativas y las demás entidades sin ánimo de
lucro, será necesario que éstos comuniquen expresa
y fehacientemente al contratista principal que están
adquiriendo el bien o servicio en su calidad de
empresario o profesional.
No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación
en los supuestos en los que las citadas personas o
entidades no actúen con la condición de empresario
08/10/13 11:42
Sr. José Mª Tocornal Ruiz
La inversión del sujeto en ejecuciones de obras
o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto
de inversión del sujeto pasivo.
Modelo 390 en la casilla 110 (operaciones no sujetas
por… inversión del sujeto pasivo).
B) Igual ocurre con las obras de rehabilitación y su
correcta calificación como tales, tal y como se ha
mencionado en el apartado a que se hace referencia
a dichas obras. El industrial que ejecuta obras deberá
tener constancia de que las obras se van a calificar
de rehabilitación, debiendo ser los destinarios de las
facturas quienes se lo comuniquen. En otro caso,
deberán repercutir las cuotas de IVA.
El destinatario (sujeto pasivo por inversión) tendrá
que declarar esa operación en la declaración Modelo
303, como inversión del sujeto pasivo. (como cuota
devengada y soportada «corriente»).
C) Con respecto a la responsabilidad por las
infracciones que pudieran cometerse como
consecuencia de una incorrecta aplicación del
mecanismo de inversión del sujeto pasivo, cabe
señalar que según el artículo 179.2.d) de la Ley General
Tributaria, las acciones u omisiones tipificadas en las
Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria “cuando se haya puesto la diligencia necesaria
en el cumplimiento de las obligaciones tributarias […].”.
A estos efectos, será un elemento a tener en
consideración el hecho de que el empresario o
profesional que ejecute las obras o ceda personal,
haya recibido del destinatario una comunicación
expresa y fehaciente de que dichas operaciones se
integran en el seno de un contrato principal, promotorcontratista, que tiene por objeto la urbanización
de terrenos o la construcción o rehabilitación de
edificaciones.
4.- INCLUSIÓN EN LA DECLARACIÓN EN LOS
SUPUESTOS DE ENTREGAS DE INMUEBLES
EFECTUADAS CON INVERSIÓN DEL SUJETO
PASIVO.- OBLIGACIONES EN CUANTO A
FACTURACIÓN. CONTABILIZACIÓN EN ESTAS
OPERACIONES.
1.- Inclusión en las declaraciones.
El emisor de la factura que no repercute cuotas de IVA,
(por la aplicación de la regla del sujeto pasivo) deberá
incluir esta operación en la declaración liquidación
Modelo 303, en la casilla 44, y en el Resumen anual
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En la declaración resumen anual Modelo 390, tendrá
que declararla en la casillas específicas para ISP
-27 y 28- y como IVA soportado, pero no debería
reflejarse en la casilla 108 (volumen de operaciones)
ni en la 99 (operaciones en régimen general) ya que
para él no constituye una entrega de bienes.
2.- Obligaciones en cuanto a facturación.
El emisor de la factura en la operación en la que
el destinatario sea sujeto pasivo por la regla de la
inversión del sujeto pasivo, deberá hacer constar en
la factura la mención “inversión del sujeto pasivo”
(artículo 6.1.m) del Reglamento de Facturación, RD
1.619/2012.
Como recomendable, podrá hacer constar en la
misma:
«Operación de inversión del sujeto pasivo de acuerdo
al art. 84., apartado uno, número 2º f) de la Ley 37/92
de IVA»
• Hay que recordar que desde el 1 de enero
de 2011 se eliminó la obligación de emitir
“autofactura”, por lo que no será necesario
cumplir con este requisito formal para ejercitar el
derecho a la deducción de las cuotas soportadas
de IVA.
• Esta eliminación no afecta a la obligación de
consignar en los libros registros del IVA las
operaciones con inversión del sujeto pasivo.
Por tanto resulta necesario incluir en el libro
registro de facturas recibidas la factura original o
el justificante contable de la operación, expedido
por quien realice la ejecución de la obra. La
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Col·laboracions
factura recibida se registrará en el libro registro
de facturas recibidas consignando la base de la
factura que emite el proveedor y a dicha base se
le aplicará el tipo impositivo que corresponda y
se registrará la cuota resultante de aplicar el tipo.
3.- Contabilización de las operaciones.
Se ilustra con el ejemplo siguiente:
• Supongamos una prestación de servicios entre
subcontratista y contratista por un importe de 100
euros.
Subcontratista que emite la factura
100 (430) Clientes
a (705) Prestación de servicios
100
a (410) Proveed. press serv
100
Factura sin IVA por inversión del sujetopasivo, (en función del art. 84.2.f)
Contratista que recibe la prestación del servicio
100 (607) Trabajos rea.otras emp
21
(472) Iva soportado
a (477) Iva repercutido
21
Reflexiones finales.
I.- Vista la inmediatez de la entrada en vigor de esta norma (al día siguiente de su publicación) sin que
antes se publicitara, existirán múltiples casos en los cuales los industriales habrán seguido repercutiendo
cuotas de IVA cuando ya era de aplicación la regla de la inversión del sujeto pasivo. Quizás, en este caso
y con la finalidad de evitar futuros problemas, sería recomendable rectificar esas conductas mediante la
correspondiente expedición de facturas rectificativas y la correlativa rectificación de las autoliquidaciones
presentadas.
II.- En definitiva, la inversión del sujeto pasivo es una medida quizás de carácter excepcional, que constituye
un mecanismo de garantía para la Hacienda Pública, ya que no se corre el riesgo de que quien ejecuta la obra
no declare o no ingrese la correspondiente cuota de IVA que ha repercutido y en cambio se proceda a su
devolución por quien la ha soportado, con el consiguiente perjuicio para el Tesoro.
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Col·laboracions
La residencia por arraigo social de los
extranjeros en España: una salida a la
situación de “irregularidad”
Visión del procedimiento desde la práctica de las Oficinas de
Extranjería
Sr. Ignacio Terán Martínez
Jefe de Información de la Oficina de Extranjería de Barcelona
INTRODUCCIÓN
Este artículo pretende ser una introducción al estudio
de las autorizaciones de residencia por arraigo social.
Una guía construida desde mi propia experiencia
laboral en la Oficina de Extranjería de Barcelona.
En primer lugar, me gustaría comentar un par de
aspectos metodológicos:
- Obviaré los aspectos sociológicos del arraigo
que sin duda son de una extraordinaria
importancia, pero en los que no soy experto,
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únicamente haré un breve comentario sobre
el perfil del migrante en este contexto de crisis
económica.
- Me centraré en analizar los requisitos
básicos del arraigo social ahorrando a
los lectores el comentario sobre aquellos
aspectos más claros y obvios que no ofrecen
ninguna dificultad y que pueden consultarse
directamente en la normativa vigente o en la
propia hoja informativa que puede descargarse
de la página web de la Secretaría General de
Inmigración y Emigración.
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- Asimismo, no se trata en esta ocasión de
explicar el contenido de una reforma reciente en
la normativa de extranjería que afecte al arraigo,
o más concretamente al arraigo social, que
será el objeto de este estudio, sino abordar el
tema con una perspectiva temporal tras años
de vigencia del propio concepto en nuestra
legislación de extranjería. Esto me permitirá
realizar una valoración sobre la evolución de
requisitos y procedimientos que, la propia
praxis administrativa durante este tiempo ha ido
desarrollando y fijando.
en un momento coyuntural de algún requisito en la
renovación de las autorizaciones de residencia o
trabajo impida la concesión de la misma, evitando de
esta manera la conversión de la situación regular del
extranjero en irregular.
- No hace falta señalar que la extensión del
desarrollo del tema tiene una limitación de
espacio que obliga a una necesaria concreción,
siempre difícil de conseguir.
Ni la LOEX ni el RELOEX nos ofrecen una definición
de lo que debe entenderse por arraigo, por lo que su
significado lo debemos inferir:
- Finalmente, haré únicamente la referencia
imprescindible a los textos legales, ya que
estos pueden consultarse por los interesados
en cualquier momento.
¿Cambio migratorio?
Las últimas modificaciones de la legislación de
extranjería han coincidido con los comienzos de la
crisis económica que está teniendo especial impacto
sobre la población extranjera.
Se aprecia un descenso de los flujos migratorios de
carácter laboral, en parte por la mayor vinculación
de estos a la actual situación nacional de empleo,
por lo que esta disminución es más perceptible
en las solicitudes de autorizaciones de residencia
y trabajo iniciales (visados en origen), al tiempo
que han cobrado una importancia fundamental las
políticas de consolidación del inmigrante regular,
ya documentado en nuestro país, al que se han
dirigido también los esfuerzos del legislador con
el objetivo de evitar caídas sobrevenidas en su
situación administrativa, por ejemplo, introduciendo
mecanismos como el informe sobre esfuerzo de
integración, que puedan evitar que el incumplimiento
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En este contexto, el arraigo continúa siendo “una
salida a la situación de irregularidad del extranjero”
que ya se encuentra en nuestro país, de ahí que aún
siga vigente el interés por este procedimiento.
El concepto de arraigo.
- primero, de la propia literalidad del término,
por arraigo (o arraigarse) entenderíamos
“establecerse de manera permanente en un
lugar, vinculándose a personas y cosas”.
- y, en segundo lugar, su significado se
desprendería de su encuadre dentro del
concepto y ámbito de las autorizaciones de
residencia por circunstancias excepcionales y
en concreto, de las características y requisitos
que se establecen en la normativa de extranjería
para que puedan darse las diferentes categorías
de arraigo.
Así, de conformidad con lo establecido en la Ley
Orgánica 4/2000, sobre derechos y libertades de los
extranjeros en España y su integración social, tras
su reforma por Ley Orgánica 2/2009, en atención
a las circunstancias excepcionales que concurran,
se podrá conceder una autorización de residencia
temporal a los extranjeros que se hallen en España
en los supuestos determinados en ese artículo, y
entre estas circunstancias se encuentra el arraigo,
que podrá ser laboral, social o familiar.
08/10/13 11:42
Col·laboracions
Las tipologías de autorización de residencia por
circunstancias excepcionales.
La residencia temporal por arraigo es un tipo de
residencia excepcional, por lo que para tener una
idea global de la importancia, y diversidad de
estas autorizaciones en el contexto de las últimas
reformas de la normativa de extranjería, conviene
plasmar aquí, aunque solo sea a título meramente
enunciativo, la relación, más o menos completa, de
las autorizaciones de residencia de este tipo:
- Arraigo: laboral, social y familiar.
- Razones humanitarias.
- Autorización de residencia temporal y trabajo
por circunstancias excepcionales de mujeres
extranjeras víctimas de violencia de género.
- Autorización de residencia temporal por razones
de protección internacional.
- Autorización de residencia temporal por
colaboración con autoridades policiales,
fiscales, judiciales y seguridad nacional.
- Autorización de residencia temporal por
colaboración con autoridades administrativas
o interés público. - Autorización de residencia
temporal y trabajo por circunstancias
excepcionales por colaboración con autoridades
administrativas no policiales, contra redes
organizadas.
- Residencia por circunstancias excepcionales
por colaboración con autoridades policiales,
fiscales o judiciales, contra redes organizadas.
- Residencia temporal y trabajo de extranjeros
víctimas de trata de seres humanos.
Marco normativo.
- Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre
Derechos y Libertades de los Extranjeros en
España y su Integración Social (art. 31.3). (LOEX)
- Reglamento de la Ley Orgánica 4/2000,
aprobado por Real Decreto 557/2011, de 20 de
abril (artículos del 62 al 66 y del 123 al 130).
(RELOEX).
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- Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen
Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común.
LA AUTORIZACIÓN DE RESIDENCIA POR
ARRAIGO SOCIAL.
Tipo de autorización.
Es una autorización de residencia temporal por
circunstancias excepcionales que se podrá
conceder a ciudadanos extranjeros que acrediten
su permanencia continuada en España durante al
menos tres años y, o bien tengan vínculos familiares
en nuestro país o bien estén integrados socialmente.
La primera precisión importante que conviene
realizar es que con carácter general, la residencia
excepcional por arraigo se podrá conceder, en su
caso, a ciudadanos extranjeros que se encuentran
en España en situación irregular. No obstante, se han
planteado supuestos de solicitud de un arraigo por
parte de ciudadanos extranjeros que se encuentran
en situación de estancia por estudios, en cuyo caso,
la solicitud sería factible si se produce una renuncia
previa a la situación de estancia.
Lógicamente, la autorización de residencia temporal
por circunstancias excepcionales no requiere la
solicitud de visado.
Esquema de procedimiento.
Antes de entrar en el análisis detallado de los
requisitos básicos del arraigo social conviene tener
una idea general y esquemática del procedimiento
que analizamos, por lo que recomiendo, antes de
seguir, ver en Anexo I, in fine, un sencillo esquema
del procedimiento. Cabe destacar, grosso modo:
- El sujeto legitimado para presentar la solicitud es el
propio extranjero personalmente, o su representante
legal en el supuesto de ser menor o incapaz.
Normalmente la solicitud se presentará con cita
previa que se reserva a través de la web del Ministerio
de Hacienda y Administraciones Públicas (MINHAP).
08/10/13 11:42
Informa arraigo CA
(en su caso (1)
>
Cita previa
Anexo 1
Esquema de
procedimiento
(2)
>
Solicitud autorización
OE (3)
>
¿Admisión
a trámite?
>
>
NO
SI
>
>
Terminación +
Notificación
Comunicación inicio
procedimiento y
Pago de tasa
>
>
Vía recurso
Requerimiento
(4)
>
Resolución
>
CONCESIÓN
>
DENEGACIÓN
>
>
Condicionada al alta
en SS (en su caso) (5)
>
VÍa de recurso
TIE
Aclaraciones:
1.- Cuando no se acreditan vínculos familiares deberá presentarse el informe de arraigo expedido por la Comunidad Autónoma (CA). Asimismo, puede ser precisa la recomendación de exención de contrato, según el caso.
2.- El procedimiento habitual de presentación de las solicitudes en las Oficinas de Extranjería (OE) es con cita previa que se reserva a través de la web de la Secretaría de Estado de Administraciones Públicas.
3.- OE: Oficina de Extranjería.
4.- Si a la solicitud no se acompaña la documentación completa se requerirá al solicitante para que subsane.
5.- La eficacia de la autorización concedida estará condicionada a la posterior afiliación y alta del trabajador en la
Seguridad Social, en caso de que el solicitante vaya a realizar actividades por cuneta ajena/propia.
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Col·laboracions
- Lugar de presentación: la Oficina de Extranjería
de la provincia en la que el extranjero tenga
fijado el domicilio. La información de la dirección,
teléfonos y horarios de atención al público de
las diferentes Oficinas de Extranjería, se puede
consultar en http://www.seap.minhap.gob.es/
servicios/extranjeria/extranjeria_ddgg.html
- Los requisitos y documentación necesaria para
el trámite se encuentran en la hoja informativa
núm. 36 del Ministerio de Empleo y Seguridad
Social (MEYSS): http://extranjeros.empleo.gob.
es/es/index.html
REQUISITOS
Requisitos básicos.
Por arraigo social, podrán obtener una autorización
los extranjeros que acrediten:
1. La permanencia continuada en España durante un
periodo mínimo de tres años.
Además, deberá cumplir, de forma acumulativa, los
siguientes requisitos:
2. Carecer de antecedentes penales en España y en
su país de origen o en el país o países en que haya
residido durante los últimos cinco años.
3. Tener vínculos familiares con otros extranjeros
residentes o presentar un informe de arraigo
que acredite su integración social, emitido por la
Comunidad Autónoma en cuyo territorio tengan su
domicilio habitual.
4. Contar con un contrato de trabajo firmado por
el trabajador y el empresario en el momento de la
solicitud para un periodo que no sea inferior a un año.
A continuación desarrollaremos estos puntos.
1.- Respecto al primero: “Acreditar una permanencia
continuada en España durante un periodo mínimo de
tres años”, podemos resaltar lo siguiente:
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- Se permiten ausencias de España durante este
período, siempre que estas no superen los 120
días.
- Respecto a la documentación acreditativa
de la permanencia continuada en España, el
certificado histórico de empadronamiento del
solicitante es el documento que permite al
instructor visualizar de una manera más clara
el cumplimiento de este requisito, al tiempo
que es la forma de acreditación habitual y más
extendida.
No obstante, podrá aportarse otra documentación
acreditativa de la permanencia continuada diferente
del empadronamiento, por ejemplo, las que a título
meramente informativo se relacionan en la hoja
informativa núm. 36 del Ministerio de Empleo y
Seguridad Social (MEYSS).
2. El segundo de los requisitos que señalábamos
era: carecer de antecedentes penales en España y
en su país de origen o en el país o países en que
haya residido durante los últimos cinco años.
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Sr. Ignacio Terán Martínez
La residencia por arraigo social de los extranjeros en España: una salida a la situación de “irregularidad”
Estos documentos extranjeros están sujetos a
unos determinados requisitos para que puedan ser
considerandos válidos, por ejemplo:
- Cuando se aporten documentos de otros
países deberán estar traducidos, en su caso, al
castellano o lengua cooficial del territorio donde
se presente la solicitud.
- Además, el documento deberá estar
debidamente legalizado. Básicamente, existen
dos procedimientos de legalización:
**Apostillado si el país que expide el documento es
parte en el Convenio de la Haya , de 5 de octubre de
1961, o,
2.1.) La información sobre los antecedentes penales
en España la obtiene directamente la Oficina de
Extranjería, del Ministerio de Justicia.
2.2.) Carecer de antecedentes penales en el país o
países en que haya residido durante los últimos cinco
años, se acredita por el propio solicitante aportando
los correspondientes Certificados de antecedentes
penales, traducidos al castellano o lengua cooficial,
en su caso, y debidamente legalizados.
No se tendrán en cuenta los antecedentes penales
por delitos que no están contemplados en nuestro
Ordenamiento.
Procedimientos de legalización de documentos
extranjeros.
La vigente normativa de extranjería e inmigración
prevé la necesidad de aportar diversa documentación
expedida por Autoridades públicas extranjeras para
que las Autoridades españolas competentes puedan
valorar la concesión o denegación de una autorización
de residencia, de residencia y trabajo, o de estancia.
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**Legalizado por vía diplomática, si el país que expide
el documento no es parte en el Convenio de la Haya.
Para más información sobre las traducciones válidas
y la legalización de los documentos extranjeros se
puede consultar:
- La hoja informativa núm. 108 del MEYSS.
- La sede electrónica del Ministerio de Asuntos
Exteriores y de Cooperación (MAEC): https://
sede.maec.gob.es/
Nota1: por permitirlo su legislación interna,
algunos Consulados extranjeros en España están
autorizados por el MAEC a expedir certificados
de antecedentes penales que requerirán,
únicamente, la posterior legalización de dicho
Ministerio.
Nota2: la existencia de un procedimiento
sancionador de expulsión del territorio nacional por
estancia irregular, previo a la solicitud de arraigo,
no es por sí mismo causa de inadmisión a trámite
o denegación de la solicitud, siempre y cuando se
acuerde la revocación de la orden de expulsión y su
sustitución por una sanción de multa, por parte de la
Autoridad que la dictó.
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Col·laboracions
3. Respecto al tercero de los requisitos básicos:
“Tener vínculos familiares con otros extranjeros
residentes o presentar un informe de arraigo
que acredite su integración social, emitido por la
Comunidad Autónoma en cuyo territorio tenga
fijado su domicilio habitual”, se trata de un requisito
alternativo, es decir, debe acreditarse uno de ellos.
Veámoslos por separado:
3.1.- Acreditación de vínculos de parentesco con
extranjeros residentes.
El artículo 124 2.c) del Real Decreto 557/2011
señala respecto a este requisito:
“Tener vínculos familiares con otros extranjeros
residentes…”, a estos efectos, los vínculos
familiares se entenderán referidos exclusivamente
a los cónyuges o parejas de hecho registradas,
ascendientes y descendientes en primer grado y
línea directa.
No obstante, en la hoja informativa núm. 36 del
MEYSS se indica sobre esta cuestión (apartado 3.Requisitos):
“Tener vínculos familiares…….con otros extranjeros
residentes o con españoles…”, por lo tanto,
mientras el RD 557/2011 únicamente hace referencia
a vínculos con extranjeros residentes, la hoja del
MEYSS, con fecha actualización de julio de 2012,
también señala la posibilidad de que dichos vínculos
puedan ser con ciudadanos españoles.
Nota1: el RELOEX también contempla, en la
disposición adicional vigésimo tercera, la posibilidad
de que “otros” familiares de nacionales de la UE,
no incluidos dentro del ámbito de aplicación del
RD 240/2007, de 16 de febrero, puedan obtener
en España “una autorización de residencia por
circunstancias excepcionales” si concurren los
requisitos reglamentarios que se establecen en dicha
norma.
Nota2: es factible la solicitud de arraigo social a favor
de un menor extranjero, no nacido en España, en
edad laboral y con contrato de trabajo, formulada
por uno de sus progenitores (residente en nuestro
país), a pesar de que el trámite natural contemplado
en la normativa de extranjería sería la solicitud de
una autorización de residencia temporal del artículo
186 del RELOEX. Este supuesto se puede producir
cuando el progenitor del menor no puede acreditar
los medios económicos que se exigen para este
trámite.
Documentación acreditativa de los vínculos
familiares exigidos.
Certificado de matrimonio o del registro de parejas,
certificado de nacimiento, etc., traducidos, en su
caso, y debidamente legalizados.
En este sentido, debemos concluir que, aunque será
un supuesto poco frecuente, para aquellos casos en
los que el extranjero no pueda acceder a una tarjeta
de residencia familiar de ciudadano de la Unión, al
no reunir los requisitos establecidos en la normativa
comunitaria (RD 240/2007, de 16 de febrero), se
establece la posibilidad de solicitar una autorización
de residencia por circunstancias excepcionales por
arraigo social cuando se acreditan vínculos familiares
con ciudadanos españoles, referidos a la mismas
categorías señaladas anteriormente.
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08/10/13 11:42
Sr. Ignacio Terán Martínez
La residencia por arraigo social de los extranjeros en España: una salida a la situación de “irregularidad”
Notas:
• Los certificados de matrimonio o de registro de
parejas no deben tener una antigüedad superior
a tres meses.
• En el supuesto de parejas de hecho inscritas
se deben acompañar, además, certificados de
estado civil de ambos miembros de la pareja, ya
que las situaciones de matrimonio y de pareja
registrada son incompatibles entre sí.
Procedimientos de legalización de documentos
extranjeros.
Nota: son válidas las referencias a los procedimientos
de legalización de documentos extranjeros que
hemos realizado en el apartado anterior sobre
el certificado de antecedentes penales, aunque
conviene añadir lo siguiente:
1. Por permitirlo su legislación interna, algunos
Consulados extranjeros en España están autorizados
por el MAEC, a expedir certificaciones de Registro
Civil que requerirían únicamente,
la posterior
legalización del propio MAEC.
2. No hay que confundir la posibilidad señalada
anteriormente con la competencia de que
normalmente disponen los funcionarios diplomáticos
encargados de su Registro Civil en el extranjero,
que les permite por ejemplo, celebrar matrimonios y
expedir las correspondientes certificaciones del acto
celebrado ante ellos.
Aclaración, en el punto 1. anterior, indicamos que
algunos Consulados están autorizados a expedir
un certificado de matrimonio que indique que dos
personas han contraído matrimonio “en su país”,
en tal día, en tal localidad, etc., mientras que en
el punto 2, hablamos de que la legislación interna
de la mayoría de los países autorizan a que en
sus Consulados puedan celebrarse matrimonios
oficiados por la autoridad o funcionario encargado
de su Registro Civil Consular, quien a su vez
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podrá expedir la certificación correspondiente del
acto ante él celebrado. Dicho documento deberá
legalizarse posteriormente ante el MAEC, si va a
ser incorporado a un procedimiento de extranjería
en nuestro país. La situación 1 y 2 son claramente
diferentes.
3.2.- El informe de arraigo.
Como acabamos de ver, uno de los requisitos básicos
que deben acreditarse en estas tramitaciones es la
existencia de vínculos familiares en España, pero
en caso de que el solicitante del arraigo no tenga
vínculos familiares en nuestro país, alternativamente,
podrá presentar un informe de arraigo que acredite
su integración social, emitido por la Comunidad
Autónoma (o el Ayuntamiento si la Comunidad
Autónoma lo ha autorizado), en cuyo territorio tenga
su domicilio habitual.
En la página web del MEYSS se puede encontrar
información sobre dónde solicitar el informe de
arraigo según la Comunidad Autónoma del lugar de
residencia, así como la Administración competente
para la emisión del mismo: la Comunidad Autónoma
o el Ayuntamiento, caso de que la CA hubiera
delegado esta función en los Ayuntamientos y se
hubiera comunicado esta circunstancia a la Secretaría
General de Inmigración y Emigración.
Al ser la Comunidad Autónoma la encargada de
la emisión y notificación del informe únicamente
haré unas breves referencias al mismo. Una
información más detallada y completa, podrá
obtenerse directamente del Organismo de la
CA que se encarga del trámite, en el caso de
Barcelona, la Direcció General per a la Immigració
del Departament de Benestar Social i Família de
la Generalitat.
Veamos algunos de los aspectos fundamentales del
informe de arraigo.
*El informe valorará el esfuerzo de integración del
solicitante en la sociedad: medios de vida, vivienda,
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vínculos de parentesco, conocimiento de las lenguas
oficiales, seguimiento de programas de inserción
sociolaborales y culturales, etc.
dentro de los tres meses inmediatamente anteriores
a la fecha de su presentación, excepto aquella que
haga referencia a tiempos de permanencia.
*Debe ser emitido por la CA en cuyo territorio tenga
su domicilio habitual el extranjero. En Cataluña (y en
otras CA), la solicitud del informe puede presentarse
en las Oficinas habilitadas del Ayuntamiento donde
el extranjero esté empadronado, por lo tanto, los
Ayuntamientos colaboran con la CA, no sólo en la
recepción de las solicitudes, sino en la elaboración
de la propuesta de informe que normalmente realizan
técnicos y trabajadores sociales de la Corporación
municipal.
4. Finalmente, sobre el cuarto de los requisitos que
estamos analizando: Contar con un contrato de
trabajo firmado por el trabajador y el empresario en el
momento de la solicitud para un periodo que no sea
inferior a un año, señalaré las siguientes cuestiones
relevantes:
*El tiempo máximo para la emisión del informe por la
CA es de 30 días hábiles desde la fecha de entrada
de la petición en el Organismo correspondiente de
la CA. En Cataluña el cómputo se iniciará desde la
entrada al registre de la Direcció General per a la
Immigració.
*El informe será favorable o desfavorable.
*En caso de que el informe no haya sido emitido en
plazo, circunstancia que habrá de ser debidamente
acreditada por el interesado, podrá justificarse este
requisito por cualquier medio de prueba admitido en
Derecho.
*Importante: es recomendable que el interesado se
espere a la emisión del informe por parte de la CA,
en lugar de presentar las pruebas de arraigo para que
sean valoradas directamente por los funcionarios de
la Oficina de Extranjería donde tramita su solicitud y
ello simplemente, porque los informes los elaboran
técnicos y trabajadores sociales, que tienen la
formación precisa y la experiencia necesaria en la
realización de estas tareas.
*En primer lugar, el RELOEX contempla la posibilidad
de presentar, en diferentes situaciones, no un único
contrato de trabajo, sino dos o varios contratos.
Además, este requisito ha ido evolucionando
considerándose viables en la práctica administrativa
en estos momentos, las siguientes situaciones
respecto al contrato que debe presentarse:
A) En el caso de actividades en el sector agrario,
cabe la presentación de dos contratos, con distintos
empleadores y concatenados, cada uno de ellos de
duración mínima de seis meses.
B) Para otras actividades:
B1) Si se trabaja para un único empleador:
- Se presentará un único contrato de trabajo.
- El contrato no podrá tener una duración inferior
a un año.
No obstante, cuando se aporte documentación
sustitutoria en lugar del informe, esta puede consultarse
en la Instrucción DGI/SGRJ/3/2011 publicada en la
web del MEYSS. En todo caso, esta documentación
tendrá que tener una fecha de emisión comprendida
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Sr. Ignacio Terán Martínez
La residencia por arraigo social de los extranjeros en España: una salida a la situación de “irregularidad”
- Y, con carácter general, la jornada semanal no
será inferior a treinta horas. No obstante, puede
haber supuestos justificados de admisión
de contratos en arraigo para determinadas
actividades, que siendo el contrato de un año
de duración para un único empleador, la jornada
laboral sea inferior a las 30 horas semanales,
siempre que la retribución a percibir por el
trabajador, con independencia de la duración
de la jornada, sea superior al SMI.
B2) Si el solicitante va a trabajar parcial y
simultáneamente para varios empleadores:
- Se admite la presentación de varios contratos,
uno por cada empleador.
- Cada contrato debe de ser de duración mínima
de un año.
- Todos los contratos deben de ser para el desarrollo
de actividades en una misma ocupación.
- La suma de todos los contratos debe representar
una jornada semanal no inferior a las treinta
horas en el cómputo global.
Notas:
a) En la solicitud de arraigo social debe aportarse
original y copia del contrato.
b) Los efectos del contrato de trabajo, firmado por el
trabajador y el empresario, estarán condicionados a
la entrada en vigor de la autorización solicitada.
c) Es posible el cambio de un contrato por otro mientras
el expediente no se haya resuelto. Pueden ser varios
los motivos que llevan al solicitante a este cambio, por
ejemplo, si durante la tramitación del expediente el
empleador desiste del contrato que inicialmente había
firmado, fallece o este no acredita solvencia suficiente
y el trabajador consigue un nuevo contrato, etc.
d) La Comunidad Autónoma podrá recomendar que
se exima al extranjero de la necesidad de contar con
un contrato de trabajo, siempre y cuando acredite
que cuenta con medios económicos suficientes, o
que dichos medios derivarán del desarrollo de una
actividad por cuenta propia, debidamente acreditada.
Más adelante ampliaremos esta cuestión.
e) Cuando se ha aportado contrato de trabajo, la
autorización de residencia por arraigo social que se
conceda, en su caso, le autorizará a trabajar por
cuenta ajena.
La solvencia económica del empleador.
Hemos visto anteriormente las características del
contrato de trabajo, siendo este uno de los requisitos
básicos del arraigo social. Indicábamos que el contrato
debe estar firmado por el trabajador y el empresario
en el momento de la solicitud, pero además, el
empresario deberá acreditar “su solvencia”, es decir,
que dispone de medios económicos, materiales
y personales que le permitan hacer frente a las
obligaciones dimanantes del contrato. Estamos
hablando de lo siguiente:
Uno de los principales requisitos que deben cumplirse
en algunos de los procedimientos de extranjería es:
• En unos casos, que el extranjero debe
acreditar, en el momento de la entrada, o para
su estancia o residencia en nuestro país que
dispone de recursos o medios económicos
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Col·laboracions
suficientes para su sostenimiento y, en su
caso, el de las personas a su cargo que viajen
o vayan a permanecer con él en España. Así,
por ejemplo, cuando un extranjero residente
en España desea reagrupar a familiares
suyos que están en su país de origen deberá
acreditar una serie de requisitos y entre otros,
disponer de medios económicos suficientes
para sí y para los familiares a los que desea
reagrupar.
• Por otro lado, en otros procedimientos de
extranjería no es el extranjero quien debe
acreditar la disposición de medios económicos
suficientes, sino que debe hacerlo el empresario
que desea contratar al ciudadano extranjero.
En estos supuestos la empresa deberá
garantizar la actividad continuada y disponer de
medios económicos, materiales o personales
suficientes para hacer frente a su proyecto
empresarial y a las obligaciones asumidas en
el contrato frente al trabajador, así, por ejemplo,
en las solicitudes de arraigo social cuando se
aporta al expediente un contrato de trabajo.
a. En caso de no existir familiares a cargo
del empleador: una cantidad que represente
mensualmente el 100% del IPREM.
b. En caso de unidades familiares que incluyan
dos miembros, contando al empleador solicitante:
una cantidad que represente mensualmente el
200% del IPREM.
c. En caso de unidades familiares que incluyan
más de dos personas, contando al empleador
solicitante: una cantidad que represente
mensualmente el 50% del IPREM por cada
miembro adicional.
Pues bien, sobre la forma de acreditar la disposición
de medios económicos, materiales o personales, el
propio RELOEX diferencia dos supuestos:
A) Cuando el empleador es una persona física.
B) Cuando se trate de empresas, “persona jurídica”.
Nos vamos a centrar en aclarar, de un modo práctico,
algunas cuestiones relacionadas con el supuesto A)
señalado, que, normalmente es el que ofrece una
mayor dificultad. Señala el RELOEX lo siguiente:
*Cuando el empleador sea una persona física,
deberá además acreditar que cuenta con
medios económicos suficientes para atender sus
necesidades y las de su familia. La cuantía mínima
exigible se basará en porcentajes del IPREM según
el número de personas a su cargo, descontado el
pago del salario reflejado en el contrato de trabajo
que obre en el procedimiento:
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Como vemos, se trata de determinar si el empleador
individual, persona física,
que firma con un
ciudadano extranjero el contrato de trabajo que se
incorporará a un expediente de solicitud de arraigo
social, “es solvente” (para entendernos), o lo que
es lo mismo, si dispone de medios económicos,
materiales y personales que le permitan hacer frente
a las obligaciones dimanantes del contrato, teniendo
en cuenta que, aparte de los gastos que origina la
contratación del trabajador, el RELOEX exige la
acreditación de “unos mínimos”, referenciados a
IPREM, en función de los miembros que constituyan
la unidad familiar.
La suficiencia de medios o solvencia vendrá
determinada por el resultante de la siguiente
operación:
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Sr. Ignacio Terán Martínez
La residencia por arraigo social de los extranjeros en España: una salida a la situación de “irregularidad”
Solvencia = ingresos - gastos
Esto nos lleva a analizar qué elementos intervienen
en la determinación de la solvencia económica del
empleador, cuando este es una persona física.
Cuota empresarial Seguridad Social del trabajador:
1.567,94 euros/anual.
Cálculo de la solvencia en este caso práctico.
Total Ingresos: 20.000 euros.
Enumeraré estos elementos dentro de un análisis
sencillo de la cuestión, ya que podríamos considerar
otros, es decir, que pueden incrementarse en función
de la situación de hecho que se contemple:
Gastos: unidad familiar, 2 personas, 200% IPREM
(1062,02 X 12): 12.744,24 euros.
• Ingresos del empleador.
Salario, 10.026 euros +cuota SS anual 1.567,94
euros, total= 11.593,94 euros.
• Ingresos de otros miembros de la unidad familiar
que conviven en el mismo domicilio.
Total gastos:12.744,24 + 11.593,94 =
euros.
• Número de personas que conviven en el mismo
domicilio (gasto referenciado a IPREM según
RELOEX).
Solvencia = Ingresos – gastos: 20.000 - 24.338, 18:
- 4.338, 18 euros: no se acredita solvencia.
• Salario a percibir por el trabajador según
contrato (gasto).
• Cuota empresarial a la Seguridad Social (gasto).
Veamos un caso práctico del cálculo de solvencia.
Supongamos el siguiente supuesto de contratación
de un trabajador para el servicio doméstico. Los
datos son los siguientes:
• El empleador tiene unos ingresos netos anuales
de: 20.000 euros.
• Convive en su domicilio con su cónyuge que
no trabaja.
Por lo tanto, la unidad familiar la constituyen dos
personas: empleador + cónyuge. Para dos personas
el RELOEX establece que deberán acreditar el 200%
del IPREM: 1.065,02 euros mes.
Salario trabajador según contrato: 10.026 euros/
anual.
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24.338,18
Importante: el supuesto es simplemente un ejemplo,
un supuesto imaginario, con datos aleatorios. En la
práctica real pueden concurrir otras circunstancias
e intervenir otros elementos que por falta de espacio
no hemos considerado.
Supuestos de recomendación de exención de
contrato.
Hemos dedicado el apartado anterior a comentar
la trascendencia del contrato de trabajo en las
solicitudes de arraigo social, como uno de los
requisitos básicos de este trámite. Sin embargo, el
RELOEX recoge expresamente diferentes situaciones
en que la solicitud de arraigo social puede realizarse
sin necesidad de aportar dicho contrato.
Así, “la Comunidad Autónoma podrá recomendar que
se exima al extranjero de la necesidad de contar con
un contrato de trabajo, siempre y cuando acredite
que cuenta con medios económicos suficientes, o
que dichos medios derivarán del desarrollo de una
actividad por cuenta propia, debidamente acreditada.
Por lo tanto, respecto a esta cuestión pueden darse
las siguientes situaciones, cuando no se aporta al
expediente un contrato de trabajo:
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Col·laboracions
a) Que el solicitante vaya a realizar una actividad por
cuenta propia.
La modificación de la autorización de residencia
por arraigo social.
• Deberá cumplir con los requisitos que se
señalan en el propio RELOEX para el desarrollo
de actividades por cuenta propia.
En virtud de su carácter excepcional, las autorizaciones
de arraigo social tendrán una vigencia de un año. A
su caducidad, estas autorizaciones no se renuevan
stricto sensu, sino que, de conformidad con lo
dispuesto por el artículo 202 del RELOEX, los titulares
de la autorización podrán solicitar una autorización de
residencia o una autorización de residencia y trabajo,
siempre y cuando cumplan los requisitos establecidos
para su obtención, incluida la titularidad de las licencias o
permisos administrativos imprescindibles para el puesto
que se pretende ocupar, a excepción de los requisitos
relativos a la situación nacional de empleo, certificado
de antecedentes penales del país de origen, etc.
• Además, deberá acompañar a su solicitud el
“informe/recomendación” de la CA de que se
exima al extranjero de aportar el contrato de
trabajo.
*En este caso, la autorización de residencia por
arraigo social le autorizará a trabajar por cuenta
propia.
b) Si el solicitante no va a realizar actividades laborales,
ni por cuenta ajena, ni por cuenta propia, tendrá
que acreditar que dispone de medios económicos
suficientes:
• Deberá acompañar a su solicitud el “informe/
recomendación” de la CA de que se exima al
extranjero de aportar el contrato de trabajo y,
además según el caso:
Por lo tanto, los titulares de la residencia por arraigo
no “renuevan” su autorización, sino que solicitan una
modificación de su situación administrativa, cuya
finalidad es precisamente, documentar con una
“nueva autorización del régimen general”, el cese en
b1) acreditación de que los medios económicos los
sufraga un familiar residente en España.
b2) o bien, que el propio extranjero dispone, por sí
mismo, de medios económicos suficientes: pensión,
rentas patrimoniales, etc.
*En este caso (b), la autorización de residencia por
arraigo social no autorizará a trabajar.
Nota: La eficacia de la autorización concedida
en el supuesto de arraigo con contrato de trabajo
o para desarrollar actividades por cuenta propia,
estará condicionada a la posterior afiliación y alta
del trabajador en la Seguridad Social en el plazo de
un mes desde la notificación realizada al solicitante.
Cumplida la condición, la autorización comenzará su
periodo de vigencia.
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Sr. Ignacio Terán Martínez
La residencia por arraigo social de los extranjeros en España: una salida a la situación de “irregularidad”
la situación excepcional que motivó la concesión del
arraigo.
Autorizaciones de residencia o trabajo que se
pueden solicitar (modificaciones), desde la situación
de residencia excepcional por arraigo social.
• Residencia no lucrativa (AGE)
• Residencia y trabajo por cuenta ajena o propia
(CA/AGE)
• Exceptuación a la autorización de trabajo (AGE)
• Residencia y trabajo para investigación (CA/
AGE)
• Residencia y trabajo de profesionales altamente
cualificados (CA/AGE)
Nota: Cataluña tiene atribuida la competencia
ejecutiva sobre la tramitación y resolución de las
autorizaciones iniciales de trabajo después del
traspaso de competencias en esta materia, y siempre
que la relación de trabajo se inicie y se desarrolle en
el territorio de dicha Comunidad Autónoma.
*AGE: modificación de competencia exclusiva de
la Administración General del Estado, resuelve el
Subdelegado del Gobierno de la provincia donde el
solicitante tenga fijado su domicilio.
*CA/AGE:
modificaciones
de
competencia
compartida entre la Generalitat de Catalunya y la
Administración General de Estado.
Tipo de autorización que se obtiene y duración.
La autorización de residencia o trabajo que se
obtenga tendrá la consideración de autorización
inicial y será de dos años de duración.
Sujeto legitimado para la presentación de la solicitud
• El propio extranjero si solicita: residencia,
residencia con exceptuación, residencia y
trabajo por cuenta propia y residencia y trabajo
por cuenta ajena, si está habilitado para
trabajar.
• El empleador si solicita: residencia y trabajo por
cuenta ajena si no está habilitado para trabajar,
residencia y trabajo para la investigación y
residencia y trabajo de profesionales altamente
cualificados.
Para acabar, he intentado plasmar en estas líneas
los aspectos más relevantes del procedimiento,
tramitación y requisitos fundamentales de la
autorización de residencia por circunstancies
excepcionales, arraigo social. Como habrán
podido comprobar se trata de una tramitación muy
casuística, con numerosos matices y una cierta
complejidad, de la que únicamente he realizado un
resumen, elaborado desde mi propia experiencia
profesional.
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Col·laboracions
La Fiscalidad del Usufructo
Gabinete de Estudios de la APttCB (Joan Cerdà Pons, José Manuel Ramírez
Mérida, Andreu Muñoz Lluch y Josep Mª Nogueral Amiel)
Tradicionalmente se ha visto en el usufructo una
figura jurídica capaz de proporcionar al sujeto activo
del derecho (el usufructuario) ciertas facultades o
derechos limitados temporalmente. La institución
del usufructo, así concebida, apareció en Roma,
relacionada con los legados, como un derecho
temporal de carácter alimenticio concedido a la viuda
para proveerla de lo necesario para su subsistencia,
y de unas condiciones de vidas similares a las que
tenía antes del fallecimiento del esposo, eso sí, como
apunta Joan Miquel, “respetando los derechos de
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los hijos como herederos”; y este derecho, ha idos
evolucionando, reconociéndose el mismo, en favor
de los padres.
El usufructo, por tanto, debe ser entendido, coma
una institución que otorga infinidad de posibilidades
de gozar, o como la norma dice, disfrutar, de los
bienes sobre los que recae, haciendo posible una
conjunción de relaciones jurídicas entre los sujetos
que la conforman, con un alcance y trascendencia
mayor que el propio derecho del que provienen, la
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propiedad. Idea de dicho alcance nos la proporciona
su definición en el art. 467 y ss. del Código Civil: “El
usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con
la obligación de conservar su forma y sustancia, a no
ser que el titulo de su constitución o la ley autoricen
otra cosa”. Adquiere por tanto, vital trascendencia el
principio romano de “salva rerum substantia”, que
obliga al usufructuario, salvo pacto en contrario, a
conservar la forma y la sustancia de la cosa dada en
usufructo.
Es obligada la remisión al art. 469 C.C. en aras a una
correcta asimilación de su concepto, según el cual
“…Podrá constituirse el usufructo en todo o parte de
los frutos de la cosa, a favor de una o varias personas,
simultanea o sucesivamente, y en todo caso desde
o hasta cierto día, puramente o bajo condición.
“También”…sobre un derecho, siempre que no sea
personalísimo o intransmisible”. Ello nos da cuenta
de la variedad de usufructos con los que podemos
encontrarnos en el día a día de nuestra actividad,
según las variables manejadas en su constitución, o
el interés que movió a quien/es lo constituyeron.
Por tanto, se trata de un derecho real, en cosa ajena,
esencialmente temporal y transmisible, ampliamente
regulado y protegido por nuestro ordenamiento
jurídico, que prevalece, incluso, más allá del propio
derecho de propiedad del que proviene, y en este
sentido, Vicente Magro Servet, Magistrado,
razona que nuestro Tribunal Supremo sostiene la
posibilidad del ejercicio de la acción de división, si
bien garantizando la continuidad del derecho de uso
que pudiera corresponder en exclusiva a uno de los
participantes, y cita, entre otra, las Sentencias de
27 diciembre 1999, 5 junio 1989, 6 junio 1997 y 8
marzo 1999, afirmando que “la acción de división
de la comunidad representa un derecho indiscutible
e incondicional para cualquier copropietario, de
tal naturaleza que su ejercicio no está sometido a
circunstancia obstativa alguna, salvo el pacto de
conservar la cosa indivisa por tiempo no superior
a diez años, por lo que los demás comuneros no
pueden impedir el uso del derecho a separarse, que
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corresponde a cualquiera de ellos, ni el ejercicio de
al acción procesal al respecto. En el caso de que
en virtud de un derecho de usufructo de uso este
atribuida la utilización de la cosa común solo a
uno de los cotitulares, ello supone la exclusión de
los demás respecto de dicho uso o disfrute, pero
no les priva de la posibilidad de pedir la división
de la cosa”; es claro por tanto que la petición de
división de la cosa común que acarrea la cesación
de la comunidad no afecta a la subsistencia del
derecho de uso (cualquiera que sea su naturaleza)
manteniéndose indemne, e incluso, una eventual
venta de la cosa en subasta pública debe garantizar
la subsistencia del mismo.
Obviamente el interés que mueve a las partes en
su constitución, o el acogido por la propia norma y
recogido en titulo constitutivo varía en función de si
nos encontramos ante un acto de última voluntad, o
ante adquisición ralentizada de titularidad dominical,
o la “perpetuación” de un negocio familiar con ciertas
limitaciones en cuanto a su disposición…
El disfrute del bien usufructuado tiene transcendencia
no solo en el plano económico, sino también en el
ámbito del ejercicio de los derechos que se derivan
de las facultades concedidas en el titulo constitutivo,
si bien es cierto que en eses trabajo, básicamente,
nos centraremos en su transcendencia fiscal. Y es
precisamente en este aspecto, que la “valoración”
del usufructo adquiere una importancia fundamental,
no únicamente por su determinación en la
autoliquidación, sino porque, como cualquier otro
derecho, y como hemos apuntado, puede ser objeto
de transmisión (a titulo lucrativo u oneroso).
A efectos valorativos nos remitiremos a la normativa
recogida, básicamente, en el art. 26 de la LIS y D (Ley
del Impuesto de Sucesiones y Donaciones); dicha
valoración se fija en función de un porcentaje del total
bien sobre el que recae el derecho, modulándolo,
fundamentalmente, en atención a su duración (en
muchos casos, como veremos, en relación a la edad
del usufructuario).
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Col·laboracions
En este sentido, es importante tener presente en
todo momento que nos encontramos ante un bien
sobre el que recaen dos derechos interrelacionados
y complementarios: la nuda propiedad y el usufructo,
lo que conlleva realizar una doble valoración. Para
ello, lo fundamental es asignar un valor al bien,
y posteriormente, en aplicación de la normativa,
asignar un valor a ambos derechos.
La Dirección General de Tributos (DGT), en
Consulta 27/02/95, entre otras recoge una regla
mnemotécnica para la valoración del usufructo,
de suma utilidad por su aplicación práctica, “…
el porcentaje del mismo (usufructo) se obtiene
aplicando la fórmula de 89 menos la edad del
usufructuario…” Eso sí, hay que tener en cuenta
que existe un mínimo (que se fija legalmente en el
10%, y que como se recoge en dicha consulta ”…El
valor mínimo del usufructo (10%) se alcanza cuando
el usufructuario tenga cumplidos los 79 años…”
(obsérvese 89-10=79). Sigue dicha consulta,
estableciendo, ahora, el valor máximo del mismo,
“…Por otro lado, en los usufructos vitalicios se
estimará que el valor es igual al 70% del valor total
de los bienes cuando el usufructuario cuente menos
de 20 años, minorando a medida que aumenta la
edad, en la proporción de un 1% por cada año más
con el límite mínimo del 10% del valor total.
Ej. 1.
Bien Valorado en 1.000.000 €, con un
usufructo de 20 años.
Valor del usufructo= 20 x 2%= 40%
1.000.000 € al 40% = 400.000 €
Valor de la Nuda Propiedad = 1.000.000 € –
400.000 € = 600.000 €
Ej. 2.
Bien Valorado en 1.000.000 €, con un
usufructo de 40 años.
Valor del usufructo= 40 x 2%= 80% (como el
valor del usufructo no puede ser superior al
70%, consignamos como valor del usufructo
el 70%, esto es, 700.000 €).
1.000.000 € al 70% (no al 80%) = 700.000
€
Valor de la Nuda Propiedad = 1.000.000 €
– 700.000 € = 300.000 €
Ej. 3.
El Sr. X constituye un derecho de usufructo
sobre un inmueble valorado en 200.000 € a
favor de la Sra Y por un periodo de 10 años.
La base imponible será el cálculo siguiente
(2% x 10) = 20%x 200.000 = 20.000 €
Por tanto, en atención a lo expuesto, para obtener
el valor del usufructo hay que comprobar en cuantas
unidades la edad del usufructuario excede de 19
y en esas unidades hay que rebajar el 70%. En
consecuencia, esta regla se traduce en la siguiente
fórmula:
Porcentaje del usufructo = 89 - Edad del usufructuario.
Tipologías del usufructo.
- Temporal constituido con término preciso,
valorándose en un 2% por cada período de un año,
sin contar fracciones y sin que pueda exceder del
70%, que como se ha expuesto es el tope máximo.
Los inferiores a un año se valoran en un 2%.
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Josep Mª Nogueral Amiel)
La Fiscalidad del Usufructo
- Usufructos sometidos a condición resolutoria.
Se aplicarán las normas establecidas en el TR
EDL 1993/17918 sobre los efectos de la condición
resolutoria. En estos casos se confecciona una
autoliquidación como usufructo vitalicio, puesto
que se otorga por toda la vida del usufructuario, sin
perjuicio de la rectificación, como consecuencia
del cumplimiento de la condición resolutoria, y que
se haría como liquidación de usufructo temporal.
- Usufructo sometido a condición resolutoria
distinto de la vida del usufructuario (art. 41,7
Reglamento); suelen girar sobre la vida de terceras
personas, estableciéndose la determinación de
una autoliquidación caucional con afección de los
bienes, es decir, se trata de una autoliquidación que
se presentara en el momento de la extinción del
usufructo.
- Usufructos sucesivos a favor de varias personas,
que no dejan de ser una modalidad de los usufructos
sometidos a condición y/o término. En estos casos
la valoración de la nuda propiedad se efectuará
tomado en consideración, de entre los usufructos
sucesivos, el usufructo de mayor porcentaje, para
posteriormente, a medida que se vayan extinguiendo
el resto de usufructos, efectuar las correcciones
valorativas. Lo vemos con un ejemplo:
Se constituyen dos usufructos sucesivos, uno
a favor de persona de 40 años de edad, y
otro a favor de persona de 65 años de edad.
Aplicando la regla, observamos que el
usufructo de mayor porcentaje es el de la
persona con menos edad, esto es el de 40
años:
· 89-65=24%
·89-40= 49%
Por consiguiente el valor de la nuda propiedad
es del 51% (100-49=51%).
En
este
caso,
presentaremos
una
autoliquidación del usufructuario más joven,
por el 49% del valor, y otra autoliquidación
del nudo propietario, valorándose su derecho
al 51%. Para el caso de que el usufructuario
de 65 años fallezca antes que el primero,
en cuyo caso no ha llegado a usufructuar
la cosa, y por tanto no se ha constituido su
usufructo, no habrá que presentar ulterior
autoliquidación. No obstante, para el caso
de que fallezca primero el usufructuario más
joven, por ejemplo a los 7 años de haberse
constituido el usufructo, habiendo realizado
su autoliquidación, automáticamente empieza
el segundo usufructo (son sucesivos, uno
después del otro), que para entonces tendrá
72 años, por lo que el valor del usufructo que
se constituye ahora es del 17% (89-72=14),
siendo el valor de la nuda propiedad del 83%
(100-17=83).
Dado que el nudo propietario autoliquidó
primeramente al 51%, la nueva autoliquidación
a presentar ahora, se hará tomando valorando
su derecho en la diferencia entre 83-51, es
decir, un 32%.
- Usufructos de disposición (del art. 467 CC),
sometidos a la condición resolutoria de que el
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Col·laboracions
usufructuario no disponga de los bienes; en éstos se
liquidarán como pleno dominio, con la posibilidad de
que, para el caso de que no se haya dispuesto de los
bienes, el usufructuario pueda solicitar la devolución
del impuesto que le corresponde.
- Vitalicio, en cuyo caso se estimará que el valor
es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes,
siempre que el usufructuario cuente menos de veinte
años, minorando, a medida que aumenta la edad, en
la proporción de un 1% menos por cada año más,
con el límite mínimo del 10 por 100 del valor real.
Ej. 2.
El Sr. X constituye un derecho de usufructo
vitalicio sobre un inmueble valorado en
200.000 a favor del Sr. Y cuya edad es de
50 años.
Base imponible: 200.000 x 39% (89-50 años)
= 78.000 €
A continuación expondremos un ejemplo de un
usufructo mixto (temporal y vitalicio), encuyo caso
se combinan dos aspectos, plazo y edad del
usufructuario. La valoración del usufructo debe
efectuarse aplicando las reglas del usufructo temporal
o vitalicio, dependiendo de cuál atribuya mayor valor.
El Sr. X constituye usufructo sobre un inmueble
cuyo valor fiscal es de 200.000 € a favor del Sr.
Y, de edad 60 años, condicionando su extinción
al hecho de que el usufructuario alcance la edad
de 70 años.
Valor Usufructo Vitalicio: (89-60) = 29% sobre
200.000 valor inmueble = 58.000 €
Valor Usufructo Temporal: 10 años (50-60)
multiplicamos por 2% = 20% = 40.000 €
Debemos coger el mayor valor de base imponible,
que en este caso será el valor del Usufructo
Vitalicio (58.000 €).
Ej. 1
Bien Valorado en 1.000.000 € , con un
usufructo vitalicio a favor de un menor de 15
años de edad. En este caso, el valor máximo
del usufructo es de 70% por imperativo legal
(pese a que por cálculos debiera ser de 74%
(89 – 15)).
Valor del usufructo= 1.000.000 € x 70%=
700.000 €
Valor de la Nuda Propiedad = 1.000.000 € –
700.000 € = 300.000 €
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En este punto, se hace necesario, destacar, tal y
como se recoge en Consulta nº 1601/2002, de
28/10/02 de la DGT, que el usufructo constituido a
favor de una persona jurídica, caso de establecerse
por plazo superior a treinta años o por tiempo
indeterminado, se considerará, fiscalmente, como
transmisión de la plena propiedad sujeta a condición
resolutoria. Continúa dicha consulta …“El valor del
derecho de nuda propiedad se computará por la
diferencia entre el valor del usufructo y el valor total
de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su
vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará
aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le
atribuya menor valor.”
En cualquier caso, no podemos obviar que el
supuesto más frecuente de usufructo, en nuestro
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La Fiscalidad del Usufructo
ordenamiento jurídico, viene constituido, a grandes
rasgos, por el supuesto de hecho que se transcribe
a continuación:
El esposo, al otorgar testamento, instituye herederos
a sus dos hijos reservando a su cónyuge el usufructo
vitalicio de sus bienes. En tales casos, al producirse la
sucesión, la propiedad (pleno dominio) de los bienes
afectados se divide en dos: la nuda propiedad, que
corresponderá a los hijos (herederos), y el usufructo,
que corresponderá al cónyuge (legataria). El efecto
fundamental de esta desmembración de la propiedad
en usufructo y nuda propiedad es -dado el carácter
eminentemente temporal del usufructo, tal y como
hemos apuntado más arriba, y que hace que dichos
derechos con el transcurso del tiempo vuelvan a
unirse (formando nuevamente la plena propiedad)que la autoliquidación por el Impuesto de Sucesiones
se efectúe en dos fases, la primera, en el momento
del fallecimiento del testador (desmembración),
momento en el que se constituye el usufructo, y la
segunda, con la consolidación del usufructo con la
nuda propiedad -en nuestro ejemplo el fallecimiento
de la viuda- momento en el que se extingue el
usufructo.
Supongamos que el testador al fallecer había
otorgado testamento por el que instituye
herederos universales, por partes iguales,
a sus dos hijos, y lega a su cónyuge, de 49
años, el usufructo vitalicio del único inmueble
que conforma el caudal hereditario valorado en
200.000.- (vivienda no habitual), siendo, por
tanto ambos hijos los nudos propietarios.
a) Primera fase. Producida la sucesión, se
realizarán dos autoliquidaciones por el
Impuesto de Sucesiones:
a´) Una por la adquisición “mortis causa” del
derecho de usufructo, que deberá autoliquidar
el cónyuge sobreviviente (viuda).
b´) Y otra, por la adquisición de la nuda
propiedad, que deberán autoliquidar los hijos.
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El valor del usufructo será el 40% calculado
según las reglas establecidas en función de
la edad del cónyuge sobreviviente, 89 - 49
(años) = 40% del valor total del inmueble (que
en este caso es el total del caudal relicto), por
lo que el cónyuge realiza una autoliquidación
por el 40% del valor del bien, y los hijos
autoliquidarán por el 60% restante (cada uno
por la mitad del 60%).
B.I. de la cónyuge viuda = 200.000 x 40%=
80.000€.
B.I. de los hijos a partes iguales = 200.000 x
60%=120.000€
b)
Segunda
fase.
Posteriormente,
cuando fallece el cónyuge sobreviviente (la
viuda, los hijos consolidarán para sí el pleno
dominio (nuda propiedad más usufructo). En
este momento los hijos realizan una nueva
autoliquidación por el resto recibido, que en el
ejemplo propuesto es el mismo 40% en que
se valoró el usufructo al fallecer el esposo.
B.I. autoliquidación = 200.000 x 40%= 80.000 €
Es importante destacar que esta segunda liquidación
se girará sobre la valoración que se le dio al usufructo
en el momento de la muerte del empresario causante.
Es decir, no se tiene en cuenta la variación de valor
que, en más o menos, haya podido sufrir el bien
con el paso del tiempo. Del mismo modo, en esta
segunda fase, deberá aplicarse el tipo medio de
gravamen correspondiente a la adquisición hereditaria
de la plena propiedad (primera fase), es decir que se
calcula el tipo medio de gravamen de la primera fase,
para aplicarlo en la segunda. Esto quiere decir, que si
bien la autoliquidación del usufructuario/s no plantea
problemas, en lo referente a la autoliquidación que debe
presentar el nudo propietario sí que deberemos tener
en cuenta que el tipo de gravamen a aplicar a su base
imponible (conformada únicamente por la valoración
de los bienes que recibe) no es el que le corresponda
en función de la valoración de los bienes que recibe,
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sino que aplicará el tipo correspondiente al valor total
de los bienes, como si no existiera el usufructo.
que le correspondería aplicar a la base liquidable
así calculada
Dª. Clotilde, fallece habiendo otorgado
testamento por el que lega a su único hijo
que cuenta con 23 años en el momento de su
defunción, un tercio de su herencia, otro tercio
se lo lega a su esposo de 70 años de edad en
el momento del fallecimiento de su esposa, y
sobre el tercio restante constituye un usufructo
en favor de su esposo, con la nuda propiedad
para su hijo. El valor del caudal hereditario es de
150.000 €.
- Aplicamos dicho porcentaje sobre la base real
del nudo propietario (la primeramente calculada)
Ello supone que el valor del usufructo es de 89 –
70 = 19%.
B.I. del esposo = 59.500 € (1/3 de 150.000 €
= 50.000 + 9.500 € (19% del 1/3))
B.I. del hijo = 90.500 €
(1/3 de 150.000 € = 50.000 € )
(50.000 € - 9.500 € (usufructo) = 40.500 €)
Es decir, que siguiendo nuestro ejemplo,
aplicamos los siguientes cálculos:
1/3 legado en propiedad = 50.000 €
1/3 dado en nuda propiedad sin descontar el
usufructo = 50.000 €
Total base liquidable = 100.000 €
Ahora, aplicamos calculamos el tipo medio
de gravamen según tarifas aprobadas
reglamentariamente, esto es, sobre 50.000 el
7%, y el resto al 11%;
Es evidente que a estas bases imponibles
deberíamos aplicar las reducciones previstas
en la ley, para obtener la base liquidable, pero
que en nuestro ejemplo vamos a cuantificar
en cero a fin de evitar mayores cálculos, por lo
que asimilaremos la base imponible con la base
liquidable.
Por tanto en este momento, sobre la base
liquidable del nudo propietario deberíamos aplicar
las tarifas previstas en la ley, no obstante, como
hemos dicho, ello no será así, siendo ésta la
especialidad de la autoliquidación del usufructo;
y en lugar de acudir a las tarifas previstas en la
normativa, procederemos de la siguiente manera:
- Sustituimos la base liquidable del nudo
propietario por la base que le hubiera
correspondido sin la existencia del usufructo,
- Acudimos a las tarifas aprobadas en cada
momento y averiguamos cuál es el porcentaje
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La Fiscalidad del Usufructo
Hasta 50.000 x 7% = 3.500 €
Resto hasta 50.000 (100.000 € - 50.000 € x
11%) = 5.500 €
Total cuota 9.000 €
Tipo medio = 9.000 € x 100 = 9%
100.000 €
el mayor valor obtenido (el usufructo) al mismo
tipo de gravamen, esto es, 59.500 € x 9% =
5.355 €. Nótese que se tributa al mismo tipo
medio de gravamen, que es el mismo que se
aplica en la adquisición de la nuda propiedad, por
lo que la plena propiedad termina tributando, en
su conjunto, al mismo tipo de gravamen.
El tipo de gravamen así calculado, es el que
deberemos aplicar a la base liquidable del nudo
propietario, esto es, a los 90.500.€ , por lo que
la cuta del nudo propietario sería de 9.000€
(100.000 € x 9%).
Como se ha expuesto más arriba, el usufructo, como
derecho autónomo, aunque ligado a la nuda propiedad,
puede ser objeto de transmisión, adquiriendo, el
usufructuario o el nudo propietario, un tratamiento
impositivo diferenciado, según el acto concreto por el
que se transmite, crea o extingue el usufructo.
En el momento del fallecimiento del padre, esposo
de Dª. Clotilde, el hijo de ambos deberá presentar
una autoliquidación por la consolidación del
usufructo con la nuda propiedad, tributando por
Transmisión a titulo oneroso.
A) En los casos de transmisión del usufructo a título
gratuito, nos encontramos con un hecho imponible
del Impuesto de sucesiones y donaciones, en su
modalidad de Donación, y pueden producirse:
a)
En el momento de la constitución del usufructo
por el pleno propietario, a favor de un tercero. En este
caso el pleno propietario, a la postre, nudo propietario,
se reserva la propiedad desnuda del bien. En este
caso, en el que en puridad no hay una transmisión del
derecho de usufructo, sino una creación “ex.novo”
del mismo, el usufructuario se constituye en donatario
y es quien viene obligado a la autoliquidación del IS y
D (modalidad de donaciones); por su parte, el nudo
propietario no es sujeto pasivo de impuesto alguno,
dado que el mismo se desprende únicamente de la
obtención de frutos futuros por los que no tributara
(pero si lo hará el usufructuario).
b)
En la transmisión del Derecho de usufructo
por parte del usufructuario. Cuando el usufructuario
transmite su derecho, en su patrimonio se genera
una ganancia o una pérdida patrimonial, que se
determinará por la diferencia entre el valor declarado
por la transmisión gratuita y el valor de adquisición
del usufructo, en este caso habrá que acudir a la
normativa impositiva directa del usufructuario para
saber qué conceptos deben integrar ambos valores
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Col·laboracions
de adquisición y de transmisión (gastos notaria,
impuestos, registros, depreciación…); adquiere un
papel importante en la determinación de la base
imponible de la ganancia o perdida el concepto de
depreciación, que en función del tipo de usufructo,
vitalicio o temporal supondrá la sustracción de un 1%
o un 2%, respectivamente, al valor de adquisición.
Además, para el supuesto de que el bien raíz,
sobre el que recae el derecho de goce haya estado
arrendado, el valor de adquisición deberá mermarse
en el mismo importe en el que se hayan practicado
las amortizaciones por el usufructuario.
1. El usufructo de una vivienda constituye un usufructo
ordinario en el que el usufructuario puede utilizar
la vivienda para sí, o, arrendarla, sin contar con el
consentimiento del nudo propietario, obteniendo la
renta mensual del inmueble, mediante un contrato en
el que el arrendador-declarante será el usufructuario (o
usufructuarios, si hay más de uno), y, los arrendatarios
deberán ser informados de la existencia del usufructo.
La duración del contrato viene condicionada a la
duración del usufructo, salvo que extinguido el usufructo
los propietarios quieran seguir arrendando el inmueble.
2. En estos casos, salvo pacto entre partes, las
obras menores deberán ser sufragadas por el
usufructuario, y las obras extraordinarias por el nudo
propietario.
Usufructo sobre inmueble no arrendado.
En estos casos, el usufructuario, persona física,
tributa la renta obtenida en sede de IRPF como
imputación de renta inmobiliaria, estimándose en
un 2% del valor catastral del inmueble (o el 1,1%
en valores catastrales revisados), salvo en el
caso que dicho inmueble, constituya su vivienda
habitual, en cuyo caso no tributa.
El nudo propietario declara lo que recibe
del usufructo como rendimiento del capital
inmobiliario. No es posible la desgravación
como vivienda habitual cuando no se ostenta el
usufructo.
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c) Mención especial merece el supuesto
diferenciado de transmisión gratuita materializada
por la consolidación del dominio en el nudo
propietario, esto es, la unión de ambos derechos
primitivamente separados, usufructo y nuda
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Gabinete de Estudios de la APttCB (Joan Cerdà Pons, José Manuel Ramírez Mérida, Andreu Muñoz Lluch y
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La Fiscalidad del Usufructo
usufructo vitalicio; en estos casos la consolidación
no supone la materialización de ningún hecho
imponible para el usufructuario, por lo que no se
convierte en sujeto pasivo de ningún impuesto.
En los casos en los que la consolidación se deba a la
renuncia por parte del usufructuario de su derecho,
estaremos ante una donación en favor del nudo
propietario. En este caso nos remitimos a lo expuesto
más arriba (b).
Si, la consolidación se produce por la adquisición del
usufructo por el nudo propietario por titulo de herencia,
este deberá tributar por el valor asignado al usufructo
en la herencia, debiendo aplicarse el tipo medio de
gravamen correspondiente a la adquisición hereditaria
de la plena propiedad, calculando el tipo de gravamen
como si el usufructo no hubiese existido en la herencia
(ya hemos expuesto un ejemplo más arriba); en este
caso, hay que tener presente que, en el momento de
constituirse el usufructo, en la liquidación del nudo
propietario se aplica, a su base imponible (la cual
incorpora la valoración de la nuda propiedad, y no de la
plena propiedad) el tipo de gravamen correspondiente
al valor total de los bienes, como si no hubiera existido
el usufructo en la liquidación del nudo propietario, de
tal manera que, en el momento de la consolidación,
se vuelve a aplicar el mismo tipo de gravamen, por lo
que con dicha autoliquidación se ingresa en las arcas
públicas lo que dejo de ingresarse en el momento del
desmembramiento de la propiedad (de la constitución
del usufructo).
propiedad. Dicha consolidación, puede deberse
a la expiración del plazo por el que fue constituido
el usufructo temporal o el cumplimiento de las
condiciones previstas en el titulo constitutivo, o
por fallecimiento del usufructuario en el caso de
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Hemos de hacer notar que, ante una hipotética
transmisión del bien, el momento de adquisición
del mismo (en aras a la determinación del valor de
adquisición y de la aplicación de los correspondientes
coeficientes reductores y/o correctores), habrá
de desmembrarse en dos ítems distintos, por un
lado, el de la desmembración de la propiedad (o
constitución del usufructo), y, por otro lado, el de
la consolidación. La conjunción de ambos valores
conforma el valor del bien, a los efectos de establecer
el correspondiente incremento o disminución de
patrimonio.
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Col·laboracions
Transmisión a titulo oneroso.
La transmisión a titulo oneroso tanto del usufructo
como de la nuda propiedad genera para cada uno de
los sujetos un incremento o disminución de patrimonio,
que se determinara por la diferencia entre el valor
declarado por la transmisión onerosa y el valor de
adquisición del usufructo o nuda propiedad, dada la
evidente alteración en la composición de su patrimonio.
Ello genera la obligación de autoliquidar por el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (transmisiones patrimoniales onerosas)
tanto para las personas físicas como para las jurídicas.
Además, dicho incremento o disminución patrimonial
(generada por la transmisión onerosa del usufructo
o de la nuda propiedad) deberá tributar en sede
de la imposición directa (IRPF, IRPFNR o IS) del
usufructuario o del nudo propietario.
En lo que hace referencia a la consolidación del
dominio en virtud de transmisión onerosa, será
de aplicación el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, por lo que si la consolidación se produce
en el usufructuario este se convertirá en el sujeto
pasivo, y si la consolidación se produce en un tercero,
por la adquisición simultanea de los derechos de
usufructo y nuda propiedad, se convertirá en sujeto
pasivo de las autoliquidaciones correspondientes.
Como la cesión no implica transmisión de la
titularidad del derecho de usufructo, el cedente
obtiene un rendimiento del capital inmobiliario al
proceder de un derecho real sobre un inmueble.
Veámoslo con un ejemplo: Supongamos que
el Sr. Y constituye un derecho real de usufructo
sobre un bien inmueble de su propiedad (valor de
adquisición 70.000 € gastos incluidos, valor del
suelo 10.000 €) a favor de un tercero Sr. X, por
importe de 18.000.- cobrados en el acto de la
constitución notarial; la duración de este derecho
es de 3 años. Cada año tiene unos gastos del
inmueble de 5.000 € sin incluir la amortización.
El año 1
año 2
año3
Ingresos
18.000
0
0
Gastos
-5.000
-5.000
-5.000
Amortización
-1.800
-1.800
-1.800
Rendto. Neto
11.200
0
0
Reducción del 40%
-4.480
0
-2.000
Rendito neto reduc
6.720
0
-3.000
Se aplica la reducción del 40% sobre el rendimiento neto al considerar que el derecho que se cede tiene
una duración superior a dos años.
En la reducción del tercer año no debemos tener en cuenta los gastos de amortización.
Si a su vez el Sr. X arrendara el inmueble por 10.000 € anuales, obtendrá un rendimiento capital mobiliario,
por dicho importe, deduciendo los gastos que le correspondan, incluidas las amortizaciones del valor de
adquisición satisfecho.
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