2007 - oat
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ABOGADOS GABRIEL ORTIZ GÓMEZ JORGE SAINZ ALARCÓN JOSÉ MIGUEL ERREGUERENA A. ARTURO PÉREZ ROBLES CARLOS YÁÑEZ ALEGRÍA LUIS EDUARDO MEURINNE M. CARLOS MONÁRREZ CÓRDOBA GABRIELA PELLÓN MARTÍNEZ PATRICIA LÓPEZ PADILLA BARRERA JAIME E. GÓMEZ VELÁZQUEZ BOLETÍN SOBRE LA REFORMA FISCAL PARA 2007 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA BOLETÍN SOBRE LA REFORMA FISCAL PARA 2007 © Derechos reservados conforme a la ley por: Gabriel Ortiz Gómez Jorge Sainz Alarcón José Miguel Erreguerena Arturo Pérez Robles Carlos Yáñez Alegría Luis Eduardo Meurinne M. Carlos Monárrez Córdoba. Con la colaboración de los señores abogados: Gabriela Pellón Martínez Patricia López Padilla Barrera Jaime Enrique Gómez Velázquez José Ismael Martínez Ramos Jorge Fuentes Pérez Francisco Ortega Gaxiola Denise Lester Nosnik Abril Rodríguez Esparza Patricia J. Schroeder Radecke Ma. Fernanda Cervantes E. Pablo Ramírez Morales Raquel Riestra Campos Xavier Lascurain Abarca Juan M. González Hernández Alejandro Gordillo Rousse Jesús O. Alcázar Rosales y la de los señores: Charlotte Cazú Dávalos Alba María García Pacheco Isaac Gómez García Leobardo Brizuela Radilla Santiago Carrera Nicholls Renan Palma González de Arce Marcela Santiago Garcia José Antonio Arochi de la Torre Carla Patricia Calderón González Sierra Candela No. 111 – 4º y 9º Pisos Col. Lomas de Chapultepec 11000 México, D. F. Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier medio impreso o electrónico IMPRESO EN MÉXICO ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Este boletín ha sido cuidadosamente preparado por los miembros de Ortiz, Sainz y Erreguerena, S.C., con base en lo siguiente: 1. Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones de la Ley Orgánica de Sociedad Hipotecaria Federal y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (publicado en el DOF el 22 de junio de 2006). 2. Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (publicado en el DOF el 28 de junio de 2006). 3. Decreto por el que se reforma el segundo párrafo de la fracción XXII del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (publicado en el DOF el 5 de julio de 2006). 4. Decreto por el que se reforman, derogan y adicionan diversas disposiciones de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito, Ley de Instituciones de Crédito, Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, Ley Federal de Instituciones de Fianzas, Ley para Regular las Agrupaciones Financieras, Ley de Ahorro y Crédito Popular, Ley de Inversión Extranjera, Ley del Impuesto Sobre la Renta, Ley del Impuesto al Valor Agregado y del Código Fiscal de la Federación (publicado en el DOF el 18 de julio de 2006). 5. Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2007 (publicada en el DOF el 27 de diciembre de 2006). 6. Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación; de las leyes de los Impuestos sobre la Renta, al Activo y Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos y de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (publicado en el DOF el 27 de diciembre de 2006). 7. Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley Federal de Derechos (publicado en el DOF el 27 de diciembre de 2006). 8. Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley de Coordinación Fiscal y de la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria (publicado en el DOF el 27 de diciembre de 2006). 9. Decreto por el que se reforma la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (publicado en el DOF el 27 de diciembre de 2006). Sin embargo, le agradecemos al lector tener presente que los siguientes son comentarios preliminares hechos con la intención de informar a nuestros clientes y amigos sobre este tema en particular. Por lo anterior, no asumimos responsabilidad alguna en relación con el contenido de este boletín informativo. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ABREVIATURAS Acuerdo de Alcance Parcial de Complementación Económica número 6 Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio Administradoras de Fondos para el Retiro Asociación Latinoamericana de Integración Código Civil Federal Código Fiscal de la Federación Comisión Nacional Bancaria y de Valores Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos Cuenta de utilidad fiscal neta Cuenta de capital de aportación Decreto para el Fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación Derechos de Trámite Aduanero Diario Oficial de la Federación Establecimiento permanente Estados Unidos de América Estados Unidos Mexicanos Impuesto al activo Impuesto al valor agregado Impuesto especial sobre producción y servicios Impuesto general de importación Impuesto sobre automóviles nuevos Impuesto sobre la renta Índice Nacional de Precios al Consumidor Ley Aduanera Ley de Coordinación Fiscal Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2007 Ley de los Impuestos Generales de Importación y de Exportación Ley del Impuesto al Activo Ley del Impuesto al Valor Agregado Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios Ley del Impuesto sobre la Renta Ley del Mercado de Valores Ley del Servicio de Administración Tributaria Ley del Sistema de Ahorro para el Retiro Ley Federal de Derechos ACE 6 GATT AFORE ALADI CCF CFF CNBV CPEUM CUFIN CUCA IMMEX DTA DOF EP EUA México IMPAC IVA IEPS IGI ISAN ISR INPC LAD LCF LIF LIGIE LIMPAC LIVA LIEPS LISR LMV LSAT LSAR LFD ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Ley Federal de los Derechos del Contribuyente Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo Ley General de Sociedades Mercantiles Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos Organización Mundial de Comercio Participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas Petróleos Mexicanos Primeras entradas primeras salidas Procedimiento administrativo de ejecución Programas de Importación Temporal para Producir Artículos de Exportación Recinto Fiscalizado Estratégico Régimen de Pequeños Contribuyentes Regímenes Fiscales Preferentes Registro Federal de Contribuyentes Registro Nacional de Valores Reglamento de la Ley Aduanera Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado Reglamento a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior Resolución Miscelánea Fiscal para 2006 Salario Mínimo General Vigente Secretaría de Economía Secretaría de Hacienda y Crédito Público Servicio de Administración Tributaria Suprema Corte de Justicia de la Nación Territorios con Regímenes Fiscales Preferentes Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa Unidades de Inversión Últimas entradas primeras salidas Utilidad fiscal neta LFDC LISAN LFPRH LFPCA LGSM OCDE OMC PTU PEMEX PEPS PAE PITEX RFE REPECOS REFIPRES RFC RNV RLAD RLIMPAC RLIVA RLIEPS RLISR RCGCE RMF SMGV SE SHCP SAT SCJN TERREFIPRES TFJFA UDIS UEPS UFIN ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA NOTA AL LECTOR La referencia con un * se hace respecto de preceptos reformados mediante los siguientes decretos: “Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones de la Ley Orgánica de Sociedad Hipotecaria Federal y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado”, publicado en el DOF el 22 de junio de 2006. “Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios”, publicado en el DOF el 28 de junio de 2006. “Decreto por el que se reforma el segundo párrafo de la fracción XXII del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta”, publicado en el DOF el 5 de julio de 2006. ”Decreto por el que se reforman, derogan y adicionan diversas disposiciones de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito, Ley de Instituciones de Crédito, Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, Ley Federal de Instituciones de Fianzas, Ley para Regular las Agrupaciones Financieras, Ley de Ahorro y Crédito Popular, Ley de Inversión Extranjera, Ley del Impuesto Sobre la Renta, Ley del Impuesto al Valor Agregado y del Código Fiscal de la Federación”, publicado en el DOF el 18 de julio de 2006. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ÍNDICE RESUMEN EJECUTIVO ................................................................ 1 SECCIÓN UNO – CONTENIDO DE LA REFORMA...................... 21 PRIMERA PARTE – MODIFICACIONES LEGISLATIVAS ........... 21 PRIMERO.- CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN .............. 21 DISPOSICIONES GENERALES ........................................ 21 1.1 Créditos fiscales .................................................... 21 1.2 Residentes en México para efectos fiscales .......... 21 1.3 Domicilio fiscal. ...................................................... 22 1.4 Días inhábiles. ....................................................... 23 1.5 Enajenación de bienes. ......................................... 23 1.6 Fusión y escisión de sociedades. .......................... 23 1.7 Cálculo de factores y proporciones........................ 24 1.8 Asociación en participación. .................................. 24 DE LOS DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES .......................................................... 24 2.1 Consultas y solicitudes de autorización ................. 24 2.2 Representación ante las autoridades fiscales........ 25 2.3 Devolución de contribuciones. ............................... 25 2.4 Intereses en pago de lo indebido........................... 26 2.5 Devolución mediante depósito en cuenta. ............. 26 2.6 Solicitud de devolución en formato electrónico...... 26 1. 2. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.7 Compensación de cantidades a favor.................... 26 2.8 Estímulos fiscales. ................................................. 27 2.9 Subsidios. .............................................................. 27 2.10 Registro Federal de Contribuyentes. ..................... 27 2.11 Contabilidad........................................................... 29 2.12 Expedición de comprobantes fiscales.................... 29 2.13 Requisitos de los comprobantes fiscales. .............. 29 2.14 Estados de cuenta bancarios como comprobantes fiscales ................................................................... 30 Conservación de la contabilidad y de la documentación comprobatoria. .............................. 30 2.16 Medios y formatos electrónicos. ............................ 31 2.17 Dictamen de estados financieros........................... 31 2.18 Obligaciones de las instituciones de crédito. ......... 32 2.19 Obligaciones de las sociedades financieras de objeto múltiple ........................................................ 33 2.20 Contratación con el Gobierno Federal. .................. 34 2.21 Concesión de subsidios y estímulos...................... 35 2.22 Obligaciones de la Federación, las entidades federativas, el Distrito Federal, y sus organismos descentralizados, así como los municipios ............ 36 FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES......... 36 3.1 Consultas a las autoridades fiscales...................... 36 3.2 Requisitos de los actos administrativos que se deban notificar........................................................ 38 Verificación de datos ............................................. 39 2.15 3. 3.3 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4. 3.4 Facultades de comprobación................................. 39 3.5 Formalidades de las visitas domiciliarias ............... 40 3.6 Informes de terceros y revisión de gabinete. ......... 41 3.7 Visitas domiciliarias en materia de RFC. ............... 42 3.8 Dictamen de estados financieros........................... 42 3.9 Motivación de resoluciones fiscales y valor probatorio de copias, impresiones o reproducciones....................................................... 44 3.10 Pago a plazos ........................................................ 45 3.11 Caducidad de las facultades de comprobación ..... 47 INFRACCIONES Y MULTAS ............................................. 48 4.1 Reducción de multas ............................................. 48 4.2 Infracciones y sanciones relacionadas con la presentación de declaraciones informativas .......... 48 Infracciones y sanciones relacionadas con la contabilidad ............................................................ 50 Infracciones de empresas de factoraje financiero e instituciones financieras de objeto múltiple ......... 50 Infracciones y sanciones relacionadas con la garantía del interés fiscal ....................................... 50 Infracciones y sanciones de los asesores fiscales ................................................................... 50 DELITOS FISCALES ......................................................... 51 5.1 Contrabando. ......................................................... 51 5.2 Defraudación fiscal calificada. ............................... 54 5.3 Desocupar el domicilio fiscal.................................. 54 4.3 4.4 4.5 4.6 5. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 5.4 6. Declaración informativa ......................................... 54 RECURSO DE REVOCACIÓN .......................................... 54 6.1 Recurso de revocación contra actos del PAE........ 54 6.2 Impugnación de notificaciones en el recurso de revocación.............................................................. 55 Cumplimiento de la resolución que resuelve el recurso ................................................................... 55 NOTIFICACIONES............................................................. 56 Requisitos de las notificaciones, y notificación de documentos digitales ............................................. 56 DE LA GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL ....................... 57 8.1 Formas de garantizar el interés fiscal .................... 57 8.2 Causales de procedencia ...................................... 58 8.3 Cobro de la garantía .............................................. 58 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN ...................................................................... 59 9.1 Embargo precautorio ............................................. 59 9.2 Aseguramiento precautorio.................................... 60 9.3 Extinción de los créditos fiscales ........................... 61 9.4 Gastos de ejecución .............................................. 63 9.5 Obligaciones del interventor administrador............ 63 DEL REMATE .................................................................... 63 10.1 Datos que debe contener la postura legal ............. 63 10.2 Adjudicación por parte del Fisco Federal............... 63 6.3 7. 8. 9. 10. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEGUNDO.1. 2. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SU REGLAMENTO...................................................... 65 DISPOSICIONES GENERALES ........................................ 65 1.1 Concepto de persona moral................................... 65 1.2 Concepto de intereses ........................................... 65 1.3 Definición de automóvil.......................................... 66 1.4 Operaciones de maquila ........................................ 66 PERSONAS MORALES..................................................... 66 2.1 Disposiciones generales. ....................................... 66 2.2 Ingresos. ................................................................ 69 2.3 Deducciones. ......................................................... 70 2.4 Costo de lo vendido. .............................................. 77 2.5 Sistema Financiero. Excepción a la retención por intereses................................................................. 81 Pérdidas fiscales en caso de cambio de socios o accionistas ............................................................. 81 2.7 Régimen Simplificado ............................................ 82 2.8 Obligaciones de las personas morales .................. 82 2.9 Intereses considerados como dividendos. Créditos respaldados ............................................. 83 PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS .................................................................... 84 2.6 3. 3.1 3.2 Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos ................................................................ 84 Entidades que realicen obras y servicios públicos. Concepto de donativo oneroso y remunerativo...... 84 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4. 5. 6. PERSONAS FÍSICAS ........................................................ 85 4.1 Disposiciones generales. ....................................... 85 4.2 Ingresos por salarios y asimilados a salarios......... 88 4.3 Ingresos por arrendamiento, pagos provisionales .......................................................... 90 4.4 Ingresos por enajenación de bienes ...................... 91 4.5 Ingresos por adquisición de bienes. ...................... 91 4.6 Ingresos por intereses. .......................................... 92 4.7 Requisitos de las deducciones. ............................. 93 4.8 Declaración anual. ................................................. 95 RESIDENTES EN EL EXTRANJERO................................ 96 5.1 Ingresos a través de fideicomisos.......................... 96 5.2 Enajenación de acciones ....................................... 97 5.3 Intereses ................................................................ 98 REGÍMENES FISCALES PREFERENTES........................ 99 6.1 Inversiones indirectas ............................................ 99 6.2 Ingresos por operación o por entidad .................... 99 6.3 Ingresos no sujetos a REFIPRES.......................... 99 6.4 Acreditamiento de impuesto pagado en el extranjero ........................................................... 100 Cálculo de la proporción directa promedio por día de inversiones ubicadas en TERREFIPRES.......... 100 FIDEICOMISOS INMOBILIARIOS ..................................... 100 De los fideicomisos inmobiliarios ........................... 100 6.5 7. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 8. 9. ESTÍMULO CINEMATOGRÁFICO..................................... 104 Inversión en la producción cinematográfica nacional.................................................................. 104 DEDUCCIÓN INMEDIATA................................................. 105 Autobuses, camiones de carga, tractocamiones y remolques .............................................................. 105 LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO........................ 107 1. Tasa del impuesto y base gravable ....................... 107 2. Deducciones autorizadas....................................... 107 3. Opción para computar el impuesto ........................ 107 4. Escisión de sociedades ......................................... 108 5. Pagos provisionales y obligación de la controladora ........................................................... 108 LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y SU REGLAMENTO................................................ 111 DISPOSICIONES GENERALES ........................................ 111 1.1 Personas morales que adquieran desperdicios ..... 111 1.2 Retención menor al total del impuesto causado. ... 111 1.3 Residentes en la región fronteriza ......................... 112 1.4 Aplicación de la tasa del 0%. Enajenación de animales y vegetales no industrializados ............... 112 Aplicación de la tasa del 0%. Importación de embarcaciones....................................................... 113 Aplicación de la tasa del 0%. Enajenación de maquinaria y equipo para la industria agrícola....... 113 Aplicación de la tasa del 0%. Enajenación de joyería y piezas de oro ........................................... 113 TERCERO.- CUARTO.1. 1.5 1.6 1.7 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.8 Aplicación de la tasa del 0%. Prestación de servicios a agricultores y ganaderos ...................... 114 Bebidas distintas a la leche. Disposición abrogada ................................................................ 114 Traslación del impuesto a sujetos de derecho público.................................................................... 114 Residentes en territorio nacional para efectos de IVA........................................................ 115 Acreditamiento del impuesto pagado en la aduana ............................................................... 116 IVA acreditable para contribuyentes del sistema financiero .................................................. 116 IVA acreditable. Cargos efectuados por líneas aéreas.......................................................... 116 1.15 Reintegro del acreditamiento ................................. 117 1.16 Acreditamiento del IVA pagado en inmuebles sujetos al régimen en condominio.......................... 117 Acreditamiento de IVA trasladado por gastos de automóviles propiedad de subordinados................ 118 1.18 IVA acreditable. Adjudicación de inmuebles .......... 118 1.19 Declaraciones complementarias. Saldos a favor de IVA .................................................................... 119 Devoluciones, descuentos y bonificaciones........... 119 DE LA ENAJENACIÓN ...................................................... 120 2.1 Faltantes en inventarios......................................... 120 2.2 Obsequios.............................................................. 120 2.3 Enajenación en recintos fiscales y fiscalizados ..... 120 1.9 1.10 1.11 1.12 1.13 1.14 1.17 1.20 2. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 3. DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS .............................. 121 3.1 Prestación de servicios por líneas aéreas ............. 121 3.2 Prestación de servicios de administración de inmuebles............................................................... 121 3.3 Comisionistas ........................................................ 121 3.4 Exención por pago de intereses ............................ 122 3.5 Operaciones de financiamiento ............................. 122 3.6 Servicios de seguros de crédito a la vivienda exentos .................................................... 122 Operaciones de reporto ......................................... 123 DE LA IMPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS........... 123 4.1 Supuestos de importación ..................................... 123 4.2 Importación de servicios de comisionistas............. 123 4.3 Valor gravable en la importación de bienes ........... 123 4.4 Acreditamiento del IVA pagado por la importación de bienes................................................................ 124 DE LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS. DISPOSICIONES GENERALES ........................................ 124 3.7 4. 5. 5.1 Momento a partir del cual se realiza la exportación de bienes o servicios.............................................. 124 5.2 Aprovechamiento de servicios en el extranjero ..... 124 5.3 Exportación de servicios de publicidad .................. 125 5.4 Servicios de transportación.................................... 125 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 6. DE LOS SERVICIOS DE FILMACIÓN O GRABACIÓN..... 6.1 Concepto. Requisitos para considerarlos como exportados.................................................... 126 Requisitos para considerarlos como exportados ... 126 DE LOS SERVICIOS DE HOTELERÍA Y CONEXOS PARA CONGRESOS, CONVENCIONES, EXPOSICIONES O FERIAS .............................................. 127 Definición de conceptos. Requisitos ...................... 127 OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES................ 130 6.2 7. 8. 8.1 Presentación mensual de información sobre retenciones............................................................. 130 Presentación mensual de información sobre operaciones con proveedores ................................ 130 8.3 Emisión de comprobantes ..................................... 131 8.4 Pago de impuesto a través de fideicomisos........... 131 8.5 Retenciones regulares ........................................... 132 8.6 Copropiedad y sociedad conyugal......................... 132 8.7 Obligación de fedatarios públicos. Enajenaciones accidentales ........................................................... 132 LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS Y SU REGLAMENTO...................................................... 135 DISPOSICIONES GENERALES ........................................ 135 1.1 Nuevo RLIEPS....................................................... 135 1.2 Tasa aplicable a la enajenación de puros, tabacos labrados y cigarros................................................. 136 8.2 QUINTO.- 1. 126 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.3 Eliminación del IEPS en la enajenación e importación de refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes .......................................................... 136 Disminución del IEPS por descuentos, devoluciones y bonificaciones................................ 137 ENAJENACIÓN ................................................................. 137 2.1 Faltante de inventarios........................................... 137 2.2 Enajenaciones exentas.......................................... 138 2.3 Enajenación en México.......................................... 138 IMPORTACIÓN DE BIENES.............................................. 138 Determinación del IEPS en la importación de bienes................................................................ 138 DE LAS OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES .......................................................... 139 1.4 2. 3. 4. 4.1 Comprobantes de enajenaciones de alcohol o alcohol desnaturalizado ......................................... 139 Ratificación de los datos de la persona a quien se le expide un comprobante fiscal............................. 139 Marbetes y precintos en la exportación de bebidas alcohólicas ............................................................. 139 4.4 Transportación de bebidas alcohólicas a granel.... 140 4.5 Características de equipos de los fabricantes, productores, envasadores de alcohol, alcohol desnaturalizado, mieles incristalizables y de bebidas alcohólicas................................................ 140 Control de marbetes y precintos ............................ 141 4.2 4.3 4.6 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.7 5. Destrucción de los envases vacíos de bebidas alcohólicas ............................................................. 141 FACULTADES DE LAS AUTORIDADES........................... 142 Incumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes ....................................................... 142 LEY FEDERAL DEL IMPUESTO SOBRE AUTOMÓVILES NUEVOS..................................... 143 1. Fondo de Compensación del ISAN........................ 143 2. Adición al Fondo de Compensación del ISAN y fecha de entrega .................................................... 143 LEY FEDERAL DE DERECHOS........................... 145 SECRETARIA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO...... 145 1.1 Servicios prestados por la CNBV........................... 145 1.2 Solicitud de inscripción en el RNV ......................... 145 1.3 Inscripción de valores en el RNV........................... 146 1.4 Inspección y vigilancia de la CNBV ....................... 146 SECRETARÍA DE ENERGÍA ............................................. 146 Permisos en materia de energía eléctrica, gas natural y gas licuado de petróleo ........................... 146 SECRETARÍA DE COMUNICACIONES Y TRANSPORTES ................................................................ 147 3.1 Servicios de Telecomunicaciones.......................... 147 3.2 Registro Público Marítimo Nacional y Servicios Marítimos ............................................................... 148 Otros servicios. ...................................................... 149 SEXTO.- SÉPTIMO.1. 2. 3. 3.3 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4. 5. 6. SECRETARÍA DE LA FUNCIÓN PÚBLICA ....................... 149 Del Registro Público de la Propiedad Federal ....... 149 SECRETARÍA DE MEDIO AMBIENTE, RECURSOS NATURALES Y PESCA ..................................................... 149 5.1 De las Áreas Naturales Protegidas........................ 149 5.2 Impacto ambiental ................................................. 149 USO O GOCE DE INMUEBLES ........................................ 150 Uso de bienes del dominio público de la Federación ............................................................. 150 LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007 .............. 151 DE LOS INGRESOS Y ENDEUDAMIENTO PÚBLICO...... 151 Facultades del Ejecutivo ........................................ 151 RÉGIMEN FISCAL DE PEMEX ......................................... 151 OCTAVO.1. 2. 2.1 Aprovechamiento sobre rendimientos excedentes............................................................. 151 Otras obligaciones ................................................. 151 FACILIDADES ADMINISTRATIVAS .................................. 152 3.1 Tasa de recargos. .................................................. 152 3.2 Cobro de aprovechamientos.................................. 152 3.3 Cancelación de créditos......................................... 153 ESTÍMULOS FISCALES Y EXENCIONES ........................ 153 4.1 Sectores agropecuario y forestal ........................... 153 4.2 Proyectos de investigación y desarrollo de tecnología............................................................... 154 2.2 3. 4. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.3 Personas que realicen actividades ........................ 154 4.4 Adquisición de diesel por actividades agropecuarias y silvícolas ...................................... 155 4.5 Adquisición de diesel por transportistas ................ 156 4.6 Transporte terrestre de carga o pasaje.................. 157 4.7 Adquisición de diesel para actividades de marina mercante ................................................................ 157 Contribuyentes que dictaminen sus estados financieros ............................................................. 158 ISAN para enajenantes e importadores de automóviles eléctricos ............................................ 159 4.10 Personas físicas y morales .................................... 159 4.11 Exenciones ............................................................ 159 4.12 Facultades del SAT ............................................... 160 4.13 Estímulos y subsidios ............................................ 160 4.14 Derogación de exenciones .................................... 160 4.15 Tasa de retención por pago de intereses por el sector financiero..................................................... 161 INFORMACIÓN E INICIATIVAS EN MATERIA FISCAL .... 161 5.1 Evaluación de la eficiencia recaudatoria................ 161 5.2 Lineamientos de los estímulos fiscales y facilidades administrativas ..................................... 161 5.3 Intercambio de información.................................... 162 5.4 Presupuesto de gastos fiscales ............................. 162 5.5 Iniciativas en materia fiscal .................................... 162 4.8 4.9 5. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 6. ARTÍCULOS TRANSITORIOS........................................... 6.1 163 De los impuestos generales de importación y de exportación............................................................. 163 Programa de ampliación y actualización del RFC .................................................................. 163 6.3 Condonación de multas y recargos. ...................... 163 6.4 Cuotas adicionales de importación. ....................... 166 NOVENO.- LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO..................... 167 De la revisión ......................................................... . 167 LEY DE COORDINACIÓN FISCAL ...................... 169 Creación del Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas........ 169 Manejo del Fondo de Aportaciones para la Seguridad Pública de las Entidades Federativas ... 169 Integración del Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas........ 169 Destino del Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas........ 170 Informe sobre el destino de los recursos del Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas ...................................... 170 Naturaleza y administración de los fondos regulados en la LCF............................................... 171 Uso extraordinario del Fondo de Aportaciones para la Infraestructura Social y del Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas previstos en el artículo 25, fracciones III y VIII de la LCF ................................. 171 6.2 DÉCIMO.1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA UNDÉCIMO.- LEY FEDERAL DE PRESUPUESTO Y RESPONSABILIDAD HACENDARIA ................... 1. 173 Programa de apoyo para el fortalecimiento de las entidades federativas ............................................. 173 Responsabilidad de los contribuyentes ................. 173 SEGUNDA PARTE – ACUERDOS Y DECRETOS........................ 175 2. PRIMERO.- SEGUNDO.- TERCERO.- CUARTO.- QUINTO.- DECRETO QUE OTORGA ESTÍMULOS FISCALES A CONTRIBUYENTES QUE ADQUIERAN E INSTALEN DISPENSARIOS DE GASOLINA............................................................. 175 DECRETO POR EL QUE SE ESTABLECE UN ESTÍMULO FISCAL A LA IMPORTACIÓN O ENAJENACIÓN DE JUGOS, NÉCTARES Y OTRAS BEBIDAS .................................................. 177 DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN LOS DIVERSOS POR LOS QUE SE OTORGARON BENEFICIOS A PERSONAS AFECTADAS POR LOS HURACANES WILMA Y STAN...................... 179 DECRETO POR EL QUE SE OTORGAN BENEFICIOS FISCALES EN MATERIA DE DEDUCCIÓN INMEDIATA DE BIENES NUEVOS DE ACTIVO FIJO, PTU, PROYECTOS DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO DE TECNOLOGÍA, ASÍ COMO A LAS PERSONAS DEDICADAS A LAS ARTES PLÁSTICAS.............. 181 DECRETO POR EL QUE SE OTORGAN BENEFICIOS FISCALES A LOS CONTRIBUYENTES DE LAS REGIONES AFECTADAS DEL ESTADO DE OAXACA, A LOS CONTRIBUYENTES A LOS QUE SE HAYA AUTORIZADO LA APLICACIÓN DEL ESTÍMULO FISCAL A LOS GASTOS E INVERSIONES EN INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO DE TECNOLOGÍA, ASÍ COMO PARA EL RESCATE DE ZONAS DE MONUMENTOS HISTÓRICOS EN LOS ESTADOS DE OAXACA Y PUEBLA........ 183 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEXTO.- DECRETO POR EL QUE SE MODIFICA EL DIVERSO POR EL QUE SE OTORGA UN ESTÍMULO FISCAL PARA EL SECTOR DE AUTOTRANSPORTE FEDERAL DE CARGA Y DE PASAJEROS.................................................... 185 DECRETO POR EL QUE SE MODIFICA EL DIVERSO PARA EL FOMENTO Y OPERACIÓN DE LA INDUSTRIA MAQUILADORA DE EXPORTACIÓN ..................................................... 187 1. Disposiciones generales ........................................ 187 2. Beneficios del programa ........................................ 188 3. Obtención del programa ........................................ 189 4. Operación del programa ........................................ 190 5. Medios electrónicos ............................................... 191 6. Submanufactura .................................................... 191 7. Terciarización ........................................................ 192 8. Obligaciones de las empresas con programa........ 192 9. Cancelación, suspensión y nulidad del programa................................................................ 193 10. Disposiciones finales ............................................. 194 11. Disposiciones transitorias ...................................... 195 OCTAVO.- DECRETO QUE OTORGA BENEFICIOS FISCALES A LA INDUSTRIA AERONÁUTICA Y A LA INDUSTRIA MAQUILADORA ........................... 197 DECRETO POR EL QUE SE OTORGAN DIVERSOS BENEFICIOS AL RÉGIMEN ADUANERO DE RECINTO FISCALIZADO ESTRATÉGICO ..................................................... 199 Aprovechamiento................................................... 199 SÉPTIMO.- NOVENO.- 1. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2. Facilidades administrativas.................................... 199 3. IVA......................................................................... 200 4. ISR......................................................................... 200 5. IMPAC ................................................................... 201 TERCERA PARTE – ACUERDOS Y TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA FISCAL................................ 203 PRIMERO.- NUEVOS TRATADOS EN NEGOCIACIÓN, RENEGOCIADOS Y FIRMADOS .......................... 203 1. TRATADOS EN NEGOCIACIÓN Y RENEGOCIADOS...... 203 2. TRATADOS FIRMADOS.................................................... 203 SEGUNDO.- CHINA ................................................................... 205 1. ENTRADA EN VIGOR ....................................................... 205 2. ÁMBITO SUBJETIVO ........................................................ 205 3. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y BENEFICIOS EMPRESARIALES............................................................. 205 4. DIVIDENDOS..................................................................... 205 5. INTERESES....................................................................... 206 6. REGALÍAS ......................................................................... 206 7. ENAJENACIÓN DE ACCIONES ........................................ 206 8. CONCEPTO ANTI-ABUSO................................................ 206 9. LIMITACIÓN DE BENEFICIOS .......................................... 206 CUARTA PARTE – ACUERDOS Y TRATADOS INTERNACIONALES COMERCIALES ......................................... 209 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA PRIMERO.- ARGENTINA ......................................................... 209 1. OBJETO DEL ACUERDO.................................................. 211 2. ÁMBITO DE APLICACIÓN................................................. 211 3. PROGRAMA DE LIBERACIÓN ......................................... 211 3.1 Desgravación arancelaria. ..................................... 211 3.2 Disposiciones en materia de aranceles ................. 212 RÉGIMEN DE ORIGEN ..................................................... 213 4.1 Definiciones ........................................................... 213 4.2 Ámbito de aplicación.............................................. 213 4.3 Acumulación de origen .......................................... 213 4.4 Calificación de origen ............................................ 213 4.5 Valor de contenido regional ................................... 214 4.6 Reglas especiales.................................................. 215 4.7 Operaciones y prácticas que no confieren origen ..................................................... 215 Procesos realizados fuera de los países signatarios.............................................................. 215 De la expedición, transporte y tránsito de las mercancías............................................................. 215 4.10 Certificación de origen y emisión de certificados ... 216 4.11 Procesos de verificación y control ......................... 216 5. CLÁUSULAS DE SALVAGUARDIA ................................... 217 6. RETIRO DE CONCESIONES ............................................ 217 4. 4.8 4.9 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 7. NORMAS TÉCNICAS, REGLAMENTOS TÉCNICOS Y PROCEDIMIENTOS DE EVALUACIÓN DE LA CONFORMIDAD ................................................................ 217 8. MEDIDAS SANITARIAS Y FITOSANITARIAS................... 218 9. EXCEPCIONES ................................................................. 218 10. RÉGIMEN DE SOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS........... 219 11. REVISIÓN DEL ACUERDO ............................................... 219 12. ADHESIÓN ........................................................................ 219 13. VIGENCIA.......................................................................... 219 14. DENUNCIA ........................................................................ 219 15. CONVERGENCIA .............................................................. 219 16. ADMINISTRACIÓN DEL ACUERDO ................................. 220 SEGUNDO.- VENEZUELA ......................................................... 221 SECCIÓN DOS – ANÁLISIS CRÍTICO Y CONSTITUCIONAL DE LA REFORMA ............................................................................... 223 PRIMERO.- CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN .............. 223 DISPOSICIONES GENERALES ........................................ 223 Residencia en México para efectos fiscales .......... 223 DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES .......................................................... 226 2.1 Obligaciones de las instituciones de crédito .......... 226 2.2 Contratación con el Gobierno Federal ................... 228 2.3 Requisitos para el otorgamiento de subsidios o estímulos................................................................ 228 1. 2. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 3. DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES.......................................................................... 229 3.1 Consultas a las autoridades fiscales...................... 229 3.2 Ejercicio de facultades de comprobación respecto ejercicios fiscales en que se hubiese disminuido pérdida fiscal .......................................................... 237 Formalidades de las órdenes de visita domiciliaria en materia de comercio exterior............................. 239 Plazo para concluir visitas domiciliarias y revisiones de escritorio .......................................... 243 3.5 Revisión del dictamen fiscal................................... 247 3.6 Caducidad de las facultades de comprobación ..... 249 INFRACCIONES Y MULTAS ............................................. 250 4.1 De las multas ......................................................... 250 4.2 Sanciones relacionadas con la presentación de declaraciones informativas..................................... 253 Infracciones y sanciones relacionadas con la contabilidad ........................................................... 254 DELITOS FISCALES ......................................................... 254 5.1 Contrabando .......................................................... 254 5.2 Declaración informativa ......................................... 259 RECURSO DE REVOCACIÓN .......................................... 260 3.3 3.4 4. 4.3 5. 6. 6.1 6.2 Término para dar cumplimiento a la resolución recaída al recurso de revocación ........................... 260 De las notificaciones de los actos administrativos ....................................................... 261 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 7. DE LA GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL ....................... 262 Formas de garantizar el interés fiscal .................... 262 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN ...................................................................... 263 8.1 Aseguramiento precautorio.................................... 263 8.2 Créditos fiscales registrados en la subcuenta de créditos incobrables ............................................... 265 LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ........... 267 DISPOSICIONES GENERALES ........................................ 267 Operaciones de maquila ........................................ 267 PERSONAS MORALES..................................................... 268 2.1 Liquidación por cambio de residencia.................... 268 2.2 Fideicomisos empresariales .................................. 268 2.3 Escisión costo promedio por acción ...................... 269 2.4 Pérdidas fiscales en caso de cambio de socios o accionistas ............................................................. 269 Planes de opciones de acciones ........................... 270 TERCERO.- LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO........................ 273 CUARTO.- REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ............................................ 275 DISPOSICIONES GENERALES ........................................ 275 Traslación del impuesto a sujetos de derecho público.................................................................... 275 DE LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS.......... 275 2.1 275 8. SEGUNDO.1. 2. 2.5 1. 2. Aprovechamiento de servicios en el extranjero ..... ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.2 Servicios de transportación.................................... 276 LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS Y SU REGLAMENTO...................................................... 279 Enajenación de cigarros, puros y tabacos labrados ................................................................. 279 Exclusión del IEPS en la enajenación e importación de refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes .......................................................... 280 3. Enajenación derivada de faltante de inventarios ... 281 SEXTO.- LEY FEDERAL DEL IMPUESTO SOBRE AUTOMÓVILES NUEVOS..................................... 283 LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007 .............. 285 ESTÍMULOS FISCALES Y EXENCIONES ........................ 285 Facultades del SAT ............................................... 285 ARTÍCULOS TRANSITORIOS........................................... 286 Condonación de multas y recargos ....................... 286 LEY FEDERAL DE PRESUPUESTO Y RESPONSABILIDAD HACENDARIA ................... 289 DECRETO POR EL QUE SE MODIFICA EL DIVERSO PARA EL FOMENTO Y OPERACIÓN DE LA INDUSTRIA MAQUILADORA DE EXPORTACIÓN..................................................... 291 BENEFICIOS DEL PROGRAMA ....................................... 291 Plazos de permanencia en territorio nacional ........ 291 QUINTO.- 1. 2. SÉPTIMO.1. 2. OCTAVO.NOVENO.- 1. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2. OBLIGACIONES DE LAS EMPRESAS CON PROGRAMA ...................................................................... 293 Reporte anual de operaciones............................... 293 CANCELACIÓN, SUSPENSIÓN Y NULIDAD DEL PROGRAMA ...................................................................... 295 3.1 Causales de cancelación ...................................... 295 3.2 Suspensión de beneficios ...................................... 296 SECCIÓN TRES - PRECEDENTES JUDICIALES Y DEL TFJFA.................................................................................... 297 PRIMERO.- CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS ............................................. 297 SEGUNDO.- CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN .............. 309 1. CONSULTAS FISCALES Y RECONSIDERACIÓN ........... 309 2. OBLIGACIONES FISCALES.............................................. 311 3. RECURSOS....................................................................... 314 4. DELITOS FISCALES Y MULTAS ...................................... 315 5. FISCALIZACIÓN ................................................................ 319 3. TERCERO.- LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ........... 321 1. INGRESOS ........................................................................ 321 2. DEDUCCIONES ................................................................ 324 3. AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN.................................... 329 CUARTO.- LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO........................ 331 QUINTO.- LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO .......................................................... 335 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEXTO.- LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS............................... 343 SÉPTIMO.- LEY ADUANERA .................................................. 349 OCTAVO.- LEY DE AMPARO Y LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO ................................................ 353 ANEXOS ........................................................................................ 357 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA RESUMEN EJECUTIVO CODIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Residencia de las personas físicas y morales Las personas físicas de nacionalidad mexicana que presenten un aviso de cambio de residencia a un país o territorio en donde sus ingresos se encuentren sujetos a REFIPRES, no perderán la condición de residentes en México, por lo que seguirán siendo consideradas residentes en México, durante el ejercicio en que presenten el aviso y por los tres siguientes. Se elimina el supuesto de considerar residentes en México a las personas morales constituidas conforme a las leyes mexicanas, prevaleciendo únicamente el criterio de establecimiento de la administración principal del negocio o sede de dirección efectiva. Consultas fiscales A partir de 2007, las respuestas desfavorables a las consultas formuladas por los contribuyentes, no serán obligatorias para éstos, quienes podrán impugnar las consideraciones de la autoridad fiscal, hasta que los criterios de las mencionadas autoridades sean aplicados en una resolución de carácter definitivo, tal como un oficio liquidatorio. Por otra parte, se establece que las autoridades fiscales, a petición de los contribuyentes y, con la aceptación de estos últimos, podrán revocar las resoluciones que les sean favorables, vigentes hasta enero de 2007, o que les hubiesen sido notificadas antes de dicha fecha, sin que la revocación en comento pueda surtir efectos retroactivos. 1 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Solicitudes de devolución Se elimina la obligación de presentar declaración complementaria cuando únicamente existan errores aritméticos. Se entenderá que la devolución está debidamente efectuada, siempre que entre la fecha de emisión de la autorización y la fecha en la que la devolución esté a disposición del contribuyente, no haya trascurrido más de un mes. Se establece la obligación para las autoridades fiscales de pagar intereses a los contribuyentes, cuando el monto de la devolución solicitada se ponga a su disposición fuera del plazo de cuarenta días. Los contribuyentes que tengan cantidades a su favor, cuyo monto sea igual o superior a $25,000, deberán presentar su solicitud de devolución en formato electrónico, con firma electrónica avanzada. Obligaciones de los contribuyentes Las personas físicas o morales que deban presentar declaraciones periódicas, o que estén obligadas a expedir comprobantes, deben solicitar igualmente su certificado de firma electrónica avanzada. A partir de julio de 2006, se confiere la posibilidad de emitir comprobantes fiscales digitales, cuya emisión podrá realizarse por medios propios o a través de proveedores de servicios. Los comprobantes fiscales deberán contener el monto del impuesto que se traslade, desglosado por tasas. Tratándose de las adquisiciones de bienes, el uso o goce temporal de bienes, o la prestación de servicios, que se paguen mediante traspasos de cuenta en instituciones de crédito o casas de bolsa, tarjeta de crédito, débito o monedero electrónico, se puede utilizar como medio de comprobación el original del estado de cuenta de quien realice el pago citado. El SAT, mediante reglas de carácter general, podrá autorizar a contribuyentes distintos a los obligados a dictaminar sus estados financieros, para que microfilmen o graben en discos ópticos, o en cualquier otro medio permitido, una parte de su contabilidad. 2 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Se establece que las oficinas autorizadas del SAT rechazarán la presentación de declaraciones, avisos y solicitudes, cuando deban presentarse a través de medios electrónicos. Cuando las instituciones de crédito participen como fiduciarias en fideicomisos en los que se generen ingresos, deberán presentar declaración informativa. Se modifican los casos en los que la Administración Pública Federal, Centralizada y Paraestatal, así como la Procuraduría General de la República, no podrán contratar adquisiciones, arrendamientos, servicios u obra pública con los particulares. Aunado a lo anterior, no tendrán derecho a que les sean otorgados los subsidios o estímulos previstos en los ordenamientos de carácter tributario, aquellos contribuyentes que tengan créditos fiscales, firmes o no, que no hayan sido pagados o garantizados. Facultades de comprobación de las autoridades fiscales Se establecen diversas modificaciones relacionadas con las formalidades a que deben sujetarse las visitas domiciliarias. Para las visitas en materia de precios de transferencia, se disminuye el plazo mínimo que debe transcurrir entre la fecha de la última acta parcial y el acta final, así como su ampliación. Se incrementa el plazo para concluir las visitas domiciliarias o las revisiones de escritorio, eliminándose la ampliación de la visita. Se establece que los plazos para concluir las visitas domiciliarias y las revisiones de gabinete se suspenden, cuando el contribuyente no atienda el requerimiento de información efectuado por las autoridades fiscales. Si las autoridades fiscales observan que la visita domiciliaria practicada al contribuyente, no se realizó conforme a las normas aplicables, podrán de oficio y por una sola ocasión, reponer el procedimiento a partir de que se cometió la violación formal de que se trate. Cuando las facultades de comprobación versen sobre un ejercicio o período ya revisado, y sobre las mismas contribuciones o aprovechamientos, sólo se podrán determinar créditos fiscales en el ejercicio revisado nuevamente, si se comprueban hechos diferentes a los verificados durante la revisión anterior. 3 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Por otra parte, si las autoridades revisan un ejercicio en el que el contribuyente esté disminuyendo una pérdida generada con anterioridad, podrán exigir la presentación de la documentación que acredite el origen y procedencia de dicha pérdida. Finalmente, se modificó sustancialmente el procedimiento para la revisión de los dictámenes de estados financieros. Infracciones y multas Se contemplan infracciones para la disminución indebida de pérdidas, cuando implique la omisión en el pago de contribuciones. De igual forma, se prevén nuevas infracciones, la mayoría relacionadas con la omisión de presentar diversas declaraciones informativas. Se incluye como infracción para los asesores fiscales, no advertir a los contribuyentes que sus opiniones no concuerdan con los criterios sobre la interpretación de leyes tributarias, que la autoridad fiscal publicará en el DOF. Delitos En materia de contrabando, se precisan algunas presunciones de dicho delito y ciertos tipos penales equiparables al mismo, especialmente respecto del tránsito interno de mercancías, de la recepción y transferencia de mercancías importadas temporalmente, así como del destino y finalidad de los regímenes aduaneros. Se tipifican como presunciones de contrabando, declarar el valor de las mercancías en un 70% o más por debajo del importe fijado por las autoridades aduaneras, así como manifestar inexactamente la descripción y/o clasificación arancelaria de los bienes. En ciertas hipótesis de contrabando presunto, se prevé que la SHCP no formulará la declaratoria de perjuicio correspondiente. Por lo que hace al ilícito de defraudación fiscal, se agregan como calificativas, la manifestación o utilización de datos falsos para compensar, acreditar o disminuir contribuciones. También se efectúan modificaciones a los delitos consistentes en desocupar el domicilio fiscal y abstenerse de presentar la declaración informativa de ingresos en REFIPRES. 4 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Recurso de revocación El plazo para la ampliación del recurso de revocación se modifica de 45 a 20 días hábiles. Si se deja sin efectos el acto impugnado por violaciones formales o de procedimiento, la autoridad tendrá cuatro meses para emitir una nueva resolución, plazo que ya no será perentorio. Se establece la notificación de actos administrativos vía mensaje de datos, es decir, a través de medios electrónicos. En estos casos, el acuse de recibo será el documento que genere el destinatario de la notificación al abrir el documento respectivo. Las notificaciones podrán hacerse en el domicilio del contribuyente señalado en el registro federal de contribuyentes, o en cualquier lugar que pueda ser considerado como domicilio fiscal. Las notificaciones por estrados se harán, además de los supuestos ya previstos en ley, cuando el contribuyente no pueda ser localizado en su domicilio fiscal. Las mismas se harán fijando el documento en las oficinas de la autoridad, o bien, mediante su publicación en la página electrónica designada para el efecto. Las notificaciones por documento digital, podrán realizarse en la página de Internet del SAT o por correo electrónico. Procedimiento administrativo de ejecución y remate Para aquellos casos en los que no exista determinación de un crédito fiscal, pero que al igual que en el embargo precautorio, exista peligro inminente de que el contribuyente realice cualquier maniobra tendiente a evadir el cumplimiento de su obligación fiscal, se crea el “aseguramiento precautorio” y se enumeran los supuestos bajo los cuales dicha figura se actualiza. En cuanto a la adjudicación de bienes por parte del Fisco Federal, se establecen los lineamientos que deben seguirse para que se lleve a cabo, mencionando los requisitos formales de dicha adjudicación. 5 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SU REGLAMENTO Operaciones de maquila Un residente en el extranjero no tiene un EP en el país, cuando lleve a cabo operaciones de maquila, si se cumple con los tratados para evitar la doble tributación y, en su caso, con los lineamientos de los acuerdos de procedimiento mutuo, que establezcan que no lo tienen. PTU como pérdida fiscal Se considerará como pérdida fiscal, la diferencia que se obtenga de restar la PTU pagada en el ejercicio, al monto de la utilidad fiscal, antes de disminuir dicho concepto, cuando el monto de la PTU sea mayor. Liquidación por cambio de residencia Las sociedades que cambien su residencia fiscal fuera de México, en términos del CFF, se entenderá que se liquidan y se consideran enajenados los activos que tenga, tanto en México como fuera del territorio nacional. Fideicomisos empresariales (i) La fiduciaria calculará el resultado o pérdida fiscal y realizará los pagos provisionales, (ii) los fideicomisarios acumularán a sus ingresos, el resultado fiscal del fideicomiso, en la proporción señalada en el contrato y acreditarán los pagos provisionales que haga la fiduciaria, (iii) sólo se podrá disminuir la pérdida fiscal contra las utilidades del fideicomiso, (iv) se debe llevar la CUCA por cada fideicomisario, (v) la fiduciaria deducirá los bienes aportados al fideicomiso por el fideicomitente, cuando éste sea fideicomisario y no reciba contraprestación. Pagos provisionales El plazo de presentación de la solicitud de autorización para disminuir el monto de los pagos, será de un mes antes de que se deba efectuar el entero. Escisión, costo promedio por acción El costo promedio por acción será en la proporción en que se divida el capital contable. 6 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Deducción de créditos incobrables Serán aquéllos cuyo deudor sea un contribuyente con actividades empresariales y el acreedor informe por escrito al deudor del crédito incobrable, con la finalidad de que éste acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta. Se considerarán incobrables, los créditos que excedan de $20,000, cuando el acreedor haya demandado el pago del crédito o se haya iniciado el procedimiento arbitral, el deudor del crédito realice actividades empresariales, y el acreedor informe por escrito al deudor que deducirá el crédito incobrable, para que el deudor acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta. Deducción de consumos en restaurantes Se limita su deducción al 12.5%, siendo anteriormente del 25%. Capitalización insuficiente Se modifican reglas para la capitalización insuficiente, y destacan las siguientes: (i) se limita la deducción de aquellos intereses de deudas con partes relacionadas residentes en el extranjero en general, y no sólo préstamos, (ii) se debe calcular el monto en que las deudas excedan del triple de su capital contable, y se señala la manera de realizar tal cálculo, (iii) existe la posibilidad de que el límite del triple del capital contable pueda ampliarse, cuando se justifique el mayor apalancamiento. Fondos de pensiones y jubilaciones Se establecen requisitos adicionales para las reservas de los fondos de pensiones y jubilaciones del personal; no se considerará que el trabajador dispone de los bienes, valores o rendimientos, en caso de que la relación laboral se termine y los fondos no puedan ser transferidos a otro plan. Previsión social Se elimina el requisito de dividir el total de las prestaciones entre los días trabajados y multiplicarlo por 365 días. Ahora, sólo se dividirá el total de las prestaciones entre el número de trabajadores del ejercicio. Los gastos de previsión social que excedan de los límites de deducibilidad sólo serán deducibles cuando el contribuyente cubra por cuenta del trabajador el impuesto que corresponda, y éste los acumule. Podrá pactarse que el 7 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA trabajador contribuya al financiamiento del fondo, siempre que el retiro de sus aportaciones sólo se efectúe cuando deje de laborar en la empresa. Para el caso del exceso de las reservas los fondos, se precisa que deberá ser transferido en la proporción que corresponda a cada trabajador. Se establece un plazo de 10 días para avisar de los cambios a planes de previsión social y debe formularse y conservarse cierta documentación dentro de los 3 meses siguientes a cada aniversario del plan. Se incluye a las operadoras de sociedades de inversión, a las sociedades distribuidoras integrales de acciones de sociedades de inversión y a las administradoras de fondos para el retiro, dentro de las instituciones a las que se les pueden transferir los bienes o rendimientos de fondos. Inversiones en automóviles Sólo serán deducibles hasta por un monto de $175,000. Costo de lo vendido Se adicionan ciertas reglas en materia de costo de lo vendido, que se analizan en la parte descriptiva del presente Boletín. Obligaciones de las personas morales Si se dictaminan los estados financieros, deberán hacer del conocimiento de la Asamblea General Ordinaria de Accionistas, un reporte sobre el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en el ejercicio al que corresponde dicho dictamen. Disminución de pérdidas fiscales en caso de cambio de socios o accionistas En caso de cambio de socios o accionistas que posean el control de una sociedad que tenga pérdidas, y su monto actualizado sea mayor a la suma de los ingresos de los tres ejercicios previos al cambio de socios o accionistas, la sociedad únicamente podrá disminuir las pérdidas contra las utilidades fiscales generadas en los mismos giros en los que se produjeron las pérdidas. Se señalan los casos en que existe cambio de socios o accionistas, así como ciertas excepciones en casos de reestructura, fusión y escisión. 8 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Destrucción y donación de inventarios Antes de solicitar la destrucción de mercancías, se establece la obligación de ofrecer los mismos en donación; se prevén las obligaciones de las donatarias autorizadas interesadas en recibir las mercancías. Créditos respaldados Las operaciones indirectamente respaldadas, así como las operaciones de financiamiento o crédito garantizadas con acciones o instrumentos de deuda del acreditado o de su parte relacionada, se consideran créditos respaldados. Personas físicas Exención por enajenación de casa habitación Se limita la exención de ISR por la enajenación de la casa habitación del contribuyente, a 1’500,000 UDIS. Ese límite no será aplicable, si el enajenante demuestra haber residido en su casa habitación durante los cinco años inmediatos anteriores. Adquisición de acciones otorgada por el empleador Se podrá disminuir del ingreso acumulable, el monto de la prima que los trabajadores hubieren pagado por celebrar la opción de compra, mismo que podrá ser actualizada desde el mes en el que se haya pagado, hasta el mes en que la opción sea ejercida. En artículo transitorio se especifica la base gravable. Subsidio acreditable Se establece el procedimiento para el cálculo del subsidio acreditable, cuando se tenga ingresos de más de un empleador. Se señala que el empleador considerará dentro del monto total de los pagos efectuados, los pagos por salario mínimo, para calcular el subsidio de una manera global. Declaración anual de personas físicas Se aumenta el monto total de ingresos a $400,000 para que el trabajador tenga la obligación de presentar declaración anual. 9 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Construcciones y mejoras sin comprobantes Tratándose de inversiones en construcciones, mejoras y ampliaciones realizadas a un inmueble cuyo costo no sea posible comprobar, el costo será el 80% del valor de avaluó practicado en la fecha en que las inversiones fueron terminadas. Declaración anual Se adicionan diversas disposiciones reglamentarias para los efectos de la presentación de la declaración anual, tales como la opción que tienen los asalariados de presentar declaración cuando efectúen deducciones por honorarios médicos y gastos de funerales. Residentes en el extranjero Se adiciona la obligación de las instituciones fiduciarias o de los depositarios de valores, según corresponda, de efectuar la retención del impuesto a los residentes en el extranjero que obtengan ingresos a través de un fideicomiso en el que sean fideicomitentes o fideicomisarios. Se añade una disposición al RLISR que señala la documentación que se debe presentar para comprobar que las acciones no han salido del grupo, cuando se obtuvo autorización para diferir el pago del impuesto derivado de la ganancia en enajenación de acciones, en el supuesto de reestructuración de sociedades. Regímenes fiscales preferentes En principio, los cambios hacen referencia a los ingresos sujetos a REFIPRES y no a los TERREFIPRES. Se establece una facilidad a los contribuyentes que generen ingresos sujetos a REFIPRES, para determinar de forma individual y por separado cada operación, y/o en forma consolidada. No se consideran ingresos sujetos a REFIPRES las inversiones directas cuando dichos ingresos se acumulen para efectos del Título II o del Título IV. Fideicomisos inmobiliarios Se modifica el régimen para los fideicomisos inmobiliarios para dar claridad a las disposiciones contenidas en la LISR. 10 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Se modifican los requisitos que se deben cumplir, destacando los fines que deberán tener tales fideicomisos, así como las obligaciones de las fiduciarias. Se establece que los inmuebles que se enajenen antes de cumplirse 4 años contados a partir de la terminación de la construcción o de la adquisición, no podrán gozar del beneficio fiscal otorgado en el artículo 224. Se precisa el procedimiento para el cálculo de la ganancia derivada de la enajenación de los certificados de participación, de los rendimientos que éstos generen, así como del diferimiento de la ganancia por la aportación de inmuebles. Estímulo cinematográfico Se mantiene, con algunos cambios, el estímulo fiscal para proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional durante el ejercicio, contra el ISR o el IMPAC a cargo en dicho ejercicio. Dicho estímulo no podrá exceder del 10% del ISR a cargo en el ejercicio inmediato anterior al de su aplicación. Deducción inmediata Se incluyen dentro de los bienes que pueden gozar del estímulo fiscal, a los autobuses, camiones de carga, tractocamiones y remolques de quienes se dediquen al transporte público federal de carga o pasajeros, no obstante que se tengan como origen o destino las áreas metropolitanas excluidas. LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO Deducciones autorizadas Se deroga el artículo 5 de la LIMPAC y se dispone que la base gravable se constituye por el valor del activo en el ejercicio, sin deducción alguna de deudas, prohibición que se extiende a las empresas que componen el sistema financiero. Escisión de sociedades Por otro lado, se precisa que en el ejercicio en que se efectúe la escisión y en los tres posteriores, tanto las sociedades escindidas como la escindente, deberán considerar el impuesto correspondiente a la 11 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA escindente de conformidad con el artículo 5-A en la proporción en que cada sociedad participe del valor del activo antes de efectuarse la escisión, siempre que la escindente hubiera optado por lo anterior. Para el cuarto ejercicio posterior a la escisión, las sociedades dejarán de aplicar dicha proporción. LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y SU REGLAMENTO Disposiciones generales Se prevé la obligación de retener cuando se adquieran desperdicios para ser utilizados como insumo de la actividad industrial independientemente de la forma en la que se presenten. Se regulan ciertos casos en los cuales procederá una retención menor y se aclaran los supuestos en los que se considera a los contribuyentes como residentes en la región fronteriza. Aplicación de la tasa 0% Se establece que se aplicará la tasa del 0% a la enajenación de embarcaciones destinadas a la pesca comercial, de maquinaria y equipo agrícola, de joyas y orfebrería de oro, y a los servicios que se prestan directamente a los agricultores o ganaderos. Tratándose de la enajenación de madera cortada, no le resulta aplicable la tasa del 0%. Sujetos de derecho público Se prevén reglas para que dichos sujetos soliciten la devolución del IVA que les hubiese sido trasladado y que hayan pagado efectivamente. Residentes en territorio nacional para efectos de IVA Los locales que utilicen las personas físicas en el territorio nacional para prestar servicios personales independientes podrán tener el mismo tratamiento que los establecimientos en el país. Acreditamiento del IVA Se prevé que se podrá efectuar el acreditamiento del IVA pagado en la aduana, aun cuando no se haya pagado el precio de los bienes. Se establecen reglas para el cálculo de la proporción del IVA acreditable para contribuyentes del sistema financiero. 12 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Se regula el procedimiento para que los contribuyentes reintegren el IVA que hayan acreditado en exceso en la adquisición de inversiones Se establece el procedimiento para acreditar el IVA de gastos de automóviles propiedad de subordinados. Se prevén reglas para la enajenación de inmuebles que se haga por adjudicación administrativa, judicial o fiduciaria. Declaraciones complementarias Los saldos a favor, su compensación, o el acreditamiento de los mismos se efectuarán en la siguiente declaración de pago al día en que se presente la declaración complementaria. Cuando se reciba la devolución de bienes, se otorguen descuentos, o se devuelvan los anticipos, sólo será deducible el monto de dichos conceptos hasta por el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto. Faltantes de inventarios y donaciones No se consideran faltantes de bienes en los inventarios originados por caso fortuito o fuerza mayor, las mermas ni la destrucción autorizada de mercancías; asimismo se considera realizada la enajenación en el mes en que se levantó el inventario. Enajenación en recintos fiscales y fiscalizados Se entiende que la enajenación se realiza en territorio nacional, aun cuando la entrega material de los bienes se efectúe en los recintos fiscales o fiscalizados. Prestación de servicios por líneas aéreas El servicio de transporte que presta una línea aérea, amparado con un boleto de una línea aérea distinta, se considera que es la misma prestación de servicios por el cual ya se causó el impuesto al expedirse el boleto. 13 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Prestación de servicios de administración de inmuebles. IVA acreditable por condóminos Tratándose de las cuotas que aporten los condóminos para gastos del condominio, el IVA se causa sólo por la parte destinada a cubrir las contraprestaciones del administrador del inmueble. Se establecen los requisitos para que los condóminos acrediten la parte proporcional que les corresponda del IVA trasladado, al realizar gastos comunes. Exención por pago de intereses Se exentan del pago del IVA los intereses que reciban y paguen las sociedades financieras de objeto múltiple por el otorgamiento de crédito, de factoraje financiero o descuento en documentos pendientes de cobro. Operaciones de financiamiento Se regula lo que se debe entender por operaciones de financiamiento activas o pasivas de crédito. Servicios de seguros de crédito a la vivienda exentos Se contemplan como servicios exentos del IVA, los seguros de crédito a la vivienda que cubran el riesgo de incumplimiento de los deudores de créditos hipotecarios o con garantía fiduciaria. Operaciones de reporto Se precisa que el premio que derive de una operación de reporto, se considera interés. Supuestos de importación Se considera importación, la reincorporación al mercado nacional de mercancías que se extraigan del régimen del depósito fiscal o del régimen de recinto fiscalizado estratégico. No se considera importación, los servicios prestados en el extranjero por comisionistas no residentes en el país, cuando tengan por objeto exportar bienes o servicios. Valor gravable en la importación de bienes Para efectos de calcular el IVA en importación de bienes tangibles, se considera que las cuotas compensatorias forman parte de la base gravable. 14 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Acreditamiento del IVA pagado por la importación de bienes Los contribuyentes que hayan optado por pagar el IVA mediante depósito en las cuentas aduaneras, podrán acreditarlo hasta el momento en el que éste sea transferido a la Tesorería de la Federación por la institución de crédito de que se trate. Aprovechamiento de servicios en el extranjero Se incorporan disposiciones reglamentarias que establecen reglas para considerar que un servicio se considera aprovechado en el extranjero. Servicios de transportación Se aclara que quedan comprendidos en la transportación internacional de bienes, la que se efectúe por la vía marítima, férrea, por carretera y aérea, cuando se inicie en el territorio nacional y concluya en el extranjero. Servicios de filiación o grabación, de hotelería y conexos para congresos, convenciones, exposiciones o ferias Se establecen nuevas disposiciones reglamentarias, para efectos de la aplicación de la tasa del 0% tratándose de la exportación de servicios de filmación o grabación, de hotelería y conexos, así como una serie de requisitos que deberán cumplir los contribuyentes para tales efectos. Obligaciones de los contribuyentes Se establecen reglas relativas a la información que deberán proporcionar mensualmente los contribuyentes a las autoridades fiscales; y en materia de comprobantes, se establecen reglas relativas a las obligaciones de las fiduciarias, de los representantes de una copropiedad o de una sociedad conyugal, de los servicios personales independientes, de los contratos de suministro de bienes o servicios, así como de recolección de basura. Obligación de fedatarios públicos Los fedatarios públicos, quedan relevados de la obligación de efectuar el cálculo y entero del IVA cuando la enajenación de inmuebles se realice por contribuyentes que deban presentar declaraciones mensuales y exhiban copia sellada de las últimas tres declaraciones de pago mensual. 15 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS Y SU REGLAMENTO Se incrementa la tasa aplicable a la enajenación e importación de cigarros, puros y otros tabacos labrados. Se crea una nueva categoría relativa a los puros y otros tabacos labrados enteramente a mano, a los cuales se aplicará una tasa menor a la general. Se deroga el IEPS en la enajenación e importación de refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores con independencia del edulcorante que utilicen. Mediante reforma en vigor desde junio de 2006, se limitan los supuestos en los cuales las autoridades podrán negar el otorgamiento de precintos o marbetes a los contribuyentes. Se emite un nuevo reglamento de la LIEPS, adecuándolo a las reformas realizadas a la LIEPS en el 2002, en atención a que el reglamento anterior no fue modificado junto con la ley, por lo que muchos de sus artículos resultaban inaplicables. Se establece el momento en el cual procederá la disminución del IEPS derivada de devoluciones, descuentos o bonificaciones de bienes por los que se haya pagado el impuesto. No se considerarán enajenaciones al faltante de materias primas o de bienes en los inventarios, cuando éstos se originen por caso fortuito o fuerza mayor, ni la destrucción autorizada de mercancías, cuando sean deducibles para efectos de la LISR. LEY FEDERAL DEL IMPUESTO SOBRE AUTOMÓVILES NUEVOS Se incrementa el monto que integra el Fondo de Compensación del ISAN, creado desde el ejercicio inmediato anterior, con la finalidad de resarcir a las Entidades Federativas la disminución del cobro del impuesto relativo, originada por las exenciones otorgadas a los importadores de vehículos automotores usados. LEY FEDERAL DE DERECHOS Se adecua la ley a las reformas a la LMV en cuanto a las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la CNBV, y se realiza el ajuste de cuotas por inflación para el pago de los derechos por dichos servicios. 16 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Se realizan modificaciones en cuanto a cuotas y supuestos, respecto de los permisos en materia de energía eléctrica, gas natural y gas licuado de petróleo. Se adiciona el permiso para el pago de derechos por el cambio en las características técnicas y de operación de una estación terrena transmisora y, en su caso, por la autorización de prórrogas. Se derogan algunas de las cuotas establecidas para el estudio y trámite de la solicitud de inscripción ante el Registro de Telecomunicaciones. Se derogan las cuotas por nueva presentación para el estudio técnico de planos, proyectos, memorias para construcción, reformas o adiciones. Se prevé un tratamiento similar a los artefactos navales que a las embarcaciones, específicamente en lo relativo a las medidas de seguridad relativas a su diseño, construcción y navegación. Se establece la obligación para las entidades paraestatales y las instituciones de carácter federal con personalidad jurídica y patrimonio propio, de inscribir ante el Registro Público de la Propiedad Federal los títulos por los que adquiere, transmite, modifica o extingue el dominio, la posesión y los demás derechos reales pertenecientes a las citadas instituciones públicas. Se deroga el precepto relativo al pago del derecho por el otorgamiento de la resolución de la manifestación del impacto ambiental en su modalidad regional, de acuerdo con los criterios ambientales. Se adiciona la obligación de pagar un derecho por el uso o goce de bienes sujetos al régimen de dominio público de la Federación, a quien se beneficie por la instalación de infraestructura cableada de redes de telecomunicaciones en postes, torres, ductos, registros y bienes similares que sean propiedad de los organismos públicos descentralizados. LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007 Se conserva la tasa de recargos del 0.75% mensual sobre saldos insolutos, para los casos de prorroga de créditos fiscales. Se reitera la facultad del SAT para cancelar los créditos fiscales cuyo cobro le corresponda efectuar, en los casos en que exista imposibilidad práctica de cobro e incosteabilidad. 17 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Se mantienen diversos estímulos fiscales, entre los que destacan los correspondientes a los contribuyentes del sector agropecuario y forestal; a los contribuyentes que realicen proyectos de investigación y desarrollo de tecnología; a las personas físicas de los sectores agrícola y silvícola que adquieran diesel para su consumo final, así como a los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al transporte de carga o pasaje que utilicen la Red Nacional de Autopistas. Para el ejercicio fiscal de 2007 se establecen dos nuevos estímulos fiscales, el primero destinado a los contribuyentes que dictamen sus estados financieros por contador público autorizado; y el segundo dirigido a las personas físicas o morales que causen el IMPAC. La condonación total de ISAN causado por las personas físicas o morales, que enajenen o importen definitivamente automóviles cuya propulsión sea mediante baterías eléctricas recargables, deja de tener la naturaleza de un estímulo fiscal, para ser considerado como exención. Asimismo, se establecen dos supuestos en los que se exime, a los contribuyentes, del pago del IMPAC y del DTA. Se mantiene la tasa de retención que deberán aplicar las instituciones del sistema financiero que efectúen pagos por intereses del 0.5% sobre el monto del capital que dé lugar al pago de los mismos. Se modifica íntegramente la regulación correspondiente a la condonación de multas y recargos prevista en la LIF para 2006. A partir del 2007, los contribuyentes, siguiendo los lineamientos establecidos en la LIF, solicitarán ante la autoridad fiscal competente la condonación (total o parcial) de los créditos fiscales consistentes en contribuciones federales, cuotas compensatorias, actualizaciones y accesorios de ambas, así como las multas por incumplimiento de las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago. LEY FEDERAL ADMINISTRATIVO DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO De los recursos En relación con el recurso de revisión, se adicionan tres supuestos de procedencia del mismo, en función de diversas clases de resoluciones sobre las que se dicte la sentencia. 18 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Se prevé la posibilidad de que la entidad coordinadora en ingresos federales correspondiente interponga recurso de revisión. LEY DE COORDINACIÓN FISCAL Se crea el Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas, mismo que substituye al Programa de Apoyos para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas que se encontraba previsto en la LFPRH vigente hasta el 31 de diciembre de 2006. 19 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 20 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SECCIÓN UNO – CONTENIDO DE LA REFORMA PRIMERA PARTE – MODIFICACIONES LEGISLATIVAS PRIMERO.- CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN 1. DISPOSICIONES GENERALES 1.1 Créditos fiscales (Art. 4*). Se adiciona un último párrafo al artículo cuarto, para señalar que las autoridades distintas de las fiscales que remitan créditos fiscales al SAT para su cobro, deberán cumplir con los requisitos que mediante reglas de carácter general establezca dicho órgano. 1.2 Residentes en México para efectos fiscales (Art. 9*). 1.2.1 Personas físicas. Se adicionan dos párrafos a la fracción I, para establecer que no perderán la condición de residentes en México, las personas físicas de nacionalidad mexicana que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio donde sus ingresos se encuentren sujetos a un REFIPRE, en términos de la LISR. 21 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Dichas personas físicas seguirán siendo consideradas como residentes en México, durante el ejercicio en que presenten el aviso de cambio de residencia fiscal, y en los tres ejercicios siguientes. No será aplicable lo anterior, cuando el país en el que tienen la nueva residencia fiscal, tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México. 1.2.2 Personas morales. Se elimina como supuesto de residencia, la constitución de personas morales conforme a las leyes mexicanas, prevaleciendo como único criterio para la adquisición de la residencia fiscal en México, el establecimiento de la administración principal del negocio o la sede de dirección efectiva en nuestro país. 1.3 Domicilio fiscal (Art. 10, y fraccs. XI y XIII del Artículo Segundo de las Disposiciones Transitorias*). Se considera como domicilio fiscal de las personas físicas que no realizan actividades empresariales, el local que utilicen para el desempeño de sus actividades. Cuando las personas físicas no cuenten con un local en el que desempeñen sus actividades, se considerará que su domicilio fiscal es su casa habitación, salvo que demuestren ante las autoridades fiscales, que su domicilio fiscal es otro. En disposición transitoria se establece que lo mencionado anteriormente, entró en vigor a partir del 1 de octubre del 2006. Cuando los contribuyentes no hayan designado un domicilio fiscal, estando obligados a ello, y hayan manifestado uno diverso al que les corresponde o uno ficticio, las autoridades fiscales podrán practicar diligencias en cualquier lugar en el que realicen sus actividades o el lugar que de conformidad con las disposiciones fiscales se considere su domicilio, indistintamente. Mediante disposición transitoria, se señala que lo dispuesto en este último párrafo no será aplicable a las notificaciones que deban realizarse en el domicilio señalado para oír y recibir notificaciones. 22 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.4 Días inhábiles (Art. 12*). Como consecuencia de la modificación al artículo 74 de la Ley Federal del Trabajo, publicada en el DOF el 17 de mayo del presente año, se consideran como días inhábiles los siguientes: los sábados, los domingos, el 1° de enero; el primer lunes de febrero en conmemoración del 5 de febrero; el tercer lunes de marzo en conmemoración del 21 de marzo; el 1° y 5 de mayo; el 16 de septiembre; el tercer lunes de noviembre en conmemoración del 20 de noviembre; el 1° de diciembre de cada seis años, cuando corresponda a la transmisión del Poder Ejecutivo y el 25 de diciembre. 1.5 Enajenación de bienes (Art. 14*). Se adiciona un segundo párrafo al inciso b) de la fracción V, para establecer que se considerará que los bienes afectos a fideicomiso son enajenados, en el momento en que el fideicomitente reciba certificados de participación por dichos bienes, salvo tratándose de acciones. El inciso b) de la fracción VI del precepto legal en comento, señala que se entiende por enajenación de bienes, la cesión de los derechos que se tengan sobre los bienes afectos al fideicomiso en el acto en que el fideicomitente ceda sus derechos, si entre estos se incluye el relativo a que los bienes se transmitan a su favor. Mediante la reforma en estudio, se exceptúa de lo anterior a los certificados de participación que se coloquen entre el gran público inversionista, salvo que les den a sus tenedores derechos de aprovechamiento directo de esos bienes, o se trate de acciones. Asimismo, se establece que a la enajenación de certificados de participación se le dará el tratamiento fiscal de enajenación de títulos de crédito que no representan la propiedad de bienes. 1.6 Fusión y escisión de sociedades (Art. 14-B*). En congruencia a la reforma al artículo 9, fracción II, del CFF respecto de la residencia fiscal de las personas morales, se reforma el último párrafo para señalar que lo dispuesto en dicho precepto, sólo se aplicará tratándose de fusión y escisión de sociedades residentes en México y 23 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA siempre que la sociedad o sociedades que surjan sean también residentes en nuestro país. 1.7 Cálculo de factores y proporciones (Art. 17-A*). Se incorpora el contenido del artículo 9 del RLISR, que dispone que cuando las disposiciones fiscales señalen operaciones aritméticas con la finalidad de determinar factores o proporciones, dichos cálculos se deberán realizar hasta el diezmilésimo. 1.8 Asociación en participación (Art. 17-B*). Se reforma el tercer párrafo para especificar que para efectos fiscales, el asociante representará solamente a la asociación en participación, y no así a los asociados, como se establecía anteriormente. 2. DE LOS DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES 2.1 Consultas y solicitudes de autorización (Art. 18-A*). Se incluyen a las consultas que formulen los contribuyentes relativas a la metodología utilizada en la determinación de los precios o montos de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas, como obligadas a cumplir con los requisitos previstos en dicho precepto. Se obliga a los contribuyentes a mencionar en las consultas que presenten ante las autoridades fiscales, si los hechos o circunstancias sobre los que versa la promoción han sido previamente planteados ante la misma autoridad u otra distinta, o han sido materia de medios de defensa ante autoridades administrativas o jurisdiccionales y, en su caso, el sentido de la resolución. Asimismo, los contribuyentes deberán mencionar si se encuentran sujetos al ejercicio de las facultades de comprobación por parte de la SHCP, y en su caso, si se encuentra corriendo el plazo para que las autoridades fiscales emitan una resolución en la que determinen contribuciones omitidas, derivadas de una visita domiciliaria o revisión de gabinete. 24 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.2 Representación ante las autoridades fiscales (Art. 19*). Se elimina la obligación de ratificar la firma del aceptante, cuando la representación de un contribuyente se acredite mediante carta poder ratificada ante dos testigos. Se establece la posibilidad de que el SAT, mediante reglas de carácter general, simplifique los requisitos para acreditar la representación de un contribuyente en el registro de representantes legales. 2.3 Devolución de contribuciones (Art. 22*). Cuando en una solicitud de devolución existan errores en los datos contenidos en la misma, la autoridad requerirá al contribuyente para que en un plazo de 10 días aclare dichos datos, apercibiéndolo que de no hacerlo, se le tendrá por desistido de dicha solicitud. Este requerimiento suspenderá el plazo previsto para efectuar la devolución. Se elimina la obligación de presentar declaración complementaria cuando únicamente existan errores aritméticos. Cuando en el acto que autorice la devolución se calculen correctamente la actualización y los intereses que en su caso procedan, se entenderá que dicha devolución está debidamente efectuada siempre que entre la fecha de emisión de la autorización y la fecha en la que la devolución esté a disposición del contribuyente, no haya trascurrido más de un mes. Si durante ese mes se da a conocer un nuevo INPC, el contribuyente tendrá derecho a solicitar la devolución de la actualización correspondiente. Se establece la obligación para las autoridades fiscales de pagar intereses a los contribuyentes, cuando el monto de la devolución solicitada se ponga a su disposición fuera del plazo de cuarenta días. Se dispone que la solicitud de devolución se considera como gestión de cobro que interrumpe el plazo de prescripción, excepto cuando se desiste de la solicitud. 25 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.4 Intereses en pago de lo indebido (Art. 22-A*). Cuando los contribuyentes presenten una solicitud de devolución de un saldo a favor o de un pago de lo indebido, y la devolución se efectúe fuera del plazo, las autoridades fiscales pagarán intereses que se calcularán a partir del día siguiente al del vencimiento de dicho plazo conforme a la tasa prevista en el artículo 21 del propio CFF, eliminando la mención de que la tasa aplicable será la establecida para los recargos por mora. 2.5 Devolución mediante depósito en cuenta (Art. 22-B*). Cuando no se pueda efectuar el depósito del importe de la devolución en la cuenta proporcionada por el contribuyente, por ser dicha cuenta inexistente, por contener errores o por haber sido cancelada, se suspenderá el plazo con el que cuentan las autoridades fiscales para efectuar la devolución, hasta en tanto el contribuyente proporcione el número correcto de la cuenta. Tratándose de contribuyentes que dictaminen u opten por dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado para ello, se podrá efectuar la devolución solicitada mediante la expedición de certificados especiales. 2.6 Solicitud de devolución en formato electrónico (Art. 22-C*). Se adiciona este artículo para establecer que los contribuyentes que tengan cantidades a su favor cuyo monto sea igual o superior a $25,000.00, deberán presentar su solicitud de devolución en formato electrónico con firma electrónica avanzada. 2.7 Compensación de cantidades a favor (Art. 23*). Los contribuyentes que hubieran optado por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, y que tuvieran remanente una vez efectuada dicha compensación, podrán solicitar la devolución de dicho remanente. 26 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA La compensación de oficio podrá aplicarse contra los créditos fiscales cuyo pago se haya autorizado a plazos, debiendo realizarse sobre el saldo insoluto al momento de la compensación. 2.8 Estímulos fiscales (Art. 25). En virtud de la adición del artículo que se comenta en el siguiente punto, se deroga el último párrafo del precepto en comento, que establecía que para el caso de que los contribuyentes acreditaran cantidades por concepto de estímulos fiscales a los que no tuvieran derecho, se causarían recargos por las cantidades acreditadas indebidamente. 2.9 Subsidios (Art. 25-A*). Se adiciona este artículo, para mencionar que los contribuyentes que por actos u omisiones propios reciban subsidios indebidamente, deberán reintegrar la cantidad recibida, más actualizaciones y recargos, calculados desde la fecha en la que hayan recibido el subsidio y hasta la fecha en que devuelvan al Fisco Federal la cantidad indebidamente recibida. Asimismo, se señala que será improcedente el acreditamiento que se realice, como consecuencia de un subsidio entregado indebidamente. Cuando sin derecho a ello se acredite un estímulo fiscal o un subsidio, o se haga en cantidad mayor a la que se tenga derecho, las autoridades fiscales exigirán el pago de las contribuciones omitidas actualizadas y de los accesorios que correspondan. Los estímulos fiscales o subsidios sólo se podrán acreditar hasta el monto de los pagos de impuestos que efectivamente se deban pagar. 2.10 Registro Federal de Contribuyentes (Art. 27). En junio de 2006 se reformó la disposición en comento, para establecer que el aviso de cambio de domicilio fiscal se deberá presentar en forma previa a dicho cambio, cuando al contribuyente se le hayan iniciado facultades de comprobación y no se le haya notificado la resolución respectiva. 27 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA La autoridad fiscal podrá considerar como domicilio fiscal del contribuyente, aquél en que se verifique alguno de los supuestos establecidos en el artículo 10 del CFF, cuando el manifestado en las solicitudes y avisos no corresponda a cualquiera de los supuestos de dicho precepto. Se establece que los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios deben presentar la información relativa a las operaciones consignadas en escrituras públicas en forma mensual y no en forma anual como anteriormente se requería. Se precisa que es el domicilio fiscal el lugar donde se deberá conservar la documentación comprobatoria relativa al RFC. Cuando por una contribución pagada mediante el acreditamiento de un estímulo fiscal o un subsidio, se presente una declaración complementaria reduciendo el importe de la contribución a cargo del contribuyente, sólo procederá la devolución de las cantidades a favor cuando éstas deriven de un pago efectivamente realizado. Se faculta a las autoridades fiscales para verificar la existencia y localización del domicilio fiscal manifestado por el contribuyente en el aviso respectivo. Las personas físicas que no estén obligadas a presentar declaraciones periódicas o a expedir comprobantes por las actividades que realicen, podrán solicitar su inscripción al RFC, cumpliendo los requisitos establecidos mediante reglas de carácter general que para tal efecto publique el SAT. A partir de enero de 2007, tanto las personas físicas o morales que deban presentar declaraciones periódicas o que estén obligadas a expedir comprobantes por las actividades que realicen, además de solicitar su inscripción al RFC, deben solicitar igualmente su certificado de firma electrónica avanzada. La obligación de inscribirse en el RFC y de solicitar el certificado de firma electrónica avanzada, aplica también a los socios o accionistas de las referidas personas morales. 28 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.11 Contabilidad (Art. 28*). Se adiciona la posibilidad para los contribuyentes, de procesar datos e información de su contabilidad, en un lugar distinto a su domicilio fiscal. 2.12 Expedición de comprobantes fiscales (Art. 29*). Se deroga la obligación para los contribuyentes, de cerciorarse de los datos de las personas en cuyo favor se expidan comprobantes fiscales. Se establece la obligación de desglosar, en los comprobantes que se expidan, los productos que ampare el comprobante, así como la tasa de los impuestos trasladados. Se establece la posibilidad de emitir comprobantes fiscales digitales, cuya emisión podrá realizarse por medios propios o a través de proveedores de servicios. Dichos proveedores deberán estar autorizados por el SAT, cubriendo los requisitos que al efecto se señalen en reglas de carácter general. 2.13 Requisitos de los comprobantes fiscales (Art. 29-A*). Los comprobantes fiscales deberán contener el monto del impuesto que se traslade, desglosado por tasas. Se permite ampliar el plazo de vigencia de los comprobantes fiscales que deben ser utilizados por los contribuyentes, siempre que se cumplan con los requisitos que el SAT establezca mediante reglas de carácter general. Se precisa que transcurrido el plazo de vigencia, el comprobante quedará sin efectos para las deducciones o acreditamientos previstos en las disposiciones fiscales. Se deroga la posibilidad para los contribuyentes que perciban todos sus ingresos mediante transferencias electrónicas de fondos o mediante cheques nominativos para abono en cuenta del contribuyente, para expedir comprobantes foliados que no reúnan todos los requisitos 29 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA fiscales, salvo que permitan identificar el bien o servicio de que se trate, el precio de los mismos y los impuestos que se trasladen. 2.14 Estados de cuenta bancarios como comprobantes fiscales (Art. 29-C*). Tratándose de operaciones en las que las adquisiciones de bienes, el uso o goce temporal de bienes, o la prestación de servicios, se paguen mediante traspasos de cuenta en instituciones de crédito o casas de bolsa, tarjeta de crédito, débito o monedero electrónico, se puede utilizar como medio de comprobación para los efectos de las deducciones o acreditamientos autorizados en las leyes fiscales, el original del estado de cuenta de quien realice el pago, siempre que el documento cuente con el RFC del emisor; se describa el bien o servicio recibido; contengan el precio o contraprestación, fecha de emisión y los impuestos trasladados desglosados por tasa. 2.15 Conservación de la contabilidad y de la documentación comprobatoria (Art. 30). Se establece que si las autoridades fiscales ejercen facultades de comprobación respecto de ejercicios fiscales en los que se disminuyan pérdidas generadas en ejercicios anteriores, los contribuyentes estarán obligados a proporcionar la documentación que compruebe el origen y procedencia de dicha pérdida fiscal, con independencia del ejercicio en que se hubiere generado la misma. Los contribuyentes no tendrán que observar el requisito anterior, cuando las autoridades fiscales hayan ejercido sus facultades de comprobación sobre el ejercicio fiscal en el que se hubiese generado la pérdida fiscal de que se trate. Cabe precisar, que la información proporcionada para comprobar el origen y procedencia de una pérdida fiscal generada en ejercicios anteriores al ejercicio sujeto a revisión, podrá ser utilizada por las autoridades fiscales únicamente en caso de que la determinación de la pérdida fiscal, no coincida con los hechos manifestados en las declaraciones presentadas. El SAT, mediante reglas de carácter general, podrá autorizar a contribuyentes distintos a los obligados a dictaminar sus estados 30 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA financieros, para que microfilmen o graben en discos ópticos, o en cualquier otro medio permitido, una parte de su contabilidad. Al respecto, será el propio SAT quien determine la parte de la contabilidad que los contribuyentes podrán grabar o microfilmar, así como los requisitos que deben cumplir para optar por esta forma de conservación de la contabilidad. 2.16 Medios y formatos electrónicos (Art. 31*). Se elimina la posibilidad para los contribuyentes personas físicas que realicen actividades empresariales y que en el ejercicio inmediato anterior hubiesen obtenido ingresos inferiores a $1,750,000.00, así como las personas físicas que no realicen actividades empresariales y que hubiesen obtenido en dicho ejercicio ingresos inferiores a $300,000.00, para presentar las solicitudes, declaraciones, avisos, informes o documentos, en las oficinas autorizadas que al efecto señalara el SAT. Asimismo, se elimina la posibilidad para dichos contribuyentes, para utilizar una tarjeta electrónica para la presentación de sus declaraciones. También se elimina la posibilidad de que el Reglamento del CFF libere a los contribuyentes en comento, de la obligación de informar a las autoridades fiscales las razones por las cuales no realizarán el pago de sus contribuciones por no existir impuesto a pagar ni saldo a favor. Las oficinas autorizadas del SAT rechazarán la presentación de declaraciones, avisos y solicitudes, cuando deban presentarse a través de medios electrónicos o cuando no contengan el nombre, denominación o razón social del contribuyente, su clave del RFC, su domicilio fiscal o no contengan firma del contribuyente o de su representante legal o en los formatos no se cite la clave del RFC del contribuyente o de su representante legal, o bien, que presenten tachaduras o enmendaduras. 2.17 Dictamen de estados financieros (Art. 32-A*). Se amplía el plazo para presentar el dictamen de los estados financieros, el cual se podrá presentar hasta el 30 de junio del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate. 31 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.18 Obligaciones de las instituciones de crédito (Art. 32-B*). 2.18.1 Instituciones de crédito en general. Se modifican los criterios para determinar la retribución que la SHCP pagará a las instituciones de crédito, para lo cual se considerará el costo promedio variable de operación por la prestación de estos servicios en que incurran dichas instituciones en su conjunto, para cada modalidad de los servicios de recepción y procesamiento de pagos y declaraciones, atendiendo a criterios de eficiencia. Se prohíbe a las instituciones de crédito realizar cobros a los contribuyentes por los servicios que les proporcionen por la presentación de declaraciones. La SHCP efectuará la retención del IVA que le sea trasladado con motivo de la prestación de los servicios relativos a la presentación de declaraciones, la cual formará parte de los gastos de recaudación. Se adiciona la obligación para las instituciones de crédito, de informar a la SHCP, sobre las declaraciones y pagos recibidos en los términos establecidos en las reglas de carácter general y convenios respectivos. Cuando no se proporcionen los servicios o no se presente la documentación que se menciona, no se pagarán los gastos de recaudación señalados anteriormente. 2.18.2 Fideicomisos. Cuando las instituciones de crédito participen como fiduciarias en fideicomisos en los que se generen ingresos, deberán presentar ante el SAT, por cada uno de dichos fideicomisos, a más tardar el día 15 de febrero de cada año, la información siguiente: a) Nombre, domicilio, y país de residencia para efectos fiscales de los fideicomitentes y los fideicomisarios y, en su caso, RFC de cada uno de ellos. b) Tipo de fideicomiso. 32 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA c) Número del registro federal de contribuyentes que identifique el fideicomiso, en su caso. d) Respecto del año inmediato anterior, la información siguiente: i) Monto de las aportaciones efectuadas por los fideicomitentes al fideicomiso en el año. ii) Monto de los ingresos percibidos por el fideicomiso en el año. iii) Monto de los ingresos a que se refiere el inciso anterior correspondiente a cada uno de los fideicomisarios, o en su defecto, a los fideicomitentes, salvo que se trate de fideicomisos emisores de certificados de participación colocados entre el gran público inversionista. e) A más tardar el 15 de febrero de cada año, la información relativa a las utilidades o pérdidas del ejercicio inmediato anterior, tratándose de fideicomisos que realicen actividades empresariales. Las obligaciones señaladas en el inciso anterior, también serán aplicables a las aseguradoras y a las casas de bolsa que participen como fiduciarias. A efecto de garantizar la confidencialidad de la información mencionada, se deberá presentar encriptada y con las medidas de seguridad que previamente acuerden las instituciones del sistema financiero y el SAT. Se admite la posibilidad que el SAT, a través de reglas de carácter general, disminuya la información que deben presentar las instituciones de crédito, así como liberar de su presentación a determinados tipos de fideicomisos. 2.19 Obligaciones de las sociedades financieras de objeto múltiple (Art. 32-C*). Mediante Decreto publicado en el DOF del 18 de julio de 2006, se adicionan a las sociedades financieras de objeto múltiple, como obligadas, en adición a las empresas de factoraje financiero, en todos los casos, a notificar al deudor la transmisión de derechos de crédito operado en virtud de un contrato de factoraje financiero, excepto en el caso de factoraje con mandato de cobranza o factoraje con cobranza delegada. 33 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Asimismo, se indica que estarán obligadas a recibir la notificación a que se refiere el párrafo anterior, los deudores de los derechos transmitidos a empresas de factoraje financiero y a sociedades financieras de objeto múltiple. Por otro lado, se menciona que la notificación deberá realizarse dentro de un plazo que no excederá de diez días a partir de la fecha en que operó la transmisión correspondiente 2.20 Contratación con el Gobierno Federal (Art. 32-D*). Se modifican los casos en los que la Administración Pública Federal, Centralizada y Paraestatal, así como la Procuraduría General de la República, no podrán contratar adquisiciones, arrendamientos, servicios u obra pública con los particulares, para señalar los siguientes: a) Con aquellos particulares que tengan a su cargo créditos fiscales firmes. b) Con los que tengan a su cargo créditos fiscales determinados, firmes o no, que no se encuentren pagados o garantizados en alguna de las formas permitidas por este Código. c) Con aquellos que no se encuentren inscritos en el RFC. d) Con los contribuyentes que habiendo vencido el plazo para presentar alguna declaración, provisional o no, y con independencia de que en la misma resulte o no cantidad pagar, ésta no haya sido presentada. Lo anterior no será aplicable tratándose de la omisión en la presentación de declaraciones que sean exclusivamente informativas. Se podrá contratar con los particulares que se encuentren en las hipótesis mencionadas en los incisos a) y b), siempre que celebren convenio con las autoridades fiscales para cubrir a plazos, ya sea como pago diferido o en parcialidades, los adeudos fiscales que tengan a su cargo con los recursos que obtengan por enajenación, arrendamiento, servicios u obra pública que se pretendan contratar. 34 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En el convenio se establecerá que las dependencias antes citadas retengan una parte de la contraprestación para ser enterada al Fisco Federal para el pago de los adeudos correspondientes. La misma obligación tendrán las entidades federativas cuando realicen dichas contrataciones con cargo total o parcial a fondos federales. 2.21 Concesión de subsidios y estímulos (Art. 32-D). A partir de enero de 2007, no tendrán derecho a que les sean otorgados los subsidios o estímulos previstos en los ordenamientos de carácter tributario, aquellos contribuyentes que tengan créditos fiscales firmes y no cubiertos, o que tengan créditos fiscales determinados a su cargo, respecto de los cuáles no hubiesen otorgado garantía; o que no hubieren presentado alguna declaración provisional o anual de pago de contribuciones, habiendo transcurrido el plazo para hacerlo. De igual manera, no podrán gozar de los subsidios o estímulos a cuya concesión tuvieren derecho, los contribuyentes que estando obligados a inscribirse ante el RFC, no lo hicieren. Al respecto, las dependencias y entidades deberán abstenerse de aplicar subsidios y estímulos, a los contribuyentes que incurran en los casos referidos con anterioridad. Por otra parte, se establece que aquellos contribuyentes que tengan créditos fiscales a su cargo, firmes o no, y que no hubiesen pagado o garantizado los mismos, tendrán derecho al otorgamiento de subsidios o estímulos, siempre y cuando celebren con las autoridades fiscales, un convenio para cubrir a plazos, los adeudos fiscales a su cargo. También tendrán derecho a la concesión de subsidios o estímulos, aquellos contribuyentes que no se hubieran inscrito ante el RFC, o que no hayan presentado sus declaraciones provisionales o anuales de pago de contribuciones, siempre que corrijan su situación fiscal, dentro de un plazo de 15 días contado a partir de que la autoridad les notifique la irregularidad detectada. 35 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.22 Obligaciones de la Federación, las entidades federativas, el Distrito Federal, y sus organismos descentralizados, así como los municipios (Art. 32-G*). Se adiciona un artículo para señalar que la Federación, las entidades federativas, el Distrito Federal, y sus organismos descentralizados, así como los municipios, tendrán la obligación de presentar ante las autoridades fiscales, a más tardar el día 17 del mes posterior al que corresponda dicha información, y a través de los medios y formatos electrónicos que señale el SAT, la información relativa a: a) Las personas a las que en el mes inmediato anterior les hubieren efectuado retenciones de ISR, así como de los residentes en el extranjero a los que les hayan efectuado pagos. b) Los proveedores a los que les hubieren efectuado pagos, desglosando el valor de los actos o actividades por tasa de IVA y de IEPS, incluyendo aquéllas actividades por las que el contribuyente no está obligado al pago. 3. FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES 3.1 Consultas a las autoridades fiscales (Arts. 34 y Segundo Transitorio). En junio de 2006 se efectuaron modificaciones al contenido del artículo 34 del CFF. No obstante lo anterior, con la última reforma al CFF, misma que entró en vigor a partir de enero de 2007, se reestructuró el concepto y alcance de las consultas realizadas por los particulares, para quedar en los siguientes términos. a) Subsiste el principio de que las autoridades fiscales solo están obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan los interesados individualmente. b) Se elimina la mención de que la resolución favorable recaída a la consulta de los particulares les genera derechos, cuando la misma se 36 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA haya referido a circunstancias reales y concretas y la resolución se hubiera emitido por escrito por autoridad competente. c) Cuando la autoridad conteste una consulta planteada por un contribuyente, quedará obligada a aplicar en su beneficio los criterios de interpretación de la ley materia de la consulta, que se contengan precisamente en el oficio de contestación a la consulta, siempre y cuando se reúnan los siguientes requisitos: i) Que la consulta comprenda los antecedentes y las circunstancias necesarias para que la autoridad pueda pronunciarse; ii) Que los antecedentes y circunstancias que originan la consulta no se hubieren modificado posteriormente a su presentación ante la autoridad, y iii) Que la consulta se formule antes de que la autoridad ejerza facultades de comprobación respecto a las situaciones reales y concretas a que se refiere la propia consulta. d) No obstante la supresión de la mención expresa respecto de la generación de derechos derivados de la formulación de consultas, subsiste su generación en favor de los particulares, cuando la respuesta recaída a la consulta realizada por el contribuyente coincida con la realidad de los hechos o datos consultados, y hasta en tanto no se modifique la legislación aplicable. e) Como cambio fundamental al sistema de consultas a la autoridad fiscal, se establece que cuando la respuesta recaída a la consulta del contribuyente le sea desfavorable, ésta podrá no impugnarla ante los tribunales competentes, sin que por ello se considere consentida, quedando expresa la vía para interponer los medios de defensa que procedan, cuando se trate de la emisión de actos o resoluciones definitivas de autoridad que causen un perjuicio al contribuyente, y en los cuales se aplique el contenido en la respuesta recaída de la consulta. f) El plazo para contestar las consultas es de tres meses, mismo que coincide con el de la negativa ficta que se refiere al artículo 37 del propio CFF. g) El SAT publicará mensualmente un extracto de las principales resoluciones favorables a los contribuyentes a que se refiere el propio artículo, estando obligada la autoridad a guardar absoluta reserva en lo 37 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA concerniente a las declaraciones y datos de los contribuyentes o de los terceros con ellos relacionados. h) Desaparece la limitante referente a que las autoridades fiscales no resolverían consultas efectuadas por los particulares cuando las mismas se refirieran a la interpretación o aplicación directa de la CPEUM. i) Se suprime el requisito de que la validez de las resoluciones que recaigan a las consultas aplicables a residentes en el extranjero, podrán estar condicionadas al cumplimiento de requisitos de información que soliciten las autoridades fiscales. j) En la disposición transitoria se establece la posibilidad de que los particulares soliciten y en su caso manifiesten su conformidad ante el SAT para que este último revoque las respuestas recaídas a las consultas favorables emitidas con fundamento en el artículo 34 favorables del CFF, vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre y cuando las referidas resoluciones favorables hayan sido notificadas a más tardar en esa fecha. Asimismo, se establece que la revocación de la resolución favorable de que se trate no tendrá efectos retroactivos, es decir, no se deberá cobrar diferencia alguna de impuestos, actualización, recargos o en su caso no se impondrán sanciones. 3.2 Requisitos de los actos administrativos que se deban notificar (Art. 38*). A partir de la reforma en cuestión, los actos administrativos que deban notificarse a los particulares tendrán que cumplir con un requisito adicional, consistente en señalar el lugar y la fecha de su emisión. Por otra parte, se establece que la firma electrónica avanzada de los funcionarios del SAT, debe sujetarse a lo dispuesto por el capítulo del CFF, relativo a “los medios electrónicos”. Ahora bien, si las resoluciones emitidas por las autoridades fiscales constan en documentos impresos, los funcionarios podrán expresar su voluntad respecto a la emisión y al contenido de dichas resoluciones, plasmando en ellas un sello comprendido por caracteres, el cual se generará por la utilización de su firma electrónica avanzada, y que deberá estar amparado por un certificado vigente a la fecha de la resolución. 38 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Al respecto, se establece que los documentos en los que se plasme este sello, tendrán el mismo valor probatorio que los documentos con firma autógrafa y producirán los mismos efectos. Adicionalmente, se establece que la autoría e integridad del documento impreso en el que conste el sello en cuestión, será verificable mediante el método de remisión al documento original con la clave pública del autor. Finalmente, la disposición en comento señala que el SAT establecerá los medios a través de los cuáles se comprobará la autoría e integridad de los documentos firmados mediante el sello de referencia. 3.3 Verificación de datos (Art. 41-B*). Se incorpora esta disposición para establecer la facultad de las autoridades fiscales para llevar a cabo verificaciones con el objeto de comprobar todos los datos manifestados por el contribuyente al RFC, sin que implique el inicio de las facultades de comprobación. 3.4 Facultades de comprobación (Art. 42, fracc. V). A partir de julio de 2007, se adiciona la facultad de las autoridades fiscales para solicitar al contribuyente, durante la realización de una visita domiciliaria, la información necesaria para la actualización de sus datos en el RFC. Antes, únicamente se hacía referencia a la inscripción en el citado registro. Por otra parte, a partir de enero de 2007, si las autoridades fiscales practican a los contribuyentes revisiones de gabinete, visitas domiciliarias o revisiones de dictamen, para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales durante un ejercicio fiscal en el que el contribuyente haya amortizado pérdidas fiscales, podrán solicitar al sujeto revisado la exhibición de la documentación que acredite el origen y procedencia de dicha pérdida, con independencia del ejercicio en que la misma se hubiese originado. Cabe señalar que este requerimiento no se entenderá como un nuevo acto de comprobación. No obstante lo anterior, se precisa que la revisión de la pérdida fiscal en cuestión, únicamente puede incidir en la determinación del resultado del ejercicio sujeto a revisión. 39 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 3.5 Formalidades de las visitas domiciliarias (Arts. 43, fracc. III, 46, fracc. IV y 46-A). Los preceptos referidos sufrieron diversas modificaciones relacionadas con las formalidades a que deben sujetarse las visitas domiciliarias: a) Se exceptúa a las órdenes de visita en materia de comercio exterior en las que se ignore el nombre del visitado, de cumplir con el requisito de contener impreso el nombre del mismo. En estos supuestos, se deberá señalar los datos que permitan su identificación, los que podrán obtenerse al momento de realizarse la visita domiciliaria. b) Respecto de visitas en materia de precios de transferencia, se disminuye de tres a dos meses el plazo que como mínimo debe transcurrir entre la fecha de la última acta parcial y el acta final. De igual modo, se disminuye de dos meses a un mes, el plazo de ampliación que tiene derecho a solicitar el contribuyente. c) Se incrementa de seis meses a un año, el plazo máximo general para que las autoridades fiscales concluyan las visitas domiciliarias o las revisiones de escritorio. Por su parte, tratándose de contribuyentes que integren el sistema financiero o que consoliden fiscalmente, el plazo máximo se incrementa de un año a dieciocho meses. En virtud del incremento a los plazos anteriores, se suprime la ampliación del plazo de seis meses con que contaban las autoridades fiscales para concluir las referidas revisiones. Asimismo, se incorpora como supuesto en el cual se suspenden los plazos antes señalados, cuando el contribuyente no atienda el requerimiento de datos, informes o documentos solicitados por las autoridades fiscales, durante el período que transcurra entre el día del vencimiento del plazo otorgado en el requerimiento y hasta el día en que dicho contribuyente conteste o atienda el mismo, sin que la suspensión pueda exceder de seis meses. En el caso de dos o más solicitudes de información, se sumarán los distintos períodos de suspensión los que en ningún caso podrán exceder de un año. Si durante el plazo para concluir la visita o la revisión al contribuyente, éste interpone algún medio de defensa en el país o en el extranjero, los plazos se suspenderán durante la tramitación de los medios de defensa y hasta que éstos se resuelvan de manera definitiva. 40 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Es conveniente mencionar que las disposiciones anteriores, son aplicables a las facultades de comprobación iniciadas a partir de julio de 2006. Por otra parte, si a partir de enero de 2007, las autoridades fiscales observan que la visita domiciliaria practicada al contribuyente no se realizó conforme a las normas aplicables, podrán de oficio y por una sola ocasión, reponer el procedimiento a partir de que se cometió la violación formal de que se trate. Al respecto, cabe señalar que el plazo para concluir las visitas domiciliarias o las revisiones de gabinete, se suspenderá a partir de que las autoridades notifiquen al revisado la reposición del procedimiento, siendo pertinente destacar que dicha suspensión no podrá exceder de dos meses. Finalmente, cuando las facultades de comprobación versen sobre un ejercicio o período ya revisado, y sobre las mismas contribuciones o aprovechamientos, sólo se podrá determinar el crédito fiscal si se comprueban hechos diferentes a los revisados anteriormente. Con relación a lo anterior, cabe destacar que la existencia de “hechos diferentes” deberá sustentarse en información proveniente de terceros, en la información contenida en las declaraciones complementarias que presenten los contribuyentes, o bien, en la revisión de conceptos específicos que no se hubieren analizado con anterioridad. 3.6 Informes de terceros y revisión de gabinete (Art. 48, fracs. I y VII*). Se precisa que la solicitud de informes, datos, documentos o la presentación de la contabilidad a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros se debe notificar de conformidad con las reglas que para las notificaciones establece el propio CFF, a saber, en el último domicilio fiscal manifestado al RFC, en la oficina de las autoridades fiscales o en el domicilio fiscal que le corresponda al contribuyente de acuerdo con el artículo 10 del Código, así como en el domicilio que hubiere designado para recibir notificaciones al iniciar alguna instancia o en el curso de un procedimiento administrativo, tratándose de las actuaciones relacionadas con el trámite o la resolución de los mismos. 41 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En materia de precios de transferencia, se disminuye de tres a dos meses el plazo para la contestación del oficio de observaciones por parte del contribuyente, así como cuando se trate de más de un ejercicio revisado, la ampliación del referido plazo se disminuye de dos a un mes. Lo dispuesto en la dicha fracción, es aplicable al ejercicio de las facultades de comprobación iniciadas a partir de julio de 2006. 3.7 Visitas domiciliarias en materia de RFC (Art. 49, fracc. VI*). Se precisa que si las autoridades fiscales observan durante la visita que el contribuyente no se encuentra inscrito en el RFC, se requerirán los datos necesarios para su inscripción. 3.8 Dictamen de estados financieros. 3.8.1 Dictámenes de contadores públicos (Art. 52, fraccs. I y III*). Se precisa respecto a la certificación con la que debe contar el contador público que emita el dictamen, que sólo será válida aquella que expidan los organismos certificadores que obtengan el Reconocimiento de Idoneidad que otorgue la Secretaría de Educación Pública. Se adicionan supuestos para dar de baja del padrón de contadores públicos registrados que llevan las autoridades fiscales, a los contadores públicos que no formulen dictamen sobre los estados financieros de los contribuyentes o las operaciones de enajenación de acciones que éstos realicen, o no formulen declaratoria con motivo de la devolución de saldos a favor del IVA o cualquier otro dictamen que tenga repercusión fiscal, en un período de cinco años, contado a partir del día siguiente al que se presentó el último dictamen o declaratoria que haya formulado. En tal supuesto, se dará aviso por escrito al contador público, al colegio profesional y, en su caso, a la Federación de Colegios Profesionales a la que pertenezca. El contador público podrá solicitar que quede sin efectos la baja del padrón, siempre que lo solicite por escrito en un plazo 30 días hábiles posteriores a la fecha en que reciba el aviso de referencia. 42 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Se adiciona que el contador público, en el informe que emita sobre la revisión fiscal de la situación del contribuyente debe consignar, si éste incorporó en el dictamen información relacionada con la aplicación de algunos de los criterios de interpretación diversos emitidos por las autoridades fiscales publicados en el DOF. A su vez, se incorpora que cuando la formulación de un dictamen o declaratoria se efectúe sin que se cumplan los requisitos de independencia por parte del contador público o por la persona moral de la que sea socio o integrante, se procederá a la cancelación del registro del contador público, previa audiencia. Finalmente, se elimina la opción para los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros de presentar su declaración del ejercicio en formato simplificado. 3.8.2 Revisión del dictamen fiscal (Art. 52-A, fracs. I y II). En la reforma efectuada en junio de 2006, se suprimió, para efectos de la revisión del dictamen, la notificación al contribuyente de la copia del requerimiento respectivo efectuada al contador público. La revisión del dictamen se llevará a cabo con el contador que haya formulado el dictamen, la cual no podrá exceder de un plazo de doce meses contados a partir de la notificación de la solicitud de información al contador. Cuando la autoridad dentro del plazo mencionado no requiera directamente al contribuyente la información o no ejerza directamente sus facultades de comprobación con el mismo, no podrá volver a revisar el mismo dictamen, salvo cuando revisen hechos diferentes de los ya revisados. Se precisa que tras requerir al contador que formuló el dictamen la información y documentación, después de haberlos recibido o si éstos no fueran suficientes para conocer la situación fiscal del contribuyente, o si éstos no se presentan dentro de los plazos mencionados en el CFF (6 o 15 días), o dicha información y documentos son incompletos, las citadas autoridades podrán, a su juicio, ejercer directamente con el contribuyente sus facultades de comprobación. 43 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En atención a lo anterior, se deroga el supuesto de que una vez requerido al contador y al contribuyente se pueda practicar, adicionalmente, una visita domiciliaria. La visita domiciliaria o el requerimiento de información que se practique a un contribuyente determinado, que se haga con el único propósito de obtener información de un tercero, no se considera como revisión de dictamen. Se precisa que el plazo de doce meses señalado anteriormente para la revisión al contador que formuló el dictamen, es independiente del que se establece para la conclusión de las visitas domiciliarias y las revisiones de escritorio. Se establece que las facultades de comprobación a que se refiere este artículo, se podrán ejercer sin perjuicio del ejercicio de cualquiera de las demás facultades de comprobación que tiene la autoridad. Por otra parte, se dispone que para el ejercicio de las facultades de comprobación, no se deberá observar el orden establecido en el precepto que se comenta, cuando en el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades que tengan implicaciones fiscales; tampoco se seguirá el mencionado orden cuando se finquen diferencias de impuestos a pagar y éstos no se enteren mediante declaración complementaria dentro de los diez días siguientes a la presentación del dictamen. Es importante precisar que las disposiciones anteriormente comentadas aplican a las revisiones iniciadas a partir de julio de 2006. Finalmente, en la reforma para 2007 se estableció que para efectos de la revisión de los pagos provisionales respecto de los cuales ya se hubiese presentado dictamen, las autoridades fiscales deberán observar el orden establecido en las fracciones contenidas en el artículo en cuestión, mismas que prescriben la manera en que deben practicarse las revisiones de gabinete. 3.9 Motivación de resoluciones fiscales y valor probatorio de copias, impresiones o reproducciones (Art. 63*). Se equiparan a las impresiones con las copias y reproducciones que deriven de microfilm o disco óptico de documentos, adicionando, a su 44 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA vez, a los medios magnéticos, digitales, electrónicos o magneto ópticos, para efectos de su valor probatorio como originales, siempre que las mismas sean certificadas por funcionario competente. Asimismo, se adiciona que las actuaciones levantadas a petición de las autoridades fiscales, por las oficinas consulares también podrán servir para motivar las resoluciones de la SHCP y cualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales. 3.10 Pago a plazos (Arts. 66 y 66-A*). Se reformó el artículo 66 para señalar en primer término que para efectos del pago a plazos, ya sea en parcialidades o diferido, que autoricen las autoridades fiscales a petición de los contribuyentes, de las contribuciones omitidas y de sus accesorios, el plazo no podrá exceder de doce meses para pago diferido y de 36 meses para pago en parcialidades, anteriormente el plazo para ambos era de 48 meses. Con relación a los requisitos que debe cumplir el contribuyente se establece que éstos (i) deben presentar el formato que el SAT establezca para tales efectos; precisando la modalidad del pago a plazos elegida en el formato de la solicitud de autorización, el cual podrá modificarse por una sola ocasión, siempre y cuando el plazo en su conjunto no exceda del plazo máximo señalado; y (ii) paguen el 20% del monto total del crédito fiscal al momento de la solicitud de autorización del pago a plazos. Para efectos de la integración del monto total del crédito fiscal, éste se compone por el monto de las contribuciones omitidas actualizado y las multas que correspondan actualizadas desde el mes en que se debieron pagar y hasta aquél en que se solicite la autorización, anteriormente, era hasta el mes en que se concediera la autorización relativa; respecto a los accesorios distintos de las multas, se precisa que son aquellos que tenga a su cargo el contribuyente a la fecha en que solicite la autorización. Por otra parte, se incorporó un nuevo artículo para establecer el procedimiento conforme al cual se sujetará la autorización para el pago a plazos; se establecen los casos en los que no procede la autorización y los supuestos de revocación de la misma, antes regulados en el artículo 66. 45 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA El procedimiento para la autorización relativa, en términos generales, es el siguiente: a) Para la autorización del pago en parcialidades, el saldo que se utilizará para el cálculo de las parcialidades será el resultado de disminuir el pago correspondiente al 20% del monto total del crédito fiscal. El monto de cada una de las parcialidades deberá ser igual, y pagadas en forma mensual y sucesiva, tomando como base el saldo del párrafo anterior, el plazo elegido por el contribuyente y la tasa mensual de recargos por prórroga que incluye actualización conforme a la LIF vigente en la fecha de la solicitud de autorización. Cuando no se paguen oportunamente los montos de los pagos en parcialidades autorizados, el contribuyente estará obligado a pagar recargos por los pagos extemporáneos sobre el monto total de las parcialidades no cubiertas, actualizadas desde la fecha en que se debió realizar el pago y hasta que éste se efectúe. b) Para la autorización del pago a plazos de forma diferida, el monto que se diferirá será el resultado de restar el pago correspondiente al 20% del monto total del crédito fiscal. El monto a liquidar por el contribuyente, se calculará adicionando al monto referido, la cantidad que resulte de multiplicar la tasa de recargos por prórroga que incluye actualización de acuerdo a la LIF, vigente en la fecha de la solicitud de autorización, por el número de meses o fracción de mes transcurridos desde la fecha de la solicitud y hasta la fecha señalada por el contribuyente para liquidar su adeudo y por el monto que se diferirá. El monto para liquidar el adeudo deberá cubrirse en una sola exhibición a más tardar en la fecha de pago especificada por el contribuyente en su solicitud de autorización. c) Recibida la solicitud de autorización de pago a plazos, la autoridad exigirá la garantía del interés fiscal en relación al 80% del monto total del adeudo, más la cantidad que resulte de aplicar la tasa de recargos por prórroga y por el plazo solicitado. La garantía se podrá dispensar en los casos que señale el SAT mediante reglas de carácter general. 46 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA d) Se establece la prelación de los pagos efectuados durante la vigencia de la autorización los que se deberán aplicar al período más antiguo, en el siguiente orden: i) Recargos por prórroga. ii) Recargos por mora. iii) Accesorios en el siguiente orden: multas, gastos extraordinarios, gastos de ejecución, recargos, indemnización, monto de las contribuciones omitidas. Finalmente, se señala que durante el período que el contribuyente se encuentre pagando a plazos, las cantidades determinadas no serán objeto de actualización, salvo que el contribuyente se ubique en alguna causal de revocación o cuando deje de pagar en tiempo. 3.11 Caducidad de las facultades de comprobación (Art. 67*). Se establecen nuevas reglas para precisar el momento en que termina la suspensión del plazo de caducidad de las facultades de las autoridades fiscales para fincar contribuciones. Dicha suspensión opera durante el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad y, antes de la reforma, terminaba con la resolución definitiva de la revisión, condicionado a que, cuando menos, cada seis meses, se emitiera un acta parcial, final o se notificara dicha resolución. Conforme a la reforma en cuestión, la suspensión termina con la emisión de la resolución definitiva o, en caso de que no sea emitida, cuando transcurra el plazo de seis meses contados a partir de (i) la notificación del acta final de la vista domiciliaria o (ii) fenecido el término para contestar al oficio de observaciones de la revisión de gabinete. Es preciso señalar que el plazo de seis meses antes mencionado puede ser suspendido si concurren los supuestos señalados en el propio CFF. Se adiciona que, para el caso en que las autoridades fiscales practiquen revisiones de dictámenes, el plazo máximo de caducidad adicionado por el período durante el que se suspende, será de siete años. 47 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4. INFRACCIONES Y MULTAS 4.1 Reducción de multas (Arts. 75, fracc. VI, 76 y 77). La fracción VI del artículo 75, el cual prevé la disminución de las multas impuestas por la comisión de infracciones previstas en las leyes fiscales, no sufre cambio sustancial alguno, simplemente adecua su redacción a la nueva ubicación del supuesto de reducción de multas por el pago de las contribuciones omitidas dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a la notificación de su determinación. Sufre una reducción la multa prevista para la comisión de una o varias infracciones que origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones. A partir de enero de 2007, la multa será del 55% al 75% del monto de las contribuciones omitidas. Ahora bien, si el infractor paga las contribuciones y accesorios omitidos, antes de que se le notifique el acta final o el oficio de observaciones, según sea el caso, la multa será del 20% de lo omitido. Por otro lado, si el infractor cubre las contribuciones y sus accesorios omitidos, antes de que le sea notificada la determinación líquida de dichas contribuciones, la multa será del 30% de su monto. Por su parte, si el infractor paga las contribuciones omitidas dentro de los 45 días siguientes a la fecha en la que surta sus efectos la notificación de la resolución respectiva, la multa se reducirá en un 20% del monto de la contribución omitida. El noveno párrafo del precepto en cuestión, prevé las multas para los contribuyentes que disminuyan indebidamente pérdidas fiscales, cuando éstas generen la omisión en el pago de contribuciones. La multa será de un 30% a un 40% de la pérdida declarada, además de la multa correspondiente a la omisión de contribuciones. 4.2 Infracciones y sanciones relacionadas con la presentación de declaraciones informativas (Arts. 81 y 82*). La fracción V del artículo 81 prevé una nueva infracción, consistente en no presentar la información relativa a las personas a quienes los 48 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA contribuyentes entreguen cantidades en efectivo por concepto del crédito al salario. La fracción XVI, relativa a la infracción de no presentar la información de las personas a las que el contribuyente retuvo el IVA, prevé que también es una conducta sancionada, no proporcionar dicha información en los medios y formatos electrónicos, así como en los plazos previstos por la LIVA. Se añaden las fracciones XXVI y XXVII, que establecen como infracción la no presentación de información relativa al pago, retención, acreditamiento y traslado del IVA e ISR, tanto para particulares como para organismos públicos (Federación, Estados, Distrito Federal, municipios y organismos descentralizados), recalcándose que deberá presentarse en los medios, formatos electrónicos y en los plazos previstos por las leyes respectivas. La fracción XXVIII contempla como infracción para los contribuyentes personas físicas, no informar a su patrón que prestan servicios personales subordinados a otro empleador y si éste les aplica el crédito al salario. Será también infracción, según la fracción XXIX, que los prestadores de servicios telefónicos, de suministro de energía eléctrica y las casas de bolsa, no proporcionen a las autoridades fiscales la clave electrónica relativa a los datos de identificación de sus usuarios y clientes. Cuando un residente en el extranjero realice una reestructuración de su grupo empresarial y haya solicitado autorización para diferir el impuesto causado por la ganancia derivada de la adquisición de acciones, deberá presentar a las autoridades fiscales la documentación que acredite que las acciones objeto de movimiento, permanecieron dentro del grupo. En caso de no hacerlo, incurrirá en la infracción prevista por la fracción XXX del precepto en análisis. La fracción XXXI establece como infracción, no proporcionar la información relativa a las contraprestaciones y donaciones que los contribuyentes reciban en efectivo, en oro o en plata. El artículo 82 prevé las multas a las infracciones descritas en los párrafos que anteceden. 49 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.3 Infracciones y sanciones relacionadas con la contabilidad (Arts. 83 y 84*). Se añade una fracción XVI al artículo 83, estableciendo como infracción de los contribuyentes obligados a dictaminarse, no presentar a sus accionistas el reporte relativo al cumplimiento de las obligaciones fiscales de la empresa. Correspondientemente, la fracción XIV del artículo 84 establece la multa a la infracción anteriormente comentada. 4.4 Infracciones de empresas de factoraje financiero e instituciones financieras de objeto múltiple (Art. 84-E*). Conforme al Decreto publicado en el DOF el 18 de julio de 2006, las empresas de factoraje financiero y las instituciones financieras de objeto múltiple, incurrirán en una infracción si no realizan o, en su caso, se niegan a recibir la notificación de transmisión de derechos de crédito derivada de un contrato de factoraje financiero, en los casos previstos por el propio CFF. 4.5 Infracciones y sanciones relacionadas con la garantía del interés fiscal (Arts. 86-C y 86-D*). Se derogan los artículos 86-C y 86-D, relativos a la infracción, y consecuente multa, por solicitar autorización para pagar en plazos una contribución, cuando la autoridad descubra que el contribuyente pudo ofrecer garantías suficientes. 4.6 Infracciones y sanciones de los asesores fiscales (Arts. 91-C y 91-D*). Se adiciona como supuesto de infracción para los asesores fiscales de los contribuyentes, no advertir a sus asesorados que las opiniones que emitan por escrito, son diversas a los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras. Consecuentemente, el artículo 91-D establece la multa a dicha infracción. 50 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 5. DELITOS FISCALES 5.1 Contrabando. 5.1.1 Declaratoria de perjuicio (Arts. 102 y Segundo Transitorio, fracc. XII*). Se adiciona un último párrafo a efecto de establecer que la SHCP no formulará la declaratoria de perjuicio, siempre que quien se ubique en algunos supuestos de conductas que se presumen como contrabando, cumpla con sus obligaciones fiscales y de comercio exterior y entere espontáneamente, con actualización y recargos, las contribuciones y cuotas compensatorias omitidas o el beneficio indebido. 5.1.2 Presunciones de contrabando (Arts. 103, fraccs. XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, 104, 109 y Segundo Transitorio, fracc. XII*). Las modificaciones consisten, por una parte, en precisar las descripciones legales de algunas conductas que ya se encontraban reguladas como presunciones del delito de contrabando: a) En el tránsito interno de mercancías, se especifica que se configurará la presunción cuando dichas mercancías no arriben a la aduana de destino o de salida 30 días después del plazo máximo establecido para ello. Los plazos máximos de referencia se encuentran enunciados en el Anexo 15 de las RCGCE. b) En caso de que se pretenda realizar la exportación o el retorno de mercancías, el desistimiento del régimen o la conclusión de las operaciones de tránsito, y se presente el pedimento pero sin las mercancías ante la aduana de salida, se indica que habrá presunción siempre que con la consumación de dichos actos se ocasione un perjuicio al Fisco Federal. c) Asimismo, cuando (i) se importen temporalmente para elaboración, transformación o reparación sin contar con programas de 51 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA maquila o de exportación autorizados, mercancías que no se encuentren amparadas en esos programas; o (ii) se importen insumos como mercancías que por sus características de producto terminado ya no sean susceptibles de someterse a los procesos señalados; existirá la presunción de contrabando en la medida en que con tales conductas se cause un perjuicio al Fisco Federal. d) Se presumirá cometido el delito de contrabando cuando quien carezca de programa de maquila o de exportación autorizado, reciba mercancías importadas temporalmente por maquiladoras o empresas con programa de exportación autorizado. También habrá presunción si quien recibe las citadas mercancías cuenta con los programas correspondientes, pero aquéllas no se encuentran amparadas en éstos. Otra conducta que se presume como contrabando consiste en transferir bienes importados temporalmente, una vez vencido el plazo de retorno al extranjero. Por otro lado, dos tipos penales relacionados con la materia aduanera, que anteriormente estaban previstos como equiparables a la defraudación fiscal, son ahora incluidos como presunciones de contrabando, correspondiéndoles una sanción de prisión de 3 a 6 años: i) Declarar en el pedimento como valor de la mercancía un monto inferior al 70% o más al valor de mercancías que hubiere sido rechazado y determinado por parte de las autoridades aduaneras, salvo que se hubiere constituido el depósito en garantía respecto de bienes sujetos a precios estimados. Además, se aclara que no habrá presunción si el valor de la mercancía declarada en el pedimento proviene de la información contenida en los documentos suministrados por el contribuyente, siempre que el agente o apoderado aduanal hubiesen cumplido con todas las obligaciones en materia aduanera y de comercio exterior. ii) Declarar inexactamente la descripción o la clasificación arancelaria de las mercancías, cuando con ello se omita el pago de contribuciones y cuotas compensatorias, excepto si el agente o apoderado aduanal hubiesen cumplido con todas las obligaciones en materia aduanera y de comercio exterior. 52 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Anteriormente, se sancionaba la declaración inexacta de la clasificación arancelaria, como delito asimilable a la defraudación fiscal. A partir de la entrada en vigor de las reformas, se penaliza dicha conducta como presunción de contrabando, así como la declaración inexacta de la descripción de las mercancías. 5.1.3 Conductas asimilables al contrabando (Arts. 105, fraccs. VIII y XIII y Segundo Transitorio, fracc. XII*). Se precisan las descripciones legales de las conductas siguientes, que se sancionarán con las mismas penas que el contrabando: a) Transformar las mercancías que debieron conservarse en el mismo estado, para fines distintos a los autorizados en los programas de maquila o de exportación autorizados. b) Destinar las mercancías objeto de los programas mencionados, a un fin distinto al régimen bajo el cual se llevó a cabo su importación. Con anterioridad el tipo penal era más genérico, dado que asimilaba al delito de contrabando, violar de cualquier forma las disposiciones relativas al régimen aduanero autorizado, en cuanto a su finalidad y al destino de las mercancías. Adicionalmente y con relación a la presentación de documentos falsos o alterados ante las autoridades aduaneras, se excluye de responsabilidad al agente o apoderado aduanal si la inexactitud o falsedad de los datos y la información de los documentos provienen o son suministrados por el contribuyente. Lo anterior, a condición de que el agente o apoderado aduanal hubiesen cumplido estrictamente con todas las obligaciones que les imponen las normas en materia aduanera y de comercio exterior. 5.1.4 Contrabando calificado (Art. 107, fracc. V*). Se incorpora como calificativa de contrabando, que éste se cometa por tres o más personas, especificándose que dicha calificativa también será aplicable a las conductas asimilables al delito en cuestión. 53 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 5.2 Defraudación fiscal calificada [Art. 108, incisos f) y g) *]. Se adicionan como calificativas del delito de defraudación fiscal: a) Manifestar datos falsos para realizar la compensación de contribuciones que no correspondan al sujeto activo. b) 5.3 Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones. Desocupar el domicilio fiscal (Art. 110, fracc. V*). Anteriormente, el tipo penal estribaba en desocupar el domicilio fiscal, sin presentar el aviso respectivo, después de notificada una orden de visita y antes de un año contado a partir de dicha notificación. Se elimina la referencia a que antes de un año contado a partir de la notificación de la orden de visita se desocupe el domicilio fiscal, a fin de que se actualice la comisión del delito cuando simplemente tenga lugar esta conducta con posterioridad a la notificación de la orden de visita. 5.4 Declaración informativa (Art. 111, fracc. V*). El delito de no presentar la declaración informativa sobre ingresos de REFIPRES, se adecua a la reforma en la materia incorporada en la LISR. 6. RECURSO DE REVOCACIÓN 6.1 Recurso de revocación contra actos del PAE (Art. 127*). Las violaciones en el PAE cometidas antes del remate, sólo se podrán hacer valer ante la autoridad recaudadora hasta el momento de la publicación de la convocatoria de remate, y dentro de los diez días siguientes a la fecha de publicación de la misma, salvo que se trate de actos sobre bienes legalmente inembargables o de actos de imposible reparación material, casos en que se podrá interponer el recurso a partir del día siguiente del requerimiento de pago o de la diligencia de embargo. 54 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 6.2 Impugnación de notificaciones en el recurso de revocación (Art. 129*). Tratándose de la ampliación al recurso, se modifica el plazo de 45 días con que contaban los contribuyentes para tal efecto, contemplándose ahora, en el artículo 129, fracción II, un plazo de 20 días. El último párrafo de dicho precepto señala que, se podrá sobreseer el recurso de revocación en caso de se resuelva que la notificación del acto o resolución fue legalmente practicada y en consecuencia, el recurso fue presentado extemporáneamente. 6.3 Cumplimiento de la resolución que resuelve el recurso (Art. 133-A*). La disposición en cuestión establece las reglas conforme a las cuales las autoridades fiscales emisoras de los actos o resoluciones recurridas, y cualquier otra autoridad relacionada, están obligadas a cumplir las resoluciones recaídas al recurso de revocación. Cuando se revoque una resolución por ilegalidades en la forma, dicha violación podrá ser subsanada por la autoridad; en caso de que se revoque por ilegalidades en el procedimiento, éste se podrá reanudar a partir del momento en que fue cometida la violación en cuestión. En cualquiera de dichos casos, la autoridad correspondiente cuenta con un plazo de cuatro meses para emitir una resolución en cumplimiento a la diversa que resolvió el recurso de revocación. Dicho plazo únicamente se suspenderá en caso de actualice alguno de los supuestos previstos en el artículo 46-A del CFF. En el supuesto de que resulte necesario realizar un acto de autoridad en el extranjero o solicitar información a terceros para corroborar datos vinculados con las operaciones del contribuyente, en el plazo de tres meses no se contará el lapso comprendido desde que se formule la petición de información o se solicite la realización de algún acto, hasta que se proporcione la misma o se realice dicho acto. En caso de que la autoridad responsable cuente con facultades discrecionales para emitir un nuevo acto, ésta podrá abstenerse de realizarlo, siempre que no afecte al particular que obtuvo la revocación del acto impugnado. 55 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Cuando se revoque una resolución por vicios de fondo, la autoridad no podrá dictar una nueva que verse sobre los mismos hechos, salvo que la resolución en cuestión así se lo ordene. En ningún caso, la nueva podrá perjudicar más al particular que la resolución recurrida, no debiéndose entender como perjuicio la actualización, interés o recargos de contribuciones por el mero transcurso del tiempo. Se suspenderán los efectos derivados de la resolución recaída al recurso de revocación, cuando se interponga un medio de impugnación en su contra, y hasta en tanto el mismo se resuelva mediante sentencia definitiva. Asimismo, se suspenderán los efectos y plazo de cumplimiento en el caso en que el contribuyente desocupe su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso correspondiente o cuando no pueda ser localizado. El plazo para el cumplimiento de la resolución recaída al recurso, se computará en cuanto la misma haya quedado firme, esto es, una vez que transcurridos 45 días de la fecha en que fue notificada al particular, éste no hubiese interpuesto medio de defensa en contra de la misma. 7. NOTIFICACIONES Requisitos de las notificaciones, y notificación de documentos digitales (Arts. 134, fracc. I, 135, 136, 139 y 140). El artículo 134 prevé las diferentes formas en que se pueden realizar las notificaciones a los contribuyentes de los actos administrativos que emitan las autoridades fiscales. A lo largo de los siguientes preceptos se detallan las reglas para cada tipo de notificación. La fracción I del numeral antes mencionado, establece las notificaciones personales, por correo certificado y, se adiciona con esta reforma, mediante mensajes de datos, es decir, a través de medios electrónicos y digitales. De igual manera, se adiciona la posibilidad de que los organismos fiscales autónomos (Instituto Mexicano del Seguro Social, Instituto Nacional del Fondo para la Vivienda de los Trabajadores, etc.), puedan igualmente practicar las notificaciones por documento digital o mediante correo electrónico. 56 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA La fracción III del propio artículo 134 establece que las notificaciones se harán por estrados cuando el contribuyente no pueda ser localizado en su domicilio fiscal, se ignore éste o el de su representante legal, además de los supuestos ya previstos con anterioridad. El último párrafo del mismo numeral, señala que las autoridades fiscales podrán habilitar a terceros para realizar las notificaciones personales, con las formalidades legales para tales efectos. El artículo 136 establece que las notificaciones que no se hagan en las oficinas de las autoridades fiscales, se podrán hacer en el domicilio señalado por el contribuyente al RFC, o en cualquiera de los lugares que puedan ser considerados como domicilio fiscal conforme al artículo 10 del CFF. El artículo 139 prevé las reglas para las notificaciones por estrados. Antes de la reforma, estos debían fijarse en lugar visible en las oficinas de las autoridades fiscales y publicarse en la página electrónica designada por las mismas, es decir, por ambas vías. Ahora dichos medios son alternativos, por lo que quedará hecha la notificación si se fija en las oficinas de la autoridad o en la página de Internet designada para tal efecto. Por otra parte, a partir de enero de 2007, las notificaciones por documento digital, podrán realizarse en la página de Internet del SAT o correo electrónico. Asimismo, se establece que el acuse de recibo será el documento que transmita el destinatario al abrir el documento notificado, respecto del cual el SAT le otorgará una clave que funja como firma electrónica. 8. DE LA GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL 8.1 Formas de garantizar el interés fiscal (Art. 141*). Se establece expresamente que los contribuyentes podrán garantizar el interés fiscal mediante carta de crédito. Asimismo, se adiciona que en los casos en que de conformidad con la LFPCA, se solicite al TFJFA la suspensión del cobro de contribuciones o aprovechamientos, el interés fiscal se deberá asegurar mediante el depósito de las cantidades que se cobren ante la Tesorería de la Federación o la Entidad Federativa o Municipio que corresponda. 57 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Para efectos de lo anterior, se precisa que el TFJFA no exigirá el depósito referido en el párrafo inmediato anterior, cuando a juicio del Magistrado o Sala que conozca de la suspensión, las sumas del cobro excedan la posibilidad del solicitante de la misma, siempre y cuando se haya constituido previamente garantía ante la autoridad fiscal correspondiente, o tratándose de personas distintas de los causantes obligados directamente al pago, se haya garantizado el interés fiscal en los términos de los dos primeros párrafos del artículo en comento. 8.2 Causales de procedencia (Art. 142, fracción I*). Se precisa que procede garantizar el interés fiscal cuando se solicite la suspensión del PAE ante el TFJFA, de conformidad con la LFPCA. 8.3 Cobro de la garantía (Art. 143*). Se adiciona que al hacerse exigible la fianza otorgada como garantía del interés fiscal, y las instituciones de fianza impugnen el requerimiento de pago sin obtener resolución favorable a sus intereses, las cantidades garantizadas deberán pagarse actualizadas desde la fecha en que se debió efectuar el pago y hasta la fecha en que éste se realice. De la misma manera, se establece que se causarán recargos por concepto de indemnización al fisco federal por falta de pago oportuno, mismos que se calcularán sobre las cantidades garantizadas actualizadas por el periodo señalado en el párrafo que antecede, aplicando la tasa que resulte de sumar las aplicables para cada uno de los meses transcurridos durante el periodo de actualización. La tasa de recargos aplicable para cada uno de los meses es la que resulte de incrementar en 50% la que fije el Congreso de la Unión. Los recargos se causarán hasta por cinco años y por cada mes o fracción que transcurra durante el periodo correspondiente. 58 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 9. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN 9.1 Embargo precautorio (Art. 145*). La figura del embargo precautorio prevista en el artículo 145 del CFF, sufrió modificaciones sustanciales, con motivo de la reforma que nos ocupa, para quedar regulado de la siguiente manera: Se precisa que el embargo precautorio únicamente se podrá practicar sobre los bienes o la negociación del contribuyente, cuando el crédito fiscal no sea exigible pero haya sido determinado por el contribuyente o por la autoridad con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, cuando a juicio de la autoridad exista peligro inminente de que el contribuyente realice cualquier maniobra tendiente a evadir el cumplimiento de su obligación fiscal. Al respecto, es importante señalar que los demás supuestos que preveía el CFF para la procedencia del embargo precautorio, quedaron incluidos como hipótesis para decretar el aseguramiento de los bienes o de la negociación de los contribuyentes, consagradas a partir de la entrada en vigor de la reforma, en el nuevo artículo 145-A del ordenamiento legal que nos ocupa, que se analizaran en más adelante. Por otro lado, se modifica el término que se le concede al contribuyente para desvirtuar el monto por el que se realizó el embargo, de 3 a 10 días. Se establece que si el contribuyente desvirtúa el monto por el que se realizó el embargo, éste quedará sin efecto y si no lo hace, el embargo quedará firme. La disposición señala que los embargos precautorios que hayan sido practicados con anterioridad a la fecha en que el crédito sea exigible, se tornarán en definitivos al momento de la exigibilidad del crédito fiscal y se aplicará el PAE. Se dispone que el embargo precautorio se levantará en caso de que el contribuyente garantice el interés fiscal conforme algunas de las formas previstas en el artículo 141 del CFF. 59 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 9.2 Aseguramiento precautorio (Art. 145-A*). Se adicionó el artículo 145-A del CFF, mismo que prevé los supuestos por los que la autoridad podrá decretar el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente y que se reducen a los siguientes: a) Cuando el contribuyente se oponga u obstaculice a la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales. b) Cuando las autoridades fiscales no puedan notificarle al contribuyente el inicio de sus facultades de comprobación, por haber desaparecido o por ignorar su domicilio. c) Cuando después de iniciadas las facultades de comprobación, el contribuyente desaparezca o exista riesgo inminente de que oculte, enajene o dilapide sus bienes. d) Cuando el contribuyente se niegue a proporcionar la contabilidad que acredite el cumplimiento de las disposiciones fiscales, a que se está obligado. e) Cuando se realicen visitas a contribuyentes que tengan locales, puestos fijos o semifijos en la vía pública y no puedan demostrar que se encuentran inscritos en el RFC, ni exhibir los comprobantes que amparen la legal posesión o propiedad de las mercancías que vendan en esos lugares. Al respecto, es importante mencionar que el aseguramiento realizado se levantará, si el contribuyente se inscribe en el RFC y acredita la legal posesión o propiedad de la mercancía. f) Cuando se detecten envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas sin que tengan adheridos marbetes o precintos. g) Cuando no se acredite la legal posesión de los marbetes o precintos, o bien, se encuentren alterados o sean falsos. En caso de que la autoridad no emita la resolución por la que se determinen créditos fiscales, dentro de los plazos que prevé el propio precepto legal para esos efectos, el aseguramiento precautorio quedará sin efectos. Si la autoridad emite la referida resolución en términos del 60 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA artículo en comento, el aseguramiento dejará de surtir efectos para aplicar el PAE. Es importante señalar que la autoridad deberá dejar constancia de la resolución por la que determine créditos fiscales, así como de su notificación, en el expediente de ejecución. Mediante disposición transitoria se precisa que los embargos precautorios que a la fecha de la entrada en vigor de las reformas en comento, hubiesen sido trabados por la autoridad fiscal, con motivo de alguna de las hipótesis previstas en el artículo 145-A del CFF, se considerará, sin necesidad de una resolución administrativa que así lo declare, aseguramiento sobre los bienes de que se trate, y se sujetará a lo dispuesto en el citado precepto legal, en tanto que en los demás casos en que se haya trabado el embargo precautorio, éste conservará su naturaleza y quedará sujeto a las reglas que para ello prevé el artículo 145 del CFF. 9.3 Extinción de los créditos fiscales (Arts. 146, fracc. II, 146C y 146-D*). 9.3.1 Prescripción. Se establece que la declaratoria de prescripción podrá realizarse de oficio por la autoridad recaudadora o a petición de parte. 9.3.2 Créditos fiscales a cargo de entidades paraestatales, o bien, de sociedades, asociaciones o fideicomisos en los que el Gobierno Federal o alguna de las entidades de la Administración Pública paraestatal, hubiesen aportado la totalidad del patrimonio o sean propietarias de la totalidad de los títulos representativos del capital social. Se crea una nueva disposición en la que se establece que previo cumplimiento a ciertos requisitos, la extinción de los créditos fiscales operará de pleno derecho tratándose de (i) entidades paraestatales en proceso de extinción o liquidación, o (ii) sociedades, asociaciones o fidecomisos en los que, sin tener el carácter de entidad paraestatal, el Gobierno Federal o alguna de las entidades de la Administración Pública 61 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Paraestatal, hubiese aportado la totalidad del patrimonio o sea propietaria de la totalidad de los títulos representativos del capital social, que se encuentren en proceso de extinción o liquidación. La extinción de pleno derecho implica que al momento en que se cumplan con los requisitos que el propio dispositivo legal prevé, los créditos fiscales quedarán cancelados de la cuenta pública. Los requisitos que se deben cumplir para que opere de pleno derecho la extinción de los créditos fiscales, son: a) Que exista dictamen de auditor externo en el que se manifieste que la entidad no es titular de activo alguno con el que se pueda ejecutar el cobro total o parcial de los créditos. Se excluyen de este requisito los activos que se encuentren afectos mediante garantía real al cumplimiento de obligaciones que hubiesen quedado firmes y que sean preferentes a las obligaciones fiscales federales. b) Que el Servicio de Administración y Enajenación de Bienes informe a las autoridades fiscales, sobre la configuración del requisito señalado en el párrafo que antecede. 9.3.3 Créditos fiscales registrados en la subcuenta de créditos incobrables. Se establece que cuando exista imposibilidad práctica de cobro y una vez transcurridos cinco años a partir de que se hayan registrados los créditos fiscales en la subcuenta de créditos incobrables, éstos se extinguirán. Entre otros supuestos, existirá imposibilidad práctica de cobro cuando: a) Los deudores no tengan bienes embargables. b) El deudor hubiere fallecido o desaparecido sin dejar bienes a su nombre. c) El deudor hubiese sido declarado por sentencia firme en quiebra por falta de activos. 62 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 9.4 Gastos de ejecución (Art. 150*). Antes de la entrada en vigor de la reforma que se comenta, el artículo 150 del CFF establecía que se considerarían gastos de ejecución, las contribuciones originadas por la transmisión de dominio de los bienes inmuebles que fuesen aceptados por la Federación en dación de pago. Sin embargo, con motivo de la reforma que sufrió este precepto legal en comento, la referida erogación se modificó para quedar, como gastos de ejecución, las contribuciones originadas por la transmisión de dominio de los bienes inmuebles que sean adjudicados a favor de la Federación. 9.5 Obligaciones del interventor administrador (Art. 167*). Como parte de las obligaciones que tiene el interventor administrador, se incluye en la fracción II de este artículo, la de separar en primer término las cantidades correspondientes a los créditos preferentes previstos en el CFF, para que con posterioridad recaude el 10% de las ventas o ingresos diarios en la negociación intervenida, y finalmente entere su importe a la autoridad fiscal en la medida en que haya efectuado la recaudación. 10. DEL REMATE 10.1 Datos que debe contener la postura legal (Art. 182*). En dicho artículo se establecen los datos que debe contener el documento digital relativo a la postura legal debiendo incluir domicilio para oír y recibir notificaciones. 10.2 Adjudicación por parte del Fisco Federal (Art. 191*). En el caso de no haber postores o no se hubieran presentado posturas legales, el valor de la adjudicación será el 60% del valor del avalúo del bien. 63 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En cuanto a la formalización de la adjudicación, se establece claramente el momento en que ésta queda formalizada, siendo aquel en que la autoridad ejecutora firme el acta de adjudicación correspondiente. En relación con el momento en que se registrarán los ingresos derivados de la adjudicación, para efectos de la LIF, se establece que será hasta que se tenga por formalizada dicha adjudicación. Respecto a los ingresos obtenidos de los remates de los bienes, el citado precepto legal establece que un 5% de dichos ingresos se destinará a un fondo de administración y mantenimiento de los bienes, mismo que se constituirá en la Tesorería de la Federación, con apego a las reglas generales que emita la SHCP. Una vez que se hayan rematado los bienes, la autoridad fiscal deberá reintegrar los recursos que haya obtenido de dicho fondo, y de existir remanente, se entregará el 5% de los ingresos obtenidos para su capitalización. Conforme a lo establecido por la fracción VIII, del Artículo Segundo de las Disposiciones Transitorias del CFF vigente a partir de julio de 2006, se establece que el fondo mencionado en el párrafo que antecede se constituirá dentro de los seis meses siguientes a fecha en que entró en vigor dicha reforma; es decir, dentro de los seis meses siguientes a julio de 2006. 64 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEGUNDO.- LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SU REGLAMENTO 1. DISPOSICIONES GENERALES 1.1 Concepto de persona moral (Art. 8 de la LISR*). Se añadieron dos párrafos al artículo 8 de la LISR, incluyendo como personas morales integrantes del sistema financiero a las sociedades financieras de objeto múltiple que tengan cuentas y documentos por cobrar derivados de las actividades que deben constituir su objeto social principal, que representen al menos el 70% de sus activos totales, o bien, que tengan ingresos derivados de dichas actividades y de la enajenación o administración de los créditos otorgados por ellas, que representen al menos el 70% de sus ingresos totales. Se prevé que para determinar el porcentaje señalado en el párrafo anterior, no se considerarán los activos o ingresos que deriven de la enajenación a crédito de bienes o servicios, de las enajenaciones que se efectúen con cargo a tarjetas de crédito, o financiamientos otorgados a terceros. Tratándose de sociedades de objeto múltiple de nueva creación, el SAT, mediante resolución particular en la que se considere el programa de cumplimiento que al efecto presente el contribuyente, podrá establecer un porcentaje menor al señalado en el párrafo anterior durante los tres primeros ejercicios de dichas sociedades, para ser consideradas como integrantes del sistema financiero. 1.2 Concepto de intereses (Art. 9 de la LISR*). Se establece que tratándose de operaciones de factoraje financiero también se considerará como interés, para efectos de la LISR, a la ganancia derivada de los derechos de crédito adquiridos por las sociedades financieras de objeto múltiple. 65 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.3 Definición de automóvil (Art. 3-A del RLISR). Se adiciona el concepto de automóvil, mismo que se entiende como vehículo terrestre para el transporte de diez pasajeros incluyendo el conductor. No se incluye el concepto de motocicleta, sea de dos o cuatro ruedas. 1.4 Operaciones de maquila (Art. 4-A del RLISR). Se precisa que no se considerará que un residente en el extranjero tiene un EP en el país, derivado de las relaciones que mantenga con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, siempre que se cumplan con las disposiciones contenidas en los tratados para evitar la doble tributación, y, en su caso, con los lineamientos establecidos en los acuerdos de procedimiento mutuo, que establezcan que los residentes en el extranjero no constituyen un EP en el país por las actividades de maquila que realicen residentes en México. 2. PERSONAS MORALES 2.1 Disposiciones generales. 2.1.1 PTU como pérdida fiscal (Art. 12-A del RLISR). Se adiciona al texto del RLISR lo dispuesto en la regla 3.2.1 de la RMF, para considerar como pérdida fiscal, la diferencia que se obtenga de restar la PTU pagada en el ejercicio, al monto de la utilidad fiscal antes de disminuir dicho concepto, cuando el monto de la PTU sea mayor. 2.1.2 Dividendos de personas morales dedicadas a ciertas actividades (Art. 11 de la LISR). Las personas morales dedicadas exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas que repartan dividendos que no provengan de la CUFIN, deberán multiplicar el monto de los dividendos 66 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA por el factor de 1.2346 y considerar una reducción del 32.14% a la tasa de ISR corporativa. 2.1.3 Liquidación por cambio de residencia (Art. 12 de la LISR). Se adiciona como hipótesis de liquidación por cambio de residencia, la que derive de la aplicación de un tratado para evitar la doble tributación. Anteriormente sólo se hacía referencia al supuesto de abandono de residencia por aplicación de las normas del CFF. De manera novedosa, se señala que cuando una persona moral deje de ser residente en México, considerará enajenados todos sus activos, considerando como valor de los mismos el de mercado, o en su defecto, el de avalúo. 2.1.4 Fideicomisos empresariales (Art. 13 de la LISR). Se efectúan las siguientes modificaciones al tratamiento fiscal de las actividades empresariales realizadas a través de fideicomisos: a) La institución fiduciaria calculará el resultado o pérdida fiscal de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso, en los términos del Título II de la LISR, incluso efectuará pagos provisionales. Asimismo, la fiduciaria dará cumplimiento a las obligaciones señaladas en la LISR, por el conjunto de los fideicomisarios. b) Se establece la obligación de los fideicomisarios de acumular a sus demás ingresos del ejercicio, el resultado fiscal derivado de las actividades realizadas a través del fideicomiso, en la proporción estipulada en el contrato de fideicomiso. De igual forma, tendrán derecho de acreditar proporcionalmente los pagos provisionales efectuados por la fiduciaria. c) La pérdida fiscal, únicamente podrá disminuirse de las utilidades fiscales de ejercicios posteriores que deriven de las actividades realizadas a través del fideicomiso. No obstante, en el caso de que existan pérdidas fiscales pendientes de disminuir al extinguirse el fideicomiso, el saldo actualizado se podrá distribuir entre los fideicomisarios proporcionalmente. 67 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En este caso, los fideicomisarios podrán deducir las pérdidas, hasta por el monto actualizado de sus aportaciones al fideicomiso, que no sean recuperadas. d) La institución fiduciaria deberá llevar una CUCA por cada uno de los fideicomisarios, en los términos del artículo 89 de la LISR. En este caso, la LISR precisa que esta cuenta se lleva para fines de lo establecido en el inciso anterior. El efectivo o bienes del fideicomiso, que la fiduciaria entregue a los fideicomisarios, se considerarán reembolsos de capital y disminuirán la CUCA, hasta agotarse. e) La fiduciaria calculará la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio, para lo cual incluirá las deducciones correspondientes a los bienes aportados al fideicomiso por el fideicomitente, cuando a su vez sea fideicomisario y no reciba contraprestación alguna en efectivo o bienes. Para tales efectos, se considerará como costo de adquisición de los bienes, el monto original de la inversión actualizado no deducido o el costo promedio por acción, según el bien, al momento de su aportación al fideicomiso. El costo de adquisición deberá registrarse en contabilidad y en la CUCA de quien los aporta. f) Se establece que el fideicomitente que aporte bienes al fideicomiso, no podrá efectuar la deducción de los mismos, para el cálculo de sus utilidades o pérdidas fiscales. g) Los bienes aportados al fideicomiso que regresen a los fideicomitentes que los aportaron, se considerarán reintegrados al valor fiscal que tengan en la contabilidad del fideicomiso al momento de ser regresados y en ese valor se considerarán readquiridos por los fideicomitentes que los aportaron. h) En caso de que un residente en el extranjero sea fideicomisario, se considerará que dicha persona tiene EP en México, por las actividades empresariales que se realicen a través del fideicomiso. 68 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.1.5 Pagos provisionales (Art. 12-B del RLISR). Se establece con este nuevo precepto, el plazo de presentación de la solicitud de autorización para disminuir el monto de los pagos provisionales, el cual será un mes antes de la fecha en la que se deba efectuar el entero del pago provisional que se solicite disminuir; de ser varios los pagos, la solicitud se deberá presentar un mes antes de la fecha en la que se deba enterar el primero de los pagos provisionales. 2.2 Ingresos. 2.2.1 Excepción a ingresos acumulables (Art. 18-A del RLISR). No se considerarán como ingresos acumulables para el arrendador, los depósitos en garantía que otorga el arrendatario, siempre que sean devueltos a este último. En caso de que los depósitos sean aplicados al cumplimiento de cualquier obligación derivada del contrato de arrendamiento, el monto será un ingreso acumulable para el arrendador en el mes en el que el mismo se aplique. 2.2.2 Costo promedio por acción en escisión (Art. 22-A del RLISR). El costo promedio por acción en caso de escisión, se efectuará en la misma proporción en la que se divida el capital contable del estado de posición financiera aprobado por la asamblea de accionistas que haya servido de base para la escisión. 69 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.3 Deducciones. 2.3.1 Estados financieros consolidados (Art. 23-A del RLISR). Es incorporado al reglamento la disposición que señala que los estados financieros consolidados, tratándose de reestructuraciones corporativas, deberán elaborarse de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados o bien, conforme a las normas de información financiera, considerando los efectos de la reestructuración. 2.3.2 Deducciones, gastos comunes en condominio (Art. 25 del RLISR). Se reforma el artículo reglamentario para disponer que las personas morales que para la realización de sus actividades utilicen inmuebles sujetos al régimen de propiedad en condominio, podrán deducir la parte proporcional que les corresponda de los gastos comunes que se hubieren efectuado en relación con el inmueble, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos. Se precisa que no podrá efectuarse la deducción antes mencionada, cuando el administrador del inmueble carezca de facultades de representación. 2.3.3 Desarrollos inmobiliarios (Art. 27 del RLISR). Se deroga la opción que tenían las inmobiliarias para deducir los terrenos, debido a que dicha opción fue incorporada en el artículo 225 de la LISR. 2.3.4 Requisitos para las deducciones (Art. 31, fraccs. III, XVI y XXII de la LISR*). a) Se eliminan los requisitos relativos a la identidad y domicilio de quien expide el comprobante, en congruencia con la reforma al artículo 29 del CFF. 70 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA b) Se modifica la fracción XVI, del artículo 31 de la LISR, en relación con los casos en los que se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro de créditos: i) Se incrementa de $5,000 a $20,000 el monto principal de los créditos que en el plazo de un año contado a partir de que se incurra en mora sin lograr su cobro, se consideran incobrables. ii) Se establece que lo anterior será aplicable a créditos contratados con el público en general cuya suerte principal al día del vencimiento se encuentre entre $5,000 y $20,000, siempre que el contribuyente informe de dichos créditos a las sociedades de información crediticia que obtengan autorización de la SHCP. iii) También serán deducibles como créditos incobrables, en los términos de lo dispuesto en párrafos anteriores, aquellos créditos cuyo deudor sea contribuyente que realiza actividades empresariales y el acreedor informe por escrito al deudor que efectuará la deducción del crédito incobrable, con la finalidad de que el deudor a su vez, acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta. Los contribuyentes que apliquen lo anterior deberán informar a más tardar el 15 de febrero de cada año de los créditos incobrables que dedujeron en el año calendario inmediato anterior. iv) Se considerarán créditos incobrables los créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento exceda de $20,000.00, cuando el acreedor haya demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito, o se haya iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro, y adicionalmente, el deudor del crédito sea contribuyente que realice actividades empresariales, y el acreedor informe por escrito al deudor que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que el deudor acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta. Asimismo, el contribuyente deberá informar a más tardar el 15 de febrero de cada año de los créditos incobrables que dedujeron en el año calendario inmediato anterior. v) Se adiciona un párrafo relativo a las cuentas por cobrar con garantía hipotecaria, para establecer que sólo será deducible el 50% del monto, cuando se den los supuestos mencionados en el párrafo anterior. En caso de que el deudor efectúe el pago del adeudo, o se haga la aplicación del importe del remate a cubrir dicho adeudo, el contribuyente deberá efectuar la deducción del saldo de la cuenta por cobrar, o en su caso, la acumulación del importe recuperado. 71 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Vale la pena mencionar, que se eliminan como créditos incobrables los casos en los que el deudor no cuente con bienes embargables, haya fallecido o desaparecido sin dejar bienes a su nombre. c) Se establece como requisito para la deducción de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados que hubieran perdido su valor, el que previo a su destrucción, se ofrezcan en donación a donatarias autorizadas. 2.3.5 Deducción de consumos en restaurantes (Art. 32, fracc. XX de la LISR). Se limita la deducción de consumos en restaurantes a 12.5%, que anteriormente era del 25%. 2.3.6 Capitalización insuficiente (Art. 32, fracc. XXVI de la LISR). Se modifican las reglas en materia de capitalización insuficiente, para ajustarse a los siguientes lineamientos: a) Las reglas limitan la deducción de intereses que deriven de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero. Por ende, la institución ya no se limita a préstamos y ya no incide en los financiamientos obtenidos de partes independientes o bien, de partes relacionadas residentes en México. b) Se establece la obligación de calcular el monto en que las deudas del contribuyente excedan del triple de su capital contable, restando al saldo promedio anual de todas las deudas del contribuyente que devenguen intereses a su cargo, la cantidad que resulte de multiplicar por tres el cociente que se obtenga de dividir entre dos la suma del capital contable, al inicio y al fin del ejercicio. La cantidad positiva será el monto en que las deudas excedan el límite de endeudamiento previsto en la Ley (en adelante “el Exceso”). Queda claro que sólo las cifras del capital contable, y no así del capital social, inciden en la fórmula respectiva y se establecen normas para su cálculo. c) Se debe calcular el saldo promedio anual de las deudas del contribuyente contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero (generen o no intereses) y el resultado se comparará con “el 72 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA exceso”. Si éste es mayor que el primero, la totalidad de los intereses derivados de las deudas, precisadas en el inciso a) anterior, será no deducible. En caso contrario, los intereses que deriven de deudas contraídas con residentes en el extranjero, serán deducibles proporcionalmente, para lo cual se dividirá “el exceso” entre el saldo promedio anual de las deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero, y el factor así resultante, se multiplicará por los intereses que generen las deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero, según se ha precisado. d) Para calcular “el exceso”, no se incluyen las deudas contraídas con empresas del sistema financiero en la realización de operaciones propias de su objeto, ni las contraídas para la construcción, operación y mantenimiento de infraestructura productiva vinculada con áreas estratégicas del país. e) El límite del triple del capital contable puede ampliarse en aquellos casos en que se justifique el mayor apalancamiento y se obtenga una resolución en términos del artículo 34-A del CFF. f) Se señala que estas normas son independientes de las atinentes a la asimilación de intereses como dividendos, contenidas en el artículo 92, e incluso, de las obligaciones en materia de precios de transferencia. 2.3.7 Fondos de pensiones y jubilaciones (Arts. 30-A y 30-B del RLISR). Se incluye como disposición reglamentaria el contenido de la regla 3.4.2 de la RMF, respecto de los requisitos adicionales, a los establecidos en el artículo 33 de la LISR, para las reservas de los fondos de pensiones o jubilaciones de personal, complementarios a los que establece la Ley del Seguro Social y por ello, las cuotas del patrón y del trabajador no excederán del 12.5% del salario anual y en caso de servicios ya prestados no se puede exceder del 10% del monto del pasivo respectivo. De igual forma, se incluye lo dispuesto por la regla 3.4.2, fracción IV de la RMF, referente a que no se considerará que el trabajador dispone de bienes, valores, o rendimientos de la reserva de los fondos de pensiones o jubilaciones en caso de que éste termine la relación laboral y los fondos no puedan ser transferidos a otro plan. Sin embargo, esos fondos se 73 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA deberán transferir al SAR o a las cuentas personales de retiro de acuerdo con el artículo 176, fracción V. 2.3.8 Pago de erogaciones, cheque y otras formas (Art. 35-A del RLISR). Se adiciona el artículo en cuestión, con el fin de incluir la regla 3.4.3 de la RMF, respecto a la autorización por parte del SAT para liberar de la obligación de pagar las erogaciones con cheques nominativos, tarjetas de crédito, débito, servicios o monedero electrónico, siempre que: a) Los pagos a proveedores se realicen en poblaciones o en zonas rurales, sin servicios bancarios. b) El grado de aislamiento del proveedor respecto de las zonas con bancos sea considerable. Se señala que el contribuyente deberá aportar los elementos de prueba que demuestren dichas situaciones; las autorizaciones que emita el SAT serán revisadas de manera anual debido a los cambios en las circunstancias que pudieran presentarse y en el desarrollo de infraestructura en las zonas rurales sin servicios bancarios. 2.3.9 IVA al 0%, traslado por terceros (Art. 37 del RLISR). Se deroga la posibilidad de no consignar de forma expresa y por separado el IVA por actos o actividades gravados con tasa del 0%, dada la reforma a los artículos 29 y 29-A del CFF en vigor desde el 29 de junio de 2006. 2.3.10 Previsión social (Arts. 40 y 43-A del RLISR). Se modifica el procedimiento para determinar el promedio aritmético anual por cada trabajador sindicalizado, eliminando el requisito de dividir el total de las prestaciones entre los días trabajados y multiplicando dicho resultado por 365 días, ahora sólo se dividirá el total de las prestaciones, entre el número de trabajadores correspondiente al ejercicio de que se trate. 74 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Por otro lado, se incorpora al RLISR la regla 3.4.6 de la RMF, en relación a los gastos de previsión social que excedan de los límites de deducibilidad establecidos en la LISR; el excedente sólo será deducible cuando el contribuyente cubra por cuenta del trabajador el impuesto que corresponda a dicho excedente, considerándose el importe de dicho impuesto como ingreso para el trabajador por el mismo concepto y se efectúen las retenciones correspondientes. 2.3.11 Actualización del capital contable por acción (Art. 58 del RLISR). Se incluye que la actualización del capital contable por acción, podrá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados o a las normas de información financiera cuando se utilicen dichos principios o normas para integrar la contabilidad. 2.3.12 Reservas para pensiones, jubilaciones y antigüedad (Art. 59 del RLISR). Se precisa la manera en la que se creará y calculará la reserva de los planes de pensiones o jubilaciones del personal complementarios a los que establece el la Ley del Seguro Social. Se cambia el término de participante por el de trabajador y se señala que las aportaciones patronales por servicios ya prestados no podrán exceder de un 10% anual del valor del pasivo en el ejercicio de que se trate, correspondiente a dichos servicios. Por otro lado, las aportaciones patronales que se efectúen a favor de cada trabajador, no podrán exceder del 12.5% del salario anual que declare el contribuyente por dicho trabajador. Se sugiere consultar el punto 2.3.8, comentado con anterioridad. 2.3.13 Contribuciones al financiamiento de fondos de pensiones o jubilaciones efectuadas por los trabajadores (Art. 61 del RLISR). Para efecto de las reservas para fondos de pensiones o jubilaciones de personal podrá pactarse que el trabajador contribuya al financiamiento del fondo de que se trate, siempre que el retiro de sus aportaciones con los 75 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA rendimientos correspondientes solamente se pueda efectuar cuando dicho trabajador deje la empresa que constituyó el citado fondo. 2.3.14 Exceso de reservas en fondos de pensiones y jubilaciones (Art. 62 del RLISR). Se adiciona un último párrafo para precisar que los excedentes de las aportaciones realizadas por los trabajadores, deberán ser transferidos, en la proporción que corresponda a cada trabajador, a la subcuenta de aportaciones complementarias de acuerdo con la LSAR. 2.3.15 Deducción de las reservas para fondos de pensiones y jubilaciones (Art. 63 del RLISR). Se deroga esta disposición, que señalaba que la distribución uniforme en diez ejercicios de la deducción de las reservas sólo era aplicable respecto de las cantidades que debían aportarse a dicho fondo por concepto de servicios prestados con anterioridad a la constitución de los mismos. 2.3.16 Transferencia de fondos de pensiones y jubilaciones (Art. 65 del RLISR). Se incluye a las operadoras de sociedades de inversión, a las sociedades distribuidoras integrales de acciones de sociedades de inversión y a las administradoras de fondos para el retiro, dentro de las instituciones a las que se les puede transferir los bienes o rendimientos de fondos de pensiones o jubilaciones, sin que se considere que el contribuyente dispone de los bienes o rendimientos, y por tanto, no se cause el ISR. 2.3.17 Contribuyentes que suspenden operaciones (Art. 67 del RLISR). Se indica que los contribuyentes que suspendan sus actividades y presenten el aviso correspondiente ante el RFC, podrán suspender la deducción de inversiones, por el período en que se encuentren en suspensión. 76 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA De igual forma, los contribuyentes podrán reanudar la deducción pendiente, en el ejercicio que reinicien operaciones. 2.3.18 Inversiones en automóviles (Art. 42, fracción II de la LISR). Sólo serán deducibles hasta por un monto de $175,000. 2.4 Costo de lo vendido. Se adiciona al reglamento la Sección III, al Capítulo II, del Título II, mediante el cual se adicionan algunas reglas en materia de costo de lo vendido. 2.4.1 Sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos (Art. 69-A del RLISR). Se establece que el sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos a que se refiere el artículo 45-A de la LISR, será el que se realice conforme a los artículos 45-B y 45-C de la misma ley. 2.4.2 Sistema de costeo absorbente sobre la base de costos predeterminados (Art. 69-B del RLISR). Se establece que los contribuyentes que utilicen el sistema de costeo absorbente sobre la base los costos predeterminados, para determinar el costo de las mercancías que enajenen, así como el costo del inventario final, deberán cumplir con lo siguiente: a) Deberán aplicar dicho sistema a cada una de las mercancías que produzcan y por cada uno de los elementos que integren el costo de las mismas. b) Los costos deberán predeterminarse desde el primer mes del ejercicio de que se trate o a partir del mes en el que se inicie la producción de nuevas mercancías. 77 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA c) En caso de que al cierre de un ejercicio, exista diferencia entre el costo histórico y el que se haya predeterminado, la variación deberá asignarse de forma proporcional al costo de las mercancías enajenadas en el ejercicio, así como a las que conformen el inventario final. En caso de que la diferencia mencionada en el inciso anterior sea menor al 3%, ésta se podrá considerar como un ingreso o gasto del ejercicio, según corresponda. Asimismo, se precisa que el cálculo de los costos predeterminados se hará con base en la experiencia de ejercicios anteriores, o conforme a investigaciones o especificaciones técnicas de cada producto en particular. 2.4.3 Sistema de costeo directo con base en costos históricos (Art. 69-C del RLISR). El artículo 45-A, segundo párrafo, de la LISR, faculta a los contribuyentes para aplicar el sistema de costeo directo con base en costos históricos, señalando que se cumplan, entre otros, los requisitos establecidos en el RLISR. Para tal efecto, el artículo 69-C del RLISR, se establece que los contribuyentes que utilicen el sistema en comento, deberán utilizarlo tanto para efectos fiscales, como contables. 2.4.4 Contribuyentes con diversas actividades (Art. 69-D del RLISR). Se incluye en el Reglamento lo previsto por la regla 3.4.18 de la RMF, en el sentido de que los contribuyentes que tengan tanto actividades comerciales consistentes en la adquisición y enajenación de mercancías (artículo 45-B de la LISR), como actividades distintas (artículo 45-C de la LISR), deberán considerar únicamente las partidas establecidas en los artículos anteriores, para cada actividad realizada. 78 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.4.5 Adquisiciones de personas físicas o contribuyentes del Régimen Simplificado (Arts. 69-E y Segundo Transitorio del RLISR). Se incluye en el RLISR el contenido de la regla 3.4.17 de la RMF, disponiendo que los contribuyentes que adquieran mercancías o reciban servicios de personas físicas o de contribuyentes del Régimen Simplificado, podran deducir el costo de lo vendido, aun cuando dichas adquisiciones o servicios no hayan sido efectivamente pagadas, siempre que se cumplan ciertos requisitos. De igual forma, se establece que los contribuyentes que hubieran aplicado lo dispuesto por la regla antes citada, considerarán como registro inicial de compras y servicios por pagar, el saldo al 31 de diciembre de 2005. 2.4.6 Variación del sistema para determinar el costo de lo vendido (Arts. 69-F y 69-G del RLISR). El artículo 45-F de la LISR preceptúa que los contribuyentes deberán determinar el costo de lo vendido aplicando el mismo procedimiento en cada ejercicio, durante un período mínimo de 5 ejercicios y sólo podrá variarse dicho procedimiento cumpliendo los requisitos que señale el RLISR. Para tal efecto, el RLISR dispone que el procedimiento para determinar el costo de lo vendido, será el sistema de costeo absorbente, o en su caso, el sistema de costeo directo. Asimismo, se establece que el procedimiento podrá variarse siempre que: a) Se haya utilizado el mismo sistema durante 5 ejercicios. b) Se considere como inventario inicial el valor del inventario final valuado con el método utilizado hasta el cierre del ejercicio inmediato anterior. c) Que el saldo del inventario antes mencionado, se deduzca o acumule de manera proporcional, durante los 5 ejercicios siguientes a aquél en que se varíe el sistema. 79 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.4.7 Métodos de valuación de inventarios PEPS y UEPS. Imposibilidad de identificación (Art. 69-H del RLISR). Se incorpora al RLISR la regla 3.4.20 de la RMF, estableciendo que aquellos contribuyentes que no estén en posibilidad de identificar el valor de las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados y productos terminados, con la producción de mercancías o con la prestación de servicios, podrán determinar el costo de lo vendido a través de un control de inventarios que permita identificar las unidades y los precios que correspondan a cada tipo de producto o mercancía. El precepto en comento dispone que únicamente aplicará a las ramas de actividad que señale el SAT mediante reglas de carácter general. A la fecha de elaboración del presente Boletín, quedan incluidos los contribuyentes que se dediquen a la prestación de servicios de hospedaje, servicios de belleza y peluquería, así como los que elaboren y vendan pan, pasteles y canapés. 2.4.8 Margen de utilidad bruta del método detallista (Art. 69-I del RLISR). Se establece el procedimiento para calcular el margen de utilidad bruta, que los contribuyentes deberán disminuir del valor de los inventarios al precio de venta, conforme al método detallista previsto en el segundo párrafo del artículo 45-G de la LISR. Para estos efectos, se prevé que la diferencia entre el precio de venta y el último precio de adquisición de las mercancías del ejercicio de que se trate, será el margen de utilidad bruta. Asimismo, se precisa que los contribuyentes deberán calcular dicho margen de utilidad bruta, por cada grupo de artículos homogéneos o por departamentos, considerando únicamente las mercancías que se encuentren en el área de ventas al público. 2.4.9 Consumo propio de bienes en inventarios (Art. 69-J del RLISR). Se dispone que los contribuyentes que destinen para consumo propio parte de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en 80 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA proceso y productos terminados, podrán deducir el costo de los mismos, como gasto o inversión, según corresponda, siempre que no se incluya dentro del cálculo del costo de lo vendido. Para tales efectos, se establece que se deberá cumplir con los requisitos de deducción del gasto o inversión de que se trate, y registrar en contabilidad de acuerdo al tratamiento fiscal que el contribuyente les aplique. 2.5 Sistema Financiero. Excepción a la retención por intereses (Art. 74-A del RLISR). Se incluye lo dispuesto por la regla 2.1.4 de la RMF, la cual señala que no se deberá retener el impuesto proveniente por pago de intereses de estados extranjeros, cuando las misiones diplomáticas exhiban ante la institución financiera que efectúe el pago, la constancia emitida por la autoridad competente en la cual se certifique que el gobierno correspondiente da un trato de reciprocidad a las misiones diplomáticas mexicanas. 2.6 Pérdidas fiscales en caso de cambio de socios o accionistas (Art. 63 de la LISR). En caso de cambio de los socios o accionistas que posean el control de la sociedad que tenga pérdidas por disminuir, y cuyo monto actualizado sea mayor a la suma de los ingresos de los tres ejercicios previos al cambio de socios o accionistas, la sociedad únicamente podrá disminuir las pérdidas contra las utilidades fiscales generadas en los mismos giros en los que aquellas se produjeron. Para efectos de lo anterior, se considerará cambio de socios o accionistas que tengan el control, cuando se modifiquen los tenedores, directos o indirectos, de más del 50% de las acciones con derecho a voto, en uno o varios actos dentro de un período de 3 años. Sin embargo, se establece la excepción cuando el cambio en los socios es a consecuencia de herencia o donación. De igual forma, quedan exceptuados de lo anterior, las reestructuras corporativas, fusiones o escisiones de sociedades, siempre que no exista enajenación en términos del CFF, si los socios o accionistas directos o 81 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA indirectos que tenían el control previo, lo mantienen con posterioridad a los actos señalados. En este caso, no se considerarán las acciones colocadas entre el gran público inversionista. Asimismo, se precisa que las pérdidas previas a la incorporación de una controlada a la consolidación fiscal, así como las incurridas por la controladora previamente al inicio del referido régimen, estarán sujetas en su determinación a lo dispuesto por la regla en comento. 2.7 Régimen Simplificado (Art. 81 de la LISR). Se limita la reducción en la tasa del ISR aplicable a los contribuyentes que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, de un 42.86% a 32.14%. 2.8 Obligaciones de las personas morales. 2.8.1 De las obligaciones de las personas morales (Art. 86, fracc. XX de la LISR*). Se adiciona la obligación consistente en que los contribuyentes que se encuentren obligados a dictaminar estados financieros, de conformidad con el artículo 32-A del CFF, deberán hacer del conocimiento de la Asamblea General Ordinaria de Accionistas un reporte sobre el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en el ejercicio fiscal al que corresponde dicho dictamen. La obligación anterior, se tendrá por cumplida si en la Asamblea se distribuye y da lectura entre los accionistas al informe de la situación fiscal del contribuyente, de conformidad con la fracción III, del artículo 52 del CFF. 2.8.2 Destrucción y donación de inventarios (Arts. 87, 88, 88-A, 88-B, 89, Tercero y Cuarto Transitorios del RLISR). Se prevé la obligación de ofrecer en donación, a las instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles, las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, incluso de bienes 82 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA perecederos, antes de solicitar su destrucción autorizada. Asimismo, se establecen los requisitos para tal efecto. De igual forma, se establecen los requisitos aplicables a aquellas instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles, que se encuentren interesadas en recibir bienes ofrecidos en donación. La anterior disposición, entrará en vigor 90 días después a partir de la entrada en vigor del reglamento. Se destaca que las donatarias deberán presentar la información requerida a más tardar en febrero de 2007. 2.8.3 Reporte de obligaciones fiscales, por obligados a dictaminarse (Art. 93-A del RLISR). En relación con el artículo 86, fracción XX de la LISR, se establece la obligación, para aquellos contribuyentes obligados a dictaminarse, de informar sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales en la primer sesión de la Asamblea General de Accionistas siguiente a la emisión del dictamen formulado. 2.9 Intereses considerados como dividendos. respaldados (Art. 92, fracc. V de la LISR). Créditos Mediante la reforma a este precepto, se adicionan como créditos respaldados, las operaciones por las que una persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra, quien indirectamente proporciona efectivo, bienes o servicios a la primera o a una parte relacionada de ésta. De igual forma se incluye en la definición de créditos respaldados, las operaciones en las que una persona otorga financiamiento y el crédito esta garantizado mediante acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, de una parte relacionada o del mismo acreditado. Por último, se considerará que un crédito también se encuentra garantizado cuando su otorgamiento se condicione a la celebración de uno o varios contratos que otorguen un derecho de opción a favor del acreditante o de su parte relacionada, y cuyo ejercicio dependa del incumplimiento total o parcial del pago del crédito o de sus accesorios por parte del acreditado. 83 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 3. PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS 3.1 Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos (Art. 93, último párrafo de la LISR*). Se adiciona el supuesto relativo a que las personas morales con fines no lucrativos que presten servicios a personas distintas de sus socios, deberán calcular el impuesto que corresponda a dicha utilidad por los ingresos derivados de las actividades mencionadas, en términos del Título II. 3.2 Entidades que realicen obras y servicios públicos. Concepto de donativo oneroso y remunerativo (Arts. 31 de la LISR y 115 y 119-A del RLISR). Se establece que les serán aplicables las disposiciones contenidas en el Título III de la Ley, relativas a las personas morales con fines no lucrativos a las asociaciones, sociedades civiles o instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles de conformidad con lo dispuesto por el artículo 96 de la LISR, que se constituyan y funcionen exclusivamente para la realización de obras y servicios públicos que deban efectuar la Federación, Entidades Federativas o Municipios. Se consideran donativos onerosos o remunerativos y por tanto no deducibles, aquellos otorgados a organizaciones civiles o fideicomisos que sean considerados como donatarios autorizados, con la finalidad de tener acceso o participar en eventos de cualquier índole, o que den derecho a recibir algún bien, servicio o beneficio que éstos presten. Asimismo, se aclara que las donaciones en servicios, no serán deducibles. 84 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4. PERSONAS FÍSICAS 4.1 Disposiciones generales. 4.1.1 Erogaciones superiores a ingresos (Arts. 107, fracc. III, y Cuarto Transitorio de la LISR*). Se incluyen como sujetos a los que la autoridad puede determinar una discrepancia debido a que realizaron más erogaciones que los ingresos percibidos en el ejercicio, a las personas físicas aun cuando no estén inscritas en el RFC. Asimismo, se incorpora a los depósitos en cuentas bancarias como un supuesto adicional de erogación. En disposición transitoria se señala que la presente reforma entra en vigor a partir del 1° de octubre de 2006, y que existe la obligación por parte del SAT de emprender una campaña de difusión y orientación al contribuyente antes de la entrada en vigor de la misma. 4.1.2 Sociedad conyugal, menores de edad e incapacitados; acumulación de ingresos (Art. 120-A del RLISR). Se adiciona el artículo en comento, para establecer que los adoptados se consideran como descendientes en línea recta del adoptante y de los ascendientes de éste. Lo anterior debido a que el CCF establece en su artículo 295 que: […] “El parentesco civil es el que nace de la adopción simple y sólo existe entre adoptante y adoptado.” 4.1.3 Exención por enajenación de casa habitación (Art. 109, fracc. XV de la LISR). Se condiciona la exención prevista para la enajenación de la casa habitación del contribuyente al cumplimiento de los siguientes requisitos: 85 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA a) Límite de 1’500,000 UDIS. b) La transmisión de la propiedad se deberá realizar ante fedatario público. Si la contraprestación es mayor al monto antes mencionado, por el excedente se determinará la ganancia calculando, el impuesto anual y el pago provisional como si se tratara de un ingreso por enajenación de bienes, considerando las deducciones en la proporción correspondiente al excedente. El fedatario público calculará y enterará el pago provisional correspondiente. La exención prevista en este precepto, no será aplicable tratándose de la segunda o posteriores enajenaciones en el mismo año de calendario. Es importante señalar que el límite a la exención, no será aplicable si el enajenante demuestra haber residido en su casa habitación durante los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de enajenación. Para tal efecto, el fedatario público consultará a las autoridades fiscales si previamente el contribuyente ha enajenado alguna casa habitación durante el año de calendario, y en caso de proceder la exención, dará aviso a las autoridades fiscales. 4.1.4 Exención por cobro de sumas aseguradas (Art. 109, fracc. XVII de la LISR). Se establece que la exención por cobro de sumas aseguradas, sólo será aplicable a los ingresos percibidos de instituciones de seguros constituidas conforme a la legislación mexicana, y que tengan autorización de las autoridades competentes para organizarse y funcionar como tales. 4.1.5 Ingresos exentos por traspaso de cuentas (Art. 125-A del RLISR). Se incorpora al reglamento lo dispuesto por la regla 3.12.3 de la RMF, para establecer que no se pagará el ISR por: a) El traspaso de recursos entre sociedades de inversión especializadas de fondos para el retiro o entre administradoras de fondos 86 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA para el retiro, provenientes de las subcuentas de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, de aportaciones complementarias de retiro, de aportaciones voluntarias y de ahorro a largo plazo, de cuentas de ahorro para el retiro, del seguro de retiro y de fondos de previsión social, que se realice de conformidad con las leyes de seguridad social o de la LSAR. b) El traspaso de recursos de la subcuenta de aportaciones voluntarias a la subcuenta de aportaciones complementarias de retiro a las que se refiere la LSAR. 4.1.6 Ingresos exentos por primas de antigüedad, retiro e indemnización (Art. 127-A del RLISR). Se establece que no se pagará el ISR, hasta por un límite de 90 veces el SMGV por cada año de servicio por los ingresos por concepto de primas de antigüedad percibidos por los trabajadores que continúen prestando su servicio y siempre que se cubran los requisitos de jubilación previstos en las leyes correspondientes o en los contratos colectivos. 4.1.7 Viáticos exentos (Arts.128-A y 128-B del RLISR). Se incorpora al RLISR, el contenido de la regla 3.1.12 de la RMF para establecer facilidades que permiten no comprobar con documentación de terceros hasta un 10% del total de los viáticos por cada ocasión y sin que en ningún caso excedan de $15,000 en el ejercicio fiscal. 4.1.8 Ingresos acumulables por previsión social (Art. 135-A, penúltimo párrafo del RLISR). Se adiciona el artículo, indicando que las prestaciones de previsión social que excedan de los límites establecidos en el artículo 109 penúltimo párrafo, de la LISR, serán considerados como ingreso acumulable. 87 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.2 Ingresos por salarios y asimilados a salarios. 4.2.1 Subsidio acreditable para quienes perciben ingresos asimilados a salarios (Art. 138-A del RLISR). Se establece que el subsidio acreditable, debe ser calculado para quienes reciban ingresos asimilados a salarios, en términos del articulo 114 de la LISR, excepto cuando los contribuyentes que perciban ingresos en los términos de las fracciones II a VI del artículo 110 de la LISR, no reciban prestaciones exentas por quien les efectúe el pago. 4.2.2 Planes de opciones de acciones (Arts. 138-B y Quinto Transitorio del RLISR). Se prevé que los trabajadores que adquieran acciones o títulos valor de su patrón o de una parte relacionada de éste, mediante el ejercicio de una opción, podrán disminuir del ingreso acumulable que corresponda, el monto de la prima actualizada que hubieren pagado por celebrar la opción, en su caso. En enajenaciones posteriores, el contribuyente considerará como costo comprobado de adquisición, el valor que haya servido para la determinación de su ingreso acumulable o gravable al ejercer la opción de compra. Por su parte, el Artículo Quinto Transitorio del RLISR establece que para los efectos de la fracción XXVI, del Artículo Tercero de las Disposiciones Transitorias de la LISR para el ejercicio fiscal de 2005, los contribuyentes a quienes su empleador o una parte relacionada de éste, les haya otorgado opciones antes del 31 de diciembre de 2004, cuya fecha de ejercicio sea posterior a la fecha citada, para adquirir, incluso mediante suscripción, acciones o títulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a un precio menor al de mercado que tengan dichas acciones o títulos valor al momento del ejercicio de dichas opciones, estarán a lo siguiente: a) Conforme a la fracción I, considerarán como ingresos por adquisición de bienes, la diferencia que resulte de restar al valor de mercado al 31 de diciembre de 2004 de las acciones o títulos valor a los 88 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA que esté referida la opción, el precio de compra de dichas acciones o títulos establecido en la opción que se les otorgó. Sin embargo, conforme al segundo párrafo del artículo quinto transitorio del RLISR, los contribuyentes podrán considerar como ingresos por salarios o por la prestación de un servicio personal subordinado, la diferencia que resulte de restar al valor de mercado al 31 de diciembre de 2004 de las acciones o títulos valor a los que esté referida la opción, el precio de compra de dichas acciones o títulos establecido en la opción que se les otorgó, siempre que el valor de mercado de las acciones o títulos valor a los que se encuentre referida la opción, no hayan tenido una variación superior al 10% durante el periodo comprendido desde la fecha en la que se otorgó dicha opción y hasta el 31 de diciembre de 2004. b) Adicionalmente, de conformidad con la fracción II, del artículo en comento, considerarán como ingresos por salarios o por la prestación de un servicio personal subordinado, conforme a lo establecido en los artículos 110, fracción VII y 110-A, de la LISR, la diferencia que resulte de restar al valor de mercado de las acciones o títulos valor sujetos a la opción, al momento en el que los contribuyentes ejerzan la misma, el valor de mercado que dichas acciones o títulos tengan al 31 de diciembre de 2004. Es decir, la ganancia calculada conforme a este párrafo se divide en dos, la primera parte se grava como adquisición de bienes en el Capítulo V, del Título IV, de la LISR, en donde no existe obligación de retención por parte del empleador; la segunda parte queda gravada en el Capítulo I, de dicho Título, con la obligación del empleador de retener el gravamen. 4.2.3 Pago único exento por jubilaciones, pensiones o haberes de retiro (Art. 140 del RLISR). No se pagará el ISR, cuando el pago de jubilación, pensión o haber de retiro se cubra mediante pago único, siempre que el monto de dicho pago no exceda de 90 veces el SMGV anualizado del área geográfica del trabajador. Por el excedente se pagará el impuesto en términos del artículo 112 de la LISR. Al respecto, sugerimos consultar el punto 4.8.1 subsecuente del presente estudio. 89 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.2.4 Subsidio acreditable por ingresos de dos o más empleadores (Arts. 155-A y 155-B del RLISR). Se incorpora como disposición reglamentaria lo dispuesto por la regla 3.20.1 de la RMF, estableciendo el procedimiento para la determinación del subsidio acreditable cuando se tienen ingresos de dos o más empleadores, con el fin de que no se duplique el monto del subsidio a que tienen derecho los trabajadores. Por otro lado, el artículo 155-B del RLISR incorpora el contenido de la regla 3.13.5 de la RMF, para disponer que el empleador, para el cálculo de subsidio acreditable, considerará dentro del monto total de los pagos efectuados, los pagos hechos a los trabajadores por concepto de salario mínimo, aun cuando los trabajadores no se hubieren encontrado obligados al pago de dicho impuesto. Lo anterior, debido a que el subsidio se debe calcular de manera global por el patrón. 4.2.5 Obligación de presentar declaración anual (Arts. 117, fracc. III y 175 de la LISR). Se incrementa la cifra de ingresos anuales a $400,000 percibidos por los contribuyentes para estar obligados a presentar la declaración anual del ejercicio. El párrafo segundo del artículo 175, se ajusta al monto anteriormente mencionado, señalando que no se encuentran obligados a presentar la declaración anual, las personas físicas que únicamente obtengan ingresos acumulables en el ejercicio por los conceptos señalados en los Capítulos I y VI del Título IV, cuya suma no exceda de $400,000.00, siempre que los ingresos por concepto de intereses reales no excedan de $100,000.00 4.3 Ingresos por arrendamiento, pagos provisionales (Art. 143 de la LISR*). Se unifica el plazo para presentar pagos provisionales de aquellos contribuyentes que otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles, eliminando la distinción entre aquellos que otorgan el uso o goce temporal de inmuebles para uso de casa habitación de aquellos que otorguen el uso o goce temporal distinto a este. 90 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Así, todos los pagos provisionales se deberán efectuar mensualmente, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior al que corresponde el pago, mediante declaración presentada ante las oficinas autorizadas. Anteriormente, los contribuyentes que únicamente obtuvieran ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles destinados a casa habitación, realizaban pagos provisionales de manera trimestral. 4.4 Ingresos por enajenación de bienes. 4.4.1 Construcciones y mejoras sin comprobantes (Art. 192, último párrafo del RLISR). Se reforma el último párrafo del precepto para precisar que tratándose de inversiones en construcciones, mejoras y ampliaciones realizadas a un inmueble cuyo costo no sea posible comprobar por el contribuyente, se considerará como costo de las mismas, el 80% del valor de las construcciones que reporte el avaluó que al efecto se practique, en la fecha en que las inversiones fueron terminadas. 4.4.2 Enajenación de inmuebles en copropiedad (Art. 198, último párrafo del RLISR). Se adiciona el último párrafo del artículo en comento, para establecer un procedimiento para la determinación de la ganancia por enajenación de inmuebles que realice el representante de la sucesión, siempre que se tenga el consentimiento de los herederos o legatarios, considerando la proporción que a cada una de ellos les corresponda en la sucesión. 4.5 Ingresos por adquisición de bienes. Pago provisional sobre adquisiciones a precio inferior al de avalúo (Art. 208, último párrafo del RLISR). Tratándose de la enajenación de inmuebles se establece que los contribuyentes que no estén obligados a practicar un avalúo conforme a otras disposiciones legales, considerarán el valor catastral como valor de 91 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA avalúo para efectos de determinar si existe ingreso por adquisición de bienes. 4.6 Ingresos por intereses. 4.6.1 Sociedades de inversión especializadas de fondos para el retiro (Art. 141-A del RLISR). Se adiciona el procedimiento para que las sociedades de inversión determinen el interés real acumulable relativo a cada uno de sus inversionistas proveniente de la subcuenta de aportaciones voluntarias a que se refiere la LSAR. 4.6.2 Sociedades de inversión en instrumentos de deuda y de renta variable (Art. 209 del RLISR). Se modifica el artículo 209 del RLISR, relativo al procedimiento para calcular el rendimiento acumulable de los accionistas personas físicas de sociedades de inversión en instrumentos de deuda o de renta variable. Para estos efectos, dichas sociedades de inversión deberán de realizar una asignación diaria por accionista, los ingresos gravables devengados diariamente a favor de la sociedad, netos de gastos y conforme a ciertos lineamientos. 4.6.3 Procedimientos para calcular intereses, ganancia por enajenación de acciones y dividendos (Arts. 209-A, 209-B, 209-C, 209-D y 214-A del RLISR). Se incorpora y reordena el contenido de la regla 3.17.14 de la RMF, para regular los procedimientos de cálculo de los intereses nominales devengados diarios, las ganancias por enajenación de cartera accionaria, el informe de intereses nominales, los intereses reales acumulables y los dividendos percibidos de cartera accionaria, respecto de los accionistas personas físicas de las sociedades de inversión en instrumentos de deuda y de renta variable. 92 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.6.4 Procedimiento para el cálculo de intereses reales. Sistema financiero (Arts. 211-A y 211-B del RLISR). Se incorpora al RLISR, lo establecido por la regla 3.17.1 de la RMF, estableciendo el procedimiento que deberán seguir las instituciones que componen el sistema financiero, para calcular los intereses reales que perciban las personas físicas. En términos generales, se establece el cálculo de un factor para determinar el ajuste por inflación, utilizando una estimativa diaria del INPC. 4.7 Requisitos de las deducciones. 4.7.1 Requisitos para las deducciones. Documentación comprobatoria (Art. 172, fracc. IV de la LISR*). Tratándose de los requisitos que deben cumplir las deducciones autorizadas por la ley, para las personas físicas, se reforma esta fracción para requerir que la documentación comprobatoria cumpla con los requisitos de las disposiciones fiscales, eliminando los relativos a los datos de identidad y domicilio de quien expide el comprobante y de quien adquiere el bien o recibe el servicio. 4.7.2 Requisitos de las deducciones. Poblaciones sin servicio bancario (Art. 223-A del RLISR). Se adiciona el artículo, para indicar la opción de liberar a los contribuyentes de realizar el pago con cheque nominativo, tarjeta de crédito, débito o de servicios, cuando así se solicite por el contribuyente al SAT, siempre que: a) Los pagos a proveedores se realicen en poblaciones o en zonas rurales, sin servicios bancarios. b) El grado de aislamiento del proveedor respecto de las zonas con bancos sea considerable. 93 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Se señala que el contribuyente deberá aportar los elementos de prueba que demuestren dichas situaciones; las autorizaciones que emita el SAT serán revisadas de manera anual debido a los cambios en las circunstancias que pudieran presentarse y en el desarrollo de infraestructura en las zonas rurales sin servicios bancarios. 4.7.3 Deducción de aportaciones complementarias de retiro (Art. 224-A del RLISR). Se adiciona el artículo, para considerar como aportaciones a las cuentas de planes personales de retiro, aquellas realizadas por el contribuyente a los fondos de pensiones o jubilaciones de personal, siempre que se cumplan los requisitos de permanencia y que la aportación del contribuyente, no exceda del 12.5% del salario anual del trabajador. En el caso de que el contribuyente disponga de las aportaciones efectuadas para fines diversos de los permitidos, se considerará ingreso acumulable. 4.7.4 Otros créditos considerados hipotecarios (Art. 225, último párrafo del RLISR). Se adiciona el último párrafo del artículo en comento, para precisar el concepto de créditos hipotecarios, señalando que tendrán dicha naturaleza aquellos destinados únicamente a la construcción o remodelación de casa habitación o al pago de los pasivos que se destinen exclusivamente a la adquisición, construcción o remodelación de la casa habitación. 4.7.5 Deducción de aportaciones voluntarias a la subcuenta de aportaciones voluntarias de retiro (Art. 231-A del RLISR). Se adiciona la disposición reglamentaria para establecer la deducción de las aportaciones voluntarias a la subcuenta de dichas aportaciones, de los ingresos obtenidos en el mes que sirvan de base para efectuar la retención correspondiente por el empleador, estableciendo para tales efectos una serie de requisitos. Adicionalmente se prevé que tratándose de contribuyentes que no presenten declaración anual, el empleador calculará el impuesto del 94 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ejercicio disminuyendo de la totalidad de los ingresos que sirvan de base para el impuesto el monto de las aportaciones voluntarias deducidas. 4.7.6 Plan personal de retiro, ingreso gravable (Art. 231-B del RLISR). Se incorpora lo dispuesto por la regla 3.18.1 de la RMF, en el sentido de que las AFORES deberán mantener a disposición del SAT los datos de los contribuyentes que efectúen retiros de la subcuenta de aportaciones voluntarias. 4.8 Declaración anual. 4.8.1 Opción de presentar declaración anual (Art. 238 del RLISR). Se reforma el artículo 238, para indicar que los asalariados que no se encuentren obligados a presentar declaración anual, podrán presentarla siempre que en la misma derive un saldo a favor como consecuencia de la aplicación de las deducciones efectuadas por honorarios médicos y gastos hospitalarios, así como de gastos funerarios. 4.8.2 Obligaciones por enajenación de casa herencia y legado (Art. 238-A del RLISR). habitación, Se adiciona el artículo 238-A, para incorporar las disposiciones de la regla 3.11.10 de la RMF, a fin de establecer que, los contribuyentes que únicamente perciban ingresos por concepto de enajenación de su casa habitación, herencias o legados, siempre que dichos ingresos, en lo individual o en su conjunto, excedan de $500,000, deberán solicitar su inscripción ante el RFC, en el formato que se de a conocer por el SAT. Cuando la suma de los ingresos totales incluidos los mencionados en el párrafo anterior, excedan de la cantidad de $500,000, no será necesario presentar el aviso de aumento de obligaciones fiscales, por los ingresos exentos, siempre que se encuentren inscritos en el RFC por los demás ingresos. 95 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.8.3 No obligación de declarar ingresos por concepto de viáticos (Art. 238-B del RLISR). Se adiciona el articulo 238-B, para establecer lo dispuesto por la regla 3.11.11, precisando que tratándose de ingresos por concepto de viáticos, no se estará obligado a informar de los mismos en la declaración anual cuyo monto no exceda de $500,000, incluido el monto erogado por boletos de transporte pagados por el patrón, y que la suma total de dichos viáticos no represente más del 10% del total de ingresos percibidos por la prestación del servicio personal subordinado. 4.8.4 Gastos médicos; conceptos equiparables (Art. 240 del RLISR). Para efectos de las deducciones procedentes, se reforma el artículo en comento, con el fin de precisar que quedan incluidos como gastos estrictamente indispensables, aquellos conceptos, deducibles para los contribuyentes, que efectúan erogaciones en virtud de honorarios médicos, dentales y gastos hospitalarios, los gastos efectuados por concepto de la compra de lentes ópticos graduados, hasta por un monto de $2,500 en el ejercicio, siempre que se describan las características de dichos lentes en el comprobante que se expida de acuerdo con las disposiciones fiscales o, en su defecto, se cuente con el diagnóstico de oftalmólogo u optometrista. Para los efectos de ese precepto, el monto que exceda de la cantidad antes mencionada no será deducible. 4.8.5 Deducción de seguros de salud (Art. 242-A del RLISR). Se dispone que serán deducibles las primas pagadas por seguros de salud, siempre que se trate de seguros cuya parte preventiva cubra únicamente los pagos y gastos por honorarios médicos y dentales. 5. RESIDENTES EN EL EXTRANJERO 5.1 Ingresos a través de fideicomisos (Art. 179 de la LISR). Se adiciona la obligación a cargo de las instituciones fiduciarias de calcular el monto gravable y efectuar la retención del impuesto, cuando 96 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA los residentes en el extranjero obtengan ingresos a través de un fideicomiso, constituido conforme a la legislación nacional, en el que sean fideicomitentes o fideicomisarios. Asimismo, se dispone que tratándose de fideicomisos emisores de títulos que se colocan entre el gran público inversionista, serán los depositarios de valores quienes deberán efectuar el cálculo y la retención del impuesto que corresponda a los ingresos que deriven de dichos títulos. 5.2 Enajenación de acciones (Arts. 258, 259, 260, 262, 263 y 263-A del RLISR en relación con el art. 190 de la LISR). 5.2.1 Enajenación de acciones. Remisiones (Arts. 258, 259, 260, 262 y 263 del RLISR en relación con el art. 190 de la LISR). Se modifican diversas disposiciones del Reglamento para adecuar las remisiones a los párrafos conducentes del artículo 190 de la Ley. 5.2.2 Documentación para la autorización de reestructuración de sociedades (Art. 263-A del RLISR en relación con el art. 190 de la LISR). Se añade una disposición al Reglamento con la finalidad de precisar la documentación, que en términos del penúltimo párrafo del artículo 190 de la Ley, se debe presentar para comprobar que las acciones objeto de la autorización para el diferimiento del pago del impuesto por enajenación de acciones, en el supuesto de reestructuración de sociedades, no han salido del grupo. En términos generales, dicha documentación es la siguiente: (i) certificados de tenencia accionaria de la sociedad emisora objeto de la autorización, así como de las sociedades que integran el grupo; y (ii) organigrama del grupo al que pertenecen las sociedades objeto de la autorización en el que se señale la tenencia accionaria directa e indirecta de las sociedades del grupo y de las emisoras objeto de la autorización. 97 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 5.3 Intereses (Arts. 195, Cuarto de las Disposiciones de Vigencia Anual, Quinto Transitorio, fracc. II de la LISR). 5.3.1 Intereses pagados a bancos extranjeros (Art. Cuarto de las Disposiciones de Vigencia Anual de la LISR). Durante el ejercicio fiscal de 2007, la tasa de retención por los intereses pagados a bancos extranjeros registrados ante las autoridades, en términos del artículo 195, fracción I, inciso a), numeral 2, será del 4.9%, siempre que el beneficiario efectivo de dichos intereses sea residente en un país con el que se encuentre en vigor un tratado para evitar la doble tributación y se cumpla con los requisitos previstos en dicho tratado. 5.3.2 Notificación ante la CNBV sobre las características de la oferta pública en el extranjero (Arts. 195, fraccs. I, inciso b), II, inciso a) y Quinto Transitorio, fracc. II de la LISR). Con motivo de la entrada en vigor de la nueva LMV, se sustituye la anterior referencia a la obligación de inscribir los documentos en los que conste la operación de financiamiento, de los cuales deriven los intereses, en la sección especial del RNV e Intermediarios, por la presentación de la notificación ante la CNBV de las principales características de la oferta pública en el extranjero de valores emitidos en México o por personas morales mexicanas, que se mencionan en el artículo 7 de la referida Ley. Sin embargo, se establece como régimen de transición que se entenderá que los títulos, valores o documentos, en los que conste la operación de financiamiento correspondiente, también son objeto de dicho tratamiento fiscal, cuando los mismos se hayan inscrito a más tardar el 24 de diciembre de 2006, en la entonces denominada sección especial del RNV. 98 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 6. REGÍMENES FISCALES PREFERENTES 6.1 Inversiones indirectas (Art. 270 del RLISR). Se reforma para indicar que los contribuyentes que generen ingresos sujetos a REFIPRES, de manera indirecta a través de personas morales residentes en el país, podrán pagar el impuesto en los términos de los Títulos II o IV de la LISR, siempre que presenten la declaración informativa a que se refiere el artículo 214 de la Ley y conserven la documentación que compruebe que las personas morales residentes en el país cumplieron con lo dispuesto en el Título VI de la propia Ley. 6.2 Ingresos por operación o por entidad (Art. 270-A del RLISR). Se adiciona al RLISR el texto de la Regla 3.24.1 de la RMF, para establecer la opción de que los contribuyentes que generen ingresos a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras, podrán determinar si esos ingresos están sujetos o no a REFIPRES, considerando la totalidad de las operaciones realizadas en el ejercicio, por cada entidad o figura, en forma individual y por separado. Lo anterior se podrá llevar a cabo, salvo que los contribuyentes consoliden para efectos fiscales en el país o territorio en que residan, en cuyo caso podrán determinar el ingreso sujeto a REFIPRES de forma consolidada. 6.3 Ingresos no sujetos a REFIPRES (Art. 271 del RLISR en relación con los Art. 212 y 215 de la LISR). Se adiciona al RLISR el texto de la Regla 3.24.5 de la RMF, en el que se incluye una facilidad relativa a no considerar ingresos sujetos a REFIPRES, aquellos generados directamente por los contribuyentes, siempre y cuando dichos ingresos sean acumulables para efectos de los Títulos II o IV de la LISR. 99 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 6.4 Acreditamiento de impuesto pagado en el extranjero (Art. 272 del RLISR). Se adiciona al RLISR el texto de la Regla 3.24.1 de la RMF, para establecer la posibilidad de acreditar el impuesto pagado en el extranjero, en la medida que el ingreso relativo sea gravable en México, siempre que puedan comprobar el pago efectuado y se cumpla con ciertos requisitos, así como que se haga en la misma proporción en la que esos ingresos sean gravables en México. 6.5 Cálculo de la proporción directa promedio por día de inversiones ubicadas en TERREFIPRES (Art. 273 del RLISR). Se deroga la disposición que establecía la forma de calcular la proporción directa promedio por día de las inversiones ubicadas en TERREFIPRES, al estimarse que dichas reglas se basan en técnicas contables, siendo innecesario que el RLISR regulara tal situación. 7. FIDEICOMISOS INMOBILIARIOS De los fideicomisos inmobiliarios (Arts. 223, 224 y 224-A de la LISR). Se modifica el régimen para los fideicomisos inmobiliarios para quedar regulados de la manera siguiente: a) Requisitos de los fideicomisos inmobiliarios: i) Que el fideicomiso se haya constituido o se constituya de conformidad con las leyes mexicanas y la fiduciaria sea una institución de crédito residente en México autorizada para actuar como tal en el país. ii) Que el fin primordial del fideicomiso sea la adquisición o construcción de bienes inmuebles que se destinen al arrendamiento o la adquisición del derecho a percibir ingresos provenientes del arrendamiento de dichos bienes, así como otorgar financiamiento para esos fines con garantía hipotecaria de los bienes arrendados. 100 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA iii) Que al menos el 70% del patrimonio del fideicomiso esté invertido en los bienes inmuebles, los derechos o créditos a los que se refiere el inciso anterior y el remanente se invierta en valores a cargo del Gobierno Federal, inscritos en el RNV o en acciones de sociedades de inversión en instrumentos de deuda. iv) Que los bienes inmuebles que se construyan o adquieran se destinen al arrendamiento y no se enajenen antes de haber transcurrido al menos cuatro años contados a partir de la terminación de su construcción o de su adquisición, respectivamente. v) Que la fiduciaria emita certificados de participación por los bienes que integren el patrimonio del fideicomiso y que dichos certificados se coloquen en el país entre el gran público inversionista o bien, sean adquiridos por un grupo de inversionistas integrado por al menos diez personas, que no sean partes relacionadas entre sí, en el que ninguna de ellas en lo individual sea propietaria de más del 20% de la totalidad de los certificados de participación emitidos. vi) Que la fiduciaria distribuya entre los tenedores de los certificados de participación cuando menos una vez al año, a más tardar el 15 de marzo, al menos el 95% del resultado fiscal del ejercicio inmediato anterior generado por los bienes integrantes del patrimonio del fideicomiso. b) Aportación de inmuebles al fideicomiso. i) Quienes aporten inmuebles en calidad de fideicomitentes al fideicomiso y reciban certificados de participación por el valor total o parcial de dichos bienes, podrán diferir el pago del ISR causado por la ganancia obtenida en la enajenación de esos bienes, hasta el momento en que enajenen cada uno de los certificados, para lo cual se enterará el monto del impuesto causado actualizado, correspondiente a cada certificado. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 28% a la ganancia obtenida, para lo cual se considerará al aportarlos como precio de la enajenación el valor asignado en el acta de emisión y deberá dividirse la ganancia resultante, entre el número de certificados correspondientes. Este impuesto se considerará pago provisional para los contribuyentes del Título II de la LISR y deberán acumular la ganancia también actualizada por inflación. No existe regla especial para personas físicas equivalente a la de personas morales. También se pagará el impuesto diferido por la aportación cuando el fiduciario enajene los bienes inmuebles. 101 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ii) Los fideicomitentes que reciban certificados de participación por su aportación de bienes inmuebles al fideicomiso, tendrán como costo comprobado de adquisición de cada certificado el monto que resulte de dividir el valor de los bienes inmuebles asignados en el acta de emisión, entre el número de certificados que se obtenga de dividir dicho valor entre el valor nominal que tenga cada certificado en lo individual. iii) Cuando los fideicomitentes aporten bienes inmuebles que sean arrendados de inmediato a dichos fideicomitentes por el fiduciario, podrán diferir el impuesto sobre la ganancia hasta el momento en que termine el contrato de arrendamiento, siempre y cuando no tenga un plazo mayor a diez años, o bien, cuando la fiduciaria enajene los bienes inmuebles aportados, lo que suceda primero. c) Determinación del resultado fiscal del ejercicio. i) Se debe determinar el resultado fiscal del ejercicio derivado de los ingresos que generen los bienes que integran el patrimonio del fideicomiso, aplicando las reglas del Título II. ii) El resultado fiscal se dividirá entre el número de certificados de participación que haya emitido el fiduciario; de esta forma se determinará un resultado fiscal por cada certificado en lo individual. iii) No se efectuarán pagos provisionales de ISR. iv) El fiduciario debe retener a los tenedores de los certificados de participación, el ISR causado por el resultado fiscal que les distribuya, aplicando la tasa del 28% sobre el monto distribuido, salvo que los tenedores estén exentos del pago del impuesto. En los fideicomisos en donde invierta el gran público inversionista, será el intermediario financiero que tenga en depósito los certificados, quien deba efectuar la retención. Debe tenerse presente que en términos del artículo 223, fracción VI, la fiduciaria debe distribuir entre los tenedores de los certificados, cuando menos una vez al año, como mínimo, el 95% del resultado fiscal del ejercicio inmediato anterior [vid. Supra a), vi)]. Por lo expuesto, cuando el resultado fiscal sea mayor al monto distribuido del mismo, la fiduciaria deberá pagar el impuesto por la diferencia aplicando la tasa del 28% sobre la misma y el gravamen será acreditable para los tenedores que reciban posteriormente los ingresos, siempre que sean acumulables para ellos. No se deberá retener el impuesto por esta distribución. 102 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA v) Los tenedores de los certificados que sean residentes en México o en el extranjero con EP en México, acumularán el resultado fiscal que les distribuya el fiduciario (sin disminuir el impuesto retenido), así como la ganancia que obtengan por la enajenación de los certificados (supuesto que se explica más adelante). En estos casos, podrán acreditar el impuesto retenido contra el impuesto del ejercicio. Los residentes en el extranjero considerarán la retención efectuada como pago definitivo. vi) Las personas físicas residentes en México considerarán el resultado fiscal distribuido como un ingreso por el otorgamiento del uso o goce temporal de inmuebles, en términos del Art. 141, fracc. II de la LISR. vii) No se pagará el IMPAC por los bienes que integren el patrimonio del fideicomiso emisor. viii) Existen reglas especiales para fondos de pensiones y jubilaciones, a que se refieren los Arts. 33 y 179 de la LISR; en el primero de los casos, en lo tocante a la inversión de los recursos del fondo y en el último de ellos, en lo relativo a la exención de ingresos por fuente de riqueza específica. ix) Uno de los requisitos que marca el Art. 223 consiste en que los bienes inmuebles que se construyan o adquieran se destinen al arrendamiento y no se enajenen antes de haber transcurrido al menos cuatro años contados a partir de la terminación de su construcción o de su adquisición, respectivamente. Cuando se enajene alguno de los inmuebles antes del periodo referido, la fiduciaria deberá pagar el impuesto por la ganancia que obtenga en dicha enajenación, que resulta de aplicar la tasa del 28% al monto de dicha ganancia y el gravamen se enterará por cuenta de los tenedores. Este impuesto será acreditable para los tenedores que acumulen el ingreso que les sea distribuido. Esto no aplicará a los residentes en el extranjero sin EP en México. d) Ganancia por enajenación de certificados. i) Se establecen reglas para cuantificar la ganancia por la enajenación de los certificados de participación, siguiendo principios similares al cálculo del costo promedio por acción. Para ello, se debe tomar en cuenta el costo comprobado de adquisición de la totalidad de los certificados, debiéndose sacar un promedio por certificado. 103 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ii) Cuando la fiduciaria entregue a los tenedores de los certificados de participación una cantidad mayor al resultado fiscal del ejercicio, la diferencia se considerará como reembolso de capital y disminuirá el costo comprobado de adquisición, para lo cual, la fiduciaria deberá llevar una cuenta en la que registre los reembolsos respectivos. iii) El adquirente de los certificados debe retener el 10% del ingreso bruto, sin deducción alguna, salvo que el enajenante sea persona moral residente en México o esté exenta del impuesto; dicho 10% será acreditable contra el ISR anual de la persona física, en términos de la fracción V, del artículo 224 de la LISR. iv) Cuando los certificados estén colocados entre el gran público inversionista y se enajenen en mercados reconocidos, el ingreso que se obtenga por la enajenación estará exento para personas físicas residentes en México o residentes en el extranjero sin EP en el país. e) Sociedades mercantiles. Las sociedades mercantiles que tributen en términos del Título II de la LISR, podrán seguir aplicando las reglas atinentes a los fideicomisos inmobiliarios. 8. ESTÍMULO CINEMATOGRÁFICO Inversión en la producción cinematográfica nacional (Art. 226 de la LISR y Quinto Transitorio, fraccs. III y IV). Se modifica el estímulo fiscal a la industria cinematográfica nacional, el cual consiste en aplicar un crédito fiscal por el monto que aporten a proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional durante el ejercicio fiscal de que se trate, contra el ISR o el IMPAC a cargo en dicho ejercicio. El estímulo no podrá exceder del 10% del ISR a cargo en el ejercicio inmediato anterior al de su aplicación. En caso de que dicho crédito sea mayor al ISR o al IMPAC a cargo en el ejercicio en que se aplique el estímulo, la diferencia podrá ser acreditada contra el ISR o el IMPAC a cargo en los diez ejercicios siguientes hasta agotarla. Se precisan los lineamientos para la aplicación del estímulo fiscal: 104 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA a) Se crea un Comité Interinstitucional, cuya función antes de la reforma desempeñaban los fondos de Inversión y Estímulos al Cine y para la Producción Cinematográfica de Calidad, y ahora, estará formado por un representante del Consejo Nacional para la Cultura y las Artes, uno del Instituto Mexicano de Cinematografía y uno de la SHCP. b) El monto total del estímulo a distribuir entre los aspirantes al beneficio, no excederá de 500 millones de pesos por cada ejercicio fiscal. c) El monto tampoco excederá a 20 millones de pesos por cada contribuyente y proyecto de inversión en la producción cinematográfica nacional. d) Para beneficiarse del estímulo, se deberá cumplir con lo dispuesto en las reglas generales que publique el mencionado Comité Interinstitucional, a más tardar dentro de los 90 días naturales siguientes a la publicación del decreto modificatorio (28 de diciembre de 2006). e) Quienes hayan efectuado inversiones autorizadas en 2006 podrán aplicar a las mismas lo dispuesto en el decreto que se comenta. 9. DEDUCCIÓN INMEDIATA Autobuses, camiones de carga, remolques (Art. 282 del RLISR). tractocamiones y Se consideran incluidos dentro del artículo 220, fracción II, de la LISR a los autobuses, camiones de carga, tractocamiones y remolques adquiridos por quienes se dediquen a la actividad del transporte público federal de carga o pasajeros, para la realización de dicha actividad, no obstante, que la prestación del servicio tenga como origen o destino las áreas metropolitanas o las que se refiere el artículo 221-A de la Ley. 105 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 106 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA TERCERO.- LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO 1. Tasa del impuesto y base gravable (Art. 2). Se reduce la tasa impositiva al 1.25%. 2. Deducciones autorizadas (Arts. 5, 5-B, 9 y13 fraccs. I y V). Se deroga el artículo 5 de la Ley, por lo que no se podrán deducir ningún tipo de deudas para efecto de determinar el valor del activo en el ejercicio. Sobre esta derogación, sugerimos consultar la parte crítica de nuestro Boletín. La misma restricción aplica para las empresas que componen el sistema financiero. Se efectúan los ajustes relativos a esta reforma, en materia de acreditamiento y consolidación fiscal. 3. Opción para computar el impuesto (Arts. 5-A y Séptimo Transitorio, fracc. I). Se reforma el artículo 5-A para precisar que en la cuantificación del impuesto para efectos de dicha opción, se deberá actualizar el impuesto que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior de haber estado obligado al pago del impuesto en dicho ejercicio, sin incluir, en su caso, el beneficio de la reducción que prevé la fracción I, del artículo 23 del RLISR ni las deudas correspondientes al mismo ejercicio. En disposición transitoria se precisa que para los efectos del artículo 5-A de la LIMPAC, a partir del ejercicio fiscal de 2007, los contribuyentes que apliquen la opción a que se refiere el citado precepto considerarán el impuesto actualizado que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior, sin deducir del valor del activo de dicho ejercicio, las deudas correspondientes al mismo ejercicio. 107 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4. Escisión de sociedades (Arts. 13-A, fraccs. I y III, y Séptimo Transitorio, fracc. IV). Con el fin de ajustar las normas relativas a escisión de sociedades, en aquellos casos en que el escindente hubiere tomado la opción del artículo 5-A, previamente a la realización de dicho acto corporativo, se precisa que en el ejercicio en que se efectúa la escisión y en los tres siguientes, las sociedades escindidas y la escindente, en su caso, deberán considerar el impuesto correspondiente a esta última calculado conforme al artículo 5-A, en la proporción en que cada una de las entidades participe del valor del activo previo a la escisión. En el cuarto ejercicio inmediato posterior al de la escisión, las sociedades escindente y escindida dejarán de aplicar la proporción antes señalada y considerarán el impuesto que les hubiere correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior. Asimismo, se precisa en disposición transitoria que para los efectos del artículo 13-A, fracción I, de la LIMPAC, los contribuyentes determinarán el IMPAC del último ejercicio de doce meses que le hubiera correspondido a la sociedad antes de la escisión, sin deducir del valor del activo del ejercicio, las deudas correspondientes al mismo ejercicio. Deberá analizarse con detenimiento el alcance de la disposición transitoria antes referida, considerando que pudiera resultar vigente el criterio conocido como “bases perpetuas”, respecto de escisiones realizadas antes del primero de enero de 2007. 5. Pagos provisionales y obligación de la controladora (Art. Séptimo Transitorio, fraccs. II y III). Para los efectos de los artículos 7 y 13, fracción II, los contribuyentes determinarán los pagos provisionales correspondientes al ejercicio fiscal de 2007 con base en el impuesto actualizado que les hubiera correspondido en el ejercicio inmediato anterior, sin deducir del valor del activo de dicho ejercicio las deudas correspondientes al mismo ejercicio. Para los efectos del sexto párrafo, del artículo 7 de la LIMPAC, los pagos provisionales correspondientes a los meses de enero y febrero del ejercicio fiscal de 2007, se deberán efectuar en la cantidad que hubiera correspondido para los pagos provisionales del ejercicio inmediato 108 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA anterior, de no haberse deducido el valor del activo del ejercicio que sirvió de base para dichos pagos, las deudas correspondientes al mismo ejercicio. Para los efectos del artículo 13, fracción V de la LIMPAC, la controladora deberá tener a disposición de las autoridades fiscales, la información y documentos que comprueben los valores de los activos y pasivos que se tomaron como base para calcular el impuesto consolidado en los ejercicios anteriores al 1 de enero de 2007. 109 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 110 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA CUARTO.- LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y SU REGLAMENTO 1. DISPOSICIONES GENERALES 1.1 Personas morales que adquieran desperdicios [Art. 2 del RLIVA, reglamentario del art. 1-A, fracc. II, inciso b) de la LIVA]. Se incorpora en el RLIVA lo que anteriormente se encontraba dispuesto en la regla 5.1.3 de la RMF, relativo a la obligación que tienen las personas morales de efectuar la retención del impuesto que se les traslade, cuando adquieran desperdicios para ser utilizados como insumo de su actividad industrial o para su comercialización, especificándose en la disposición reglamentaria, que dicha retención se deberá efectuar independientemente de la forma en la que se presenten los desperdicios, ya sea en placas, pacas, o que se trate de productos que conlleven un proceso de selección, limpieza, compactación, trituración o cualquier tratamiento que permita su reutilización o reciclaje. 1.2 Retención menor al total del impuesto causado (Arts. 3 y 4 del RLIVA, reglamentarios del art. 1-A de la LIVA). De conformidad con el último párrafo del artículo 1-A de la LIVA, se prevé que el Ejecutivo, mediante el RLIVA, podrá autorizar una retención menor al total del impuesto causado, en ciertos casos específicos establecidos en el propio artículo 1-A, fracc II, incisos a), c) y d) de la LIVA. En relación con lo anterior, se incorpora al RLIVA, lo que anteriormente se preveía en las reglas 5.1.1 y 5.1.2 de la RMF, estableciendo que las personas morales harán una retención en cantidad menor en los siguientes casos: a) La retención será de las dos terceras partes del impuesto que se les traslade por personas físicas y que haya sido efectivamente pagado, por las operaciones siguientes: i) Prestación de servicios personales independientes; 111 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ii) Prestación de servicios de comisión, y iii) Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. b) La retención será del 4% del valor de la contraprestación pagada efectivamente, cuando reciban los servicios de autotransporte terrestre de bienes que sean considerados como tales en los términos de las leyes de la materia. Lo anterior también le resulta aplicable a la Federación y sus organismos descentralizados, cuando reciban los servicios de autotransporte terrestre de bienes. 1.3 Residentes en la región fronteriza (Art. 5 del RLIVA, reglamentario del art. 2 de la LIVA). Se establece en disposición reglamentaria que se consideran residentes en la región fronteriza, para efectos de la aplicación de la tasa del 10% a las actividades gravadas por la LIVA, a: a) Los contribuyentes con uno o varios locales o establecimientos en dicha región, por las actividades que realicen en tales lugares, y b) Los comitentes y las demás personas que realicen las actividades gravadas por la Ley en la región fronteriza, por conducto de comisionistas o personas que actúen por cuenta de terceros con uno o varios locales, o con establecimientos en dicha región, por las actividades que realicen en dichos lugares. Lo anterior se encontraba regulado en la regla 5.1.5 de la RMF. 1.4 Aplicación de la tasa del 0%. Enajenación de animales y vegetales no industrializados (Art. 6, del RLIVA, reglamentario del art. 2-A de la LIVA). Se incorpora el criterio sostenido por la SCJN, relativo a que la madera cortada en tablas, tablones o en cualquier otra manera que altere su forma, longitud y grosor naturales, se considera sometida a un proceso de industrialización, por lo que su enajenación, no le resulta aplicable la tasa del 0%, sino la tasa del 15%, o bien la del 10%, tratándose de enajenaciones en la región fronteriza. 112 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.5 Aplicación de la tasa del 0%. Importación de embarcaciones (Art. 8 del RLIVA, reglamentario del art. 2A de la LIVA). Se considera que una embarcación es destinada a la pesca comercial, cuando en la matrícula o en el registro de la misma así se determine, salvo prueba en contrario; tratándose de la importación de las citadas embarcaciones, éstas se consideran destinadas a la pesca comercial, cuando para los efectos del pago del IGI se les considere como barcos pesqueros, barcos factoría o demás barcos para la preparación o la conservación de los productos de la pesca. 1.6 Aplicación de la tasa del 0%. Enajenación de maquinaria y equipo para la industria agrícola (Art. 9 del RLIVA, reglamentario del art. 2-A de la LIVA). Se incorpora como disposición reglamentaria lo dispuesto por el criterio normativo 99/2004/IVA, relativo a que se aplicará la tasa del 0% a la enajenación de la maquinaria y del equipo que tengan una denominación distinta a la mencionada en el artículo 2-A, fracción I, inciso e) de la Ley, entre otros, tractores para accionar implementos agrícolas, motocultores, arados, rastras, cultivadoras, cosechadoras, aspersoras y espolvoreadotas, equipo de riego mecánico, eléctrico e hidráulico, sembradoras, desgranadoras aviones fumigadores, motosierras, embarcaciones para pesca comercial, etc., siempre que su función cumpla exclusivamente con los supuestos previstos en dicho artículo, conserven su carácter esencial, y no puedan ser destinados a otros fines. 1.7 Aplicación de la tasa del 0%. Enajenación de joyería y piezas de oro (Art. 10 del RLIVA, reglamentario del art. 2A de la LIVA). Para considerar que las joyas, piezas artísticas u ornamentales y orfebrería de oro, contienen el 80% de dicho metal, se deberá incluir a los materiales con los que se procesa la conformación del oro. Lo anterior se encontraba regulado en la regla 5.3.1 de la RMF. 113 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.8 Aplicación de la tasa del 0%. Prestación de servicios a agricultores y ganaderos (Art. 11 del RLIVA, reglamentario del art. 2-A de la LIVA). Para efectos de la aplicación de la tasa del 0% tratándose de prestación de servicios independientes a agricultores y ganaderos, se prevé en disposición reglamentaria, que los servicios se prestan directamente a los agricultores o ganaderos, inclusive cuando sea en virtud de contratos celebrados con asociaciones u organizaciones que los agrupen, o con alguna institución de crédito que actúe en su carácter de fiduciaria y los agricultores, los ganaderos o asociaciones u organizaciones que los agrupen sean fideicomisarios; cuando no se hayan designado fideicomisarios o cuando éstos no puedan individualizarse y siempre que el Gobierno Federal, las entidades federativas, los municipios o las delegaciones del Distrito Federal, sean los fideicomitentes. 1.9 Bebidas distintas a la leche. Disposición abrogada. Resulta de suma importancia mencionar que en el RLIVA, no se incluyó la disposición reglamentaria que definía, lo que para efectos de la aplicación de la tasa del 0% se debe entender por enajenación de bebidas distintas a la leche, en la quedaban comprendidos los productos para beber en que la leche sea un componente que se combina con vegetales, cultivos lácticos o lactobacilos, endulzantes u otros ingredientes, tales como el yoghurt para beber, el producto lácteo fermentado o los licuados. 1.10 Traslación del impuesto a sujetos de derecho público (Arts. 12 y 13 del RLIVA, reglamentarios del art. 3 de la LIVA). Se prevé mediante disposición reglamentaria que las misiones diplomáticas y los organismos internacionales representados o con sede en territorio nacional, deberán aceptar invariablemente la traslación del impuesto. Sólo en los casos en que exista reciprocidad, las misiones diplomáticas tendrán derecho a solicitar la devolución del impuesto que les hubiese sido trasladado y que hayan pagado efectivamente, siempre que se 114 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA reúnan los requisitos que al efecto establezca el SAT mediante reglas de carácter general. Cuando por virtud de los Convenios Internacionales o Acuerdos Sede aplicables a los organismos internacionales representados o con sede en territorio nacional, el Gobierno Mexicano esté obligado al reembolso o devolución del impuesto, dichos organismos podrán solicitar la devolución del impuesto que les hubiese sido trasladado y que hayan pagado efectivamente, sólo por la adquisición de los bienes y servicios que se destinen para uso oficial, que establezca el SAT mediante reglas de carácter general. Lo anterior se encontraba regulado en las reglas 5.2.7 y 5.2.8 de la RMF; en este sentido, se elimina el requisito relativo a que la misión diplomática debía solicitar anualmente, por conducto de su embajada, a más tardar el último día del mes de enero, ante la Dirección General del Protocolo de la Secretaría de Relaciones Exteriores, la confirmación de reciprocidad. Vale la pena mencionar que para efectos de la LISR, las misiones diplomáticas de estados extranjeros continúan obligadas a exhibir ante la institución financiera que efectúe el pago de intereses, la constancia de reciprocidad emitida por la autoridad competente, de conformidad con el artículo 74-A del RLISR. 1.11 Residentes en territorio nacional para efectos de IVA (Art. 14 del RLIVA, reglamentario del art. 3 de la LIVA). Los locales que utilicen las personas físicas en el territorio nacional para prestar servicios personales independientes podrán tener el mismo tratamiento que para el establecimiento en el país se prevé en la Ley de la materia, definido tal como cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen parcial o totalmente actividades empresariales, en términos del CFF. Lo anterior se encontraba previsto en la regla 5.1.8 de la RMF. 115 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.12 Acreditamiento del impuesto pagado en la aduana (Art. 15 del RLIVA, reglamentario de los arts. 4, 5, 5-A, 5-B, 5-C y 5-D de la LIVA). Se eleva a disposición reglamentaria lo dispuesto en la regla 5.2.2. de la RMF, que establece que se podrá efectuar el acreditamiento del IVA pagado en la aduana, aun cuando no se haya pagado el precio de los bienes. 1.13 IVA acreditable para contribuyentes del sistema financiero (Arts. 16 y 18 del RLIVA, reglamentarios de los arts. 4, 5, 5-A, 5-B, 5-C y 5-D de la LIVA). Se eleva a disposición reglamentaria lo dispuesto en la regla 5.2.4. de la RMF que establece el cálculo de la proporción del IVA acreditable para contribuyentes del sistema financiero, previendo que podrán incluir en el cálculo de la proporción, siempre que lo hagan simultáneamente, tanto en el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto, como en el valor total de sus actividades, la parte de los intereses sobre la cual no paguen el impuesto, incluso el ajuste sobre el principal cuando el importe del crédito se encuentre denominado en UDIS. Adicionalmente, se confiere a las instituciones de crédito, de seguros, de fianzas, casas de cambio, sociedades de inversión y a las organizaciones auxiliares de crédito la opción que anteriormente únicamente tenían las casa de bolsa, consistente en determinar el impuesto acreditable del mes, considerando dentro del valor de sus actividades, la diferencia entre los ingresos que perciban por concepto de premios de reporto y compraventa de valores, y los pagos que hagan por dichos conceptos. 1.14 IVA acreditable. Cargos efectuados por líneas aéreas (Art. 17 del RLIVA, reglamentario de los arts. 4, 5, 5-A, 5-B, 5C y 5-D de la LIVA). Se incluye el contenido de la regla 5.2.3. de la RMF, señalando que para calcular la proporción de IVA acreditable, se considerarán incluidos en el valor de las actividades, los cargos que realicen las líneas aéreas por los servicios de transporte que presten, amparados con boletos de avión de una línea aérea distinta. 116 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.15 Reintegro del acreditamiento (Art. 19 del RLIVA, reglamentario de los arts. 4, 5, 5-A, 5-B, 5-C y 5-D de la LIVA). Se establece el procedimiento para que los contribuyentes reintegren el IVA que hayan acreditado en exceso en la adquisición de inversiones, con motivo de cambiar su destino a la realización de actividades exentas. 1.16 Acreditamiento del IVA pagado en inmuebles sujetos al régimen en condominio (Art. 20 del RLIVA, reglamentario de los arts. 4, 5, 5-A, 5-B, 5-C y 5-D de la LIVA). Se eleva a disposición reglamentaria lo dispuesto en la regla 5.2.5. de la RMF, que establece el procedimiento para que los condóminos puedan acreditar la parte proporcional que les corresponda del impuesto trasladado al realizar gastos comunes relativos al inmueble de que se trate. Para efectos de lo anterior se prevén una serie de requisitos que no estaban previstos anteriormente en la regla miscelánea en comento, tales como: a) Que los gastos de conservación y mantenimiento sean realizados en nombre y representación de la asamblea general de condóminos, por un administrador que cuente con facultades para actuar con el carácter en cuestión, otorgado por dicha asamblea. b) Que el pago de las cuotas de conservación y mantenimiento las realicen los condóminos mediante depósito en la cuenta bancaria que haya constituido la asamblea general de condóminos para tal efecto. c) Que los comprobantes que amparen los gastos comunes de conservación y mantenimiento estén a nombre de la asamblea general de condóminos o del administrador. d) Que el administrador recabe los comprobantes relativos a los gastos comunes que reúnan los requisitos que establece el artículo 29-A del CFF y entregue a cada condómino una constancia por periodos mensuales en la que se especifique los números correspondientes a los comprobantes mencionados y el concepto que ampara cada comprobante, el monto total de dichos comprobantes y el impuesto 117 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA respectivo, así como la parte proporcional que corresponde al condómino, tanto del gasto total, como del impuesto correspondiente. Igualmente, el administrador deberá entregar a cada condómino una copia de los comprobantes. e) En caso de que el administrador reciba contraprestaciones por sus servicios de administración deberá expedir un comprobante que reúna los requisitos previstos en el artículo 29-A del CFF, que deberá expedir a nombre de la asamblea general de condóminos, el cual servirá de base para elaborar las constancias. f) La documentación y registros contables deberán conservarse por la asamblea de condóminos, o en su defecto, por los condóminos que opten por el acreditamiento de los gastos comunes. 1.17 Acreditamiento de IVA trasladado por gastos de automóviles propiedad de subordinados (Art. 21 del RLIVA, reglamentario de los arts. 4, 5, 5-A, 5-B, 5-C y 5-D de la LIVA). Se incluye como disposición reglamentaria lo dispuesto en la regla 5.2.6. de la RMF, que establece el procedimiento para acreditar el IVA de gastos de automóviles propiedad de subordinados. En estos casos, el acreditamiento se podrá efectuar en la proporción que del total de los gastos erogados, represente la parte que de los mismos sea deducible para el contribuyente, para efectos de la LISR. 1.18 IVA acreditable. Adjudicación de inmuebles (Art. 22 del RLIVA, reglamentario de los arts. 4, 5, 5-A, 5-B, 5-C y 5-D de la LIVA). Cuando la enajenación de inmuebles se haga por adjudicación administrativa, judicial o fiduciaria, en la escritura deberá señalarse el valor del suelo, el de las construcciones por las que se esté obligado al pago del impuesto, y en su caso, el de aquéllas por las que no se esté obligado a dicho pago, así como el monto del impuesto trasladado expresamente y por separado del valor del bien, en la proporción que el avalúo les atribuya. 118 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.19 Declaraciones complementarias. Saldos a favor de IVA (Art. 23 del RLIVA, reglamentario del art. 6 de la LIVA). Cuando se presenten declaraciones complementarias substituyendo los datos de la original, en virtud de las cuales resulten saldos a favor o se incrementen los que habían sido declarados, el contribuyente podrá optar por solicitar su devolución, llevar a cabo su compensación, conforme a lo dispuesto en dicho artículo, o por continuar el acreditamiento en la siguiente declaración de pago al día en que se presente la declaración complementaria. 1.20 Devoluciones, descuentos y bonificaciones (Art. 24 del RLIVA, reglamentario del art. 7 de la LIVA). Se modifica la disposición reglamentaria existente, para incorporar lo dispuesto por la regla 5.1.10 de la RMF, relativa a contribuyentes que reciban la devolución de bienes enajenados u otorguen descuentos o bonificaciones, o devuelvan los anticipos o depósitos recibidos con motivo de la realización de actividades gravadas por la LIVA, estableciendo que sólo podrán deducir el monto de dichos conceptos hasta por el valor de las actividades por las que se deba pagar el impuesto. En el caso de resultar remanentes se deducirán en las siguientes declaraciones de pagos mensuales hasta agotarlos. Sólo se podrá efectuar la deducción a que se refiere este párrafo hasta que la contraprestación, anticipo o depósito correspondiente, se haya restituido efectivamente al adquirente, o bien, cuando la obligación de hacerlo se extinga; tratándose de descuentos y bonificaciones, la deducción procederá cuando aquéllos efectivamente se apliquen. Si bien la nueva disposición no establece la obligación de expedir notas de crédito como se preveía anteriormente, en el esquema de flujo de efectivo siempre debe existir restitución del impuesto, tratándose de devoluciones, descuentos o bonificaciones, y por ello, siempre se debe expedir nota de crédito; consecuentemente, no es necesario aclarar que cuando no se haya enterado el IVA se debe expedir una nota de crédito. 119 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2. DE LA ENAJENACIÓN 2.1 Faltantes en inventarios (Art. 25 del RLIVA, reglamentario del art. 8 de la LIVA). Se precisa que no se consideran faltantes de bienes en los inventarios de las empresas por los que se deba pagar el impuesto, aquéllos que se originen por caso fortuito o fuerza mayor, las mermas ni la destrucción autorizada de mercancías, cuando sean deducibles para los efectos de la LISR. Asimismo, se precisa que tratándose de faltantes de inventarios se considera realizada la enajenación en el mes en que se levantó el inventario, debiéndose pagar el impuesto en la declaración correspondiente a dicho mes. 2.2 Obsequios (Art. 26 del RLIVA, reglamentario del art. 8 de la LIVA). Se elimina el supuesto de no causación del impuesto, tratándose de donaciones realizadas por las empresas, que sean deducibles para efectos de la LISR. Permanece la no causación del impuesto en el caso de obsequios efectuados por las personas morales, siempre que resulten deducibles para efectos del ISR. 2.3 Enajenación en recintos fiscales y fiscalizados (Art. 31 del RLIVA, reglamentario del art. 10 de la LIVA). Se establece en el RLIVA lo dispuesto en la regla 5.3.4. de la RMF, que regula la enajenación en recintos fiscales o fiscalizados, estableciendo que se entiende que la enajenación se realiza en territorio nacional, aun cuando la entrega material de los bienes se efectúe en los recintos fiscales o fiscalizados considerados como tales en la legislación aduanera. 120 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 3. DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS 3.1 Prestación de servicios por líneas aéreas (Art. 32 del RLIVA, reglamentario del art. 14 de la LIVA). Se incorpora al RLIVA, el contenido de la regla 5.4.1 de la RMF para establecer que se considera que el servicio de transporte que presta una línea aérea, amparado con un boleto de una línea aérea distinta es la misma prestación de servicios por la cual ya se causó el impuesto al expedirse el boleto. 3.2 Prestación de servicios de administración de inmuebles (Art. 33 del RLIVA, reglamentario del art. 14 de la LIVA). Se aclara que, tratándose de las cuotas que aporten los propietarios de inmuebles sujetos al régimen de propiedad en condominio en la que se realicen gastos comunes, que se destinen para la constitución o el incremento de los fondos con los cuales se solventan dichos gastos, el impuesto se causa sólo por la parte que se destine a cubrir las contraprestaciones de la persona que tenga a su cargo la administración del inmueble. 3.3 Comisionistas (Art. 35 del RLIVA, reglamentario del art. 14 de la LIVA). Tratándose de servicios prestados por comisionistas, se prevé que cuando el comisionista sea persona física y el comitente persona moral, el comitente debe efectuar la retención del impuesto que se le traslade. Asimismo, se elimina la opción que existía relativa a que el comisionista quedara relevado de hacer declaraciones y llevar contabilidad en materia de IVA, si optaba por el procedimiento de retención de ISR que existía anteriormente en la LISR y su reglamento, ya que en este caso para efectos de IVA, el comitente consideraba como propio el impuesto a él trasladado por el comisionista. 121 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 3.4 Exención por pago de intereses [Art. 15, fracc. X, inciso b) de la LIVA*]. Se exentan del pago del IVA los intereses que reciban y paguen las sociedades financieras de objeto múltiple por el otorgamiento de crédito, de factoraje financiero o descuento en documentos pendientes de cobro. Se establece como requisito para la exención, el que dichas sociedades se consideren integrantes del sistema financiero de conformidad con el artículo 8 de la LISR, precepto reformado mediante el mismo decreto. Consideramos que la exención a los intereses referidos tiene como finalidad uniformar lo dispuesto en todos los ordenamientos reformados, por lo que respecta a las operaciones que por virtud de la reforma, las sociedades financieras de objeto múltiple están facultadas a realizar. 3.5 Operaciones de financiamiento (Art. 38 del RLIVA, reglamentario del art. 15 de la LIVA). Se amplía la definición de operaciones de financiamiento para efectos del IVA, incorporándose el texto de la regla 5.4.3 de la RMF, para prever que se entenderá por operaciones de financiamiento las que tengan el carácter de activas o pasivas de crédito, entendiéndose como tales aquéllas por las que reciban o paguen intereses las personas que de conformidad con lo dispuesto en el inciso b) de la fracción X del artículo 15 de la LIVA, realizan las operaciones mencionadas. También quedan comprendidas en las operaciones de financiamiento de carácter activo, los créditos otorgados por los fondos o fideicomisos que únicamente operen con recursos proporcionados por las personas señaladas en el párrafo anterior o por ellas conjuntamente con los gobiernos de las entidades federativas. 3.6 Servicios de seguros de crédito a la vivienda exentos (Art. 15, fracc. IX de la LIVA*). Se contemplan como servicios exentos del IVA, los seguros de crédito a la vivienda que cubran el riesgo de incumplimiento de los deudores de créditos hipotecarios o con garantía fiduciaria, así como los seguros de 122 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA garantía financiera que cubran el pago por incumplimiento de los emisores de valores. 3.7 Operaciones de reporto (Art. 44 del RLIVA, reglamentario del art. 18 de la LIVA). Se precisa que el premio que derive de una operación de reporto, que se celebre de conformidad con las disposiciones expedidas por el Banco de México, se considera interés. 4. DE LA IMPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS 4.1 Supuestos de importación (Art. reglamentario del art. 24 de la LIVA). 46 del RLIVA, Además del retorno a México de bienes tangibles exportados definitivamente, se adiciona un nuevo supuesto que se considera importación de bienes y servicios, consistente en la reincorporación al mercado nacional de mercancías que se extraigan del régimen del depósito fiscal o del régimen de recinto fiscalizado estratégico. 4.2 Importación de servicios de comisionistas (Art. 49 del RLIVA, reglamentario del art. 24 de la LIVA). Se aclara que, no se considera importación de servicios, los prestados en el extranjero por comisionistas y mediadores no residentes en el país, cuando tengan por objeto exportar bienes o servicios. 4.3 Valor gravable en la importación de bienes (Art. 52 del RLIVA, reglamentario del art. 27 de la LIVA). En congruencia con lo dispuesto por el criterio normativo 111/2004/IVA, se aclara que, para efectos de calcular el IVA en importación de bienes tangibles, se considera que las cuotas compensatorias son gravámenes. 123 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.4 Acreditamiento del IVA pagado por la importación de bienes (Art. 56 del RLIVA, reglamentario del art. 28 de la LIVA). Se incorpora al RLIVA lo dispuesto por el artículo 117 del RLAD, que establece que los contribuyentes que hayan optado por pagar, entre otros, el impuesto mediante depósito en las cuentas aduaneras, de conformidad con la legislación de la materia, será acreditable hasta el momento en el que éste sea transferido a la Tesorería de la Federación por la institución de crédito o casa de bolsa de que se trate. 5. DE LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS. DISPOSICIONES GENERALES 5.1 Momento a partir del cual se realiza la exportación de bienes o servicios (Art. 57 el RLIVA, reglamentario de los arts. 29 y 30 de la LIVA). Las disposiciones de la LIVA establecen la tasa del 0% en la exportación de bienes o servicios y el respectivo derecho al acreditamiento o a la devolución del impuesto trasladado al exportador, por lo que a fin de dar certeza jurídica a los contribuyentes respecto del momento a partir del cuál pueden realizar el acreditamiento, se establece en el reglamento que la exportación se realiza cuando concluye la totalidad de actos y formalidades para la exportación definitiva de las mercancías. 5.2 Aprovechamiento de servicios en el extranjero (Arts. 58 y 61 del RLIVA, reglamentarios del art. 29 de la LIVA). El aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por personas residentes en el país, comprende tanto los que se presten en el territorio nacional como los que se proporcionen en el extranjero. En este sentido se aclara que, entre otros supuestos, los servicios se aprovechan en el extranjero cuando sean contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país, siempre que se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crédito o casas de bolsa y el pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero. 124 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Asimismo se considera que los servicios personales independientes prestados por residentes en el país, son aprovechados en el extranjero por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país, cuando dichos servicios sean contratados y pagados por la persona residente en el extranjero y se cumplan los requisitos previstos en el segundo párrafo del artículo 58 del RLIVA. Anteriormente, la regla 5.6.8 de la RMF regulaba el aprovechamiento en el extranjero de servicios personales independientes, previendo supuestos jurídicos distintos a los regulados por las disposiciones reglamentarias que aquí se comentan. Es importante mencionar que en nuestra opinión, es válido interpretar que la regla referida ha sido derogada por el Artículo Segundo Transitorio del RLIVA, que establece que a la entrada en vigor del RLIVA, quedan sin efecto las disposiciones de carácter administrativo que se opongan al mismo. 5.3 Exportación de servicios de publicidad (Art. 59 del RLIVA, reglamentario del art. 29 de la LIVA). Se incorpora el contenido de la regla 5.6.1. de la RMF para señalar que se considera que son exportados los servicios de publicidad en la proporción en que dichos servicios sean aprovechados en el extranjero. 5.4 Servicios de transportación (Art. reglamentario del art. 29 de la LIVA). 60 del RLIVA, Se aclara que quedan comprendidos en la transportación internacional de bienes, la que se efectúe por la vía marítima, férrea, por carretera y aérea, cuando se inicie en el territorio nacional y concluya en el extranjero. 125 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 6. DE LOS SERVICIOS DE FILMACIÓN O GRABACIÓN 6.1 Concepto. Requisitos para considerarlos como exportados (Art. 62 del RLIVA, reglamentarios del art. 29 de la LIVA). Se establecen nuevas disposiciones reglamentarias previstas anteriormente en la regla miscelánea 5.6.2 de la RMF para efectos de la aplicación de la tasa del 0% tratándose de la exportación de servicios de filmación o grabación: Se consideran servicios de filmación o grabación aquéllos que se destinen a fines de proyección en salas cinematográficas o en sistemas de televisión, o a su venta o renta con fines comerciales. Los servicios mencionados podrán incluir cualquiera de los siguientes: vestuario, maquillaje, locaciones, bienes muebles, servicios personales de extras, transporte de personas en el interior del país desde y hacia los lugares de filmación o grabación, hospedaje en los lugares de filmación o grabación, grabación visual o sonora, iluminación y montaje, alimentos en los lugares de filmación o grabación, utilización de animales, o transporte en el interior del país de equipo de filmación o grabación. Se considera que los servicios de filmación o grabación se exportan, cuando sean prestados por residentes en el país a personas residentes en el extranjero sin establecimiento en el país. 6.2 Requisitos para considerarlos como exportados (Art. 63 del RLIVA, reglamentario del art. 29 de la LIVA). Se incorpora el contenido de la regla miscelánea 5.6.3 de la RMF, referente a que para la aplicación de la tasa del 0% por la exportación de servicios, los contribuyentes deberán cumplir con los requisitos siguientes: a) Celebrar por escrito un contrato de prestación de servicios en el que se especifiquen los servicios de filmación o grabación que serán prestados; b) Presentar un aviso de exportación de servicios de filmación o grabación ante el SAT, previamente a que los mismos se proporcionen, 126 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA acompañando copia del contrato mencionado, así como el calendario de la filmación o grabación y el listado de los lugares en los que se llevará a cabo. No tendrá efecto alguno la presentación extemporánea del aviso a que se refiere este inciso; c) Dictaminar para los efectos fiscales sus estados financieros por contador público registrado, correspondientes al año de calendario en el que hayan prestado los servicios de filmación o grabación, y d) Recibir el pago de los servicios mediante cheque nominativo de quien reciba los servicios o mediante transferencia de fondos en cuentas de instituciones de crédito o casas de bolsa, hechos a nombre del contribuyente. 7. DE LOS SERVICIOS DE HOTELERÍA Y CONEXOS PARA CONGRESOS, CONVENCIONES, EXPOSICIONES O FERIAS Definición de conceptos. Requisitos (Arts. 64, 65, 66, 67, 68 69 y 70, reglamentarios del art. 29 de la LIVA). Se establece como disposición reglamentaria lo dispuesto en las reglas 5.6.5., 5.6.6 y 5.6.7 de la RMF, que definen los conceptos que se utilizan para los efectos de la exportación de servicios de hotelería y conexos. Adicionalmente a lo dispuesto por la LIVA, se consideran servicios de hotelería y conexos, aquéllos proporcionados a los turistas extranjeros, durante el período comprendido desde dos noches anteriores a la fecha de inicio del evento de que se trate, hasta dos noches posteriores a su conclusión; también los de alimentos y bebidas, cuando éstos se contraten por el organizador del evento, siempre que sea residente en el extranjero y dichos servicios sean proporcionados dentro del hotel a los asistentes al congreso o convención de que se trate, en forma grupal. Quedan comprendidos dentro de los servicios de hotelería y conexos, el uso temporal de los centros de convenciones y de exposiciones, así como los servicios complementarios que se proporcionen dentro de las instalaciones de dichos lugares para realizar convenciones, congresos, exposiciones o ferias, a los organizadores de eventos que sean residentes en el extranjero, siempre que el comprobante correspondiente 127 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA al uso temporal y los servicios complementarios, se expida a nombre del organizador. Se entiende por servicios complementarios, los de montaje, registro de asistentes, maestros de ceremonias, traductores, edecanes, proyección audiovisual, comunicación por teléfono o radio y conexión a Internet, grabación visual o sonora, fotografía, uso de equipo de cómputo, música grabada y en vivo, decoración, seguridad y limpieza, que se proporcionen para el desarrollo del evento de que se trate. Tratándose de congresos y convenciones quedan comprendidos en los servicios complementarios los de alimentos y bebidas que sean proporcionados a los asistentes al congreso o convención de que se trate, en forma grupal. Se adicionan una serie de requisitos que deberán cumplir los contribuyentes que exporten servicios de hotelería y conexos, tales como: a) Inscribirse como empresa exportadora de servicios de hotelería o de servicios de convenciones y exposiciones ante el SAT, y b) Tratándose de convenciones y exposiciones, celebrar por escrito un contrato de prestación de servicios, en el que se especifique el evento de que se trate y los servicios que se proporcionarán al organizador del evento, así como el periodo en que dichos servicios serán proporcionados, y c) Recibir el pago de los servicios de convenciones y exposiciones, mediante tarjeta de crédito del organizador del evento expedida en el extranjero, o mediante transferencia de fondos de una cuenta de instituciones financieras ubicadas en el extranjero del organizador a una cuenta en instituciones de crédito o casas de bolsa en México a nombre del contribuyente. Cuando el uso temporal de los centros de convenciones y de exposiciones, así como los servicios complementarios a que se refiere el presente artículo, se contraten con la intermediación de prestadores de servicios de organización para llevar a cabo los eventos, los mismos podrán ser pagados por los prestadores mencionados, siempre que el pago se realice a nombre del organizador residente en el extranjero. En todo caso, el comprobante correspondiente al uso temporal y los servicios complementarios, se deberá expedir a nombre del organizador residente en el extranjero. 128 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA d) Conservar los documentos siguientes: i) El contrato de los servicios de hotelería y conexos celebrado con el organizador del evento, en el que se deberá especificar el domicilio del lugar donde éste se llevará a cabo, así como la duración del mismo. Cuando el comprobante de los servicios proporcionados se expida a nombre del organizador del evento, deberá consignarse en el mismo el nombre de los turistas extranjeros que recibieron los servicios de hotelería y conexos; ii) Copia del pasaporte y del documento migratorio que los turistas extranjeros hayan obtenido al internarse al país para participar en el congreso, convención, exposición o feria de que se trate, debidamente sellado por las autoridades migratorias y vigente durante el periodo del evento; iii) Registro de huéspedes en donde haya quedado inscrito el nombre del turista extranjero y su firma, y iv) Copia del pagaré que ampare el pago de los servicios prestados, mediante tarjeta de crédito expedida en el extranjero, o el estado de cuenta que contenga la transferencia de fondos, según se trate. Se establece que los contribuyentes podrán recibir el pago de los servicios de hotelería y conexos, mediante la transferencia de fondos a sus cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, provenientes de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero. Se regula que, cuando los servicios de hotelería y conexos se contraten con la intermediación de agencias de viajes, dichos servicios deberán ser pagados por éstas a nombre de los turistas extranjeros, ya sea mediante cheque nominativo que contenga en su anverso la expresión “para abono en cuenta del beneficiario”, o mediante transferencia de fondos en cuentas de instituciones de crédito o casas de bolsa. 129 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 8. OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES 8.1 Presentación mensual de información sobre retenciones (Arts. 32, fracc. V de la LIVA y Sexto Transitorio*). Se establece que los contribuyentes que efectúen retenciones de IVA, conforme al artículo 1-A de la ley de la materia, además de la expedición de constancias que amparen dichas retenciones, deberán proporcionar mensualmente a las autoridades fiscales, la información sobre las personas a las que se les hubiere retenido el IVA. Dicha información se presentará a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior al que corresponda la misma, a través de los medios y formatos electrónicos que señale el SAT mediante reglas de carácter general. Mediante disposición transitoria se establece que la información referida en esta fracción, deberá proporcionarse a partir del día 17 de octubre de 2006. Con anterioridad a la reforma, los contribuyentes estaban obligados a presentar esta información mediante declaración anual, que se presentaba en febrero ante las oficinas de las autoridades fiscales. 8.2 Presentación mensual de información sobre operaciones con proveedores (Arts. 32, fracc. VIII de la LIVA y Sexto Transitorio*). Se adiciona esta fracción al artículo referido, a efecto de que el contribuyente proporcione mensualmente información relativa al pago, retención, acreditamiento y traslado del IVA en las operaciones con sus proveedores, desglosando el valor de los actos o actividades por tasa a la cual trasladó o le fue trasladado el impuesto, incluyendo las actividades por las que no está obligado al pago del tributo. Dicha información se presentará a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior al que corresponda la misma, a través de los medios y formatos electrónicos que señale el SAT mediante reglas de carácter general. El Artículo Sexto Transitorio dispone que la información referida en esta fracción, deberá proporcionarse a partir del día 17 de octubre de 2006. 130 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 8.3 Emisión de comprobantes (Art. reglamentario del art. 32 de la LIVA). 73 del RLIVA, Se incorpora el contenido de la regla 5.4.5 de la RMF, para establecer que tratándose de los servicios personales independientes, de los contratos de suministro de bienes o de servicios, así como de recolección de basura, en cada pago que perciban los contribuyentes por dichos servicios, se expedirá el comprobante como si fuera una sola exhibición y no como una parcialidad. El principal cambio consiste en excluir a los servicios prestados por el Distrito Federal, estados, municipios, organismos descentralizados, concesionarios y permisionarios de que por los mismos se expida un comprobante como si se tratara de pago en una sola exhibición y no como una parcialidad. 8.4 Pago de impuesto a través de fideicomisos (Art. 74 del RLIVA, reglamentario del art. 32 de la LIVA). Se incorpora el contenido de la regla 5.1.14 de la RMF, que se refiere a las personas que realicen actividades y que deban pagar el impuesto a través de un fideicomiso. La institución fiduciaria podrá expedir por cuenta de dichas personas los comprobantes respectivos, trasladando en forma expresa y por separado el impuesto, siempre que se cumpla con lo siguiente: a) Que al momento en que se solicite la inscripción del fideicomiso en el RFC, los fideicomisarios manifiesten por escrito que ejercen esta opción y las instituciones fiduciarias manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria por el impuesto que se deba pagar. Mediante disposición transitoria se establece que tratándose de fideicomisos inscritos en el RFC con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del RLIVA, se tendrá por cumplida la obligación anterior, cuando al momento de su inscripción en dicho registro se hayan realizado las manifestaciones mencionadas. b) Que la institución fiduciaria calcule y entere el impuesto que corresponda a las actividades realizadas por el fideicomiso. 131 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA c) Que la citada institución cumpla con las demás obligaciones previstas en la LIVA, incluyendo la de llevar contabilidad. Quienes se acojan a lo dispuesto anteriormente, en ningún caso podrán considerar como acreditable el IVA que sea acreditado por la institución fiduciaria, el que le haya sido trasladado al fideicomiso, ni el que éste haya pagado con motivo de la importación. Tampoco podrán compensar, acreditar o solicitar la devolución de los saldos a favor generados por las operaciones del fideicomiso. 8.5 Retenciones regulares (Art. 75 del RLIVA, reglamentario del art. 32 de la LIVA). Se entiende que los contribuyentes efectúan retenciones de manera regular, cuando realicen dos o más en un mes. 8.6 Copropiedad y sociedad conyugal (Art. 76 del RLIVA, reglamentario del art. 32 de la LIVA). Se establece que los integrantes de una copropiedad o de una sociedad conyugal, podrán designar un representante común para que previo aviso a las autoridades sea quien cumpla con las obligaciones de todos los copropietarios o de ambos cónyuges, cuando los actos o actividades deriven de una copropiedad o de una sociedad conyugal. 8.7 Obligación de fedatarios públicos. Enajenaciones accidentales (Art. 78 del RLIVA, reglamentario del art. 33 de la LIVA). Se especifica que los notarios, corredores y demás fedatarios públicos, quedan relevados de la obligación de efectuar el cálculo y entero del impuesto, cuando la enajenación de inmuebles se realice por contribuyentes que deban presentar declaraciones mensuales de este impuesto y exhiban copia sellada de las últimas tres declaraciones de pago mensual. Tratándose de contribuyentes que hayan iniciado actividades en un plazo menor a tres meses anteriores a la fecha en que se expida por el fedatario público el documento que ampara la operación por la que deba 132 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA pagarse el impuesto, deberán presentar copia sellada de la última declaración de pago mensual o copia del aviso de inscripción al RFC, según corresponda. No se consideran enajenaciones de bienes efectuadas en forma accidental, aquéllas que realicen los contribuyentes obligados a presentar declaraciones mensuales del impuesto. 133 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 134 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA QUINTO.- LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS Y SU REGLAMENTO 1. DISPOSICIONES GENERALES 1.1 Nuevo RLIEPS. El pasado 4 de diciembre de 2006, se publicó en el DOF el nuevo RLIEPS, con lo cual quedó abrogado el reglamento anterior vigente desde 1984. La expedición de este ordenamiento era necesaria, a efecto de adecuar las disposiciones reglamentarias con lo dispuesto en la LIEPS, ya que el reglamento anterior no era acorde con las reformas realizadas a la LIEPS en el 2002. En este orden de ideas, con el nuevo RLIEPS se derogan las disposiciones que hacían alusión a los actos o actividades por los que se aplicaba la tasa del 0%, ya que desde el 2002 se suprimió dicha tasa de la ley. Igualmente se elimina la tasa aplicable al precio de los cigarros populares que establecía el reglamento anterior, en atención a que ahora la LIEPS no hace distinciones respecto de estos bienes. En el nuevo RLIEPS, se realizan las adecuaciones necesarias, en virtud de que el ordenamiento abrogado contenía disposiciones que hacían referencia al IEPS anual; aunque desde el año 2002 este impuesto adoptó el carácter de mensual. A continuación comentaremos las reformas que consideramos relevantes, en atención a que algunos preceptos reproducen lo dispuesto por el ordenamiento abrogado, simplemente con algunos ajustes, mismos que no implican una modificación sustancial por lo cual omitiremos su análisis. 135 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.2 Tasa aplicable a la enajenación de puros, tabacos labrados y cigarros [Art. 2, fracc. I, inciso c) de la LIEPS, numerales 1, 2 y 3 y Artículo Tercero de las Disposiciones Transitorias]. Mediante iniciativa presentada el 12 de diciembre de 2005, ante la Cámara de Diputados, se propuso incrementar la tasa del IEPS aplicable a los cigarros. Se reforman los numerales 1 y 2, del inciso c), fracción I, del artículo 2 de la LIEPS, estableciendo una tasa de 160% a la enajenación e importación de cigarros, puros y otros tabacos labrados. Se adiciona un numeral 3, en el cual se contemplan los puros y otros tabacos labrados hechos enteramente a mano, a los cuales les será aplicable una tasa de 30.4%. Ahora bien, la Comisión de Hacienda y Crédito Público dictaminó que era conveniente que los incrementos a las tasas del IEPS se realizaran de manera gradual, por lo que se establece un artículo transitorio que dispone que la tasa del IEPS aplicable a la enajenación e importación de cigarros, será del 140% para el ejercicio fiscal de 2007 y del 150% para el 2008, igual disposición se establece para la enajenación e importación de puros y otros tabacos labrados; mientras que para los puros y otros tabacos labrados hechos enteramente a mano, la tasa aplicable será de 26.6% en el 2007 y de 28.5% en el 2008. 1.3 Eliminación del IEPS en la enajenación e importación de refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes [Art. 2, fracc. I, incisos g) y h) de la LIEPS]. Se derogan los incisos g) y h) de la fracción I del artículo 2 de la LIEPS, por lo que la enajenación e importación de refrescos, bebidas hidratantes y demás supuestos previstos en los incisos referidos, a partir de enero del 2007 no estarán gravados por el IEPS. Por virtud de lo anterior, se derogan los artículos 3, fracciones XV y XVI; 8o., fracción I, inciso f), y 13, fracción V de la LIEPS, a efecto de eliminar 136 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA las demás disposiciones que estaban relacionadas con el gravamen a los refrescos y demás bebidas. Asimismo, se reforman los artículos 2, fracción II, inciso a); 4, segundo y cuarto párrafos; 5-A, primer párrafo; 8, fracción I, inciso d), y 19, fracciones II, primer y tercer párrafos, VIII, primer párrafo, X, primer párrafo, XI y XIII, primer párrafo, de la ley de la materia, los cuales sólo se modifican para suprimir las referencias que los mismos hacían a los contribuyentes que enajenan o importan las bebidas en comento. 1.4 Disminución del IEPS por descuentos, devoluciones y bonificaciones (Art. 4 del RLIEPS reglamentario del art. 6 de la LIEPS). Se establece el momento en el cual procederá la disminución del IEPS derivada de devoluciones, descuentos o bonificaciones de bienes por los que se haya pagado el impuesto. La disminución derivada de devoluciones, sólo podrá efectuarse hasta que la contraprestación correspondiente se haya restituido al adquirente, o bien, cuando la obligación de hacerlo se extinga. Tratándose de descuentos y bonificaciones, la disminución procederá cuando éstos efectivamente se apliquen. 2. ENAJENACIÓN 2.1 Faltante de inventarios (Art. 5 del RLIEPS reglamentario del art. 7 de la LIEPS). El precepto referido dispone que no se consideran faltantes de materias primas o de bienes en los inventarios, aquéllos que se originen por caso fortuito o fuerza mayor, ni la destrucción autorizada de mercancías, cuando sean deducibles en los términos de la LISR. 137 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.2 Enajenaciones exentas (Art. 6 del RLIEPS reglamentario del art. 7 de la LIEPS). Se establece que se consideran transmisiones de propiedad por las que no se pagará el IEPS, los obsequios que otorguen las empresas, siempre que sean deducibles en los términos de la LISR. 2.3 Enajenación en México (Art. 7 del RLIEPS reglamentario del art. 9 de la LIEPS). Se establece que se entenderá que la enajenación se realiza en territorio nacional, aun cuando la entrega material de los bienes se efectúe en recintos fiscales o fiscalizados considerados como tales por la legislación aduanera. 3. IMPORTACIÓN DE BIENES Determinación del IEPS en la importación de bienes (Art. 9 del RLIEPS reglamentario del art. 14 de la LIEPS). El artículo 9 del RLIEPS dispone la manera en la que se calculará el impuesto tratándose de importación de bienes, cuando el contribuyente haga valer algún medio de defensa en contra de las resoluciones de las autoridades aduaneras. Se establece que el IEPS se determinará tomando en cuenta el monto del IGI y el de las contribuciones y aprovechamientos, a excepción del IVA, que se obtenga de los datos suministrados por el contribuyente. En caso de resultar una diferencia de impuestos, la misma se podrá pagar hasta que se resuelva en definitiva la controversia, incluyendo las actualizaciones y los recargos que correspondan al período comprendido desde que se debió hacer el pago hasta que éste se efectúe. 138 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4. DE LAS OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES 4.1 Comprobantes de enajenaciones de alcohol o alcohol desnaturalizado (art. 13 del RLIEPS reglamentario del Art. 19 de la LIEPS). Se adiciona un artículo 13 al RLIEPS, que establece que los contribuyentes que enajenen alcohol o alcohol desnaturalizado, podrán expedir comprobantes con el traslado en forma expresa y por separado del IEPS causado por la enajenación de tales bienes, siempre que el adquirente lo solicite. Lo dispuesto por este artículo reglamentario, antes estaba contenido en la regla 6.6 de la RMF. 4.2 Ratificación de los datos de la persona a quien se le expide un comprobante fiscal (Art. 14 del RLIEPS reglamentario del art. 19 de la LIEPS). Se establece que se cumple con el requisito de cerciorarse de los datos relativos al nombre, denominación o razón social, de la persona a favor de quien se expide un comprobante fiscal con el impuesto trasladado expresamente y por separado, cuando dichos datos coincidan con los asentados en la constancia de inscripción en el RFC expedida por el SAT, en la cual estén contenidas las obligaciones del impuesto y siempre que se anote el número de la constancia en el comprobante que se expida. Lo dispuesto por este artículo reglamentario, se encontraba antes establecido en la regla 6.7 de la RMF. 4.3 Marbetes y precintos en la exportación de bebidas alcohólicas (Art. 15 del RLIEPS reglamentario del art. 19 de la LIEPS). Los contribuyentes que exporten bebidas alcohólicas, deberán adherir a los envases que las contengan, etiquetas o contraetiquetas con los datos de identificación del importador en el extranjero, y en su caso, etiquetas o contraetiquetas en idioma extranjero. 139 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En el caso de que los envases que contengan bebidas alcohólicas se enajenen a tiendas libres de impuestos que cuenten con autorización para operar como depósitos fiscales para la exposición y venta de mercancías extranjeras y nacionales de conformidad con la legislación aduanera, sólo se deberá adherir a dichos envases una etiqueta que contenga los datos de identificación de las citadas tiendas. Lo dispuesto en este artículo se encontraba antes contemplado en la regla 6.11 de la RMF. 4.4 Transportación de bebidas alcohólicas a granel (Art. 16 del RLIEPS reglamentario del art. 19 de la LIEPS). Se adiciona el artículo 16 del RLIEPS, el cual establece que los contribuyentes que transporten bebidas alcohólicas a granel deberán adherir precintos a los envases o recipientes, en todas las entradas y salidas por donde se puedan cargar o descargar dichas bebidas. Cabe señalar que a semejanza de los preceptos anteriores, el texto de este artículo se encontraba antes en la regla 6.18 de la RMF. 4.5 Características de equipos de los fabricantes, productores, envasadores de alcohol, alcohol desnaturalizado, mieles incristalizables y de bebidas alcohólicas (Art. 19, fracc. XII de la LIEPS*). Se establece que los fabricantes, productores y envasadores de alcohol, alcohol desnaturalizado, mieles incristalizables y bebidas alcohólicas, deberán reportar en el mes de enero ante el SAT, las características de los equipos que utilizarán para la producción, destilación, envasamiento y almacenaje de dichos bienes, así como de los contendedores para el almacenaje de dichos bienes cuando no se trate de equipo. Se adiciona la obligación de reportar, ante las autoridades fiscales, las características del equipo de almacenaje de dichos bienes, así como de los contenedores para el almacenaje cuando no se trate de equipo. El dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público justifica esta reforma señalando que: “En este mismo orden de ideas, la propuesta de reforma, tiene como finalidad ampliar la información sobre los equipos en 140 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA donde se realice almacenaje (sic) y contenedores de bebidas alcohólicas.” 4.6 Control de marbetes y precintos (Art. 19, fraccs. XIV y XV de la LIEPS*). Se adiciona que para que los contribuyentes obligados a estar inscritos en el Padrón de Contribuyentes de Bebidas Alcohólicas puedan solicitar marbetes y precintos, además de cumplir con lo dispuesto en el RLIEPS, deberán obedecer las disposiciones de carácter general que para tal efecto se emitan. Esta reforma sólo obedece a una precisión legislativa, toda vez que el RLIEPS es omiso respecto a este tema, por lo que desde su origen se reguló mediante las reglas de la RMF. Finalmente se elimina de la fracción XV del artículo 19 de la LIEPS, la obligación de presentar el informe trimestral de los números de folio de marbetes y precintos “generados” durante el trimestre inmediato anterior. 4.7 Destrucción de los envases vacíos de bebidas alcohólicas (Art. 17 del RLIEPS reglamentario del art. 19 de la LIEPS). En atención a la obligación de los contribuyentes de destruir los envases de las bebidas alcohólicas que se hubiesen consumido en el lugar en donde se enajenaron, se establece que los contribuyentes podrán ejercer la opción de destruir los envases vacíos de manera semanal, debiendo realizar la destrucción el mismo día de la semana. En ese caso, se deberá de raspar la etiqueta, la contraetiqueta y el marbete, que estén adheridos a los envases vacíos que se van a destruir, en el momento en que se cierren las operaciones del día, registrando el número de folio de los marbetes que se raspen. Los contribuyentes que elijan la opción referida, deberán conservar y en su caso proporcionar a las autoridades fiscales, si les es requerido, la información que corresponda al número de envases destruidos, así como el folio de los marbetes que hayan sido raspados. Lo dispuesto en este artículo se encontraba antes contemplado en la regla 6.33 de la RMF. 141 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 5. FACULTADES DE LAS AUTORIDADES Incumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes (Art. 26 de la LIEPS*). Se limita la facultad de las autoridades fiscales de no otorgar precintos o marbetes a los contribuyentes, cuando en más de tres ocasiones, en el mismo ejercicio fiscal, se ubiquen en alguno de las siguientes supuestos: no presenten las declaraciones a que se refiere el artículo 19 de la LIEPS; tengan adeudos fiscales a su cargo; no comprueben el uso que les dieron a los marbetes o precintos que le fueron entregados o si los utilizaron incorrectamente. Consideramos que esta reforma es adecuada, toda vez que precisa los supuestos en los cuales la autoridad podrá negarse a suministrar los marbetes o precintos contemplados en la LIEPS, lo cual genera mayor seguridad jurídica al contribuyente. Con anterioridad a la reforma en comento, el precepto señalado disponía que las autoridades fiscales podrían no otorgar esos signos de control fiscal y sanitario, cuando el contribuyente no se encontrara al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, lo cual resultaba demasiado ambiguo y podía derivar en actos arbitrarios por parte de la autoridad. 142 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEXTO.- LEY FEDERAL DEL IMPUESTO SOBRE AUTOMÓVILES NUEVOS 1. Fondo de Compensación del ISAN (Art. 14). Con fecha 22 de agosto de 2005, se publicó en el DOF el Decreto por el que se establecen las condiciones para la importación definitiva de vehículos automotores usados, a través del cual se otorgan diversas exenciones del ISAN causado a las personas que importen de manera definitiva cierto tipo de automóviles. Con el objeto de resarcir a las entidades federativas que registren una pérdida importante en la captación del ISAN en virtud de la exención antes referida, a partir de la reforma efectuada a la LISAN para el ejercicio fiscal de 2006, el legislador creó el Fondo de Compensación del ISAN. Para 2007, se incrementa el monto correspondiente al Fondo de Compensación del ISAN, para alcanzar la suma de $1,589’492,298, ya que durante el ejercicio fiscal de 2006 se omitió incluir en la integración del referido Fondo, a las importaciones de unidades usadas por los residentes fronterizos. 2. Adición al Fondo de Compensación del ISAN y fecha de entrega (Art. Décimo Transitorio). Se establece un monto complementario por la cantidad de $88’399,701, cuya finalidad consiste en resarcir a las entidades federativas que, durante 2006 percibieron menores ingresos como consecuencia de la omisión en incluir en la integración del referido Fondo, a las importaciones de unidades usadas por los residentes fronterizos. El importe correspondiente al fondo complementario deberá ser entregado a cada entidad federativa, según le corresponda, en una sola exhibición, y a más tardar el 31 de marzo de 2007. 143 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 144 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SÉPTIMO.- LEY FEDERAL DE DERECHOS 1. SECRETARIA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO 1.1 Servicios prestados por la CNBV (Arts. 29, fraccs. V, VIII, IX, XIII, XIV, XV, XVI, XVII, XVIII, XIX, XX). Se adiciona el supuesto de estudio y trámite de la solicitud de autorización para la operación de una institución calificadora de valores y, se aumenta la cuota por el trámite de dicha solicitud. Se adicionan cuotas por el estudio, trámite y autorización de la solicitud para la constitución y operación de uniones de crédito, casas de bolsa, sociedades que administran sistemas para facilitar operaciones con valores y proveedores de precios. Se adicionan cuotas para el estudio y trámite de la solicitud para obtener el reconocimiento como organismo autoregulatorio y para la constitución de representaciones de casas de bolsa del exterior. Se deroga el beneficio de no pagar cuotas adicionales, por concepto de inspección y vigilancia en el ejercicio fiscal que corresponda, a las sociedades operadoras de inversión, distribuidoras de acciones de sociedades de inversión o valuadoras de acciones de sociedades de inversión, cuando ya hayan pagado el derecho para su constitución y funcionamiento. 1.2 Solicitud de inscripción en el RNV (Art. 29-A, fraccs. I y II). Se incorpora como servicio gravado, el estudio y tramitación de solicitud de inscripción en el RNV que realiza la CNBV, eliminándose las secciones de valores y el registro especial de acciones. Se aumenta la cuota para la inscripción o actualización de la misma. Por otro lado, se adicionan la comercialización, publicidad sobre valores dirigida al público en general, como finalidades para la solicitud de la autorización de difusión de información, y se aumenta la cuota por dicha solicitud. 145 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.3 Inscripción de valores en el RNV (Art. 29-B, fraccs. I y II). Se adiciona el pago de derechos por la inscripción inicial o ampliación de la misma, respecto de acciones emitidas por sociedades anónimas promotoras de inversión bursátil y sociedades anónimas bursátiles. Se deroga la inscripción inicial o ampliación de la misma, de la sección especial de registro de acciones. 1.4 Inspección y vigilancia de la CNBV (Arts. 29-D, fraccs. I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII, XIII, XIV, XV, XVI, XVII, XVIII y XIX, 29-E y 29-F). Se adicionan parámetros para el cálculo de la cuota a pagar por las funciones de inspección y vigilancia de la CNBV, respecto del Instituto del Fondo Nacional para el Consumo de los Trabajadores, Instituto del Fondo Nacional de Vivienda para los Trabajadores, sociedades financieras de objeto múltiple reguladas y sociedades controladoras de grupos financieros. Se aumentan significativamente los montos para la determinación de la cuota a pagar, así como el monto mínimo de la misma, por los derechos correspondientes a las funciones de inspección y vigilancia que realiza la CNBV, respecto de las instituciones que conforman el sistema financiero mexicano, tales como almacenes generales de depósito, arrendadoras financieras, banca de desarrollo, banca múltiple, casas de bolsa, casas de cambio, empresas de factoraje financiero, organismos de integración, sociedades de ahorro y préstamo, sociedades de inversión, sociedades financieras de objeto limitado y uniones de crédito. 2. SECRETARÍA DE ENERGÍA Permisos en materia de energía eléctrica, gas natural y gas licuado de petróleo (Arts. 56 , 57 y 58). Se reestructuran los supuestos para el pago por los servicios que presta la Comisión Reguladora de Energía, en materia de energía eléctrica, de gas natural y de gas licuado de petróleo, al trasladar los derechos por el análisis, evaluación de la solicitud y expedición del título de permiso, del 146 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA enunciado general de los artículos 56, 57 y 58, respectivamente, a la fracción I, del artículo correspondiente. En materia de permisos de energía eléctrica, se adicionan a fracción I del artículo 56, el pago de derechos por la cogeneración y producción independiente. Asimismo, se modifican los parámetros y cuotas para el pago de los derechos por dichos servicios. Tratándose de permisos relacionados con la distribución, almacenamiento o transporte de gas natural, se trasladan las cuotas antes previstas en las fracciones I a VI del artículo 57, a los incisos a) a f) de la fracción I del mismo artículo y se realiza el ajuste de cuotas respectivo. Se adiciona el pago anual del derecho por la supervisión de los permisos en materia de energía eléctrica, de gas natural y gas licuado de petróleo, ajustándose las cuotas a pagar por las modificaciones de los mismos. Se adiciona el pago anual de derechos en materia de aportaciones aplicables a los organismos a cargo de la prestación del servicio público de energía eléctrica por el análisis, evaluación, aprobación, modificación y publicación del catálogo de precios. Se adiciona el pago de derechos por la aprobación y modificación de los modelos de convenios y contratos para la realización de actividades que se regulan en la Ley de la Comisión Reguladora de Energía. Se adiciona la mecánica para el pago de derechos por la renovación de los permisos de distribución, transporte y almacenamiento de gas natural. 3. SECRETARÍA TRANSPORTES DE COMUNICACIONES Y 3.1 Servicios de Telecomunicaciones (Arts. 102, fraccs. IV y V, y 103, fraccs. I, IV y V). Se adiciona el supuesto para el pago de derechos por el permiso por cambio en las características técnicas y de operación de una estación terrena transmisora o transreceptora. Se sustituye el término de “título de concesión” por “permiso” en el estudio de prórrogas solicitadas para el cumplimiento de obligaciones 147 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA establecidas y, por la autorización de prórrogas, ajustándose el valor de la cuota establecida. Se derogan algunas de las cuotas establecidas para el estudio y trámite de la solicitud de inscripción ante el Registro de Telecomunicaciones. 3.2 Registro Público Marítimo Nacional y Servicios Marítimos (Arts. 169, fraccs. III, IV y V, 170, 170-C, 170-E y 170-F). Se adiciona al pago de cuota respecto del estudio técnico, por la adición de la revisión y técnicas, en la aprobación de especificaciones técnicas, planos, proyectos de construcción y proyectos que impliquen reformas o modificaciones. Se suprimen las memorias de los planos y proyectos. Se derogan las cuotas establecidas por nueva presentación para el estudio técnico de planos, proyectos, memorias de construcción, reformas o adiciones. Se adiciona a la cuota por el reconocimiento total a una embarcación, en construcción o reparación, la modificación para verificar su estado de avance y el cumplimiento de las especificaciones y normas aplicables. Se suprime la palabra “bruto de arqueo”, respecto de los derechos correspondientes al tonelaje, adicionando el supuesto de los artefactos navales y el pago de las cuotas establecidas. Se desvincula la autorización o aprobación que se emite del costeo del derecho, dando un tratamiento similar a los artefactos navales que a las embarcaciones, específicamente en lo relativo a las medidas de seguridad que se deben observar en su diseño, construcción y navegación. Se adiciona la revisión y verificación, y en su caso autorización a las personas físicas o morales para realizar a nombre del gobierno el servicio de recepción de desechos. Suprime a las aguas residuales, de las embarcaciones o artefactos navales, pagando anualmente el derecho de recepción de desechos, y de igual forma, se ajusta la cuota. 148 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 3.3 Otros servicios (Art. 172-M). Por el trámite, registro o aprobación de tarifas o reglas de aplicación de los servicios de transporte ferroviario, se adicionan los servicios auxiliares ferroviarios y se ajusta el pago de la cuota. 4. SECRETARÍA DE LA FUNCIÓN PÚBLICA Del Registro Público de la Propiedad Federal (Art. 190-B, fraccs. I y IV). Se adiciona a los servicios que se prestan a los inmuebles de la Federación, la obligación de que las entidades paraestatales y las instituciones públicas con personalidad jurídica y patrimonio propio, inscriban en el Registro Público de la Propiedad Federal los títulos y derechos reales que adquieran. Se ajustan las cuotas. 5. SECRETARÍA DE MEDIO AMBIENTE, RECURSOS NATURALES Y PESCA 5.1 De las Áreas Naturales Protegidas (Art. 194-C). Se adiciona como objeto del derecho, las prórrogas, sustituciones y transferencias de permisos o concesiones para el uso o aprovechamiento de los recursos naturales dentro de las áreas naturales protegidas. 5.2 Impacto ambiental (Art. 194-H, fraccs. II, III y IV). Se modifica la tabla de criterios ambientales para el pago del derecho de impacto ambiental de obras o actividades, cuya evaluación corresponda al Gobierno Federal. Se deroga el precepto relativo al pago del derecho por el otorgamiento de la resolución de la manifestación del impacto ambiental, en su modalidad regional, de acuerdo con los criterios ambientales. 149 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 6. USO O GOCE DE INMUEBLES Uso de bienes del dominio público de la Federación (Art. 232, fracc. XI). Se adiciona la obligación de pagar un derecho por el uso o goce de los bienes sujetos al régimen de dominio público de la Federación, a quien se beneficie por la instalación de infraestructura cableada de redes de telecomunicaciones en postes, torres, ductos, registros y bienes similares, que sean propiedad de los organismos públicos descentralizados 150 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA OCTAVO.- LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007 1. DE LOS INGRESOS Y ENDEUDAMIENTO PÚBLICO Facultades del Ejecutivo (Art. 1). Con el objeto de cumplir con las resoluciones que determinen la violación de un tratado internacional, con motivo de la aplicación de mecanismos internacionales para la solución de controversias, el Ejecutivo Federal estará facultado para otorgar beneficios fiscales. 2. RÉGIMEN FISCAL DE PEMEX 2.1 Aprovechamiento sobre rendimientos excedentes. A partir de 2007, se elimina el aprovechamiento sobre rendimientos excedentes, el cual, según el texto legal vigente en 2006, se calcularía aplicando la tasa del 6.5% sobre el rendimiento excedente acumulado, cuando en el mercado internacional, el precio promedio ponderado acumulado mensual del barril del petróleo crudo mexicano, excediera de $36.50 dólares americanos. 2.2 Otras obligaciones (Art. 7, fracc. VII). Se conservan las obligaciones de PEMEX referentes a la presentación de declaraciones de impuestos e informativas, así como la de descontar de su facturación por concepto de mermas, el 0.74% del valor total de las enajenaciones de gasolina que realice a las estaciones de servicio. Para dar cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 257, último párrafo, de la LFD se establece que la plataforma de extracción y de exportación de petróleo crudo durante el 2007, será por una estimación máxima de 3,350 y 1,850 miles de barriles diarios en promedio, cantidades que en el ejercicio de 2006, ascendían a 3,478 y 1,868.3, respectivamente. 151 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 3. FACILIDADES ADMINISTRATIVAS 3.1 Tasa de recargos (Art. 8). La tasa de recargos para 2007, en los casos de prórroga para el pago de créditos fiscales, será la misma tasa del 0.75% mensual sobre los saldos insolutos, prevista para el ejercicio fiscal de 2006. Asimismo, cuando conforme al CFF se autorice el pago a plazos, se aplicará la siguiente tasa de recargos, que incluye la actualización sobre los saldos y durante el periodo de que se trate. a) Tratándose de pagos a plazos en parcialidades de hasta 12 meses, la tasa de recargos será de 1% mensual. b) Tratándose de pagos a plazos en parcialidades de más de 12 y hasta de 24 meses, la tasa de recargos será de 1.25% mensual. c) Tratándose tanto de pagos a plazos en parcialidades superiores a 24 meses, así como de pagos a plazo diferido, la tasa de recargos será de 1.50% mensual. 3.2 Cobro de aprovechamientos (Art. 10). Se conserva la disposición vigente durante 2006, mediante la cual se faculta a la SHCP para fijar y modificar los aprovechamientos que se cobrarán en 2007, por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público, o por la prestación de servicios en el ejercicio de funciones de derecho público por los que no se establecen derechos, conforme al procedimiento establecido en el propio artículo. Se establece que se podrán destinar al gasto de inversión en infraestructura, los ingresos excedentes provenientes de aprovechamientos, como son las participaciones a cargo de los concesionarios de vías generales de comunicación, de empresas de abastecimiento de energía eléctrica, las desincorporaciones y de otros aprovechamientos. 152 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 3.3 Cancelación de créditos (Art. 15). Se mantiene la facultad otorgada al SAT para cancelar los créditos fiscales cuyo cobro le corresponde efectuar, en los casos en que exista imposibilidad práctica de cobro, así como cuando exista incosteabilidad. Entre otros supuestos, existirá imposibilidad práctica de cobro cuando: a) Los deudores no tengan bienes embargables. b) El deudor hubiese fallecido o desaparecido sin dejar bienes a su nombre. c) Por sentencia firme, el deudor hubiese sido declarado en quiebra. Para que un crédito fiscal se considere incosteable, la autoridad fiscal debe evaluar los siguientes aspectos: el monto del crédito, costo de las acciones de recuperación, antigüedad del crédito y probabilidad de cobro del mismo. La Junta de Gobierno del SAT establecerá, con estricto apego a los lineamientos previstos en este artículo, el tipo de casos o supuestos en los que procederá la cancelación práctica de cobro e incosteabilidad a que hemos hecho referencia. 4. ESTÍMULOS FISCALES Y EXENCIONES 4.1 Sectores agropecuario y forestal (Art. 16, fracc. I). Al igual que en la LIF vigente en el ejercicio anterior, a los contribuyentes dedicados exclusivamente a actividades agropecuarias y forestales, se les permite el acreditamiento de las inversiones realizadas en bienes de activo fijo, contra una cantidad equivalente al IMPAC determinado en el ejercicio, el cual podrá acreditarse en ejercicios posteriores hasta agotarse. Con motivo de la reforma que sufrió la LIF, se elimina el estímulo que durante el ejercicio fiscal de 2006 se le otorgó a los contribuyentes dedicados al sector forestal, respecto de inversiones en protección, conservación y restauración, cuando se refieran a la construcción de 153 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA torres contra incendios, caminos forestales, viveros de alta productividad, brechas corta fuego, equipo y mobiliario contra incendios, laboratorios de sanidad, habilitación y pagos de jornales a brigadas contra incendios forestales. 4.2 Proyectos de investigación y desarrollo de tecnología (Art. 16, fracc. II). Para aplicar el estímulo fiscal por proyectos en investigación y desarrollo tecnológico, a que se refiere el artículo 219 de la LISR, se estará a lo siguiente: a) El monto del estímulo fiscal no excederá de $4,000 millones de pesos para el año de 2007, cantidad que representa un incremento del 75% en relación con el monto autorizado para el ejercicio inmediato anterior. b) El Comité Interinstitucional estará obligado a publicar a más tardar el último día de febrero de 2008, el monto del estímulo distribuido durante el ejercicio anterior, así como los contribuyentes beneficiados y los proyectos por los cuales se otorgó. Se suprime la obligación que el Comité Interinstitucional tenía durante el ejercicio inmediato anterior, consistente en dar a conocer los sectores prioritarios que eran susceptibles de obtener el beneficio, así como las características de las empresas y los requisitos adicionales que se debían cumplir para solicitar el otorgamiento del estímulo. Se establece que los contribuyentes podrán aplicar este estímulo fiscal, contra el ISR o contra el IMPAC que tengan a su cargo, en la declaración anual del ejercicio correspondiente o en los ejercicios siguientes, hasta agotarlo. Se elimina la posibilidad de actualizar la parte del estímulo fiscal no aplicada, o en su defecto, la pendiente de aplicar. 4.3 Personas que realicen actividades empresariales (Art. 16, fraccs. IV y V). Se establece un estímulo para las personas que realicen actividades empresariales y que para determinar su utilidad puedan deducir el diesel 154 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA que adquieran para su consumo final, siempre que se utilice exclusivamente como combustible en maquinaria en general, salvo que se trate de vehículos. El estímulo consiste en el acreditamiento, contra el ISR que tenga el contribuyente a su cargo, o contra las retenciones efectuadas a terceros, así como contra el IMPAC, del monto del IEPS que PEMEX y sus organismos subsidiarios hayan causado por la enajenación de este combustible, el cual deberá estar desglosado expresamente y por separado en el comprobante que ampare la enajenación respectiva. El beneficio también podrá ser aplicable a los vehículos marinos y a los vehículos de baja velocidad o de bajo perfil que, por sus características no estén autorizados para circular por sí mismos en carreteras federales o concesionadas, siempre que se cumplan con los requisitos que, mediante reglas de carácter general, establezca el SAT. Las personas que utilicen el diesel en actividades agropecuarias o silvícolas, podrán acreditar un monto equivalente al resultado de multiplicar el precio de adquisición del diesel, incluyendo el IVA, por el factor de 0.355. 4.4 Adquisición de diesel por actividades agropecuarias y silvícolas (Art. 16, fracc. VI). Las personas físicas que adquieran diesel para consumo final, en actividades agropecuarias y silvícolas, cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de 20 veces el SMGV del área geográfica respectiva elevado al año, podrán solicitar la devolución del IEPS que tuvieran derecho a acreditar conforme al apartado anterior, en lugar de efectuar el acreditamiento correspondiente. La devolución no podrá ser superior a $747.69 mensuales por cada persona física, salvo que se trate de personas físicas que cumplan con sus obligaciones fiscales, conforme al régimen de personas físicas con actividades empresariales y profesionales, o al régimen intermedio de personas físicas con actividades empresariales, ambos de la LISR, en cuyo caso podrá solicitarse una devolución de hasta $1,495.39 mensuales. De la misma forma, las personas morales cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no excedan de 20 veces el SMGV del área geográfica 155 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA respectiva elevado al año, por cada socio o asociado, sin exceder de 200 veces el SMGV, podrán solicitar la devolución a que nos referimos en este apartado. En este supuesto, el monto máximo de la devolución será de $747.69 mensuales por cada socio o asociado, sin que exceda en su totalidad de $7,884.96 mensuales, salvo que se trate de personas morales que cumplan con sus obligaciones fiscales conforme al régimen simplificado de las personas morales de la LISR, en cuyo caso la devolución ascenderá hasta $1,495.39 mensuales por cada socio y asociado, y en su totalidad hasta $14,947.81 mensuales. La devolución correspondiente deberá solicitarse en los meses de abril, julio y octubre del año, así como en enero del siguiente. El derecho para pedir la devolución tendrá una vigencia de un año a partir de que se adquirió el diesel correspondiente. Pasado dicho término, se perderá el derecho. Los beneficios antes referidos no serán aplicables para contribuyentes que utilicen el diesel en bienes destinados al autotransporte de personas o efectos, a través de carreteras o caminos. 4.5 Adquisición de diesel por transportistas (Art. 16, fracc. VII). Se conserva el estímulo fiscal para contribuyentes que adquieran diesel para consumo final y que sea para uso automotriz en vehículos destinados exclusivamente al transporte público y privado de personas o de carga, mismo que consiste en permitir el acreditamiento del IEPS que PEMEX y sus organismos subsidiarios hayan causado por la venta de este combustible. El acreditamiento se aplicará contra el ISR a cargo del contribuyente o del retenido a terceros o, en su caso, contra el IMPAC a su cargo. Este beneficio también podrá ser aplicado al transporte privado de carga, de pasajeros o al transporte público o privado efectuado a través de carreteras o caminos del país. En ningún caso, este beneficio será aplicable a contribuyentes que presten preponderantemente servicios a otra persona moral residente en el país o en el extranjero que sea parte relacionada. 156 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.6 Transporte terrestre de carga o pasaje (Art. 16, fracc. VIII). Los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al transporte terrestre de carga o pasaje, que utilicen la Red Nacional de Autopistas de Cuota, tendrán derecho a acreditar hasta un 50% de los gastos realizados en el pago de servicios por el uso de infraestructura carretera de cuota. Dicho acreditamiento se realizará únicamente contra el ISR o el IMPAC a cargo del contribuyente, correspondiente al ejercicio en que se efectuaron las erogaciones respectivas. En caso de no hacerlo, perderán el derecho de acreditarlo contra el impuesto a cargo en ejercicios posteriores. El monto del estímulo en comento, será considerado por el contribuyente como ingreso acumulable para efectos del ISR, al momento en que efectivamente lo acrediten. Este beneficio también será aplicable para el transporte privado de carga, de pasajeros o al transporte doméstico público o privado, efectuado por contribuyentes a través de carreteras o caminos del país. 4.7 Adquisición de diesel para mercante (Art. 16, fracc. IX). actividades de marina Se confirma el estímulo para los contribuyentes que adquieran diesel marino especial, para su consumo final como combustible en embarcaciones destinadas al desarrollo de las actividades propias de la marina mercante, quienes podrán acreditar el monto del IEPS que PEMEX y/o sus subsidiarias hayan causado por la enajenación del diesel marino especial, el cual deberá señalarse expresamente y por separado en el comprobante de la enajenación. El acreditamiento antes descrito, podrá hacerse únicamente contra el ISR o el IVA a cargo del contribuyente o del retenido a terceros o, en su caso, contra el IMPAC que tenga a cargo. Si el monto a acreditar es superior al impuesto respectivo, se podrá acreditar contra pagos subsecuentes, pero en ningún caso procederá la devolución de cantidad alguna. Si el acreditamiento se hace contra el IVA, deberá hacerse a más tardar en la fecha en que deba presentar la declaración del mes de diciembre de 2007. Si se acredita contra el ISR o el IMPAC, a más tardar en la fecha que se deba presentar la declaración del ejercicio de 2007. 157 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Asimismo, se establecen algunos requisitos adicionales para gozar del beneficio en comento. 4.8 Contribuyentes que dictaminen sus estados financieros (Art. 16, fracc. X). Se adiciona un estímulo para los contribuyentes que estén obligados a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado, o bien, para aquellos que opten por hacerlo; cuando en dicho dictamen se determine que, durante el ejercicio fiscal de 2007, el contribuyente cumplió en tiempo y forma con la obligación de presentar las declaraciones de pagos provisionales a que estuvo obligado en materia de ISR. El estímulo fiscal tendrá dos variantes, dependiendo del supuesto que se actualice, a saber: a) En caso de que el contribuyente efectúe la totalidad de los pagos provisionales normales en el monto que, conforme a la LISR corresponda, el estímulo fiscal equivaldrá al monto que resulte de aplicar el 0.5% al resultado fiscal de 2007, o tratándose de personas físicas con actividades empresariales, a la utilidad gravable del propio ejercicio. Si los contribuyentes aplican el estímulo previamente señalado estarán impedidos para hacerlo en los términos que se establece en el siguiente inciso. b) Cuando el contribuyente efectúe los pagos provisionales normales en un monto diferente al que debió pagar conforme a la LISR, el estímulo fiscal equivaldrá al monto que resulte de aplicar el 0.25% al resultado fiscal de 2007, o tratándose de personas físicas con actividades empresariales, a la utilidad gravable del propio ejercicio, siempre que la diferencia entre lo pagado y lo que se debió pagar no haya excedido del 5% en cada uno de los pagos provisionales. El estímulo otorgado conforme a lo anterior, se aplicará exclusivamente contra el ISR a cargo del contribuyente, correspondiente al ejercicio fiscal de 2007, mediante la presentación de una declaración complementaria. Si como consecuencia de aplicar el estímulo fiscal que nos ocupa, resulta un saldo a favor del contribuyente, dicho saldo podrá aplicarse contra el 158 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ISR a su cargo, o bien, compensarse; pero en ningún caso procederá su devolución. Finalmente, se establece que si con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal determina que el contribuyente aplicó el estímulo que nos ocupa sin haberse ubicado en alguno de los supuestos previamente señalados, el contribuyente deberá pagar el ISR disminuido con actualización y recargos, sin perjuicio de las demás consecuencias que procedan, conforme a las disposiciones legales que resulten aplicables. 4.9 ISAN para enajenantes e importadores de automóviles eléctricos. Para el ejercicio fiscal de 2007, se elimina el estímulo consistente en la condonación del ISAN causado, que se les otorgaba a las personas físicas o morales que enajenaran al público en general o importaran definitivamente automóviles, cuya propulsión fuera mediante baterías eléctricas recargables. 4.10 Personas físicas y morales (Art. 16, fracc. XI). Con motivo de las reformas que sufrió la LIF, a las personas físicas y morales se les otorga un estímulo fiscal consistente en el IMPAC que hubiesen causado durante el ejercicio, para lo cual el Ejecutivo Federal, a más tardar el 31 de marzo de 2007, determinará las características de los beneficiarios del estímulo en comento. 4.11 Exenciones (Art. 16, penúltimo párrafo). Para el ejercicio fiscal de 2007 se prevén las siguientes exenciones: a) Se exime del pago del IMPAC que se cause, con motivo de la propiedad de cuentas por cobrar, derivadas de contratos que celebren los contribuyentes con organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal, respecto de inversiones de infraestructura productiva destinada a actividades prioritarias. 159 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA b) Se exime del pago del ISAN que se cause, a cargo de las personas físicas o morales que enajenen al público en general o importen definitivamente automóviles, cuya propulsión sea mediante baterías eléctricas recargables, así como de aquellos eléctricos que además cuenten con motor de combustión interna. c) Se exime del pago del DTA que se cause por importación de gas natural. 4.12 Facultades del SAT (Art. 16, último párrafo). Se reitera la facultad del SAT para emitir las reglas generales que sean necesarias para la obtención de los beneficios que prevé el artículo 16 de la LIF. 4.13 Estímulos y subsidios (Art. 17). Se reitera la facultad de la SHCP para otorgar estímulos y subsidios en materia de comercio exterior, relacionados con la importación de artículos de consumo y equipo y maquinaria a las regiones fronterizas, así como para otorgar estímulos a cajas de ahorro y sociedades de ahorro y préstamo. Se aprueban los estímulos fiscales y subsidios con cargo a impuestos federales, así como las devoluciones de impuestos concedidos, para fomentar las exportaciones de bienes y servicios, o la venta de productos nacionales a las regiones fronterizas del país en los por cientos o cantidades otorgados o pagadas, en su caso, que se hubieran otorgado durante el ejercicio fiscal de 2006. 4.14 Derogación de exenciones (Art. 18). Al igual que para el año 2006, se derogan las disposiciones que contengan exenciones totales o parciales, o consideren a personas como no sujetos de contribuciones federales; otorguen tratamientos preferenciales o diferenciales en materia de ingresos y contribuciones federales, distintos a los establecidos en el CFF, ordenamientos legales referentes a organismos descentralizados federales que presten servicios de seguridad social, decretos presidenciales, tratados internacionales y 160 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA las leyes que establecen dichas contribuciones, así como sus reglamentos. 4.15 Tasa de retención por pago de intereses por el sector financiero (Art. 22). Se confirma que la tasa de retención que deberán aplicar las instituciones del sistema financiero que efectúen pagos por intereses, será la del 0.5% sobre el monto del capital que dé lugar al pago de los mismos, para determinar el pago provisional, de conformidad con los artículos 58 y 160 de la LISR. 5. INFORMACIÓN E INICIATIVAS EN MATERIA FISCAL 5.1 Evaluación de la eficiencia recaudatoria (Art. 23). Con la finalidad de estimar la eficiencia recaudatoria, la SHCP deberá informar trimestralmente sobre el avance en el padrón de contribuyentes, la información estadística de avances contra la evasión y elusión, reducción de rezagos y cuantificación de resultados en los litigios fiscales y el plan de recaudación. 5.2 Lineamientos de los estímulos fiscales y facilidades administrativas (Art. 26). Se señala que los estímulos fiscales y las facilidades administrativas previstos en la LIF para el año 2008, se otorgarán con base en criterios de eficiencia económica, no discriminación, temporalidad definida y progresividad. Se establece que, para el otorgamiento de los estímulos fiscales, deberá tomarse en cuenta si los objetivos pretendidos pudiesen alcanzarse de mejor manera con la política de gasto. 161 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 5.3 Intercambio de información (Art. 27). Se mantiene la posibilidad de que el SAT y el Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática intercambien la información que obtengan en el ejercicio de sus atribuciones, referente a personas físicas y morales que realicen actividades empresariales o profesionales conforme a la LISR. Dicha información deberá ser relativa al nombre, denominación o razón social, actividad empresarial o profesional y domicilio donde se lleven a cabo tales actividades. La información así obtenida no estará comprendida en las prohibiciones y restricciones establecidas en el CFF, pero será considerada confidencial para los efectos de la Ley de Información Estadística y Geográfica y de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental. 5.4 Presupuesto de gastos fiscales (Art. 28). La SHCP deberá publicar, en su página de Internet y entregar al Congreso de la Unión, el Presupuesto de Gastos Fiscales. Éste comprenderá los montos que deja de recaudar el erario federal por tasas diferenciadas en los distintos impuestos, exenciones, subsidios y créditos fiscales, condonaciones, facilidades, estímulos, deducciones autorizadas, tratamientos y regímenes especiales establecidos en las distintas leyes que, en materia tributaria, aplican a nivel federal. 5.5 Iniciativas en materia fiscal (Art. 31). Se conserva la obligación de incluir en la exposición de motivos de toda iniciativa en materia fiscal, el impacto recaudatorio de cada una de las medidas propuestas y el artículo del ordenamiento en el que se proponen las reformas. Se enumeran las características que deberán cumplir las iniciativas que envíe el Ejecutivo Federal al Congreso de la Unión, entre las que destacan que debe otorgarse certidumbre jurídica a los contribuyentes y que el pago de los impuestos debe ser sencillo y asequible. 162 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 6. ARTÍCULOS TRANSITORIOS 6.1 De los impuestos generales de importación y de exportación (Art. 2). Se aprueban las modificaciones realizadas por el Ejecutivo Federal durante el año de 2006 a las tarifas de los impuestos generales de importación y exportación. 6.2 Programa de ampliación y actualización del RFC (Art. 6). Con el objeto de verificar el adecuado control de las obligaciones fiscales y aduaneras de los contribuyentes, el SAT mantiene su programa de ampliación y actualización del RFC. Para cumplir con lo anterior, el SAT otorgará la debida asistencia a los contribuyentes. Para el año 2007, las personas que tributen conforme al REPECOS previsto en la LISR, quedarán liberadas de las infracciones o sanciones que correspondan por el incumplimiento de obligaciones formales, salvo que se trate de conductas reincidentes. El SAT podrá otorgar facilidades administrativas a las personas referidas para que puedan corregir su situación fiscal. 6.3 Condonación de multas y recargos (Art. 7). Se establece que el SAT, a través de las Administraciones Locales de Recaudación, podrá condonar, total o parcialmente, los créditos fiscales consistentes en contribuciones federales, cuya administración corresponda a dicho órgano desconcentrado, cuotas compensatorias, actualizaciones y accesorios de ambas, así como las multas por incumplimiento de las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago; para lo cual, dicha autoridad debe seguir los siguientes lineamientos: a) La condonación será acordada por la autoridad fiscal previa solicitud del contribuyente, bajo los siguientes parámetros: 163 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA i) Tratándose de créditos fiscales derivados de contribuciones federales, cuotas compensatorias y multas por incumplimiento de las obligaciones fiscales, causadas antes del 1° de enero de 2003, la condonación será del 80% de la contribución, cuota compensatoria y multa correspondiente, y del 100% respecto a los recargos, multas y gastos de ejecución que deriven de ellos. Para que los contribuyentes puedan gozar de este beneficio, deben pagar en una sola exhibición, la parte del crédito que no haya sido condonado. En caso de que los contribuyentes hayan sido objeto de revisión, por parte de las autoridades fiscales, durante los ejercicios fiscales de 2004, 2005 y 2006, y con motivo de ello, las autoridades hubiesen determinado que se encuentran al corriente de sus pagos, ya sea porque cumplieron cabalmente con sus obligaciones fiscales, o porque pagaron las omisiones determinadas; la condonación será del 100% de los créditos señalados. ii) Tratándose de recargos y multas derivados de créditos fiscales, respecto de cuotas compensatorias y contribuciones federales distintas a las que el contribuyente debió enterar, retener, trasladar o recaudar, que se hayan causado entre el 1° de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2005, la condonación será del 100%. Para que los contribuyentes puedan gozar de este beneficio, deben pagar, en una sola exhibición, la totalidad de las contribuciones o cuotas compensatorias actualizadas. La condonación procederá, tanto en los casos de los créditos fiscales determinados por la autoridad fiscal, como por los autodeterminados por los contribuyentes, ya sea en forma espontánea o por corrección. Para solicitar la condonación, los contribuyentes deben (i) presentar ante la Administración Local de Asistencia al Contribuyente que de conformidad con su domicilio corresponda, la solicitud y los anexos requeridos por el SAT mediante reglas de carácter general, y (ii) contar con la firma electrónica avanzada. Por su parte, la autoridad podrá requerirle al contribuyente todos los datos, informes o documentos necesarios para determinar la procedencia de la condonación correspondiente. 164 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA b) Tratándose de créditos fiscales que estén siendo pagados a plazos, en los términos del artículo 66 del CFF, la condonación procederá por el saldo pendiente de liquidar. c) La condonación será procedente a pesar de que los créditos fiscales hayan sido impugnados por el contribuyente, ya sea ante las autoridades administrativas, o en su caso, jurisdiccionales, siempre y cuando a la fecha de la presentación de la solicitud correspondiente, el procedimiento de impugnación haya quedado concluido mediante sentencia firme. d) No se podrán condonar los créditos fiscales pagados ni tampoco los adeudos fiscales, derivados de infracciones por las cuales exista auto de formal prisión, auto de sujeción a proceso o sentencia condenatoria en materia penal. e) En ningún caso, la condonación dará lugar a devolución, compensación, acreditamiento o saldo a favor, si los créditos fiscales condonados hubiesen sido pagados. f) No se aceptará que el pago de los créditos fiscales no condonados se haga en especie, dación en pago ni compensación. Si el contribuyente incumple con su obligación de pago, la autoridad tendrá por no presentada la solicitud de condonación e iniciará de inmediato el PAE. g) La solicitud de condonación no constituirá instancia, por lo que las resoluciones recaídas a la misma no podrán ser impugnadas por los medios de defensa previstos en el CFF. h) Cuando en la solicitud de condonación se pidiere la suspensión del PAE, la autoridad podrá autorizarla siempre que el interesado garantice el interés fiscal. i) Las multas impuestas durante 2007, con motivo del incumplimiento de obligaciones distintas a las de pago, salvo la referente a declarar pérdidas fiscales en exceso, serán reducidas en un 50%, cuando el contribuyente las pague dentro de los 30 días siguientes al de su notificación. j) A partir del 1 de enero de 2008, el SAT les proporcionará a las sociedades de información crediticia autorizadas, la información de los contribuyentes que cuenten con créditos fiscales que, a la fecha indicada, 165 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA no hayan sido pagados o garantizados en los plazos legales establecidos para ello. k) El SAT emitirá las reglas necesarias para la aplicación de la condonación, mismas que serán publicadas en el DOF. 6.4 Cuotas adicionales de importación (Art. 10). Se establecen regulaciones en materia de importación, producción, comercialización de maíz, leche y frijol. 166 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA NOVENO.- LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO De la revisión (Art. 63). En dicho artículo se establecen las causales de procedencia, el plazo y substanciación del recurso de revisión que pueden interponer las autoridades fiscales, para impugnar las resoluciones emitidas por el Pleno, las Secciones de la Sala Superior o por las Salas Regionales que decreten o nieguen el sobreseimiento, así como sentencias definitivas. Se añaden como resoluciones impugnables a través del citado medio de defensa, las sentencias que se dicten en términos de los artículos 34 de la LSAT y 6 de la LFPCA, así como aquéllas que se dicten de conformidad con lo establecido en la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado. Bajo este contexto, es de señalarse que el artículo 34 de la LSAT regula la responsabilidad del SAT por los daños y perjuicios causados por sus servidores públicos, mientras que el artículo 6 de la LFPCA se refiere a las costas judiciales. En cuanto a los supuestos en los cuales procede el recurso de revisión, se adicionan los siguientes: a) Que la cuantía del juicio exceda de tres mil quinientas veces el SMGV diario en el área geográfica correspondiente al Distrito Federal, vigente al momento de la emisión de la resolución o la sentencia. b) En el caso de que en una resolución se declare el derecho a la indemnización, o se condene al SAT, en términos del artículo 34 de la LSAT, mencionado con anterioridad. c) Cuando se resuelva sobre la condenación en costas o indemnización, previstas en el artículo 6 de la LFPCA. d) Cuando se dicte una resolución con motivo de las reclamaciones previstas en la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado. Finalmente, en el precepto legal en comento se establece que las resoluciones mencionadas a lo largo del presente apartado, pueden ser 167 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA impugnadas por la autoridad, a través de la unidad administrativa encargada de su defensa jurídica o por la entidad federativa coordinada en ingresos federales correspondiente. 168 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA DÉCIMO.- LEY DE COORDINACIÓN FISCAL 1. Creación del Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas (Art. 25, fracc. VIII). En el artículo 41, fracción I, inciso ñ), de la LFPRH vigente hasta el ejercicio fiscal de 2006, se establecía el Programa de Apoyos para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas, mismo que hoy se inserta en la LCF, al adicionarse la fracción VIII, del artículo 25, en la que se prevé el Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas. El Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas tiene como objeto robustecer los presupuestos de los Estados de la República y del Distrito Federal. 2. Manejo del Fondo de Aportaciones para la Seguridad Pública de las Entidades Federativas (Art. 44). Entre los criterios que deben tomar en consideración los Estados de la República y el Distrito Federal, a efecto de distribuir los recursos que les sean proporcionados por el Ejecutivo Federal a través de la SHCP, por concepto del Fondo de Aportaciones para la Seguridad Pública de las Entidades Federativas, se incorpora el criterio denominado de “la implementación de programas de prevención del delito”. Se incluye la obligación para las entidades federativas de reportar trimestralmente a la Secretaría de Seguridad Pública Federal, el ejercicio de los recursos del Fondo de Aportaciones para la Seguridad Pública de las Entidades Federativas. 3. Integración del Fondo de Aportaciones para Fortalecimiento de las Entidades Federativas (Art. 46). el El Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas se determinará anualmente en el Presupuesto de Egresos de 169 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA la Federación, por un monto equivalente al 1.40% de la recaudación federal participable, a que se refiere la LCF. La SHCP entregara a las entidades federativas los montos de este Fondo de manera mensual, en el porcentaje que para cada una de éstas se determine, respecto de dicho Fondo, en el Presupuesto de Egresos de la Federación del ejercicio fiscal inmediato anterior. 4. Destino del Fondo de Aportaciones para Fortalecimiento de las Entidades Federativas (Art. 47). el Los recursos del Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas se destinarán: (i) a la inversión en infraestructura; (ii) al saneamiento financiero; (iii) al saneamiento de pensiones; (iv) a la modernización de los registros públicos de la propiedad y del comercio locales, y la modernización de catastros; (v) a la modernización de los sistemas de recaudación locales; (vi) al fortalecimiento de los proyectos de investigación científica y desarrollo tecnológico; (vii) a los sistemas de protección civil en las entidades federativas; (viii) al apoyo de la educación pública; y, (ix) al apoyo de proyectos de infraestructura concesionada, o aquéllos donde se combinen recursos públicos y privados. Las entidades federativas deberán rendir, ante la SHCP, un informe trimestral sobre la aplicación de los recursos que les fueron concedidos, a más tardar dentro de los 20 días naturales de terminado el trimestre. 5. Informe sobre el destino de los recursos del Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas (Art. 48). El informe trimestral al que se encuentran obligadas a rendir las entidades federativas, deberá ser enviado al Ejecutivo Federal por conducto de la SHCP. El informe que deben rendir las entidades federativas deberá contener la información propia, así como la de sus respectivos municipios o demarcaciones territoriales para el caso del Distrito Federal. Dicho informe deberá incluir los resultados obtenidos y ponerse a disposición del público en general. 170 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA La SHCP deberá recopilar la información que le sea rendida por las entidades federativas, e incluirla en los informes trimestrales que debe entregar al Congreso de la Unión, poniendo dicha información a disposición del público en general a través de su página de Internet. 6. Naturaleza y administración de los Fondos regulados en la LCF (Art. 49). El artículo 49 de la LCF, es similar en su contenido al artículo 46 de la LCF vigente en 2006, sin embargo éste fue adecuado con motivo de la creación del Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas. 7. Uso extraordinario del Fondo de Aportaciones para la Infraestructura Social y del Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas previstos en el artículo 25, fracciones III y VIII de la LCF (Art. 50). Los montos que integran los Fondos a que se refiere el artículo 25, fracciones III y VIII de la LCF, podrán ser afectados por las entidades federativas o los municipios para garantizar obligaciones en caso de incumplimiento, o para servir como fuente de pago de las obligaciones que éstos contraigan, previa autorización de las Legislaturas Locales. Los financiamientos de los cuales deriven las obligaciones por garantizar a cargo de las entidades federativas o de los municipios, únicamente podrán destinarse a los objetos para los cuales fueron creados los Fondos de Aportaciones para la Infraestructura Social y para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas, los cuales se encuentran expresamente previstos en la LCF. Las entidades federativas y municipios no podrán destinar más del 25% de los recursos que anualmente les correspondan, por concepto de los Fondos referidos, para garantizar obligaciones en caso de incumplimiento o para servir de fuente para su pago. 171 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 172 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA UNDÉCIMO.- LEY FEDERAL DE PRESUPUESTO RESPONSABILIDAD HACENDARIA 1. Y Programa de apoyo para el fortalecimiento de las entidades federativas. Mediante reforma publicada en el DOF el 27 de diciembre de 2006, se derogan los artículos 41, fracción II, inciso ñ), y 85 de la LFPRH vigentes en el ejercicio fiscal de 2006, los cuales preveían respectivamente, el programa de Apoyos para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas, y los subsidios correspondientes a éste. Lo anterior obedece a la creación del Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas, previsto en el artículo 25, fracción VIII, de la LCF. 2. Responsabilidad de los contribuyentes. El pasado 30 de marzo de 2006, se publicó en el DOF la LFPRH, la cual reglamenta diversos preceptos constitucionales, en materia de programación, presupuestación, aprobación, ejercicio, control y evaluación de los ingresos y egresos públicos federales, abrogando así la Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Federal. En relación con este ordenamiento, consideramos importante resaltar el texto del artículo 115, el cual dispone que los servidores públicos y las personas físicas o morales que causen daño o perjuicio estimable en dinero a la Hacienda Pública Federal o al patrimonio de cualquier ente autónomo o entidad, incluyendo los beneficios obtenidos indebidamente por actos u omisiones que les sean imputables, serán responsables del pago de la indemnización correspondiente, en los términos de las disposiciones generales aplicables. Esta responsabilidad se fincará, en primer término, a quienes directamente hayan ejecutado los actos o incurrido en las omisiones, y subsidiariamente, a quienes por la naturaleza de sus funciones, hayan omitido la revisión o autorizado tales actos por causas que impliquen dolo, culpa o negligencia. El último párrafo del precepto en comento, establece que serán responsables solidarios con los servidores públicos respectivos, las 173 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA personas físicas o morales privadas, en los casos en que hayan participado y originen una responsabilidad. Cabe mencionar que el contenido de esta disposición se encontraba plasmado anteriormente en el artículo 46 de la Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Federal. Finalmente, el pasado 28 de junio de 2006, se publicó en el DOF el Reglamento de la LFPRH, en el cual no se regula lo dispuesto por el artículo 115 de la LFPRH, ni se hace referencia alguna a la responsabilidad solidaria de los particulares. 174 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEGUNDA PARTE – ACUERDOS Y DECRETOS PRIMERO.- DECRETO QUE OTORGA ESTÍMULOS FISCALES A CONTRIBUYENTES QUE ADQUIERAN E INSTALEN DISPENSARIOS DE GASOLINA Con fecha 26 de junio de 2006, se publicó en el DOF, el “Decreto por el que se otorgan estímulos fiscales a los contribuyentes que adquieran e instalen dispensarios de gasolina en establecimientos abiertos al público en general”, mismo que entró en vigor al día siguiente de su publicación. El Decreto se concede con el propósito de que los contribuyentes que enajenan gasolina o diesel para combustión automotriz al público en general, adquieran e instalen dispensarios que sean seguros y exactos para brindar un servicio adecuado a los consumidores. Así, se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que enajenen gasolina o diesel para combustión automotriz al público en general, que en los 6 meses siguientes a la entrada en vigor del Decreto, adquieran e instalen en dichos establecimientos los dispensarios que cumplan con las características que el mismo establece. El estímulo fiscal consiste en permitir el acreditamiento de un monto equivalente al 70% del monto original de la inversión por la adquisición de dichos dispensarios, contra el ISR a su cargo o retenido a terceros, así como contra el IMPAC o el IVA, que deban enterar en las declaraciones de pagos provisionales, definitivos o en la declaración anual, según se trate. Adicionalmente, podrán aplicar otro estímulo fiscal consistente en acreditar un monto equivalente al 30% del monto original de la inversión en los nuevos dispensarios, contra el ISR a su cargo o retenido a terceros, así como contra el IMPAC o el IVA, que deban enterar en las declaraciones de pagos provisionales, definitivos o en la declaración anual, según se trate, siempre que, dentro de los 6 meses siguientes a la entrada en vigor del Decreto, enajenen para convertir en chatarra los dispensarios que sustituyan por los nuevos y éstos sean efectivamente chatarreados. 175 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Mediante disposición transitoria se señala que los contribuyentes que enajenen gasolina o diesel para combustión automotriz en establecimientos abiertos al público en general, que antes de la entrada en vigor del Decreto hubieran adquirido e instalado dispensarios, podrán aplicar el estímulo fiscal, siempre que cumplan con los requisitos a que se refiere el mismo. 176 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEGUNDO.- DECRETO POR EL QUE SE ESTABLECE UN ESTÍMULO FISCAL A LA IMPORTACIÓN O ENAJENACIÓN DE JUGOS, NÉCTARES Y OTRAS BEBIDAS A través de las jurisprudencias números 136/2005 y 34/2006, emitidas respectivamente por la Primera y la Segunda Salas de la SCJN, se han declarado inicuos y por ende inconstitucionales los distintos tratamientos impositivos que la LIVA confiere a la enajenación de ciertas bebidas, respecto de otros alimentos, así como a la enajenación de agua no gaseosa ni compuesta en función de su volumen de presentación. Derivado de los pronunciamientos anteriores y a fin de homologar los tratamientos fiscales diferentes, con fecha 19 de julio de 2006 el Ejecutivo Federal publicó en el DOF el Decreto que nos ocupa. En virtud del Decreto, se otorga un estímulo fiscal a los importadores o enajenantes de jugos, néctares, concentrados de frutas o de verduras y de productos para beber en los que la leche sea un componente que se combina con vegetales, cultivos lácticos o lactobacilos, edulcorantes u otros ingredientes, tales como el yoghurt para beber, el producto lácteo fermentado o los licuados, así como de agua no gaseosa ni compuesta cuya presentación sea en envases menores de diez litros. Por un lado, el estímulo consiste en una cantidad equivalente al 100% del IVA que debe pagarse por la importación o la enajenación de los productos arriba mencionados. El estímulo resultará procedente en la medida en que los contribuyentes no trasladen al adquirente monto alguno por concepto del IVA, y será acreditable contra el impuesto que deba pagarse por la importación o enajenación de los productos en comento. Cuando el estímulo se aplique en el pago del IVA al introducir bienes al país, no dará lugar a acreditamiento alguno. Por otra parte, el estímulo que se comenta no será acumulable para efectos del ISR. Los beneficios anteriores no serán aplicables en la enajenación de los productos preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando no cuenten con instalaciones para ser 177 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA consumidos en los mismos, cuando sean para llevar o para entrega a domicilio, ni dará lugar a devoluciones o compensaciones. El Decreto entró en vigor el pasado 20 de julio de 2006. 178 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA TERCERO.- DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN LOS DIVERSOS POR LOS QUE SE OTORGARON BENEFICIOS A PERSONAS AFECTADAS POR LOS HURACANES WILMA Y STAN En apoyo a los habitantes afectados por los fenómenos meteorológicos Wilma y Stan, con fechas 28 de octubre y 2 de noviembre, ambos de 2005, se publicaron en el DOF dos Decretos por medio de los cuales se otorgaron diversos estímulos fiscales. Dichos Decretos concedían beneficios fiscales en materia de ISR, IMPAC, IVA e IEPS a los contribuyentes que tuvieran su domicilio fiscal, sucursal, agencia o cualquier otro establecimiento, en las zonas afectadas por el huracán Wilma de los Estados de Quintana Roo y Yucatán, así como las zonas afectadas por el huracán Stan de los Estados de Chiapas, Oaxaca, Puebla y Veracruz, respectivamente. Mediante la publicación de este Decreto en el DOF el 28 de julio de 2006, se prorroga la vigencia de la aplicación del beneficio fiscal antes concedido en materia de deducción inmediata de inversiones, y por otra parte, establece supuestos adicionales para la procedencia de la misma, considerando que se ha retrasado el pago de indemnizaciones a cargo de las compañías aseguradoras a los contribuyentes afectados, lo cual ocasionó que éstos no hayan podido realizar las inversiones correspondientes, y por tanto, no han podido disfrutar del beneficio fiscal de la deducción inmediata El estímulo fiscal consiste en la posibilidad de deducir de forma inmediata las inversiones efectuadas en bienes nuevos de activo fijo con cantidades adicionales a las recuperadas por concepto de pago de las indemnizaciones de seguros o las inversiones efectuadas en bienes nuevos de activo fijo para realizar adaptaciones en instalaciones que impliquen adiciones o mejoras, que se realicen en las zonas afectadas, durante el periodo comprendido del 1 de julio al 31 de diciembre de 2006, aplicando la tasa del 100% sobre el monto original de la inversión de dichos bienes. 179 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 180 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA CUARTO.- DECRETO POR EL QUE SE OTORGAN BENEFICIOS FISCALES EN MATERIA DE DEDUCCIÓN INMEDIATA DE BIENES NUEVOS DE ACTIVO FIJO, PTU, PROYECTOS DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO DE TECNOLOGÍA, ASÍ COMO A LAS PERSONAS DEDICADAS A LAS ARTES PLÁSTICAS Con fecha 28 de noviembre de 2006 se publicó en el DOF el “Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales a los contribuyentes que se indican y se modifican los diversos publicados el 5 de marzo de 2003 y el 31 de octubre de 1994”, en los términos siguientes: a) Se otorga un estímulo fiscal consistente en disminuir de la utilidad fiscal cuantificada conforme a la fracción II del artículo 14 de la LISR, el importe de la deducción inmediata a realizarse en el ejercicio, de conformidad con el artículo 220 de la Ley, por las inversiones en bienes nuevos de activo fijo efectivamente realizadas. b) Se otorga un estímulo fiscal consistente en disminuir de la utilidad fiscal, obtenida conforme al artículo 14, fracción II de la LISR, el monto de la PTU pagada en el mismo ejercicio. Dicho monto deberá disminuirse de manera acumulativa en los pagos provisionales de los meses de mayo a diciembre del ejercicio fiscal correspondiente. c) Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes del ISR que sean beneficiados con el crédito fiscal previsto en los artículos 219 de la LISR y 16, fracción IV de la LIF para 2006, por los proyectos en investigación y desarrollo tecnológico que realicen en el citado ejercicio fiscal, consistente en aplicar el 70% del monto del crédito fiscal contra los pagos provisionales del ISR o del IMPAC correspondientes a los meses de octubre y noviembre del mismo ejercicio. Para aplicar este beneficio, resultó necesario presentar dentro de los siete días siguientes a la entrada en vigor del Decreto, la solicitud y documentación soporte que en el mismo se menciona. d) Los REPECOS residentes en la franja fronteriza que obtengan ingresos por la enajenación de mercancías de procedencia extranjera, podrán pagar el ISR correspondiente a dichos ingresos sin disminuir el valor de adquisición respectivo, aplicando la tasa del 2%, siempre que se trate de mercancías debidamente importadas en definitiva al país de conformidad con las disposiciones aduaneras. 181 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA e) Las personas físicas residentes en el país dedicadas a las artes plásticas que realicen la donación de una parte de su obra a un museo en México conforme a la LSAT, no pagarán el IVA derivado de la enajenación de sus obras realizada durante el año en el que efectúe la donación y los dos siguientes, siempre que no trasladen al adquirente de sus obras cantidad alguna por concepto de IVA ni acrediten el impuesto trasladado en las erogaciones para realizar la enajenación de las obras citadas. De igual modo, estos contribuyentes podrán optar por efectuar el pago del ISR y del IVA mediante la entrega de obras producidas por el propio artista en el año al que corresponda el pago, respecto de las obras de arte plásticas de su producción, distintas de la pintura, grabado y escultura, mediante el cumplimiento de ciertos requisitos. 182 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA QUINTO.- DECRETO POR EL QUE SE OTORGAN BENEFICIOS FISCALES A LOS CONTRIBUYENTES DE LAS REGIONES AFECTADAS DEL ESTADO DE OAXACA, A LOS CONTRIBUYENTES A LOS QUE SE HAYA AUTORIZADO LA APLICACIÓN DEL ESTÍMULO FISCAL A LOS GASTOS E INVERSIONES EN INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO DE TECNOLOGÍA, ASÍ COMO PARA EL RESCATE DE ZONAS DE MONUMENTOS HISTÓRICOS EN LOS ESTADOS DE OAXACA Y PUEBLA Este Decreto se publicó en el DOF el 28 de noviembre de 2006, del que destacan los siguientes puntos: a) Se otorgan diversos estímulos fiscales a ciertos contribuyentes que tengan su domicilio fiscal, agencia, sucursal o cualquier otro establecimiento, en las regiones afectadas del Estado de Oaxaca que consisten en términos generales en eximirlos del pago del IMPAC causado durante 2006 respecto de los activos ubicados en tales regiones; diferir el entero de las retenciones del ISR por concepto de salarios; se les exime de efectuar pagos provisionales del ISR pudiendo realizar en parcialidades el pago a su cargo correspondiente a 2006. Asimismo, podrán deducir de forma inmediata las inversiones efectuadas en bienes nuevos de activo fijo que realicen en dichas regiones, aplicando la tasa del 100% sobre el monto original de la inversión. b) Con relación a las zonas de monumentos históricos en Oaxaca y Puebla, los contribuyentes podrán optar por efectuar la deducción inmediata y hasta por el 100% de las inversiones realizadas en bienes inmuebles ubicados en dichas zonas, así como por las reparaciones y adaptaciones a dichos inmuebles. c) Se concede un estímulo fiscal a los contribuyentes del ISR, a quienes el Comité Interinstitucional para la Aplicación del Estímulo Fiscal a los Gastos e Inversiones en Investigación y Desarrollo de Tecnología, autorice la aplicación del estímulo a que se refiere el artículo 219 de la LISR por un monto igual o superior al 7% del monto total que, de acuerdo con dicho artículo, se prevea en la LIF del ejercicio fiscal de que se trate; consistente en aplicar el monto que no hubieran podido acreditar contra el ISR o, en su caso, contra el IMPAC a su cargo en la declaración del 183 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ejercicio fiscal en el que se otorgó el mismo, contra los pagos mensuales del IVA hasta agotarlo. Este estímulo, no se podrá acreditar contra el ISR y, en su caso, contra el IMPAC, de los ejercicios siguientes. Mediante disposición transitoria se establece que este estímulo es aplicable a los contribuyentes a los que se les haya otorgado para el ejercicio fiscal de 2005, el estímulo fiscal conforme al artículo 219 de la LISR. 184 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEXTO.- DECRETO POR EL QUE SE MODIFICA EL DIVERSO POR EL QUE SE OTORGA UN ESTÍMULO FISCAL PARA EL SECTOR DE AUTOTRANSPORTE FEDERAL DE CARGA Y DE PASAJEROS Con fecha 28 de noviembre de 2006 se publicó en el DOF el “Decreto por el que se modifica el diverso publicado el 30 de octubre de 2003”. Mediante dicho Decreto, se estableció un estímulo fiscal al sector de autotransporte federal de carga y de pasajeros para la sustitución de vehículos usados. Así, las reformas y adiciones a dicho Decreto, se refieren en términos generales a lo siguiente: a) El estímulo fiscal en materia de ISR otorgado a quienes adquieran vehículos nuevos que sean usados para prestar el servicio público de transporte federal de carga o de pasajeros que entreguen a cuenta del precio de enajenación de vehículos usados, también podrá ser aplicable al arrendatario en un contrato de arrendamiento financiero por la entrega que haga del vehículo o vehículos usados a los fabricantes, ensambladores o distribuidores autorizados, según sea el caso, siempre que cumpla con ciertos requisitos. b) Los contribuyentes distribuidores autorizados, residentes en México, que enajenen vehículos nuevos destinados al transporte de pasajeros, que reciban de los adquirentes, a cuenta del precio de enajenación, vehículos utilizados para prestar el servicio público de autotransporte de pasajeros urbano o suburbano, podrán ceder a contribuyentes obligados al pago del ISAN el importe del estímulo fiscal concedido, siempre que no lo puedan acreditar por no tener ISAN ni contribuciones estatales o municipales a su cargo o cuando dicho importe sea mayor al monto del impuesto y de las contribuciones mencionadas. Para ello, es necesario que las Entidades Federativas autoricen la cesión del estímulo fiscal para su acreditamiento contra el ISAN y, en su caso, contra contribuciones estatales o municipales, mediante la celebración de un convenio con la SHCP. c) El estímulo fiscal concedido a los contribuyentes fabricantes, ensambladores o distribuidores autorizados, que enajenen vehículos nuevos destinados al autotransporte de carga y de pasajeros que reciban vehículos usados, será aplicable a los mismos cuando realicen la enajenación de los vehículos a un arrendador financiero, siempre que el 185 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA arrendatario sea el propietario del vehículo usado que se entregue y en el contrato de arrendamiento financiero se establezca que a su vencimiento el vehículo arrendado será comprado por el arrendatario. 186 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SÉPTIMO.- DECRETO POR EL QUE SE MODIFICA EL DIVERSO PARA EL FOMENTO Y OPERACIÓN DE LA INDUSTRIA MAQUILADORA DE EXPORTACIÓN Publicado el 1 de noviembre de 2006 en el DOF, este Decreto entró en vigor el pasado 13 de noviembre del mismo año, con excepción de algunas de sus disposiciones. En virtud del Decreto en comento, se reformó el otrora Decreto para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación, incluso su nombre, para quedar como Decreto para el Fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación, hoy identificado con las siglas IMMEX. Asimismo, con la entrada en vigor del IMMEX se abrogaron el Decreto que establece PITEX y el Acuerdo por el que se establecen beneficios específicos para empresas certificadas que cuenten con Programa de Operación de Maquila de Exportación o PITEX. Según se desprende del propio IMMEX, su publicación obedece a la necesidad de mejorar la posición competitiva internacional de nuestro país y a las políticas de facilitación comercial adoptadas por el Poder Ejecutivo. Se trata de un instrumento normativo único para regular a las empresas manufactureras, maquiladoras y prestadoras de servicios de exportación, cuya creación también se debe a que el tratamiento aduanero que anteriormente aplicaba a los esquemas de maquiladoras y PITEX era prácticamente el mismo. Enseguida se analizarán las disposiciones novedosas del IMMEX. 1. Disposiciones generales. 1.1 Objeto del IMMEX (Art. 1). Los objetivos del IMMEX estriban en fomentar y otorgar facilidades a las empresas manufactureras, maquiladoras y de servicios de exportación. 187 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.2 Definiciones (Art. 2). En el IMMEX se complementan diversos conceptos que ya se encontraban regulados en los Decretos anteriores, tales como operación de manufactura o maquila y operación de submanufactura o submaquila; además, se añaden definiciones como la de empresa certificada y sociedad controlada. Destaca que la nueva definición de operación de submanufactura o submaquila de exportación es más amplia que las que contenían los Decretos previos, pues dicha operación implica la ejecución de cualquier tipo de procesos industriales, no sólo los complementarios, e incluso de servicios. 2. Beneficios del programa. 2.1 Modalidades del programa (Art. 3). a) La SE autorizará un solo programa IMMEX a las personas morales, mismo que podrá tener las modalidades de controladora de empresas, industrial, servicios, albergue y terciarización. b) Sobresale que el programa bajo la modalidad de servicios podrá comprender la prestación de servicios de exportación, y no únicamente la realización de servicios a las mercancías, aunque sólo para el desarrollo de las actividades que fije la SE. c) Por otro lado, resalta la nueva modalidad de la terciarización, conforme a la cual una empresa certificada, que no cuente con instalaciones para llevar a cabo los procesos productivos, estará en posibilidad de desempeñarlos a través de terceros que registre en su programa. 2.2 Plazos de permanencia en territorio nacional (Art. 4). De modo similar a como estaba previsto en los Decretos anteriores, en el IMMEX se indican los diferentes periodos de permanencia legal en territorio nacional de los bienes que ingresen al país temporalmente. 188 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Específicamente se establece que las mercancías importadas temporalmente, enlistadas en los Anexos II (piernas y muslos de pollo, leche en polvo o en pastillas, algunas clases de maíz y de preparaciones lácteas) y III (sector textil) del IMMEX, podrán permanecer en territorio nacional hasta por 12 meses. En la modalidad de servicios, los bienes del sector textil tendrán un plazo de permanencia legal en nuestro país de 6 meses. 2.3 Beneficios a empresas certificadas (Art. 6). El IMMEX concede a las empresas certificadas una serie de facilidades administrativas y operativas en materia aduanera, algunas de las cuales ya estaban reguladas en las RCGCE. Dentro de esos beneficios, se encuentra la posibilidad de obtener la devolución del IVA en un plazo de 5 días, cuando se exporten mercancías y se genere un saldo a favor. 2.4 Transferencias (Art. 8). Las empresas con programa IMMEX podrán transferir los bienes importados temporalmente a otras compañías con programa, o a empresas registradas en su programa para llevar a cabo los procesos de submanufactura o submaquila. De igual forma, se permite que las empresas de la industria de autopartes con programa IMMEX transfieran mercancías a la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de transporte, conforme a las RCGCE que al efecto se expidan. 3. Obtención del programa (Art. 11). Para la obtención del programa IMMEX, se retoman varios de los requisitos contenidos en los anteriores Decretos. Los requisitos adicionales más importantes son los que siguen: 189 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA a) La empresa de que se trate deberá contar con el certificado de firma electrónica avanzada. b) La existencia del proyecto de exportación podrá acreditarse mediante el contrato de maquila, sin necesidad de que éste se encuentre protocolizado ante fedatario público, o bien, por medio de órdenes de compra o pedidos en firme. c) Deberán proporcionarse las coordenadas geográficas que correspondan al domicilio fiscal de la compañía, así como las relativas a los domicilios donde se realizarán las operaciones objeto del programa, conforme a lo establecido en las RCGCE. En caso de que las coordenadas no correspondan a los domicilios referidos, éstos se considerarán como no localizados, lo que constituye una causal de cancelación del programa IMMEX. La disposición en cuestión entrará en vigor 30 días hábiles después de que sean publicadas y adquieran vigencia las RCGCE conducentes. Por otra parte, se elimina la condición de facturar o vender al exterior un valor mínimo del 30% de la facturación o de las ventas totales, a fin de poder importar temporalmente herramientas, equipo, maquinaria, aparatos y refacciones para el proceso productivo. 4. Operación del programa. 4.1 Controladora de empresas (Art. 13). Se dispone que una vez autorizado un programa IMMEX bajo la modalidad de controladora de empresas, se entenderán cancelados los programas individuales de las controladas, las cuales estarán impedidas para gozar de uno distinto en forma individual. Las controladas tendrán que retornar al extranjero, cambiar de régimen aduanero o transferir los bienes importados al amparo de los programas que hayan quedado cancelados, en los términos de las RCGCE que al para ello se emitan. 190 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.2 Exenciones del pago del IGI (Art. 15). En el IMMEX se mantienen los supuestos de exención del pago del IGI, en los mismos términos que en los Decretos previos. Se agrega que por la introducción temporal al país de bienes, que se utilicen para realizar procesos que no alteren las condiciones en fueron importadas otras mercancías, no se pagarán los impuestos al comercio exterior. 4.3 Diferimiento del pago del IGI (Art. 16). Las empresas con programa IMMEX podrán diferir el pago del IGI, cuando estén obligadas a ello, al transferir mercancías importadas temporalmente o los productos resultantes de los procesos industriales de servicios realizados con las mercancías, a otras compañías con programa IMMEX. Este beneficio ya existía en los Decretos anteriores y en las RCGCE. En el IMMEX se precisa su aplicación respecto de los procesos que involucren la prestación de servicios. 5. Medios electrónicos (Arts. del 17 al 20). Los trámites relacionados con el IMMEX se efectuarán a través de medios electrónicos, debiendo usar en todos ellos el número que sea asignado por la SE. 6. Submanufactura (Arts. 21 y 22). Una empresa con programa IMMEX estará en posibilidad de transferir mercancías a otras personas, para que lleven a cabo las actividades de submanufactura, en la medida en que las segundas se encuentren registradas en el programa de la primera, se cumplan las disposiciones contenidas en las RCGCE y se presenten los avisos de transferencia vía electrónica. 191 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 7. Terciarización (Art. 23). A fin de que una empresa certificada pueda operar un programa IMMEX bajo la modalidad de terciarización, deberá registrar en él a las personas morales que realizarán las operaciones de manufactura. Sólo estarán en aptitud de desempeñar las operaciones de manufactura, las personas morales que tributen conforme al Título II de la LISR. 8. Obligaciones de las empresas con programa. 8.1 Obligaciones (Art. 24). En el IMMEX se prevén algunas obligaciones para los titulares del programa, adicionales a las señaladas en los Decretos anteriores: a) Retornar las mercancías importadas temporalmente en los plazos regulados en la LAD o en el IMMEX. b) Proporcionar las coordenadas geográficas del domicilio fiscal, así como las de los domicilios donde se realicen las operaciones. Esta disposición entrará en vigor 30 días hábiles después de que sean publicadas y adquieran vigencia las RCGCE pertinentes. c) Con relación a la importación temporal de combustibles y lubricantes, se incorpora la obligación de tener un estricto control volumétrico y comprobar sus consumos. 8.2 Reporte anual de operaciones (Art. 25). En materia del reporte anual de operaciones de comercio exterior, se establece que su falta de presentación antes del último día hábil de mayo, así como la carencia del certificado de firma electrónica avanzada, tener inactivo el RFC o no tener inscritos los domicilios en él, tendrán como consecuencia la pérdida del derecho a importar temporalmente los bienes autorizados, hasta en tanto se subsane la omisión respectiva. 192 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA El programa IMMEX quedará cancelado definitivamente a partir del 1 de septiembre, si para el último día hábil de agosto no se ha presentado el reporte anual o no se hayan subsanado las omisiones mencionadas. Anteriormente, la falta de presentación oportuna del reporte propiciaba la suspensión del programa correspondiente y su posterior cancelación, si era el caso. 9. Cancelación, suspensión y nulidad del programa. 9.1 Causales de cancelación (Art. 27). Se incorporan nuevas causales de cancelación del programa, entre las que sobresalen las siguientes: a) Presentar aviso de suspensión o cancelación al RFC; no presentar la declaración anual de los impuestos federales correspondientes o que se haya presentado en ceros, sin incluir el periodo preoperativo. b) No acreditar la legal estancia o tenencia de las mercancías de procedencia extranjera, y el crédito fiscal determinado por el SAT sea mayor a $400,000; o cuando el valor de los bienes respecto de los cuales no se acredite su legal estancia o tenencia, sea superior al 5% del valor total de las mercancías importadas temporalmente en el semestre anterior. c) Estar sujeto a un PAE por algún crédito fiscal, derivado del incumplimiento de obligaciones fiscales o aduaneras relacionadas con el programa. 9.2 Suspensión de beneficios (Art. 27). En el IMMEX se establece como restricción provisional dentro del procedimiento de cancelación del programa, la suspensión del beneficio de importar temporalmente mercancías hasta en tanto se subsanen las omisiones de que se trate. 193 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En aquellos casos en los que el SAT emita una resolución por la que se finquen créditos fiscales, el titular del programa podrá pagarlos a efecto de continuar efectuando importaciones temporales. 9.3 Cancelación del programa (Art. 28). Cuando la SE notifique la cancelación del programa, el titular contará con un plazo de 60 días naturales para cambiar el régimen aduanero de las mercancías o retornarlas al extranjero. 10. Disposiciones finales. 10.1 Requisitos para que no se configure EP (Art. 33). Con relación al cumplimiento de las condiciones reguladas en la LISR, para que no se configure EP de residentes en el extranjero, con motivo de la realización de operaciones de transformación de bienes por parte de empresas maquiladoras nacionales, en el IMMEX se precisa la definición de una operación de manufactura o maquila. La operación de mérito será la que consista en la elaboración, transformación o reparación de inventarios y otros bienes suministrados directa o indirectamente por un residente en el extranjero, con el que se tenga celebrado el contrato de maquila, o bien, cuando se presten servicios con dichos inventarios. En la parte crítica de este Boletín, atinente al ISR, se presenta un análisis acerca de los requisitos para que no se considere que un residente en el extranjero cuente con EP en México. 10.2 IVA (Art. 33). a) Se especifica que para efectos del IVA, las operaciones de maquila o submaquila, serán las conceptualizadas como tales en el IMMEX. b) Las empresas con programa IMMEX que exporten mercancías, tendrán derecho a la devolución del IVA cuando resulte saldo a favor, en 194 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA un plazo que no excederá de 20 días hábiles, siempre que se cumpla con lo establecido en las RCGCE. 11. Disposiciones transitorias. 11.1 Referencias en otros ordenamientos (Art. tercero). Las referencias que en los diversos cuerpos normativos se hagan al Decreto para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación o al Decreto que establece PITEX, se entenderán efectuadas al IMMEX. Asimismo, las referencias a operación de maquila, submaquila, maquiladoras, programas de maquila o de exportación, empresas con esos programas o maquiladora que desarrolle programas de albergue, se entenderán hechas a los conceptos contenidos en el IMMEX. 11.2 Autorización automática del programa (Art. cuarto). Se reconduce o autoriza automáticamente un programa IMMEX a las empresas con programas aprobados en términos de los Decretos anteriores, en la forma siguiente: a) Las compañías con programa de maquila industrial o PITEX, cuentan con un programa IMMEX en la modalidad industrial. b) Las compañías con programa de maquila de servicios, cuentan con un programa IMMEX en la modalidad de servicios. c) Las compañías con programa de maquila como controladoras de empresas, cuentan con un programa IMMEX en la modalidad de controladora de empresas. d) Las compañías con programa de maquila para desarrollar programas de albergue, cuentan con un programa IMMEX en la modalidad de albergue. e) Las compañías con más de un programa de maquila o PITEX, contarán con un solo programa IMMEX, al que se entenderán transferidas 195 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA las mercancías autorizadas, sin que se requiera la presentación del aviso correspondiente. En la parte crítica de este Boletín se analizan algunas irregularidades constitucionales del IMMEX. 196 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA OCTAVO.- DECRETO QUE OTORGA BENEFICIOS FISCALES A LA INDUSTRIA AERONÁUTICA Y A LA INDUSTRIA MAQUILADORA El 29 de noviembre de 2006 se publicó en el DOF el Decreto por el que se otorgan beneficios fiscales en materia de ISR e IVA. El Decreto concede los siguientes beneficios fiscales: a) Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes residentes en México, que utilicen aviones que tengan concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, utilizados en la transportación de pasajeros o de bienes, cuyo uso o goce temporal se otorgue por residentes en el extranjero sin EP en el país y que el ISR que se cause conforme al artículo 188 de la LISR, sea cubierto por cuenta del residente en México. El estímulo fiscal consiste en un crédito fiscal equivalente al 80% del ISR que se cause, el cual será acreditable únicamente contra el ISR que se deba retener en los términos del citado precepto. Este estímulo se podrá aplicar contra el ISR retenido y enterado conforme al artículo 188 de la Ley, a partir del 1 de enero de 2006. b) Las personas morales que cuenten con un Programa IMMEX, que adquieran bienes autorizados en dicho Programa de proveedores nacionales, podrán efectuar la retención del IVA que les sea trasladado por la adquisición de dichos bienes, conforme a la fracción IV del artículo 1-A de la LIVA, para lo cual, se les releva del requisito de contar con un programa de proveedores nacionales en el que se indiquen bienes autorizados por los que se debe efectuar la retención del IVA. 197 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 198 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA NOVENO.- DECRETO POR EL QUE SE OTORGAN DIVERSOS BENEFICIOS AL RÉGIMEN ADUANERO DE RECINTO FISCALIZADO ESTRATÉGICO El pasado 30 de noviembre de 2006 se incluyó en el DOF el Decreto en análisis, mismo que entró en vigor al día siguiente de su publicación. El objeto del Decreto es otorgar algunos beneficios fiscales a las personas que obtengan autorización para destinar bienes al régimen aduanero de RFE, a fin de impulsar las zonas estratégicas de desarrollo respecto de las cuales la SE emita su vista bueno. La aplicación de las disposiciones del Decreto no dará lugar a devolución o compensación alguna. 1. Aprovechamiento (Art. 3). Se concede un estímulo fiscal a quienes obtengan autorización para destinar bienes al RFE, consistente en un monto igual al aprovechamiento que tenga que pagarse en términos de la LAD, mismo que se podrá acreditar contra dicho aprovechamiento. 2. Facilidades administrativas (Art. 4). Destacan las siguientes facilidades administrativas en materia aduanera: a) Se podrán introducir y extraer mercancías sin contar con la inscripción en el padrón de importadores de sectores específicos; asimismo, se permite despachar mercancías ante cualquier aduana, a través de medios electrónicos, sin sujeción a ningún horario específico, sin proporcionar los datos de identificación individual y sin tener que activar por segunda vez el mecanismo de selección automatizado. b) Las mercancías que se introduzcan al RFE podrán permanecer bajo dicho régimen durante la vigencia de la autorización. c) El valor de las mercancías podrá determinarse provisionalmente con base en cualquier documento en el que se refleje dicho valor, sin necesidad de proporcionar al agente aduanal la manifestación de valor. 199 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA d) A efecto de calcular el IGI, con relación a insumos no originarios incorporados a bienes procedentes de algún país con el que se tenga celebrado acuerdo de libre comercio, se autoriza la aplicación opcional de la tasa prevista en la LIGIE, la preferencial de acuerdo con el tratado correspondiente o la establecida en el Programa de Promoción Sectorial. e) Al extraer del RFE maquinaria y equipo para su importación, podrá considerarse la depreciación respectiva al fijar el valor de que se trate. f) Se permite la transferencia de mercancías entre personas autorizadas para destinarlas al RFE y empresas que cuenten con programa IMMEX. 3. IVA (Art. 5). Para efectos del IVA, la prestación de servicios de elaboración, transformación o reparación de bienes en el RFE, aprovechados en el extranjero, se considerará como exportación de servicios. 4. ISR (Arts. 6 y 7). En el ámbito del ISR, sobresalen los beneficios que a continuación se mencionan: a) No habrá EP en México derivado de las relaciones jurídicas o económicas que un residente en el extranjero mantenga con personas que cuenten con autorización para destinar mercancías al RFE, respecto de la elaboración, transformación o reparación de bienes sujetos al RFE por el residente en el extranjero, en las que se utilicen activos proporcionados directa o indirectamente por este último o alguna empresa relacionada. Lo anterior, siempre que: i) México tenga celebrado con el país del residente en el extranjero un tratado para evitar la doble imposición y se cumplan sus requisitos, incluyendo los acuerdos amistosos emanados del propio tratado; y ii) Las compañías que destinen bienes al RFE acaten las disposiciones contenidas en el artículo 216 Bis de la LISR, relativas a las 200 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA condiciones que las empresas deben cumplir para que no se configure EP del residente en el extranjero al que le realicen operaciones de maquila. En la parte crítica de esta obra, atinente al ISR, se presenta un análisis acerca de los requisitos para que no se considere que un residente en el extranjero cuente con EP en México. b) Se otorga un estímulo fiscal a quienes destinen mercancías al RFE para su transformación, en una cantidad equivalente a la diferencia entre: i) El ISR que se fije con base en la utilidad fiscal que resulte mayor, al aplicar los dos procedimientos de cálculo establecidos en el artículo 216 Bis de la LISR; y ii) El ISR que resulte de cuantificar dicha utilidad fiscal aplicando el 3% en ambos casos, siempre que se cumplan los requisitos que disponga el SAT mediante reglas de carácter general. El monto que constituye el estímulo, se aplicará contra el ISR hasta agotarlo. 5. IMPAC (Art. 8). Para el ejercicio de 2006, los residentes en el extranjero que mantengan inventarios en el país, sujetos a procesos de transformación por parte de quienes cuenten con autorización para destinarlos al RFE, o que hayan concedido su uso o goce a estos últimos, podrán incluir en el valor del activo únicamente la proporción que la producción de los bienes designados a territorio nacional represente del total de la producción. Para tal propósito, las compañías con autorización para destinar mercancías al RFE, tendrán que cumplir con las condiciones previstas en el citado artículo 216 Bis de la LISR, así como con los requisitos que determine el SAT. 201 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 202 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA TERCERA PARTE – ACUERDOS Y TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA FISCAL PRIMERO.- NUEVOS TRATADOS EN RENEGOCIADOS Y FIRMADOS NEGOCIACIÓN, 1. TRATADOS EN NEGOCIACIÓN Y RENEGOCIADOS En el transcurso de 2006, México ha entrado en nuevas negociaciones con distintas naciones para efectos de la celebración de tratados internacionales en materia fiscal. Los países con los que México ha iniciado las mencionadas negociaciones durante 2006 son: Barbados, Líbano y Sudáfrica. También se han iniciado las negociaciones con Bermudas para la celebración de un tratado internacional en materia de intercambio de información. Por otro lado, el tratado internacional en materia fiscal que México celebró con Canadá y que fue publicado en el DOF con fecha 17 de julio de 1992, fue renegociado. El tratado renegociado fue firmado por Canadá y México el 12 de septiembre de 2006, quedando pendiente su aprobación por el Senado, el intercambio de notas diplomáticas, y por tanto, su entrada en vigor. 2. TRATADOS FIRMADOS Asimismo, en 2006 fueron firmados los tratados internacionales en materia fiscal que fueron negociados con Nueva Zelanda, el día 16 de noviembre de 2006, y con la República Eslovaca, el día 13 de mayo de 2006. Cabe mencionar que está pendiente la aprobación por el Senado y el intercambio de notas diplomáticas, por lo cual estos tratados internacionales en materia fiscal no han entrado en vigor. 203 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 204 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEGUNDO.- CHINA 1. ENTRADA EN VIGOR El presente Tratado fue publicado en el DOF el 28 de febrero de 2006, entró en vigor el 1 de marzo de 2006 y surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2007. El nombre oficial de este tratado es “Acuerdo entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República Popular de China para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos Sobre la Renta”, firmado el 12 de septiembre de 2005 y aprobado por la Cámara de Senadores el 13 de diciembre de 2005. A continuación describiremos exclusivamente las particularidades más relevantes del Tratado. 2. ÁMBITO SUBJETIVO En el caso de doble residencia de personas morales, se establece que las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán en común acuerdo el Estado del que la persona deba considerarse residente. 3. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y BENEFICIOS EMPRESARIALES Los artículos 5 y 7 del Tratado en comento, sigue los lineamientos generales establecidos en el Convenio Modelo de la OCDE en relación con los principios de EP y beneficios empresariales. 4. DIVIDENDOS La tasa de retención máxima que podrá imponer el Estado Contratante en que se ubique de la fuente de riqueza de los dividendos es del 5% del importe bruto de los dividendos. 205 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 5. INTERESES La tasa máxima prevista en este artículo aplicable sobre los intereses de fuente de riqueza en uno de los Estados Contratantes es del 10% del importe bruto de los intereses. De conformidad con el párrafo II del Protocolo se entiende por intereses los ingresos que la legislación del Estado Contratante de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de cantidades dadas en préstamo, siempre que el ingreso se derive de rendimientos de crédito de alguna clase. En caso de divergencia en la interpretación, los Estados Contratantes deberán recurrir al procedimiento de acuerdo mutuo. 6. REGALÍAS La retención que el Estado Contratante podrá efectuar en donde se encuentre ubicada la fuente de riqueza de las regalías, no podrá exceder del 10% del importe bruto de dichas regalías. 7. ENAJENACIÓN DE ACCIONES La ganancia derivada de la enajenación de acciones será gravada en el Estado de residencia de la sociedad emisora de las acciones. En el caso de acciones cuya propiedad esté directa o indirectamente constituida por bienes inmuebles, se gravará en el Estado Contratante en que se ubiquen dichos inmuebles. 8. CONCEPTO ANTI-ABUSO En el párrafo V del Protocolo, los Estados Contratantes acordaron que las disposiciones del Tratado no limitan la aplicación de las reglas de capitalización delgada, empresas extranjeras controladas (en el caso de México, los Regímenes Fiscales Preferentes) y créditos respaldados, contenidas en sus respectivas legislaciones. 9. LIMITACIÓN DE BENEFICIOS De acuerdo con el párrafo VI del Protocolo, en términos generales, las personas morales residentes en uno de los Estados contratantes, gozarán de los beneficios fiscales derivados del Tratado, cuando más del 50% de la participación en dicha persona sea propiedad, directa o indirectamente de personas físicas que sean residentes de uno de los 206 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Estados Contratantes, de una sociedad residente de un Estado Contratante cuya principal clase de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido, y/o uno de los Estados Contratantes, sus subdivisiones políticas o entidades locales. En el caso de dividendos, intereses, y regalías, no más del 50% de los ingresos brutos de dicha persona se utilice, ya sea directa o indirectamente, para hacer pagos de dividendos, intereses y regalías a personas distintas a aquellas anteriormente descritas; o sea una sociedad residente de un Estado Contratante cuya principal clase de acciones se negocie sustancial y regularmente en un mercado de valores reconocido. 207 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 208 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA CUARTA PARTE – ACUERDOS Y TRATADOS INTERNACIONALES COMERCIALES PRIMERO.- ARGENTINA En el marco del Tratado de Montevideo de 1980, por el que se instituyó la ALADI, el 24 de octubre de 1986 los gobiernos de los Estados Unidos Mexicanos y la República Argentina celebraron el ACE 6. Con posterioridad México y Argentina suscribieron diversos protocolos adicionales al ACE 6, a fin de complementar sus disposiciones. El 22 de noviembre de 2006 se publicó en el DOF el Acuerdo por el que se da a conocer el Decimoquinto Protocolo Adicional al ACE 6, que constituye una versión ordenada y consolidada de las disposiciones que rigen el comercio entre ambas naciones. Con motivo de la entrada en vigor del Decimoquinto Protocolo Adicional al ACE 6, quedan sin efectos los protocolos adicionales previos, excepto el relativo al régimen de solución de controversias cuya vigencia ha sido confirmada. El protocolo entrará en vigor en un plazo no mayor a 30 días, después de la fecha en que la Secretaría General de la ALADI comunique a los países signatarios el intercambio de notificaciones respectivo. La SE publicará en el DOF el aviso correspondiente. El protocolo está estructurado de la siguiente manera: Capítulo I - Objeto del acuerdo Capítulo II - Ámbito de aplicación Capítulo III - Programa de liberación Capítulo IV - Régimen de origen Capítulo V - Cláusulas de salvaguardia 209 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Capítulo VI - Retiro de concesiones Capítulo VII - Normas técnicas, reglamentos técnicos y procedimientos de evaluación de la conformidad Capítulo VIII - Medidas sanitarias y fitosanitarias Capítulo IX - Excepciones Capítulo X - Régimen de solución de controversias Capítulo XI - Revisión del acuerdo Capítulo XII - Adhesión Capítulo XIII - Vigencia Capítulo XIV - Denuncia Capítulo XV - Convergencia Capítulo XVI - Administración del acuerdo Anexo I - Preferencias otorgadas por la República Argentina Anexo II - Preferencias otorgadas por los Estados Unidos Mexicanos Anexo III - Márgenes preferenciales otorgados por Argentina Anexo IV - Márgenes preferenciales otorgados por México Anexo V - Notas complementarias Anexo VI - Régimen de origen y procedimientos aduaneros para el control y verificación del origen de las mercancías A continuación se describen los tópicos de mayor relevancia del ACE 6, que se compone de un total de 57 artículos. 210 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1. OBJETO DEL ACUERDO Las finalidades del ACE 6 consisten en intensificar y diversificar en los mayores niveles posibles el comercio recíproco entre los países signatarios, coordinar y complementar las actividades económicas, estimular las inversiones, así como facilitar la creación y funcionamiento de empresas en la región. 2. ÁMBITO DE APLICACIÓN El ACE 6 regula la importación de los bienes enlistados en los Anexos I, II, III y IV del propio instrumento. 3. PROGRAMA DE LIBERACIÓN 3.1 Desgravación arancelaria. El programa de liberación está integrado por las preferencias arancelarias y los bienes incluidos en los Anexos del ACE 6. Respecto de las mercancías comprendidas en los Anexos I y II, las preferencias arancelarias consisten en una reducción porcentual de los aranceles registrados para terceros países. Por lo que hace a los bienes incluidos en los Anexos III y IV, la desgravación arancelaria será como sigue: a) Canasta “A”.- A la entrada en vigor del ACE 6, se eliminarán los aranceles aplicables a los bienes con cronograma “A”; b) Canasta “B”.- Los aranceles se eliminarán de la siguiente forma: i) Los aranceles aplicables a los bienes con cronograma “B1”, se eliminarán en cinco etapas anuales partiendo de un margen de preferencia inicial de 20; ii) Los aranceles aplicables a los bienes con cronograma “B2”, se eliminarán en cinco etapas anuales partiendo de un margen de preferencia inicial de 50; 211 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA iii) Los aranceles aplicables a los bienes con cronograma “B3”, se eliminarán en cuatro etapas anuales partiendo de un margen de preferencia inicial de 51 a 65; iv) Los aranceles aplicables a los bienes con cronograma “B4”, se eliminarán en cuatro etapas anuales partiendo de un margen de preferencia inicial de 66 a 75; v) Los aranceles aplicables a los bienes con cronograma “B5”, se eliminarán en cuatro etapas anuales partiendo de un margen de preferencia inicial de 76 a 85; vi) Los aranceles aplicables a los bienes con cronograma “B6”, se eliminarán en tres etapas anuales partiendo de un margen de preferencia inicial de 86 a 99; y c) Canasta “C”.- Los aranceles aplicables a los bienes con cronograma “C”, se eliminarán en 9 etapas anuales de acuerdo con un margen de preferencia porcentual que va de 20 a 100. En caso de que un producto se encuentre en dos Anexos de un mismo país, con trato preferencial distinto, coexistirán las dos opciones y se aplicará la que implique un arancel menor. 3.2 Disposiciones en materia de aranceles. a) México y Argentina adoptan la nomenclatura arancelaria de la ALADI, basada en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías. b) Para los efectos del ACE 6, por arancel se entiende cualquier impuesto a la importación o cualquier cargo o sobretasa aplicado a las importaciones, excepto las medidas para contrarrestar las prácticas desleales de comercio internacional, los derechos vinculados con la prestación de servicios y otras restricciones cuantitativas a la importación. c) Los bienes originarios de un país gozarán, en el territorio del otro país, de un trato no menos favorable al que se otorgue a bienes similares nacionales, en materia de gravámenes internos. 212 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA d) Los Estados Partes se comprometen a mantener las preferencias porcentuales pactadas, cualquiera que sea el nivel de aranceles que se aplique a la importación de los bienes negociados desde terceros países. 4. RÉGIMEN DE ORIGEN En el Anexo VI del ACE 6 se advierte el régimen de origen, así como los procedimientos aduaneros para el control y verificación del origen de las mercancías, cuyas principales disposiciones se explican a continuación. 4.1 Definiciones. Para efectos de la aplicación del ACE 6, se establecen las definiciones de autoridad competente, bien, bien originario, materiales, mezclas y valor en aduana, entre otros conceptos, como es común en los acuerdos internacionales comerciales. 4.2 Ámbito de aplicación. Las reglas de origen se aplicarán para la calificación y determinación del bien originario; certificación de origen y emisión de los certificados; procesos de verificación, control y sanciones; y desde luego para la concesión de las preferencias arancelarias. 4.3 Acumulación de origen. Los materiales originarios de México se considerarán como materiales originarios de Argentina cuando se incorporen en un bien obtenido en Argentina, y viceversa. 4.4 Calificación de origen. El ACE 6 prevé como criterios de origen los siguientes: a) La obtención del bien en su totalidad o producido enteramente en territorio de uno o ambos Estados Parte; 213 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA b) Los bienes producidos enteramente en territorio de uno o ambos países, a partir exclusivamente de materiales originarios; c) Los bienes elaborados utilizando materiales no originarios que resulten de un proceso de producción realizado enteramente en el territorio de uno o ambos países, de tal forma que el bien se clasifique en una partida diferente a la de dichos materiales, según la nomenclatura arancelaria de la ALADI; d) Los bienes elaborados a partir de materiales no originarios, siempre que se acate el valor de contenido regional, cuando no cumplan con el cambio de clasificación arancelaria; y e) Los bienes elaborados utilizando materiales no originarios que resulten de un proceso de producción realizado enteramente en el territorio de uno o ambos países, siempre que cumplan con los requisitos específicos marcados en los Apéndices del ACE 6. 4.5 Valor de contenido regional. Este valor se fijará conforme a las reglas siguientes: a) Los bienes incluidos en los Anexos I y II del ACE 6, se considerará originarios si el valor de de transacción de los materiales no originarios, ajustado sobre la base CIF, no excede del 50% del valor de transacción del bien exportado, ajustado sobre la base FOB. Cuando el productor del bien no lo exporte directamente, el valor de transacción se cuantificará hasta el punto en el cual el comprador recibe el bien dentro del territorio donde se encuentra el productor. b) Los bienes señalados en los Anexos III y IV del ACE 6, se considerarán originarios si el valor de transacción de los materiales no originarios, ajustado sobre la base CIF, no excede del 40% del valor de transacción del bien exportado, ajustado sobre la base FOB. Si el productor del bien adquiere el material no originario dentro del territorio del Estado Parte donde se encuentre ubicado, el valor de transacción del material no incluirá el flete, seguro, costos de empaque y demás costos en que incurra para el transporte del material. 214 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.6 Reglas especiales. En el ACE 6 se contemplan reglas especiales para calificar el origen de los materiales indirectos, de los juegos o surtidos, así como el régimen atinente a los envases y contenedores. 4.7 Operaciones y prácticas que no confieren origen. No conferirán origen las operaciones como las filtraciones o diluciones en agua o en otra sustancia que no alteren las características del bien, su conservación, el desempolvado, lavado o cortado, el embalaje, la limpieza, la reunión de partes, así como cualquier actividad o práctica de fijación del valor de un bien, respecto del cual se pueda demostrar que su objetivo es evadir el cumplimiento del régimen de origen. 4.8 Procesos realizados fuera de los países signatarios. Un bien no tendrá la calidad de originario, si con posterioridad a su producción es objeto de un proceso ulterior o de cualquier operación fuera del territorio de los Estados Partes. 4.9 De la expedición, transporte y tránsito de las mercancías. En el ACE 6 se dispone la obligación de expedir directamente de un territorio a otro los bienes, a fin de que resulten aplicables las preferencias arancelarias. Habrá expedición directa cuando los bienes sean transportados sin pasar por el territorio de otro país, o bien, si éste es el caso, cuando hubiere una justificación de tipo geográfico o logístico, no estuvieren destinados al comercio o uso en el Estado de tránsito, no sufran ninguna operación diferente a la de su conservación y se encuentren bajo la vigilancia de la autoridad aduanera competente. 215 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.10 Certificación de origen y emisión de certificados. a) Se establece un formato único de certificado de origen, el cual deberá contener una declaración jurada del productor final o del exportador que manifieste el total cumplimiento de las disposiciones sobre origen y la veracidad de la información asentada en el mismo. b) El certificado amparará una sola importación de uno o varios bienes, tendrá una validez de 180 días contados a partir de la fecha de su emisión y no podrá ser expedido con antelación a la fecha de emisión de la factura comercial, salvo que intervengan terceros operadores y no se conozcan los datos de la factura. c) Los certificados serán emitidos por la autoridad competente de cada país, es decir, se trata de certificados “duros”, aunque se prevé la posibilidad de acreditar a organismos públicos o privados para la certificación. d) Podrá expedirse un duplicado del certificado de origen, en caso de robo, pérdida o destrucción del original. e) Los bienes mantendrán su carácter de originarios, aún cuando sean facturados por operadores comerciales de un tercer país. f) El exportar o productor que haya firmado una declaración de origen y un certificado, deberá conservar por un periodo de 5 años la información y documentación justificativa del origen. El importador tendrá la misma obligación, respecto de la documentación relativa a la importación. 4.11 Procesos de verificación y control. La autoridad competente de un Estado Parte podrá requerir información adicional a la autoridad competente del Otro, con la finalidad de verificar la autenticidad del certificado de origen, la información asentada en el mismo o el origen de los bienes. Si esa información resulta insuficiente para disipar las dudas sobre el origen, la autoridad competente de un país signatario estará facultada para dirigir cuestionarios a los exportadores o productores, o bien, para 216 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA solicitar la práctica de una visita de verificación, por conducto de la autoridad del otro país signatario. Si la información solicitada no fuere provista en un plazo de 120 días, contados a partir de la recepción de la solicitud, la autoridad competente del país importador considerará que los bienes objeto de la verificación no califican como originarios y denegará el trato arancelario preferencial. 5. CLÁUSULAS DE SALVAGUARDIA Los Estados Parte estarán en posibilidad de aplicar unilateralmente y con carácter de transitorio cláusulas de salvaguardia a la importación de los bienes comprendidos en el ACE 6, siempre que se presenten importaciones que causen o amenacen causar un perjuicio grave a una actividad productiva de importancia significativa para sus economías. Dichas cláusulas de salvaguardia podrán tener hasta un año de duración, prorrogable por un periodo igual y consecutivo, de acuerdo con los procedimientos de comunicación y negociación establecidos para ello. 6. RETIRO DE CONCESIONES Los países signatarios podrán retirar las preferencias arancelarias concedidas, siempre que previamente hayan cumplido con el requisito de aplicar cláusulas de salvaguardia a la importación de los bienes de que se trate. La nación que retire las concesiones deberá otorgar, mediante negociaciones, una compensación que asegure el mantenimiento de un valor equivalente al de las corrientes de comercio afectadas por el retiro. 7. NORMAS TÉCNICAS, REGLAMENTOS TÉCNICOS Y PROCEDIMIENTOS DE EVALUACIÓN DE LA CONFORMIDAD a) En esta materia, cada Estado Parte considerará favorablemente la posibilidad de aceptar como equivalentes los reglamentos técnicos del otro Estado Parte, aun cuando difieran de los propios, siempre que tengan el convencimiento de que cumplen adecuadamente con los objetivos legítimos de sus reglamentos técnicos. 217 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA b) Los lineamientos técnicos aplicarán en cada país de manera que concedan el acceso a los bienes del otro país, en condiciones no menos favorables que las otorgadas a los bienes de terceros países. c) México y Argentina se comprometen a adoptar, en la medida de lo posible, las guías y normas internacionales respecto de la evaluación de la conformidad. d) Asimismo, dichos Estados ratifican los derechos y obligaciones derivados del Acuerdo sobre Obstáculos Técnicos al Comercio de la OMC. 8. MEDIDAS SANITARIAS Y FITOSANITARIAS a) Los Estados Partes implantarán de manera efectiva el Acuerdo sobre la Aplicación de Medidas Sanitarias y Fitosanitarias de la OMC, con el propósito de facilitar el intercambio de bienes agropecuarios y agroalimentarios. b) México y Argentina celebrarán acuerdos de equivalencia, con objeto de facilitar el comercio de las mercancías sujetas a medidas sanitarias y fitosanitarias, promover la confianza mutua entre las respectivas autoridades nacionales y simplificar los procedimientos de verificación. c) En el ACE 6 se ha pactado que cuando sea indispensable una evaluación de riesgo, a efecto de permitir el acceso al mercado de un producto, ésta deberá realizarse en el plazo estrictamente necesario para reunir, procesar y analizar las informaciones relevantes para tal evaluación. d) Por otro lado, las naciones signatarias no podrán impedir el acceso a sus respectivos territorios de bienes procedentes de áreas reconocidas como libres, o de escasa prevalencia de determinada plaga o enfermedad. 9. EXCEPCIONES Ninguna disposición del Acuerdo se interpretará en el sentido de impedir que los Estados Parte adopten o apliquen medidas de seguridad; regulación de la importación o exportación de materiales de guerra, nucleares o radiactivos; salubridad y protección al patrimonio nacional, según lo dispuesto en el artículo 50 del Tratado de Montevideo de 1980. 218 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 10. RÉGIMEN DE SOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS Las controversias que surjan entre México y Argentina con relación al ACE 6, serán dirimidas conforme a lo establecido en el Décimo Tercer Protocolo Adicional. 11. REVISIÓN DEL ACUERDO Las modificaciones o ajustes al ACE 6, propiciadas por la revisión de sus disposiciones, deberán constar en protocolos adicionales. 12. ADHESIÓN Se permite la incorporación de los demás países de la ALADI al ACE 6, siguiendo los procedimientos y formalidades aplicables. 13. VIGENCIA El ACE 6 estará en vigor hasta que se celebre el Acuerdo de Libre Comercio entre el Mercado Común del Sur y México, en la medida en que este último abarque las preferencias arancelarias y demás condiciones bilaterales acordadas en el ACE 6. 14. DENUNCIA La decisión de denuncia deberá comunicarse con 90 días de anticipación al depósito del instrumento correspondiente ante la Secretaría General de la ALADI. A los 90 días de dicha formalización, automáticamente cesarán los efectos del ACE 6. 15. CONVERGENCIA Los Estados Partes examinarán la posibilidad de proceder a la multilateralización progresiva del ACE 6. 219 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 16. ADMINISTRACIÓN DEL ACUERDO Para la administración del ACE 6 se constituye una Comisión, encargada de velar por el cumplimiento de sus disposiciones y revisarlas, entre otras atribuciones. 220 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEGUNDO.- VENEZUELA El 17 de noviembre de 2006 se público en el DOF el Decreto por el que se determina que el Tratado de Libre Comercio entre los Estados Unidos Mexicanos, la República de Colombia y la República de Venezuela, queda sin efectos entre México y Venezuela a partir del 19 de noviembre de 2006. La publicación de este Decreto fue el resultado de la denuncia que el 23 de mayo de 2006, el Gobierno de Venezuela comunicó tanto a nuestro país como a la Secretaría General de la ALADI. Esta denuncia o terminación del tratado, prevista en su artículo 23-08, derivó de la inaplicación recíproca de los beneficios comerciales acordados entre México y Venezuela. 221 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 222 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SECCIÓN DOS – ANÁLISIS CRÍTICO Y CONSTITUCIONAL DE LA REFORMA PRIMERO.- CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN 1. DISPOSICIONES GENERALES Residencia en México para efectos fiscales (Art. 9*). La reforma efectuada al artículo 9 del CFF, merece los siguientes comentarios: a) Con relación a la residencia de las personas físicas, estimamos que la adición al penúltimo párrafo, de la fracción I, del artículo en comento, resulta carente de técnica legislativa y en consecuencia, admite diversas interpretaciones. Consideramos criticable que debido a la falta de precisión en el párrafo en comento, el contribuyente no conoce con certeza si los ingresos que percibe, se consideran procedentes o no de un país o territorio sujetos a un REFIPRE. La reforma señala que no se perderá la condición de residente en México, cuando aquel nacional mexicano acredite la residencia en un país o territorio donde sus ingresos se encuentren sujetos a un REFIPRE, por el ejercicio en el que se presenta el aviso de cambio de residencia y en los tres siguientes al mismo. La primera interpretación que se le puede dar a lo anterior consiste en considerar que aquél nacional mexicano que cambie su residencia a un país o territorio donde sus ingresos se encuentren sujetos a un REFIPRE, 223 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA se seguirá considerando residente en México por el periodo señalado en dicho párrafo, independientemente si los ingresos percibidos durante dicho lapso, continúan siendo considerados como sujetos a REFIPRE o no. La segunda interpretación, consiste en dejar de considerar al nacional mexicano como residente en México para efectos fiscales, en el momento en que éste deje de percibir ingresos que se encuentren sujetos a un REFIPRE, sin tener que agotar el lapso de los tres años y fracción mencionado en la ley. Esta interpretación encuentra su fundamento, en que el supuesto normativo deja de verificarse, ya que el nacional mexicano, deja de percibir ingresos que se encuentran sujetos a un REFIPRE, y por tanto, la consecuencia de seguir considerando a la persona física en cuestión, como residente en México para efectos fiscales, ya no tiene sentido alguno. Los siguientes ejemplos demuestran cómo la adición de este penúltimo párrafo, da lugar a que el contribuyente en ciertas circunstancias vea vulnerada la garantía de seguridad jurídica, al no tener certeza respecto a si continúa o no siendo residente en México para efectos fiscales. i) Supongamos que existe una persona que muda su residencia a un país o territorio en el cual sus ingresos no se encuentren sujetos a un REFIPRE, por tanto, presenta el aviso de cambio de residencia en el ejercicio fiscal de 2007, y por tanto, deja de ser considerado residente en México para efectos fiscales. Posteriormente, en el ejercicio fiscal de 2009, vuelve a cambiar de residencia, pero ahora a un territorio o país cuyos ingresos sí se encuentran sujetos a un REFIPRE, sin presentar aviso, pues la persona física ya no era residente en México para efectos fiscales. En el supuesto mencionado, se deberá entonces considerar que dicha persona readquiere en el ejercicio fiscal de 2009 la residencia mexicana y de ser así, continuará con esa calidad hasta el término del ejercicio fiscal de 2010, o bien continuará siendo residente en México por los tres años posteriores a partir del 2009. La otra interpretación en el supuesto mencionado, es considerar que dicha persona física de nacionalidad mexicana, no se ubica en la hipótesis normativa contenida en el párrafo en comento, y por tanto, no readquiere la residencia mexicana, al mudar por segunda vez su residencia. ii) Ahora bien, cabe también la posibilidad de que una persona física cambia de residencia fiscal a un país en el que sus ingresos se encuentran sujetos a un REFIPRE, y por tanto conserva la residencia 224 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA mexicana durante el ejercicio en el que presenta el aviso de cambio de residencia y los tres posteriores a la presentación del mismo. Sin embargo, si dicho residente muda nuevamente su residencia a un país o territorio en donde sus ingresos se encuentren sujetos a un REFIPRE pero con el que México tiene celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información o bien, un país no considerado REFIPRE, se presentarán problemas de múltiple residencia fiscal. iii) Pudiera ser que una persona física con nacionalidad mexicana, cambia su residencia fiscal a un país o territorio considerado como paraíso fiscal (conforme a la lista prevista en la fracción XII del Artículo Tercero Transitorio del Decreto que reforma la LISR, publicado en el DOF el 1° de diciembre de 2004), mas nunca percibe ingresos provenientes del mismo, por lo cual se puede interpretar que dicha persona no se ubica en la hipótesis normativa, y por tanto no será considerado como residente en México por el lapso señalado en el párrafo que se comenta, o bien; a pesar de no percibir ingreso alguno proveniente del REFIPRE, continuará con la calidad de residente fiscal en México por dicho lapso. Por último, debemos destacar que el cambio de residencia de una persona física puede tener distintos motivos, que no necesariamente atienden al aspecto tributario; a pesar de ello, la adición a esta disposición no admite prueba en contrario para demostrar tales circunstancias, castigando así al contribuyente de una manera excesiva. Lo anterior, en virtud de que un contribuyente de nacionalidad mexicana, estaría obligado a pagar el ISR en México, a pesar de que no reside en el país, y de que la fuente de riqueza de la que provienen sus ingresos, tampoco se ubica en México. b) Con respecto a la residencia de las personas morales, es necesario mencionar que al reformarse la fracción II, del artículo 9 del CFF, se elimina el criterio de constitución para considerar a las personas morales como residentes en territorio nacional, tomando sólo en cuenta el relativo a la ubicación de la sede de dirección efectiva, o bien, la administración principal del negocio. Al no existir disposición transitoria que regule la situación jurídica de ciertas personas morales constituidas con anterioridad a la entrada en vigor del Decreto, se pueden presentar ciertas irregularidades que dan lugar a que el contribuyente se encuentre en una situación de incertidumbre ante la ley. Dentro de la legislación fiscal no se encuentra una definición de lo que se debe entender por “sede de dirección efectiva” y “administración principal del negocio”; la importancia de dichos conceptos radica en que a partir de 225 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA la reforma, tanto personas morales como autoridades fiscales (que deban fundar y motivar un acto de molestia a un contribuyente residente fiscal en México), deberán tener especial cuidado para determinar si se cuenta con los elementos necesarios para afirmar que una sociedad tiene la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva dentro del territorio nacional. Consideramos criticable que se deje al arbitrio de la autoridad fiscal, la especificación de los requisitos para considerar o no, que una persona moral tiene dentro del territorio nacional su sede de dirección efectiva, o la administración principal del negocio. La reforma en cuestión es el resultado de que México se adhiera a la tendencia mundial del criterio de atribución de residencia fiscal a la administración principal del negocio, por lo cual consideramos a tal reforma como un avance legislativo. No obstante lo anterior, con la entrada en vigor de dicha disposición pudieran presentarse dos supuestos problemáticos: i) Que la persona moral tenga doble residencia, si se ha constituido conforme a las leyes de otra jurisdicción, y establece su “administración principal” o “sede de dirección efectiva” en México, siempre que la otra jurisdicción adopte el criterio de “constitución” como vinculativo de la residencia. ii) Que la persona moral no se considere residente en ninguna de las jurisdicciones, si la jurisdicción extranjera recoge el criterio de “constitución”, y la persona moral adopta una forma societaria mexicana, estableciendo su “administración principal” o “sede de dirección efectiva” en la primera de las jurisdicciones. Reiteramos que el legislador, debió prever dichos fenómenos y regularlos en disposiciones transitorias, inclusive. 2. DERECHOS Y CONTRIBUYENTES OBLIGACIONES DE LOS 2.1 Obligaciones de las instituciones de crédito (Art.32-B*). Como mencionamos en la parte descriptiva del presente Boletín, se reforma el artículo 32-B del CFF, para señalar que las instituciones de 226 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA crédito, las aseguradoras y las casas de bolsa que participen como fiduciarias en fideicomisos en los que se generen ingresos, deberán presentar al SAT, diversa información sobre cada uno de dichos fideicomisos. A este respecto consideramos pertinente señalar que el secreto fiduciario es más estricto que el secreto bancario previsto en la Ley de Instituciones de Crédito, ya que solamente pueden tener acceso a la documentación o información del fideicomiso, la CNBV en ejercicio de sus facultades de inspección y vigilancia, el fideicomitente y el o los fideicomisarios y las autoridades judiciales y administrativas en aquellos juicios o procedimientos promovidos por el fideicomitente o los fideicomisarios, es decir, en los que éstos tengan el carácter de actor. En caso de que una autoridad judicial o administrativa, dentro de un juicio que no haya sido promovido por el fideicomitente o el fideicomisario, requiera a una institución de crédito, información o documentación relativa a un fideicomiso, deberá canalizar su petición a través de la CNBV. Por lo anterior, consideramos preocupante la reforma en comento, ya que el legislador obliga a las instituciones de crédito (e inclusive les puede imponer una multa), a proporcionar diversa información al SAT, la cual se encuentra protegida por el secreto fiduciario. Sirve de apoyo a lo anterior, la siguiente tesis: FIDEICOMISO. PARA QUE SE PRODUZCA LA REVELACIÓN DEL SECRETO FIDUCIARIO ANTE TRIBUNALES O AUTORIDADES EN PROCEDIMIENTOS JURISDICCIONALES, SE REQUIERE NECESARIAMENTE QUE ÉSTOS SEAN ENTABLADOS POR EL FIDEICOMITENTE O FIDEICOMISARIO, COMITENTE O MANDANTE, CONTRA LA INSTITUCIÓN FIDUCIARIA O VICEVERSA. De la interpretación conjunta de los artículos 117 y 118 de la Ley de Instituciones de Crédito se desprende el establecimiento de la figura conocida como el "secreto fiduciario", que impone a las instituciones de crédito la obligación de guardar reserva o sigilo sobre la información que derive de las operaciones de fideicomiso a que se refiere el artículo 46, fracción XV, de la misma ley, salvo que tal información sea solicitada por la Comisión Nacional Bancaria, las autoridades o tribunales, en juicios o reclamaciones que sean instaurados por el fideicomitente, fideicomisario, comitente o mandante, contra la institución crediticia o viceversa, y como la figura del secreto fiduciario está sustentada en una relación de 227 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA confianza que surge entre el cliente y la institución, permitiendo a ésta la incursión al ámbito económico o patrimonial de una persona derivado de la operación de fideicomiso, de ello se concluye que no basta que en un procedimiento judicial determinado, cualquier persona que no tenga previamente reconocida calidad jurídica en el contrato de fideicomiso, demande información sobre el mismo al fiduciario o fideicomitente o a ambos a la vez, para que se estime que no hay violación al secreto fiduciario, porque sería tanto como hacer a un lado el espíritu de la ley y admitir como legal un fraude a ésta, pues bastaría activar la función jurisdiccional e involucrar al fiduciario o fideicomitente para obtener cualquier clase de información relacionada con las operaciones bancarias a que se refiere el artículo 46 y, en particular, su fracción XV de la Ley de Instituciones de Crédito. Tesis aislada I.4o.A.282 A, emitida por el Décimo Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, julio de 2003, página 1111. 2.2 Contratación con el Gobierno Federal (Art. 32-D*). Consideramos preocupante que mediante la reforma en comento, se señale que la Administración Pública Federal, Centralizada y Paraestatal, así como la Procuraduría General de la República, no podrán contratar adquisiciones, arrendamientos, servicios u obra pública con los particulares que tengan a su cargo créditos fiscales determinados, firmes o no, que no se encuentren pagados o garantizados en alguna de las formas permitidas por este Código. Lo anterior, ya que puede darse el caso en el que un contribuyente impugne una liquidación emitida en su contra, sin haber pagado o garantizado el monto de dicho crédito (Vg. interposición de un recurso de revocación), y que por esa circunstancia se vea impedido para contratar con el Gobierno Mexicano. 2.3 Requisitos para el otorgamiento de subsidios o estímulos (Art. 32-D). En la parte descriptiva de las reformas al CFF, señalamos que a partir de 2007 entrarán en vigor ciertos requisitos que deben observar los 228 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA contribuyentes para el otorgamiento de subsidios o estímulos a cuya concesión tengan derecho. Tal como lo mencionamos en párrafos anteriores, uno de los problemas que presenta esta disposición consiste en que se sancionará a los contribuyentes que teniendo un crédito fiscal a su cargo, no pagado y no garantizado, opten por interponer recurso de revocación. Recordemos que estos contribuyentes tienen la posibilidad de garantizar el interés fiscal, dentro de los 5 meses siguientes a la presentación del recurso de revocación. Si bien es cierto que en estos casos los contribuyentes tienen la posibilidad de garantizar el crédito fiscal con posterioridad, también lo es que el artículo 32-D del CFF, es enfático al señalar que los contribuyentes que tengan créditos fiscales, firmes o no, que no se hubiesen pagado o garantizado, no tendrán derecho a la concesión de estímulos o subsidios. En tal virtud, consideramos que esta omisión de la ley puede ocasionar un perjuicio a los contribuyentes que teniendo derecho a un beneficio, se vean privados de su concesión, por no haber garantizado un crédito fiscal contenido una resolución combatida mediante recurso de revocación, siendo que dicha garantía puede otorgarse dentro de los 5 meses siguientes a la presentación del referido recurso. 3. DE LAS FACULTADES FISCALES DE LAS AUTORIDADES 3.1 Consultas a las autoridades fiscales (Arts. 34 y Segundo Transitorio). La reforma que entrará en vigor a partir de enero de 2007, modificará el esquema de las consultas, así como el carácter de las respuestas recaídas a las mismas. Bajo este tenor, el artículo en análisis merece los siguientes comentarios: a) No es del todo claro si los contribuyentes pueden o no impugnar ante el TFJFA, la resolución negativa recaída a la consulta formulada a las autoridades fiscales. 229 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Del análisis tanto de la Exposición de Motivos como del Dictamen de la Cámara de Diputados, no se desprende que exista una limitación clara y expresa para que los particulares puedan acudir a dicha instancia jurisdiccional. Sin embargo, dados los criterios existentes de la SCJN respecto de la inimpugnabilidad de las actas de visita, y de la posibilidad de controvertir los vicios de las mencionadas actas ante el TFJFA hasta el momento que impugnen la resolución que emitan las autoridades fiscales con base precisamente en el resultado de las visitas, es muy probable que los criterios de los tribunales vayan en ese sentido; es decir, de la imposibilidad de impugnar directamente la resolución negativa a la consulta, debiendo esperar en todo caso, a la liquidación que formulen las autoridades fiscales. b) De ser este el criterio que prevalezca, el mismo sería violatorio de la garantía de seguridad jurídica, ya que impediría a los contribuyentes el acudir ante el TFJFA a dirimir una controversia en forma previa a la determinación de diferencias de impuestos por parte de las autoridades fiscales, con la consiguiente contingencia fiscal que implica la supuesta omisión en el pago de los impuestos, incluyendo sus accesorios, además de la necesidad de garantizar el interés fiscal. Consideramos que podría argumentarse que el artículo 34 del CFF atenta contra las garantías de seguridad jurídica y acceso a la justicia, en atención a lo siguiente: i) A partir de enero de 2007, las resoluciones recaídas a las consultas de confirmación de criterio que resulten desfavorables al particular, no serán obligatorias para éste. No obstante lo anterior, las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales de conformidad con el artículo 34 del CFF constituyen actos de autoridad que expresan la voluntad de las autoridades administrativas que actúan como entes de derecho público, en una relación de suprasubordinación. En tal virtud, tales resoluciones constituyen actos de autoridad que deben cumplir con la garantía de debida fundamentación y motivación, y que tienen presunción de legalidad de conformidad con el artículo 68 del CFF. En este sentido, si las resoluciones emitidas por las autoridades fiscales conforme al artículo 34 del CFF, son dictadas en uso de una facultad de derecho público y en una relación de supra-subordinación, y tienen la 230 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA naturaleza jurídica de un acto de autoridad con presunción de certeza, carece de toda justificación constitucional el hecho de que el legislador impida a los contribuyentes el acceso ante el TFJFA para combatir la ilegalidad de las conclusiones o consecuencias plasmadas por la autoridad en el oficio dictado como respuesta a una consulta formulada. Así las cosas, el artículo 34 del CFF podría ser violatorio de la garantía de acceso a la justicia contenida en el artículo 17 de la CPEUM, toda vez que bajo el argumento de que dichas resoluciones no son obligatorias para los contribuyentes, se impide que los mismos accedan ante el TFJFA a combatir un acto de autoridad que goza de presunción de legalidad conforme al artículo 68 del CFF, y que constituye una resolución en la que la autoridad, en ejercicio de una potestad administrativa, da a conocer a los particulares la voluntad del Estado, y la forma en que se interpretan las disposiciones fiscales, y en la que presumiblemente, deben aplicarse. Resulta aplicable, el siguiente criterio: RESOLUCIONES DICTADAS POR AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. EL ARTÍCULO 11, FRACCIÓN XIII, DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA, QUE LE OTORGA COMPETENCIA PARA CONOCER DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO PROMOVIDO CONTRA AQUÉLLAS, NO VIOLA LA GARANTÍA DE ACCESO A LA JUSTICIA. El artículo 17 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prevé la garantía de acceso a la justicia, conforme a la cual toda persona tiene derecho, dentro de los plazos y términos que fijen las leyes, de comparecer ante tribunales independientes e imparciales para que se le administre justicia de manera pronta, completa e imparcial y, en su caso, para que se ejecute la resolución correspondiente; además, en acatamiento a esta garantía, el poder público (Ejecutivo, Legislativo o Judicial) tiene prohibido obstaculizar el acceso a los tribunales o retrasar su función, por lo que ninguna norma del sistema puede prescribir conductas que desatiendan tal prohibición. En congruencia con lo anterior, el artículo 11, fracción XIII, de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, no viola la referida garantía constitucional, ya que al otorgar competencia a dicho Tribunal para conocer en juicio contencioso administrativo de las resoluciones dictadas por autoridades administrativas -como lo es el Instituto Mexicano de la Propiedad Industrial-, no obstruye el acceso a la justicia, sino que permite que un Tribunal Superior revise la legalidad de la resolución dictada en un 231 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA procedimiento seguido ante autoridad administrativa, sin perjuicio de que éste se encuentre regulado en una ley diversa a aquella en que se fundamenta la resolución emitida por dicha autoridad. Tesis aislada 203/2005 emitida por la Primera Sala de la SCJN. Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, enero de 2006, página 744. ii) De igual manera, podemos concluir que el artículo 34 del CFF deja en un estado de incertidumbre al particular, que se traduce en una violación a las garantías de seguridad jurídica y acceso a la justicia. Lo anterior es así pues lo que establece el artículo de mérito es una incomprensible hipótesis que condiciona el acceso de los contribuyentes al TFJFA, hasta que se emita una resolución en la que se determine un crédito fiscal, siendo que la respuesta desfavorable recaída a una consulta planteada por los particulares es un acto de autoridad que goza de presunción de certeza, y en el que la autoridad fiscal, en cumplimiento del artículo 2 de la LSAT, interpreta disposiciones de carácter tributario, y confiere las bases para su aplicación. No obstante, el artículo 34 del CFF propicia que el contribuyente quede en presencia de dos escenarios: i) que aun cuando no esté conforme con lo resuelto por las autoridades fiscales, opte por aplicar las conclusiones contenidas en la resolución administrativa, sin que le sea posible acceder ante el TFJFA a impugnar tales consideraciones, o bien, ii) que decida hacer caso omiso de lo resuelto por las autoridades fiscales, a sabiendas de que el acto de autoridad tiene presunción de legalidad, y que posteriormente, las autoridades fiscales determinarán a su cargo créditos fiscales por no haber considerado el contenido de la respuesta recaída a la consulta de confirmación de criterio. En tal virtud, el artículo 34 del CFF de manera por demás injustificada, impide a los particulares el que controviertan un acto de autoridad que se presume legal, y que con toda probabilidad, será la causa directa de una posterior liquidación. c) El criterio de inimpugnabilidad de las resoluciones en estudio sólo aplica, en todo caso, para las controversias ante el TFJFA, no así tratándose de juicios de amparo ante Juzgados de Distrito, porque conforme a los criterios de la SCJN, dichas resoluciones pueden constituir el primer acto de aplicación de la ley que en todo caso se tildará de inconstitucional en dicha instancia judicial, que en este caso lo sería el propio artículo 34 del CFF. 232 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Ilustra lo anterior, el siguiente criterio: CONSULTAS FISCALES. LA RESPUESTA QUE PROPORCIONE LA AUTORIDAD RESPECTIVA CONSTITUYE UN ACTO DE APLICACIÓN DE LAS DISPOSICIONES LEGALES EN QUE SE FUNDE, QUE PUEDE DAR ORIGEN A LA PROMOCIÓN DEL JUICIO DE AMPARO, SIEMPRE QUE AQUÉLLA OBEDEZCA A UNA SITUACIÓN REAL Y CONCRETA Y QUE SE TRATE DEL PRIMER ACTO DE APLICACIÓN DE DICHAS DISPOSICIONES EN PERJUICIO DEL QUEJOSO. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales "... sólo están obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan los interesados ...", lo cual no significa que no deban contestar otras consultas, incluso aquellas que se refieran a situaciones futuras, pues el precepto mencionado debe interpretarse en el sentido de que las autoridades fiscales solamente están obligadas a pronunciarse sobre el fondo de la consulta que se les hace, siempre que se refiera a situaciones reales y concretas, pero manteniendo en todo caso su atribución de dar respuesta a todas las peticiones que, con fundamento en el artículo 8o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, les eleven los particulares, toda vez que si se aceptara que las aludidas autoridades sólo tienen la obligación de contestar las consultas sobre situaciones reales y concretas, se estaría violando el derecho de petición de los gobernados consagrado en el mencionado precepto constitucional como una garantía individual. En consecuencia, si bien es cierto que las autoridades fiscales pueden contestar todas las consultas que les dirigen los contribuyentes, incluso aquellas que se refieran a situaciones futuras, y que conforme al criterio sostenido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en diversas tesis, la respuesta de dichas autoridades a las consultas fiscales sí constituye un acto de aplicación de los preceptos legales sobre los cuales versa, aun en el caso de que todavía no se le determine un crédito fiscal, también lo es que el hecho de que tal respuesta constituya un acto de aplicación de las normas legales que analice, no implica necesariamente y en todo caso, que constituya un acto de aplicación en perjuicio del contribuyente que lo faculte para promover juicio de amparo en su contra, pues si la consulta fiscal se efectúa respecto de una situación que no es real ni concreta y es contestada en cumplimiento del referido derecho de petición, o bien, si no se trata del primer acto de aplicación, o si dicha autoridad da una respuesta favorable al contribuyente, otorgándole un beneficio, resulta inconcuso que el juicio de garantías es improcedente en contra de los preceptos que hayan sido analizados, ya que ningún perjuicio le podría irrogar al quejoso. De ahí que el órgano jurisdiccional que conozca del 233 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA amparo debe analizar si la respuesta a la consulta fiscal se refiere a una situación real y concreta y, por lo mismo, constituye un acto de aplicación del precepto legal sobre el que haya versado, pues en caso contrario no se encontraría acreditado el interés jurídico del quejoso. Tesis aislada 80/2001 emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIII, junio de 2001, página 300. Por ende, si los contribuyentes pretenden combatir la inconstitucionalidad del artículo 34 del CFF, consideramos que constituirá el primer acto de aplicación del mencionado precepto legal, la resolución desfavorable dictada como respuesta a una consulta de confirmación de criterio. d) Ahora bien, los contribuyentes que adopten la postura consistente en que no es clara la inimpugnabilidad de las resoluciones desfavorables dictadas con fundamento en el artículo 34 del CFF, podrían intentar la siguiente estrategia de defensa: i) Presentar demanda de nulidad en contra de la resolución desfavorable de que se trate, ante el TFJFA. ii) Si el TFJFA dicta una sentencia sobreseyendo en el juicio, bajo el argumento de que las resoluciones desfavorables no pueden impugnarse ante dicho Tribunal, el contribuyente tendrá la posibilidad de acudir al juicio de amparo directo a combatir las consideraciones de la sentencia del TFJFA, así como la inconstitucionalidad del artículo 34 del CFF, cuyo primer acto de aplicación sería precisamente, la sentencia en cuestión. e) Por otra parte, es preciso destacar que no sufrió modificación alguna el artículo 37 del CFF, el cual establece que si las peticiones que se formulen a las autoridades fiscales no son resueltas en un plazo de 3 meses, los contribuyentes tendrán la opción de considerar que dicha petición fue resuelta en forma desfavorable a sus intereses, e interponer los medios de defensa pertinentes. Así las cosas, pese a la reforma efectuada al artículo 34 del CFF, consideramos que en caso de una resolución negativa ficta, sí es posible acudir ante el TFJFA, para impugnar dicha resolución. Lo anterior es así, toda vez que el artículo 37 del CFF establece una regla especial y concreta, referente al tratamiento e impugnación de aquellas resoluciones que constituyen negativa ficta. 234 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA De igual manera, consideramos que el TFJFA no podría sobreseer el juicio de nulidad promovido en contra de una resolución negativa ficta, pues el artículo 37 del CFF expresamente señala que el contribuyente tiene la posibilidad de promover en contra de dicha resolución el medio de defensa procedente, y porque además, los criterios del Poder Judicial de la Federación versan en el sentido de que en un juicio de nulidad en contra de una resolución negativa ficta, el TFJFA está obligado a pronunciarse respecto al fondo del asunto. Ilustran lo anterior, los siguientes criterios: NEGATIVA FICTA, SU EVENTUAL NULIDAD NO PUEDE SUSTENTARSE EN UNA FALTA DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN LEGAL. En concordancia con la jurisprudencia 2a./J. 52/2001, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página treinta dos del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIV, correspondiente al mes de noviembre de dos mil uno, con el rubro: "COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. LA NULIDAD DECRETADA POR NO HABERLA FUNDADO NO PUEDE SER PARA EFECTOS, EXCEPTO EN LOS CASOS EN QUE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA RECAIGA A UNA PETICIÓN, INSTANCIA O RECURSO.", cuando en el juicio contencioso administrativo se combate una resolución de negativa ficta, al momento de formular su contestación de demanda, la autoridad debe dar la fundamentación y motivación en que se apoya esa negativa, convirtiéndose entonces en una negativa expresa, y así, el actor estará en condiciones de combatirla en ampliación de la propia demanda, lo que permitirá la integración de la litis, misma que siempre deberá ser resuelta de fondo, precisamente en atención a la legalidad de las razones expresadas para sostenerla; de lo contrario, es decir, de admitir que una vez razonada la negativa ficta a través de la contestación de la demanda pudiera declararse su nulidad por falta de fundamentación y motivación, no sólo desvirtuaría el espíritu de la ley que busca combatir eficazmente dentro del procedimiento contencioso administrativo la incertidumbre del gobernado a quien no le ha dado respuesta la administración, sino también propiciaría una serie interminable de juicios, por vicios enteramente formales, sin resolver en forma definitiva la instancia formulada por el interesado. Tesis aislada I.7o.A.437 A, emitida por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, Novena Época, localizable en 235 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, enero de 2006, página 2418. NEGATIVA FICTA. LA SENTENCIA QUE DECLARE SU NULIDAD DEBE RESOLVER EL FONDO DE LA PRETENSIÓN, AUN CUANDO SE TRATE DE FACULTADES DISCRECIONALES DE LA AUTORIDAD. De los artículos 37, 210, fracción I, 215 y 237 del Código Fiscal de la Federación, se deduce que al reclamarse la nulidad de la resolución negativa ficta, la sentencia que dirima el juicio de nulidad debe determinar la legalidad de los motivos y fundamentos que la autoridad expresó en la contestación de la demanda para apoyar su negativa, en función de los conceptos de impugnación expuestos por el actor en la ampliación de la demanda y resolver sobre el fondo de la pretensión planteada ante la autoridad administrativa, sin que proceda que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa declare la nulidad de la resolución para el efecto de que la autoridad se pronuncie sobre la procedencia o no de la solicitud, por tratarse de facultades discrecionales, pues el propósito de la resolución negativa ficta es resolver la situación de incertidumbre jurídica provocada por la falta de respuesta de la autoridad, objetivo que no se alcanzaría si concluido el juicio se devolviera la solicitud, petición o instancia del particular para su resolución por las autoridades fiscales, quienes pudieron hacer uso de sus facultades al presentárseles la solicitud aludida y al contestar la demanda dentro del juicio. Tesis aislada IV.2o.A.48 A, emitida por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, julio de 2003, página 1157. Si la voluntad del legislador hubiese consistido en evitar la impugnación de cualquier resolución desfavorable a los contribuyentes, habría reformado o derogado el artículo 37 del CFF. Así las cosas, el hecho de no haber efectuado modificaciones al precepto mencionado, implica que este artículo constituye una regla especial, que permite la impugnación de una resolución negativa ficta, existiendo bases para sostener que en dichos casos, el TFJFA estaría obligado a resolver el fondo de la controversia. f) Finalmente, es preciso destacar que en nuestra opinión, de las resoluciones favorables dictadas por las autoridades fiscales sí derivan derechos para los contribuyentes, y en consecuencia, las autoridades sí quedan vinculadas a su contenido y obligadas a su respeto y observancia. En tal virtud, si con posterioridad, las mencionadas 236 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA autoridades cuestionan la legalidad y el contenido de la citada resolución, están obligadas a acudir al juicio de lesividad ante el TFJFA. Lo anterior se corrobora con el hecho de que el artículo 13, fracción III de la LFPCA, que se refiere al plazo con el que cuentan las autoridades fiscales para demandar ante el TFJFA la nulidad de una resolución favorable a los particulares, no sufrió reforma alguna. 3.2 Ejercicio de facultades de comprobación respecto ejercicios fiscales en que se hubiese disminuido pérdida fiscal (Arts. 30 y 42, fracc. V). El artículo 30 del CFF vigente hasta diciembre de 2006, establecía que la contabilidad debía ser guardada durante un plazo de 5 años, contado a partir de la fecha de la presentación de las declaraciones. A partir de 2007, si las autoridades fiscales revisan ejercicios en los que el contribuyente haya disminuido una pérdida fiscal, las autoridades en cuestión podrán requerir la presentación de la documentación que acredite el origen y procedencia de la pérdida. Lo anterior implica que de manera implícita, los artículos 30 y 42 del CFF, imponen al contribuyente que sufra una pérdida fiscal en un determinado ejercicio, la obligación de guardar por más de 10 años, toda la documentación que acredite los ingresos que obtuvo y las deducciones que realizó durante el ejercicio fiscal en que se produjo la pérdida, con la finalidad de demostrar la procedencia de la misma. Consideramos que el precepto de mérito merece las siguientes críticas: a) En primer lugar, estimamos que si bien es cierto que las facultades de comprobación de las autoridades fiscales no caducan, también lo es que dichas autoridades tienen un plazo de 5 años para revisar y objetar la procedencia y correcta determinación de una pérdida generada en un ejercicio fiscal. Así las cosas, si la autoridad goza de un período de tiempo razonable y suficiente para revisar directamente la pérdida declarada en un ejercicio, y en su caso, rechazarla u objetarla, carece de toda justificación el hecho de que de manera tácita, los artículos 30 y 42 del CFF impongan a los contribuyentes la obligación de guardar por mas de 10 años la documentación comprobatoria que acredite el origen de una pérdida que 237 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA pudo ser verificada con oportunidad, con la finalidad de que las autoridades fiscales cuenten con elementos para determinar si en el ejercicio sujeto a facultades de comprobación, se está disminuyendo una pérdida que en sus orígenes fue correctamente determinada. b) En segundo lugar, también resulta criticable el hecho de que la autoridad fiscal tenga la posibilidad de exigir al contribuyente la documentación comprobatoria de hechos acaecidos en ejercicios que no son materia de la revisión. Por ejemplo, si las autoridades fiscales auditan a un contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en materia de ISR correspondientes a 2007, y en dicho ejercicio, el contribuyente disminuye una pérdida generada en 1999, consideramos que la revisión de las autoridades debe consistir en verificar si la pérdida fiscal se está disminuyendo debidamente, o si el contribuyente generó durante dicho ejercicio una mayor utilidad contra la que pudiera disminuir su pérdida; mas no en comprobar si la pérdida declarada en 1999 fue correctamente determinada, pues esta situación implica el análisis de situaciones jurídicas acaecidas durante otro ejercicio fiscal, que no es materia de la revisión. c) Por otra parte, es preciso destacar que no podría exigirse la presentación de la documentación aludida, a aquellos contribuyentes que hubiesen generado una pérdida fiscal en los ejercicios de 1999 o 2000. Lo anterior es así, toda vez que de conformidad con el artículo 30 del CFF, dichos contribuyentes tenían la obligación de guardar la documentación comprobatoria de la pérdida, únicamente por 5 años, en consecuencia, el plazo de conservación de la misma, concluyó para ellos, en los ejercicios de 2005 o 2006. Así las cosas, ante una revisión de la autoridad fiscal sobre un ejercicio en el que los contribuyentes continúen disminuyendo la pérdida generada en 1999 o 2000, consideramos que existen bases para sostener que el artículo 30 del CFF vigente hasta diciembre de 2006, les obligaba a la conservación de la contabilidad durante 5 años, y que la reforma a los artículos 30 y 42 entró con posterioridad a la fecha en que tenían derecho de deshacerse de dicha documentación, sin que sea posible que la reforma en comento, retroobre en perjuicio de los contribuyentes. d) Finalmente, debemos reiterar que el artículo 30 del CFF señala que las autoridades fiscales sólo pueden utilizar la documentación proporcionada por el contribuyente, para la comprobación del origen y procedencia de la pérdida, siempre y cuando evidencien que la 238 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA determinación de las pérdidas fiscales no coincide con los hechos manifestados en las declaraciones que se hubiesen presentado. En este sentido, las autoridades fiscales sólo podrían objetar la determinación de una pérdida fiscal, si los hechos manifestados no coinciden con dicha pérdida; es decir, si las autoridades se dan cuenta que uno de los elementos que se consideraron para la determinación de la pérdida fiscal generada, fue por ejemplo, una deducción acelerada que en realidad nunca se efectuó, podrían objetar dicha pérdida, siendo preciso insistir que los efectos que resulten de la revisión a la pérdida fiscal generada con anterioridad, sólo pueden incidir en el ejercicio sujeto a revisión. Sin embargo, si las “deficiencias” detectadas por las autoridades fiscales en la determinación de una pérdida fiscal, no derivan del supuesto de que no hayan coincidido los hechos manifestados con la pérdida declarada, sino de una divergencia en la interpretación jurídica de preceptos legales que regulan conceptos deducibles o ingresos acumulables, estimamos que las autoridades fiscales no podrían utilizar la información proporcionada por el contribuyente en el ejercicio sujeto a revisión, ni mucho menos realizar objeciones con respecto a la pérdida fiscal que se esté disminuyendo en dicho ejercicio. 3.3 Formalidades de las órdenes de visita domiciliaria en materia de comercio exterior (Art. 43, fracc. III*). Es requisito formal de validez para las órdenes de visita domiciliaria, el que éstas contengan impreso el nombre del visitado para que las mismas sean acordes a lo previsto por el artículo 16 constitucional como tutela de la inviolabilidad del domicilio, y evitar dejar al arbitrio de los visitadores las facultades de comprobación dando pauta a abusos de autoridad. Sin embargo, con motivo de la reforma efectuada al CFF en junio de 2006, se exceptúa a las órdenes de visita en materia de comercio exterior de cumplir con el citado requisito cuando éste se ignore. Sobre el particular, en el Dictamen de la Cámara de Diputados se menciona que “en relación a las visitas innominadas… la que dictamina considera que la jurisprudencia de la SCJN prevé la constitucionalidad de dichas visitas en tratándose de comercio exterior y en vehículos de procedencia extranjera en tránsito y que los mismos argumentos se adaptan a los supuestos en que los contribuyentes no registrados o 239 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA estando inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes proporcionen datos falsos o incorrectos…” En efecto, nuestros tribunales han sostenido la constitucionalidad de las órdenes de visita en materia de comercio exterior que consignan de forma genérica a quienes van dirigidas, siempre que en ellas se contengan datos suficientes que permitan su identificación al establecer, en términos generales, que obligar a la autoridad a que esa verificación sólo la hiciera a persona identificada por su nombre, haría difícil el ejercicio de las facultades de fiscalización de mercancías o de bienes que se introducen al país o que circulan por él, en contravención a las leyes y ordenamientos fiscales. Así, “[…] para verificar los bienes o mercancías de origen extranjero, cuando la autoridad emita una orden e ignore el nombre de los contribuyentes a quienes se destine, no puede ir dirigida a persona determinada, debe ser genérica, sin que por ello se desconozca su fundamento constitucional.” Lo anterior, se sustenta en los siguientes criterios: ORDEN DE VERIFICACIÓN DE LEGAL ESTANCIA DE VEHÍCULOS Y/O MERCANCÍAS DE PROCEDENCIA EXTRANJERA. CUMPLE CON LA GARANTÍA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL, AUN CUANDO SE EXPIDA EN CONTRA DEL TENEDOR Y/O POSEEDOR, SI DE SU CONTENIDO SE ADVIERTE A QUIÉN VA DIRIGIDA No es violatoria de garantías la orden de verificación de legal estancia de vehículos y/o de mercancías de comercio exterior, dirigida en contra del tenedor y/o poseedor de las mismas, por ignorarse el nombre de la persona a quien ha de notificarse el acto administrativo, si en ella se contienen datos suficientes que permitan su identificación, puesto que la garantía consagrada en el artículo 16 de la Carta Magna no llega al extremo de exigir que se satisfagan formulismos rígidos en el acto de autoridad, siendo suficiente que la orden conste por escrito y motive la causa legal del procedimiento. Jurisprudencia emitida por el Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIII, marzo de 2001, Página 1640. 240 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ORDEN DE VERIFICACIÓN DE LA LEGAL ESTANCIA EN EL PAÍS DE UN VEHÍCULO DE PROCEDENCIA EXTRANJERA. ES CONSTITUCIONAL LA QUE SE DIRIGE "AL PROPIETARIO, CONDUCTOR Y/O TENEDOR" (APLICACIÓN ANALÓGICA DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 59/97). Cuando la autoridad administrativa emite órdenes de verificación de vehículos de procedencia extranjera en tránsito, con apoyo en el artículo 144, fracciones XVI y XXX, de la Ley Aduanera, no puede exigirse la determinación de la persona a quien va dirigida, dado que al tratarse precisamente de vehículos de procedencia extranjera en tránsito, es evidente que resulta imposible, dentro de la lógica jurídica, especificar el nombre de su propietario, del que lo posee o del que lo conduce; obligar a la autoridad a que esa verificación sólo la hiciera a persona identificada por su nombre, haría difícil el ejercicio de las facultades de fiscalización de mercancías o bienes que se introducen al país o que circulan por él, en contravención a leyes y ordenamientos fiscales; ahora bien, al no tratarse de una orden de visita al domicilio basta, por la naturaleza del acto, el mandamiento escrito de autoridad competente, fundado y motivado, que se dirige al "propietario, conductor y/o tenedor" del vehículo de procedencia extranjera, para que se estime constitucional. Esa interpretación se realiza a la luz de la jurisprudencia 59/97 que sustentó la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, donde consideró que en la orden de visita domiciliaria el objeto debe ser determinado, lo que es exigible cuando se refiere a contribuyentes registrados, mas no tratándose de contribuyentes clandestinos, porque en estos últimos casos la orden será en forma general. En esa tesitura, para verificar los bienes o mercancías de origen extranjero, cuando la autoridad emita una orden e ignore el nombre de los contribuyentes a quienes se destine, no puede ir dirigida a persona determinada, debe ser genérica, sin que por ello se desconozca su fundamento constitucional. Tesis aislada VI.2o.A.21 A, emitida por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIV, agosto de 2001, Página 1376. ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO. Acorde con lo previsto en el artículo 16 constitucional, así como con su interpretación realizada por esta Suprema Corte en las tesis jurisprudenciales cuyos rubros son: "VISITA DOMICILIARIA, ORDEN DE. REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER." (tesis 183, página 126, Tomo III, Segunda Sala, compilación de 1995) y "ÓRDENES DE VISITA 241 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS." (tesis 509, página 367, Tomo III, Segunda Sala, compilación de 1995), que toman en consideración la tutela de la inviolabilidad del domicilio y la similitud establecida por el Constituyente, entre una orden de cateo y una de visita domiciliaria, cabe concluir que el objeto no sólo debe concebirse como propósito, intención, fin o designio, que dé lugar a la facultad comprobatoria que tienen las autoridades correspondientes, sino también debe entenderse como cosa, elemento, tema o materia, esto es, lo que produce certidumbre en lo que se revisa; con base en esto último, el objeto de la orden de que se trata no debe ser general, sino determinado, para así dar seguridad al gobernado y, por ende, no dejarlo en estado de indefensión. Por tanto, la orden que realiza un listado de contribuciones o cualquier otro tipo de deberes fiscales que nada tenga que ver con la situación del contribuyente a quien va dirigida, la torna genérica, puesto que deja al arbitrio de los visitadores las facultades de comprobación, situación que puede dar pauta a abusos de autoridad, sin que obste a lo anterior la circunstancia de que el visitador únicamente revise las contribuciones a cargo del contribuyente como obligado tributario directo, porque en ese momento ya no se trata del contenido de la orden, sino del desarrollo de la visita, en la inteligencia de que la práctica de ésta debe sujetarse únicamente a lo señalado en la orden y no a la inversa. Esta conclusión, sin embargo, no debe llevarse al extremo de exigir a la autoridad que pormenorice o detalle el capitulado o las disposiciones de las leyes tributarias correspondientes, porque tal exageración provocaría que con una sola circunstancia que faltara, el objeto de la visita se considerara impreciso, lo cual restringiría ilegalmente el uso de la facultad comprobatoria, situación que tampoco es la pretendida por esta Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Es necesario precisar que las anteriores consideraciones únicamente son válidas tratándose de órdenes de visita para contribuyentes registrados, pues sólo de ellos la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de acuerdo con su registro de alta, sabe qué contribuciones están a su cargo, situación que es distinta de los casos de contribuyentes clandestinos, es decir, aquellos que no están inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes porque, en estos casos, la orden necesariamente debe ser general, pues no se sabe qué contribuciones están a cargo del destinatario de la orden. También debe señalarse que las contribuciones a cargo del sujeto pasivo, no sólo conciernen a las materiales o de pago, sino igualmente a las formales o cualquier otro tipo de deber tributario y, por tanto, debe entenderse por obligado tributario, no solamente al causante o contribuyente propiamente dicho, sino también a los retenedores, responsables solidarios y cualquier otro sujeto que a virtud de las normas tributarias tenga que rendir cuentas al fisco. 242 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Jurisprudencia 59/1997, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo VI, diciembre de 1997, Página 333. En este sentido, consideramos que en la medida en que la orden de visita domiciliaria contenga datos suficientes que permitan la identificación del visitado para advertir de su contenido a quién va dirigida, no se vulnerará la garantía de legalidad y seguridad jurídica consignada en el artículo 16 de nuestra Carta Magna; sin embargo, queda al arbitrio de las autoridades fiscales estimar los datos que se consideran suficientes para su identificación. 3.4 Plazo para concluir visitas domiciliarias y revisiones de escritorio (Arts. 46 y 46-A). Los artículos de mérito sufrieron modificaciones sustanciales tanto en junio, como en diciembre de 2006. Por tal motivo, los cambios efectuados a los preceptos legales que contienen las formalidades de las visitas domiciliarias, merecen los siguientes comentarios: a) Como se mencionó en la parte descriptiva del presente Boletín, se incrementó de 6 meses a un año, el plazo máximo general para que las autoridades fiscales concluyan las visitas domiciliarias o las revisiones de escritorio; y tratándose de integrantes del sistema financiero o que consoliden fiscalmente, el plazo máximo se incrementa de un año a 18 meses, eliminándose en ambos casos la posibilidad de ampliar del plazo. Ello, ya que según se expuso en el Dictamen de la Cámara de Diputados, “el ejercicio de las facultades de comprobación implica un trabajo complejo que difícilmente puede culminar en el plazo de seis meses previsto actualmente, por lo que es una práctica habitual la extensión de dicho plazo por un periodo igual, precisando notificar al contribuyente la extensión del plazo inicial.” La práctica de una visita domiciliaria, incluidas sus eventuales ampliaciones, constituye un acto de molestia que debe cumplir con las exigencias previstas en el artículo 16 de la CPEUM, por lo que en atención a los principios de seguridad jurídica y legalidad tutelados en el referido precepto constitucional, las actividades de verificación fiscal no son ilimitadas y, tratándose de aquellas que afectan el domicilio de los gobernados, la posibilidad de efectuar visitas no implica la potestad de 243 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA intervenir de manera permanente y caprichosa en dicho domicilio, siendo atinada la presente modificación. En efecto, anteriormente al quedar al arbitrio de la autoridad fiscalizadora establecer los supuestos de ampliación de visita, se rompía la eficacia del plazo máximo de duración que preveía el primer párrafo del artículo en comento, ya que bastaba con emitir, bajo cualquier consideración, el oficio que autorizaba ampliar el plazo de molestia, para que el lapso no fuera ya de 6, sino de 12 o 18 meses, según el caso. Con la presente reforma, al suprimir la ampliación del plazo para concluir una visita domiciliaria o una revisión de escritorio, se evitará que éste dependa de un acto discrecional de las autoridades fiscales con lo que se dará certeza jurídica al contribuyente respecto de la duración del acto de molestia del cual es objeto. b) Por otra parte, mencionamos que a partir de enero de 2007, las autoridades fiscales tendrán la facultad de subsanar las irregularidades que observen en el desarrollo de la visita practicada, y de reponer el procedimiento a partir de que se cometió la violación. Sin embargo, el plazo que tienen las autoridades fiscales para concluir la visita domiciliaria, se suspenderá desde la fecha en que se notifique al contribuyente la reposición del procedimiento, sin que el período de dicha suspensión pueda exceder de 2 meses. Si atendemos a los escenarios que en términos del artículo 46-A del CFF, propician la suspensión del plazo para terminar las visitas domiciliarias, concluiremos que dichos escenarios constituyen situaciones o actos imputables al contribuyente (o relacionados con el desempeño de sus actividades), que por dificultar el ejercicio de las facultades de comprobación, justifican la suspensión del plazo de conclusión de las mismas. Así las cosas, resulta altamente criticable el hecho de que el plazo para concluir una visita domiciliaria, se suspenda por causas completamente ajenas a la voluntad o a la conducta del contribuyente sujeto a revisión; particularmente, si se tiene en cuenta que dicha suspensión provoca la prolongación de un acto de molestia de conformidad con el artículo 16 de la CPEUM, y propicia que las autoridades tengan más tiempo real para dictar el acta final y la resolución liquidatoria. Lo anterior, con independencia de que el período de tiempo que se tarden las autoridades fiscales para reponer el procedimiento y proseguir con la 244 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA visita domiciliaria practicada, también computará para efectos de la causación de los recargos que en su caso, se determinen a cargo del sujeto revisado, situación que resulta a todas luces injusta. En efecto, es posible que las autoridades fiscales tarden en reponer el procedimiento 4 o 6 meses, y aunque el plazo de conclusión de la visita sólo se suspenda por 2 meses, el lapso que demore la reposición del procedimiento de visita, sí será considerado, para efectos de la determinación de los recargos al contribuyente, situación que en nuestra opinión, ocasiona un daño al mismo, por un acto que sólo es atribuible a la autoridad. En este sentido, consideramos que si el legislador otorgó a las autoridades fiscales, la posibilidad de subsanar los vicios formales cometidos durante el desarrollo de una visita domiciliaria mediante una reposición de procedimiento, también debió considerar que dicha reposición no podía suspender el plazo para concluir la revisión efectuada, y que el tiempo tomado por la autoridad para reponer el procedimiento y proseguir con la visita, tampoco debía computar para efecto de la determinación de los recargos causados por el contribuyente. Lo anterior, toda vez que la disposición en comento permite por una parte, que las autoridades fiscales no sufran consecuencia alguna por la reposición del procedimiento, pese a que la misma derivó de una actuación ilegal de su parte, y por la otra, ocasiona un perjuicio al contribuyente, por un motivo o causa que no le es imputable al mismo. c) En la parte descriptiva de este Boletín, señalamos que el artículo 46 del CFF dispone que si las autoridades fiscales ejercen facultades de comprobación, respecto a un ejercicio fiscal ya revisado anteriormente, y por las mismas contribuciones, podrán determinar al sujeto revisado un crédito fiscal, siempre y cuando comprueben hechos distintos a los revisados con anterioridad. No obstante lo anterior, el precepto en comento precisa que la comprobación de hechos distintos puede sustentarse en la revisión de conceptos específicos que no se hubiesen revisado con anterioridad, siendo conveniente destacar lo siguiente: i) El dispositivo en estudio en ningún momento define el término “conceptos específicos”; situación que resulta criticable, toda vez que la indefinición en comento puede ocasionar que las autoridades fiscales practiquen una nueva visita domiciliaria respecto a los mismos períodos, las mismas contribuciones, e incluso, sobre los mismos hechos, bajo el 245 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA argumento de que los hechos materia de revisión, derivaron de “conceptos específicos no revisados con anterioridad”. ii) Estimamos que el término referido en el párrafo anterior, en realidad permite que las autoridades fiscales tengan una nueva oportunidad para fiscalizar hechos o conceptos que pudieron ser verificados por las autoridades fiscales durante las revisiones practicadas con antelación. Lo anterior es así, toda vez que la redacción del precepto en comento nos hace concluir que no necesariamente se trata de hechos nuevos o distintos, sino de conceptos que pudieron haber sido analizados con anterioridad por la autoridad. Al respecto, conviene invocar el siguiente criterio de la Primera Sala de nuestro Máximo Tribunal: VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE EN 2005, VIOLA LA GARANTÍA DE INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Una nueva reflexión sobre el tema de las visitas domiciliarias conduce a esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a apartarse del criterio sustentado en la tesis 1a. CXXV/2004, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XX, diciembre de 2004, página 380, y a considerar que el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2005, viola la garantía de inviolabilidad del domicilio contenida en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, porque se permite a las autoridades hacendarias emitir nuevas órdenes de visita, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones o aprovechamientos, sin establecer límite alguno para ello, lo que coloca a los gobernados en un estado de inseguridad jurídica, ya que el legislador no sujeta el ejercicio de esa facultad a la enumeración de los casos que así lo justifiquen, permitiendo que las autoridades fiscales emitan órdenes de visita aun cuando se trate de ejercicios fiscales ya revisados y, en su caso, respecto de los cuales ya exista una resolución que determine la situación fiscal del contribuyente. Lo anterior es así, ya que del análisis de los artículos 38, 43, 44, 45, 46, 46-A, 47 y 50 del citado Código, y tomando en cuenta la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente publicada en el Diario Oficial de la Federación el 23 de junio de 2005 –particularmente sus numerales 16, 19 246 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA y 20–, se concluye que si bien la facultad de comprobación de la autoridad fiscal es discrecional, su ejercicio es reglado por las leyes que la rigen y una vez ejercida esa atribución está en aptitud de revisar, fiscalizar, verificar, comprobar, corroborar o confirmar el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales del gobernado visitado, emitiendo al final de la visita la resolución conducente, sea favorable al particular o liquidatoria de algún crédito fiscal; sin embargo, una vez realizado esto, no puede volver a ejercer tales facultades sobre el mismo contribuyente, por el mismo ejercicio e idénticas contribuciones, pues ello implicaría exponerlo a una constante e injustificada intromisión en su domicilio y someterlo a un nuevo procedimiento fiscalizador por cuestiones ya revisadas y determinadas por la propia autoridad hacendaria, lo cual se traduciría en una actuación arbitraria. Tesis 159/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, septiembre de 2006. Así las cosas, si consideramos lo definido por la Primera Sala de la SCJN recientemente, se colige que las autoridades fiscales no pueden volver a ejercer sus facultades de comprobación sobre el mismo ejercicio e idénticas contribuciones, aun cuando dichas autoridades afirmen que la revisión versa sobre hechos distintos que derivan de conceptos específicos no analizados con anterioridad, pues ello implicaría el permitir una continua intromisión de las autoridades en el domicilio del contribuyente, sobre cuestiones que en principio, ya fueron o debieron ser objeto de análisis en la primera revisión. 3.5 Revisión del dictamen fiscal (Art. 52-A, fraccs. I y II*). Como se mencionó en su oportunidad, por virtud de esta reforma se suprime la notificación al contribuyente de la copia del requerimiento para la revisión del dictamen efectuada al contador público. En términos del Dictamen de la Cámara de Diputados, la razón de esta reforma obedece a que “si bien los contribuyentes que tienen una mayor capacidad económica y financiera se encuentran obligados a dictaminar sus estados financieros, también es cierto que realizan mayor número de operaciones, mismas que suelen ser más elaboradas y complejas que los contribuyentes que no se encuentran obligados a dictaminar; sin embargo, el acto de molestia consistente en la presencia de la autoridad en el domicilio fiscal del contribuyente es mayor para aquellos no obligados a dictaminar, toda vez que para los dictaminados, la autoridad 247 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA esta obligada a iniciar el acto de comprobación con la revisión del dictamen al Contador Público Registrado que puede durar varios meses, antes de poder revisar directamente al contribuyente en su domicilio fiscal. Por lo anterior, y considerando que la revisión a los contribuyentes que dictaminan es más compleja, es conveniente proponer la eliminación de la notificación al contribuyente cuando la autoridad revise el dictamen, para dejar intacto el periodo de ejercicio de facultades y evitar que éste se vea reducido.” Consideramos poco afortunada la presente reforma, ya que con la intención de no reducir el período de ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, se afecta el derecho del contribuyente a estar debidamente informado sobre las revisiones concernientes a sus obligaciones fiscales, independientemente de que sea a través de la revisión de su dictamen con el contador público. Al respecto, debemos tener presente que la revisión de gabinete tiene por finalidad el verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de un determinado contribuyente, y que por ende, dicho contribuyente debe ser notificado de la revisión que practiquen las autoridades fiscales, sobre el dictamen de sus estados financieros. No obstante, la disposición en comento deja en estado de indefensión al contribuyente, pues al no ser notificado de la revisión de dictamen, pierde la posibilidad de alegar lo que a su derecho convenga, ante una eventual liquidación. Asimismo, cuando la autoridad dentro del plazo de 12 meses para la revisión de información al contador público, no requiera directamente al contribuyente dicha información, o no ejerza directamente sus facultades de comprobación con el mismo, no podrá volver a revisar el mismo dictamen, salvo cuando se revisen hechos distintos de los ya revisados. Con anterioridad a la reforma, en caso de que no fuera suficiente la información y documentación proporcionada por el contador público, las autoridades requerían dicha información y documentación al contribuyente, y en caso de ser insuficiente o no proporcionarla, podían ejercer sus facultades de comprobación directamente a dicho contribuyente continuando con el procedimiento de revisión del dictamen o bien, mediante un procedimiento distinto. Sin embargo, por virtud de la reforma en comento, se faculta a las autoridades fiscales para que ejerzan sus facultades de comprobación con el contribuyente fuera del procedimiento de revisión del dictamen, no 248 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA obstante que previamente se hubiera requerido información documentación al contador público que elaboró su dictamen. y Por lo que respecta a que las facultades de comprobación a que se refiere esta disposición, se podrán ejercer al igual que el resto de las facultades de comprobación conjunta, indistinta o sucesivamente iniciando con el primer acto que se notifique al contribuyente, consideramos criticable esta modificación, al eliminar la obligación para las autoridades fiscalizadoras de seguir un orden preestablecido y secuencial en la revisión del dictamen. 3.6 Caducidad de las facultades de comprobación (Art. 67*). La reforma a las reglas de suspensión del plazo de caducidad de las facultades de la autoridad para determinar contribuciones, establecen con claridad el momento en que terminará el plazo de suspensión de caducidad; es decir, cuando se notifique la resolución definitiva a la revisión practicada, o bien, cuando transcurran 6 meses contados desde la notificación de la última acta parcial o el oficio de observaciones, en caso de que la resolución definitiva no sea emitida. Si bien es cierto que el precepto en análisis es ahora mucho más claro, consideramos criticable el hecho de que se haya eliminado la obligación que tenían las autoridades fiscales de levantar actas cada 6 meses, sobre todo, si tenemos presente que a partir de julio de 2006, las visitas domiciliarias pueden durar por lo menos un año. Lo anterior, en virtud de que previo a la reforma, las autoridades fiscales tenían la obligación de levantar actas cada 6 meses, y de dar a conocer al contribuyente el estado y el avance de la revisión, para de alguna manera, justificar la presencia de las autoridades fiscales en el domicilio del contribuyente. En nuestra opinión, la supresión de dicha obligación resulta criticable, pues con independencia de que disminuye los requisitos de formalidad a que deben sujetarse las visitas domiciliarias, mismas que constituyen actos de molestia conforme al artículo 16 de la CPEUM, de manera indirecta propicia que las autoridades fiscales permanezcan un año o 18 meses en el domicilio del contribuyente, sin que al efecto tengan la obligación de justificar su presencia, ni de comunicar al sujeto revisado, los avances de sus facultades de comprobación. 249 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4. INFRACCIONES Y MULTAS 4.1 De las multas (Arts. 75, 76 y 77*). Como se mencionó en la parte descriptiva del presente Boletín, el artículo 76 del CFF, establece que las multas por infracciones que generen la omisión total o parcial de contribuciones, serán del 55% al 75% del monto de las contribuciones omitidas. Como se ve, la multa en cuestión sufre un decremento con relación a la vigente de julio a diciembre de 2006. Ahora bien, el artículo en cuestión adolece de vicios de inconstitucionalidad, de conformidad con diversos criterios del Poder Judicial de la Federación. Entre ellos podemos citar el siguiente: MULTA FISCAL. LA REFORMA AL ARTÍCULO 76 FRACCIÓN II DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO HACE DESAPARECER EL VICIO DE INCONSTITUCIONALIDAD. Aun cuando por reforma que se efectuó al artículo 76 fracción II del Código Fiscal de la Federación, publicada en el Diario Oficial el 20 de julio de 1992, se modificó la multa fija del 100% de las contribuciones omitidas, y en su lugar se estableció la aplicación de una multa del 70% al 100% como mínimo y máximo, por la omisión total o parcial en el pago de contribuciones; de cualquier manera la sanción que contempla dicha norma contiene vicios que contrarían el artículo 22 de la Constitución Federal, pues a propósito de multas, el Máximo Tribunal de la República tiene establecido criterio jurisprudencial número P./J. 9/95, publicado en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de julio de 1995, bajo la voz de "MULTA EXCESIVA. CONCEPTO DE." cuyo texto es el siguiente: "De la acepción gramatical del vocablo ‘excesiva’, así como de las interpretaciones dadas por la doctrina y por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para definir el concepto de multa excesiva, contenido en el artículo 22 constitucional, se pueden obtener los siguientes elementos: a) Una multa es excesiva cuando es desproporcionada a las posibilidades económicas del infractor en relación a la gravedad del ilícito; b) Cuando se propasa, va más adelante de lo lícito y lo razonable; y c) Una multa puede ser excesiva para unos, moderada para otros y leve para muchos, por lo tanto, para que una multa no sea contraria al texto constitucional, debe establecerse en la ley que la autoridad facultada para imponerla, tenga la posibilidad, en cada caso, de determinar su monto o cuantía, tomando en cuenta la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia, en 250 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA su caso, de éste en la comisión del hecho que la motiva o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infractor, para así determinar individualmente la multa que corresponda."; de consiguiente, si en la especie la propia norma fiscal limita a la autoridad a imponer la multa tomando en cuenta únicamente la contribución omitida, pero sin facultarla para que considere otros elementos, como lo son la capacidad económica, la reincidencia y la conducta del infractor, y en general cualquier elemento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infractor, que determine particularmente la que corresponda, entonces debe entenderse que dicha sanción presenta el vicio de inconstitucionalidad a que se refiere el criterio jurisprudencial apuntado, no obstante de que la fracción II del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación establezca ahora un porcentaje del 70% al 100% de las contribuciones omitidas como mínimo y máximo para su imposición; pues la infracción y el monto que por ésta deba pagarse, continúa apoyándose solamente en base a las contribuciones omitidas, sin establecer las reglas que para su imposición deben considerar las autoridades hacendarias, que como se dijo, deben consistir en la facultad de examinar la capacidad económica, la reincidencia y la conducta del infractor, así como cualquier elemento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infractor. Jurisprudencia 11/1998, emitida por el Primer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo VII, mayo de 1998, página 948. A la luz de la jurisprudencia anterior, es claro que el artículo 76 del CFF reformado, sigue sin establecer criterios para individualizarla. En efecto, el único criterio para su fijación es el monto de las contribuciones omitidas. No obstante que el propio precepto prevé supuestos para la disminución de la multa, éstos atienden a conductas del contribuyente posteriores a la imposición de la misma, pero no toman en cuenta el hecho que la generó, ni la situación personal del infractor. Por tanto, es de concluirse que el artículo 76 del CFF, al establecer una multa entre límites fijos, sin contemplar criterios de individualización de la pena, contraviene el artículo 22 constitucional, como lo sustentó la jurisprudencia transcrita. Independientemente de lo anterior, los supuestos de disminución de multas previstos en los párrafos segundo, tercero y séptimo del artículo 76 del CFF, nos parecen positivos. Es así, puesto que son incentivos para que los contribuyentes paguen las multas que sean procedentes y se eviten un gravamen mayor en su patrimonio. Es preciso señalar, que 251 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA los párrafos segundo y tercero tienen la finalidad de unificar criterios con la LFDC, lo cual es positivo. Por su parte, el noveno párrafo del precepto en cuestión, prevé para un solo supuesto, una doble multa. Efectivamente, quienes disminuyan indebidamente pérdidas fiscales, generándose así la omisión en el pago de contribuciones, serán acreedores de una multa del 30% al 40% de la pérdida declarada, además de la multa correspondiente a la omisión de contribuciones. Si bien es difícil definir cuándo una la anteriormente descrita va más ocasionado al fisco federal, límites la Federación, en tratándose de siguiente: multa es excesiva, consideramos que allá de lo razonable y del perjuicio establecidos por el Poder Judicial de multas, como se desprende de lo MULTAS EXCESIVAS. (ARTÍCULO 22 CONSTITUCIONAL). El artículo 22 de la Constitución General constriñe a la autoridad con determinadas prohibiciones entre las que se encuentra la multa excesiva, debiéndose entender por esto, todas aquellas sanciones pecuniarias que rebasen el límite de lo ordinario y razonable; esté en desproporción con la gravedad del ilícito fiscal, ya sea por sus consecuencias, como por las condiciones en que se cometió o por el monto de la cantidad cuya contribución se omitió; que resulten desproporcionadas con el monto del negocio; y por último, que esté en desproporción con la capacidad económica del multado. Lo anterior es lógico si se toma en cuenta que la finalidad que persigue este tipo de sanciones es además de intimidatoria, la de evitar la reincidencia de los infractores, mas no la de terminar con sus patrimonios, a lo cual se llegaría de aceptarse la imposición de multas que rebasen la capacidad económica. Ahora bien, la única forma de evitar la imposición de sanciones pecuniarias irrazonables o desproporcionadas, que contraríen la disposición constitucional, es otorgándole a la autoridad pleno arbitrio para valorar la gravedad del ilícito, el monto del negocio y las condiciones económicas del infractor, además para imponer las sanciones que considere justas, dentro de un mínimo y un máximo, por lo que debe concluirse que todas aquellas leyes o preceptos legales que no concedan a las autoridades esas facultades, aunque sea implícitamente, y a menos, claro está, que la multa autorizada sea mínima como las contempladas en el artículo 21 constitucional o sus equivalentes en tratándose de personas morales, violan la garantía contenida en el artículo 22 constitucional. 252 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Tesis IV.3o.8 A, emitida por el Tercer Tribunal Colegiado del Cuarto Circuito, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo III, abril de 1996, página 418. De la redacción del párrafo en análisis, se desprende que las multas se impondrán, si la disminución improcedente de pérdidas ocasiona la omisión en el pago de contribuciones, por lo que, de no existir tal omisión, no se castigará al contribuyente. En este entendido, consideramos que no es razonable ni proporcional a la infracción, que a un solo supuesto se le atribuyan dos multas. Si el supuesto para su imposición es la omisión de contribuciones, entonces una multa adecuada, razonable y concordante con el perjuicio al fisco, debiera ser sobre la base del monto no enterado. Imponer una sanción sobre el monto de la pérdida disminuida, es determinarla respecto de una cantidad que no incide en perjuicio alguno para el fisco federal, pues el perjuicio está en lo no enterado, no en el monto de la pérdida disminuida. 4.2 Sanciones relacionadas con la presentación declaraciones informativas (Arts. 81 y 82*). de Como se señaló en la parte descriptiva correspondiente, las fracciones XVI, XXVI y XXVII del artículo 81 del CFF, establecen como infracciones la falta de presentación de diversos informes ante la autoridad fiscal, haciendo especial énfasis en que deberán ser presentados a través de los medios electrónicos correspondientes. Lo anterior puede ser analizado desde dos puntos de vista: para quienes tienen la infraestructura de medios y equipos electrónicos, es una facilidad administrativa, conforme a la cual se ahorra buena cantidad de tiempo para cumplir con dichas obligaciones, al poder cumplirse en el propio establecimiento del contribuyente, mediante un procedimiento informático relativamente fácil. Sin embargo, los contribuyentes que no tienen la infraestructura necesaria, pequeñas empresas y negocios, por ese simple hecho, incurrirán en las infracciones señaladas, pues no tendrán la posibilidad de presentar la información requerida por los medios electrónicos establecidos en ley. Consideramos que, en aras de proteger a estos 253 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA contribuyentes, la presentación de informes por medios electrónicos debe ser optativa y no obligatoria. 4.3 Infracciones y sanciones relacionadas con la contabilidad (Arts. 83 y 84*). El artículo 83, fracción XVI del CFF, establece como infracción de los contribuyentes obligados a dictaminarse, no presentar a sus accionistas el reporte relativo al cumplimiento de las obligaciones fiscales de la empresa; la fracción XIV del artículo 84 del CFF, contempla la multa correspondiente. Sin embargo, es evidente que la anterior infracción se establece por la contravención a una obligación que los contribuyentes tienen con sus accionistas, y no con el fisco federal. Por tanto, consideramos igualmente inconstitucional el establecimiento de una multa, que podrá imponer el fisco, por el incumplimiento de una obligación que los contribuyentes no tienen con el mismo, sino con sus accionistas. Es así, puesto que el fisco no dejará de percibir ingresos, ni dejará de tener una información requerida por las leyes fiscales. Con independencia de lo anterior, el propósito de esta reforma radica en proporcionar a los accionistas los elementos necesarios para conocer el cumplimiento de las obligaciones fiscales de las sociedades a las que pertenezcan. De esta forma, las autoridades podrían fincar responsabilidad a los accionistas, por el incumplimiento de las obligaciones a cargo de las sociedades, sin que dichos accionistas puedan argumentar que desconocen tal situación. 5. DELITOS FISCALES 5.1 Contrabando. 5.1.1 Declaratoria de perjuicio (Arts. 102 y Segundo Transitorio, fracc. XII*). a) El artículo 92 del CFF prevé que para proceder penalmente por el delito de contrabando genérico, es necesario que la SHCP formule querella así como declaratoria de perjuicio. El precepto citado no exige 254 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA expresamente tales requisitos de procedibilidad en cuanto al contrabando presunto se refiere. Sin embargo, las disposiciones que regulan uno y otro ilícito son complementarias, es decir, para que tenga lugar la imposición de la pena de que se trate respecto de una conducta que constituya contrabando presunto, debe acreditarse que también se incurre en las hipótesis de contrabando genérico. Sustenta lo anterior, la tesis siguiente: CONTRABANDO PRESUNTO DE VEHÍCULOS EXTRANJEROS. SE PRESUME QUE FUERON INTRODUCIDOS AL TERRITORIO NACIONAL POR QUIEN LOS POSEA, LOS PORTE O SE OSTENTE COMO SU PROPIETARIO FUERA DE LA ZONA DE VIGILANCIA ADUANAL, SALVO PRUEBA EN CONTRARIO (INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 102 Y 103, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN). La fracción II del artículo 103 del Código Fiscal de la Federación prevé un tipo penal de los denominados complementarios, pues su actualización requiere la aplicación del tipo básico del cual depende, que en este caso lo constituye el delito de contrabando establecido en el diverso numeral 102 del referido código; de manera que para determinar los elementos típicos del delito de contrabando presunto es necesario estudiar conjuntamente ambos preceptos, de los cuales se desprende que se presume cometido el delito de contrabando cuando: a) se introduzcan al país vehículos de procedencia extranjera; b) dichos vehículos se encuentren fuera de la zona de veinte kilómetros en cualquier dirección, contados en línea recta a partir de los límites extremos de la zona urbana de las poblaciones fronterizas, y c) no cuente con el permiso de la autoridad correspondiente. Ahora bien, aun cuando la aludida fracción II del artículo 103 no establece como elemento del tipo la posesión del vehículo extranjero y prevé una situación posterior a su introducción (cuando ya están dentro del territorio nacional), se entiende que si éstos se encuentran fuera de la mencionada zona de vigilancia aduanal, la sola objetividad de su hallazgo ubica como responsable del ilícito a quien los posea, se ostente como propietario o sea su portador, sin contar con la documentación que acredite su legal introducción o estancia en el país, pues se presume que fueron introducidos por quien asuma la tenencia de tales vehículos, salvo prueba en contrario. Por otra parte, si bien es cierto que el artículo 103, fracción II, del Código Fiscal de la Federación establece que la conducta descrita presume la comisión del delito de contrabando, también lo es que dicha presunción no es absoluta, ya que 255 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA dentro de la dinámica del procedimiento penal el sujeto activo está en posibilidad de demostrar que la introducción del vehículo extranjero no le es imputable o, en su caso, que lo internó cumpliendo con todos los requisitos que exige la Ley Aduanera, mediante la exhibición de la documentación respectiva. Jurisprudencia 83/2005, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXII, julio de 2005, página 68. En esa medida, existen elementos que permiten afirmar que la formulación tanto de la querella como de la declaratoria de perjuicio es necesaria para proceder penalmente en presencia de acciones u omisiones tipificadas como presunciones de contrabando. b) Con motivo de las reformas al CFF que se analizan en el presente Boletín, el Legislador ha establecido con claridad que una vez que el contribuyente corrija su situación de manera espontánea, en ciertas hipótesis de conductas que se presumen como contrabando, la SHCP se abstendrá de formular la declaratoria correspondiente y de ese modo no habrá lugar a proceder penalmente en contra de dicho contribuyente. Derivado de ese beneficio u oportunidad para los particulares, es correcto aseverar que por lo que hace a las presunciones de contrabando, efectivamente se requiere la formulación de la querella y de la declaratoria de perjuicio para el ejercicio de la acción penal. La Primera Sala de la SCJN se ha pronunciado en el sentido de que en materia de contrabando presunto, no se requiere formular declaratoria de perjuicio, sino que basta la denuncia de hechos. Este criterio, que constituye jurisprudencia por contradicción de tesis, se transcribe enseguida: CONTRABANDO PRESUNTO. PARA PROCEDER PENALMENTE POR ESE DELITO, PREVISTO EN EL ARTÍCULO 103, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, BASTA LA DENUNCIA DE HECHOS ANTE EL MINISTERIO PÚBLICO FEDERAL. Las fracciones I, II y III del artículo 92 del Código Fiscal de la Federación establecen que para proceder penalmente por los delitos fiscales previstos en los artículos 102, 105, 108, 109, 110, 111, 112, 114 y 115 del propio ordenamiento deberá cumplirse con el requisito de procedibilidad, consistente en que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público emita una declaratoria de perjuicio, y que en los demás casos no contemplados en 256 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA dichas fracciones bastará la denuncia de hechos ante el Ministerio Público Federal, es decir, el propio legislador señaló en forma limitativa cuáles son los preceptos en los que, para proceder penalmente en contra de quien cometa el delito que prevén, será necesario cumplir con el requisito de procedibilidad señalado. Ahora bien, toda vez que el referido artículo 92 no contempla dentro de sus hipótesis al artículo 103, fracción II, del código tributario federal, es evidente que para proceder penalmente por el delito de contrabando presunto establecido por ese dispositivo no es necesario que dicha Secretaría emita tal declaratoria, sino basta que se denuncien los hechos ante el representante social federal. Además, aun cuando los artículos 102 y 103 del citado código se complementan entre sí, ello no implica que para la prosecución del delito que prevé el último precepto señalado deba cumplirse el mismo requisito de procedibilidad que para el diverso 102, pues dicha circunstancia no se desprende del contenido del artículo 92. Jurisprudencia 12/2004, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, agosto de 2004, página 47. A nuestro parecer el pronunciamiento de la SCJN es inadecuado dada la correspondencia que siempre debe existir entre las disposiciones que regulan el contrabando genérico y sus presunciones. No obstante, con la adición al artículo 102 del CFF antes explicada, consideramos que la jurisprudencia en cuestión se supera y se torna inaplicable. 5.1.2 Presunciones de contrabando (Arts. 103, fraccs. XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, 104, 109 y Segundo Transitorio, fracc. XII*). a) Con motivo de las reformas al CFF para 2004, fueron incorporadas a la ley, como presunciones de contrabando o equiparables a este delito o como presunciones de defraudación fiscal, diversas descripciones de conductas vinculadas con el cumplimiento de obligaciones aduaneras y de comercio exterior, que originalmente constituían infracciones administrativas. Las reformas mencionadas fueron objeto de dos críticas fundamentales, a saber, la falta de precisión en que incurrió el Legislador al crear los tipos penales, ocasionando inseguridad jurídica, así como el rigorismo excesivo con que se condujo al penalizar conductas que por su naturaleza ameritan sanciones de índole administrativa. 257 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En términos generales, las críticas señaladas aún prevalecen frente a las modificaciones que se analizan en la presente obra, a pesar que en algunos casos el Legislador ha sido más preciso en la descripción de ciertas acciones u omisiones que se presumen como contrabando. A continuación se presentan algunos comentarios particulares, con relación a las descripciones de conductas que se presumen como contrabando. b) La descripción de las mercancías constituye un dato que debe plasmarse en el pedimento respectivo y demás documentación aduanera, a efecto de evaluar si la clasificación arancelaria es adecuada. Sin embargo, no existe ningún imperativo legal, reglamentario o administrativo que contenga los lineamientos a seguir para describir un bien. Esta circunstancia provoca que la conducta tipificada como contrabando presunto de declarar inexactamente la descripción de las mercancías, se erija como un tipo penal abierto que genera inseguridad jurídica, contraviniéndose así el artículo 14 de la CPEUM. Ilustra lo dicho el siguiente criterio: TIPO PENAL ABIERTO. NO LO ES EL CORRESPONDIENTE AL DELITO DE ABUSO DE AUTORIDAD POR EL HECHO DE CONTENER ELEMENTOS NORMATIVOS QUE REQUIERAN VALORACIÓN JURÍDICA O CULTURAL. Por principio debe aclararse que conforme a la dogmática jurídica un tipo penal "abierto", implicaría la ambigüedad de la descripción a grado tal que fuese la autoridad judicial la encargada, en lo absoluto, de "cerrar" o concluir la descripción típica, supuesto que resultaría incluso incompatible con un sistema o Estado de derecho en el que se respete el principio de exacta aplicación de la ley penal (nullum crimen sine lege); sin embargo, es evidente que no puede asignarse tal carácter al delito que ahora se atribuye al quejoso, pues el hecho de que en él se haga referencia a elementos de carácter normativo, por implicar y requerir de la valoración jurídica o cultural por parte del juzgador, no significa que éste realice una función tipificadora de cierre o construcción final de la descripción típica sino, en todo caso, el encuadramiento valorado del hecho conforme a esa clase de elementos típicos que, válidamente, concurren en la descripción de los delitos conforme a la técnica legislativa empleada, como ocurre en el delito de abuso de autoridad al referirse a los conceptos de actuar 258 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA "indebido" o "arbitrario". Por tal razón, resulta infundado el concepto de violación en el que, aduciendo lo contrario, se atribuye a la responsable una incorrecta motivación y encuadramiento. Tesis aislada II.2o.P.97 P, emitida por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Segundo Circuito, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, septiembre de 2003, página 1444. c) La excluyente de responsabilidad para los agentes y apoderados aduanales, contemplada en diversas hipótesis de presunción de contrabando o sus equiparables, merece algunas observaciones. No existirá responsabilidad de los sujetos mencionados cuando: (i) los datos o información de que se trate hayan sido proporcionados por el contribuyente, y (ii) hayan cumplido con todas las obligaciones aduaneras y de comercio exterior. Tal como está redactada la excluyente de responsabilidad, admite, al menos, dos posibles interpretaciones: (i) que se haya dado observancia a todas las obligaciones aduaneras y de comercio exterior inherentes a la operación particular, o (ii) que los agentes y apoderados aduanales hayan cumplido con los deberes en la materia, respecto de todos los ámbitos. Es criticable la generalidad con la que actuó el Legislador, en virtud de que la excluyente de responsabilidad penal aludida es imprecisa y no permitirá conocer con absoluta exactitud si, en cada supuesto, el agente o apoderado aduanal se colocan en ella. 5.2 Declaración informativa (Art. 111, fracc. V*). Según se plasmó en la parte descriptiva del presente Boletín, la figura delictiva consistente en no presentar la declaración informativa se adecuó a las reformas a la LISR en materia de REFIPRES. De la lectura del nuevo tipo penal se desprende que el ilícito se configurará cuando se deje de presentar por más de tres meses, o se exhiba de forma incompleta, la declaración informativa a que se refiere el artículo 214, primer párrafo de la LISR. En atención al principio de aplicación estricta de las normas penales, es dable sustentar que se cometerá el delito en estudio únicamente cuando 259 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA el contribuyente deje de presentar la declaración informativa sobre los ingresos sujetos a REFIPRES, establecida en el mencionado ordinal 214, primer párrafo de la LISR. El problema se presenta respecto de los supuestos previstos en el segundo párrafo del propio artículo 214 de la LISR, relativos a los ingresos provenientes de los territorios enunciados en las disposiciones transitorias del mismo ordenamiento, así como a la realización de operaciones a través de figuras o entidades extranjeras que sean transparentes fiscalmente, que, en su caso, deben asentarse en la declaración informativa. En dichos supuestos, es discutible la configuración del delito en estudio, precisamente porque el tipo penal no hace referencia expresa al segundo párrafo del artículo 214 de la LISR. 6. RECURSO DE REVOCACIÓN 6.1 Término para dar cumplimiento a la resolución recaída al recurso de revocación (Art.133-A, fracc. I*). Anteriormente el artículo 133-A del CFF, establecía que el plazo de cuatro meses, para que la autoridad diera cumplimiento a la resolución pronunciada en el recurso de revocación, era perentorio. Esto implicaba que, en caso de que transcurriera dicho término, la autoridad perdía el derecho a emitir una nueva resolución subsanando los vicios de forma o de procedimiento en que hubiera incurrido en un primer momento. Actualmente, el precepto legal en comento establece el mismo plazo de cuatro meses para que la autoridad dé cumplimiento a la resolución recaída al recurso de revocación; sin embargo se omite establecer que dicho plazo tenga el carácter de perentorio. Consideramos que la reforma en comento deriva de lo resuelto por la Segunda Sala de la SCJN en la contradicción de tesis 100/2002, de la cual derivó el criterio jurisprudencial 8/2003 de rubro: REVOCACIÓN. EL CUMPLIMIENTO EXTEMPORÁNEO DE LO DETERMINADO EN ESE RECURSO, NO PUEDE LLEVAR, POR ESTA ÚNICA CIRCUNSTANCIA, A SOSTENER LA INVALIDEZ DE LOS ACTOS QUE EMITAN LAS AUTORIDADES FISCALES EN ACATAMIENTO DE AQUÉL. 260 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Del criterio jurisprudencial antes referido se desprende que el hecho de que la resolución en cumplimiento al recurso de revocación hubiese sido emitida con posterioridad al plazo perentorio que la ley preveía, por sí mismo, no conllevaba a considerar que dicha resolución resultaba ilegal y que, por tanto, debiera declararse su nulidad lisa y llana. Por lo anterior, el que el legislador haya optado por dejar de considerar como perentorio el plazo en comento, desde nuestro punto de vista resulta violatorio del principio de seguridad jurídica, pues del precepto en cuestión se desprende que aun cuando transcurra en exceso el plazo legal para ello, la autoridad fiscal podrá emitir una nueva resolución sin sanción particular alguna, y dada la imperfección de la norma en este sentido, el gobernado se ubicará en un estado evidente de incertidumbre, por la arbitrariedad y ejercicio abusivo de la facultad conferida a favor de la autoridad fiscal. De esta forma, no obstante que se establece un plazo máximo para que la autoridad dé cumplimiento a las resoluciones pronunciadas en el recurso de revocación, dicha autoridad puede emitir una nueva en cualquier momento posterior que le parezca conveniente. 6.2 De las notificaciones de los actos administrativos (Arts. 134, 135, 136, 139 y 140*). La posibilidad prevista en la fracción I del artículo 134, relativa a que los actos administrativos puedan ser notificados vía electrónica, según los procedimientos señalados en la parte descriptiva del presente documento, nos parece positiva, pues se establecen nuevas formas para que un contribuyente conozca cualquier acto autoritario que le pueda perjudicar. Para quienes tienen la infraestructura necesaria, puede ser más fácil recibir notificaciones vía electrónica. Por su parte, la fracción III contempla un nuevo supuesto para que las notificaciones se hagan por estrados, consistente en que el contribuyente no sea localizable en su domicilio fiscal, éste se ignore o el de su representante legal. Ya no sólo se harán notificaciones por estrados cuando el contribuyente desaparezca o se oponga a una diligencia de notificación. Consideramos que esta adición es perjudicial para los contribuyentes, puesto que el hecho de que no puedan ser localizados, no necesariamente implica que hayan desaparecido con la finalidad de evitar 261 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Esta circunstancia puede deberse a diversas razones. Por tanto, esta reforma, equipara la no localización con la desaparición y la oposición a una diligencia de las autoridades fiscales. Por último, como se señaló en la parte descriptiva, las notificaciones por estrados podrán realizarse mediante fijación del documento en las oficinas de las autoridades, o mediante su publicación en la página electrónica destinada para tal efecto. Antes debían cubrirse los dos medios, ahora con uno solo se entenderá por realizada la notificación. Esto puede dejar en estado de indefensión al contribuyente de que se trate, pues se reduce la posibilidad de que se entere de que es destinatario de un acto administrativo que le puede perjudicar. 7. DE LA GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL Con el objeto de que haya concordancia entre lo dispuesto por el CFF y la LFPCA, se modificaron algunas disposiciones que regulan la garantía del interés fiscal, lo que consideramos pertinente puesto que con ello se evita la existencia de incongruencias entre los ordenamientos legales invocados. Formas de garantizar el interés fiscal (Art. 141*). Una de las novedosas reformas que sufrió el CFF, y que resulta afortunada, consiste en la inclusión en el texto de ley de una forma adicional de garantizar el interés fiscal, consistente en las cartas de crédito. Lo anterior es importante puesto que, con anterioridad no estaba muy clara la posibilidad de garantizar el interés fiscal a través de una carta de crédito, sin embargo, a partir de la entrada en vigor de la reforma que nos ocupa, la autoridad fiscal está obligada a aceptar las cartas de crédito como una forma legalmente regulada para garantizar el interés fiscal. 262 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 8. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN 8.1 Aseguramiento precautorio (Art. 145-A*). Con motivo de la reforma que nos ocupa, se incluyó en el CFF una nueva figura jurídica denominada “aseguramiento precautorio”. Sobre el particular resulta altamente criticable que se haya incorporado esta figura con una deficiente e insuficiente regulación, puesto que el legislador no precisó, entre otros aspectos, la manera en que la autoridad llevará a cabo el referido aseguramiento precautorio; si el contribuyente será el depositario de los bienes o será la propia autoridad; los efectos legales que conllevará el que se aseguren precautoriamente los bienes de un contribuyente; y sobre todo, cuál es la diferencia entre dicha figura jurídica con el embargo precautorio. Como se mencionó en la parte descriptiva, los supuestos normativos por los que la autoridad decretará el aseguramiento precautorio de los bienes o la negociación del contribuyente, constituían hipótesis normativas por las que la autoridad trababa el embargo precautorio, pero en las que no existía determinación de un crédito fiscal. Al no existir una regulación suficiente y precisa sobre el tema, estimamos que el aseguramiento precautorio hace las veces del embargo precautorio para los supuestos normativos por los que se le permite a la autoridad fiscal decretarlo. Por su parte, el Pleno de la SCJN emitió la jurisprudencia que a continuación se transcribe y por la que declaró la inconstitucionalidad del embargo precautorio previsto en el artículo 145 del CFF, al considerar que dicho precepto legal vulneraba la garantía de seguridad jurídica consagrada en el artículo 16 de la CPEUM. EMBARGO PRECAUTORIO. EL ARTÍCULO 145 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ VIOLA EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN. En los términos en que se encuentra redactado el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, se autoriza la traba del embargo precautorio sobre los bienes del contribuyente, sin que se encuentre determinada la obligación de enterar tal o cual tributo ni la cuantificación del mismo, con lo que se infringe el artículo 16 constitucional, al crearse un estado de 263 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA incertidumbre en el contribuyente, que desconoce la justificación del aseguramiento de bienes para garantizar un supuesto crédito fiscal cuyo monto no se encuentra determinado. La expresión que utiliza el dispositivo citado "de proteger el interés fiscal", carece de justificación en virtud de que la determinación de una contribución constituye requisito indispensable del nacimiento del interés fiscal, lo que implica que si ello no se actualiza no existen razones objetivas para aplicar la aludida medida precautoria. Sostener lo contrario propiciaría la práctica de aseguramientos en abstracto, puesto que en esa hipótesis se ignorarían los límites del embargo ya que no se tendría la certeza jurídica de la existencia de un crédito fiscal. Por estas razones resulta inconstitucional el precepto invocado al otorgar facultades omnímodas a la autoridad fiscal que decreta el embargo en esas circunstancias al dejar a su arbitrio la determinación del monto del mismo y de los bienes afectados; además de que el plazo de un año para fincar el crédito es demasiado prolongado y no tiene justificación. Jurisprudencia 17/95, emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo II, septiembre de 1995, página 27. De la jurisprudencia anterior se advierte que la SCJN consideró que el artículo 145 del CFF resultaba inconstitucional, puesto que el mismo autorizaba la traba del embargo precautorio, sin que al efecto existiera un crédito fiscal determinado, situando con ello al contribuyente en un estado de inseguridad jurídica, al desconocer la justificación del aseguramiento de sus bienes para garantizar un supuesto crédito fiscal cuyo monto no se encontraba determinado. A nuestra consideración el artículo 145-A del CFF vulnera la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la CPEUM, por las mismas razones por las que la SCJN declaró la inconstitucionalidad del artículo 145 del ordenamiento legal invocado. En efecto, el aseguramiento precautorio sitúa a los contribuyentes en un estado de inseguridad jurídica al desconocer los mismos el motivo por el cual la autoridad asegura sus bienes para garantizar un crédito fiscal que no ha sido determinado. Por otro lado, mediante disposición transitoria se establece que los embargos precautorios que a la fecha de la entrada en vigor de la reforma hubieren sido trabados, con motivo de alguno de los supuestos que ahora se contemplan en el artículo 145-A del CFF, el mismo se 264 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA considerara, sin necesidad de una resolución administrativa que así lo declare, como un aseguramiento precautorio. Lo establecido en la disposición transitoria en comento resulta altamente criticable, puesto que la misma permite per se que los embargos precautorios trabados con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma, y con motivo de alguna de las hipótesis previstas en el artículo 145-A del CFF, se consideren como aseguramientos precautorios. Así, por una parte la disposición transitoria le da un efecto retroactivo a la aplicación del artículo 145-A del CFF, siendo que por la deficiente regulación que se le da, desconocemos si efectivamente el decretar el aseguramiento precautorio beneficia a los contribuyentes o los perjudica, y por otra se deja en un estado de inseguridad jurídica a los sujetos pasivos de la relación tributaria, en razón de que se modifica su situación jurídica, sin que para ello se deba emitir una resolución administrativa. 8.2 Créditos fiscales registrados en la subcuenta de créditos incobrables (Art. 146-D*). El precepto legal que nos ocupa establece algunos de los supuestos que la autoridad fiscal deberá contemplar para declarar la imposibilidad práctica de cobro de los créditos fiscales, con lo cual el contribuyente que tenga registrado en la subcuenta especial de créditos incobrables los créditos fiscales, podrá ser liberado de su obligación mediante la extinción de los mismos. Sin embargo, resulta criticable que el precepto legal en comento establezca únicamente ciertos supuestos por los que se declarará la imposibilidad práctica de cobro de los créditos fiscales, siendo que si no se actualiza alguna de dichas hipótesis normativas se deja al arbitrio de la autoridad su valoración. 265 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 266 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEGUNDO.- LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 1. DISPOSICIONES GENERALES Operaciones de maquila (Art. 4-A del RLISR). La redacción del artículo 4-A del RLISR ha generado diversos criterios de interpretación. La disposición reglamentaria señala que lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 2, de la LISR, únicamente aplica a los contratos de maquila celebrados con residentes en un país con el cual las disposiciones del tratado para evitar la doble tributación aplicable, y en su caso, los acuerdos de procedimiento mutuo, “[…] establezcan que los residentes en el extranjero no tienen un EP en el país por las actividades de maquila que hagan residentes en México”. Lo anterior ha provocado que algunos consideren que, debido a que los tratados para evitar la doble tributación no contienen supuestos específicos en los cuales un residente en el extranjero no tienen un EP por actividades de maquila, el dispositivo reglamentario pretende generar un EP en todos los casos, limitando así el alcance de los acuerdos internacionales contraídos por México. En el caso del tratado para evitar la doble tributación con los EUA, se contiene una disposición atinente, en los términos siguientes: “[…] ARTÍCULO 5. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE… 5. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona – distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al cual se le aplica el párrafo 7 – actúe en un Estado Contratante por cuenta de una empresa del otro Estado Contratante, se considerará que esta empresa tiene un EP en el primer Estado respecto de todas las actividades que esta persona realiza por cuenta de la empresa, si dicha persona: … b) no ostenta dichos poderes pero procesa habitualmente en el primer Estado, por cuenta de la empresa, bienes o mercancías mantenidas en este Estado por esta empresa, siempre que dicho procesamiento sea realizado utilizando activos proporcionados, directa o indirectamente, por esta empresa o por cualquier empresa asociada…” Consideramos que respecto de las operaciones de manufactura o maquila, entendidas en los términos del artículo 2, fracción III, del IMMEX, seguirán siendo aplicables las disposiciones específicas del 267 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Tratado, que en muchos casos liberan de la generación de un EP en México, sin dejar de observar que operaciones adicionales (vgr. distribución y venta de mercancías por cuenta del residente en el extranjero, etc.), pueden constituir EP. Será relevante analizar los acuerdos mutuos que sobre este tópico celebren las autoridades competentes. 2. PERSONAS MORALES 2.1 Liquidación por cambio de residencia (Art. 12 de la LISR). Resulta relevante la modificación realizada en el artículo 12 de la LISR, que precisa que se entienden enajenados los activos de la persona moral que pierde su residencia en México en los términos del CFF o del Tratado relativo. Lo anterior, en virtud de que no se precisa si el ingreso derivado de esa enajenación debe acumularse en el ejercicio que termina por liquidación y si por ende, el saldo de la UFIN de dicho ejercicio debe de considerarse, en caso de que se pretenda aplicar el artículo 89 de la LISR, en razón a lo expuesto en el párrafo cuarto de este numeral, que textualmente dispone: […] “Lo dispuesto en este artículo también será aplicable tratándose de liquidación de personas morales.” 2.2 Fideicomisos empresariales (Art. 13 de la LISR). Resulta cuestionable la reforma sufrida al artículo 13 de la LISR, en atención a lo siguiente: a) En nuestra opinión, resulta desproporcional el hecho de que el resultado fiscal proveniente de un fideicomiso empresarial, constituya un ingreso acumulable, en tanto que las pérdidas incurridas por la actividad empresarial desarrollada a través de tal instrumento, sólo sea disminuida de las utilidades fiscales generadas en el mismo. b) Asimismo, resulta absurdo que las pérdidas fiscales pendientes de disminuir al extinguirse el fideicomiso, se distribuyan entre los fideicomisarios en la proporción que les corresponda, según lo pactado, limitando la deducción de las mismas al monto actualizado de las aportaciones que cada fideicomisario contribuyó y no hubiere recuperado, 268 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA pues se desconoce que utilidades previamente acumuladas y que no hubieren sido distribuidas por la fiduciaria, soporten el monto de las pérdidas fiscales, que por no tratarse de aportaciones de los socios, pudieran no ser objeto de disminución, dada la norma que se comenta. 2.3 Escisión costo promedio por acción (Art. 22-A de la RLISR). No obstante que la escisión, por disposición del artículo 228 Bis de la Ley General de Sociedades Mercantiles, implica que la sociedad escindente transmite capital social y como consecuencia de ello, los accionistas deben tener una participación inicial proporcional en el capital social de las escindidas, igual al de que sean titulares en la escindente, la disposición reglamentaria señala que el costo promedio por acción se distribuirá entre las acciones de la escidente y las escindidas, en la proporción en la que se distribuya el capital contable, siendo que el segundo párrafo del artículo 25 de la LISR, dispone textualmente lo siguiente: […] “Para los efectos del artículo 24 de esta Ley, se considerara costo comprobado de adquisición de las acciones emitidas por las sociedades escindidas, el que se derive de calcular el costo promedio por acción que tenían las acciones canjeadas de la sociedad escindente por cada accionista a la fecha de dicho acto, en los términos del artículo anterior, y como fecha de adquisición la del canje.” Al precisar la disposición legal que el costo comprobado de adquisición de las acciones emitidas por las sociedades escindidas, será el que derive de calcular el costo promedio por acción correspondiente a las acciones canjeadas, se podía interpretar que la distribución del costo promedio por acción se hacía en proporción a la distribución del capital social, pues con base en este elemento se distribuye la participación accionaria. Será importante analizar si el alcance de esta disposición reglamentaria viola el artículo 89, fracc. I de la CPEUM. 2.4 Pérdidas fiscales en caso de cambio de socios o accionistas (Art. 63 de la LISR). Resulta criticable que en el caso de reestructuras, fusión y escisión, la Ley precise que las reglas relativas a la limitación de disminuir pérdidas por cambio de socios o accionistas que posean el control de la sociedad, 269 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA no serán aplicables si los accionistas mantienen el control accionario con posterioridad a tales actos, pues no se precisa un plazo específico. Por ello, como consecuencia de los actos corporativos en cuestión, se deberá reflejar de manera directa e inmediata la tenencia accionaria en los términos referidos, sin que tal circunstancia deba permanecer durante un lapso específico. 2.5 Planes de opciones de acciones (Arts. 138-B y Quinto Transitorio del RLISR). a) Conforme a la fracción I, del Artículo Quinto Transitorio del RLISR, se considerarán como ingresos por adquisición de bienes, la diferencia que resulte de restar al valor de mercado al 31 de diciembre de 2004 de las acciones o títulos valor a los que esté referida la opción, el precio de compra de dichas acciones o títulos establecido en la opción que se les otorgó a los trabajadores. Lo anterior resulta criticable, en el sentido de que la disposición no es clara respecto al momento en el cual se debe considerar que se obtiene el ingreso por adquisición de bienes; es decir, si el ingreso se debe considerar obtenido en el ejercicio fiscal de 2004, lo que implicaría un aplicación retroactiva de la disposición, lo cual resultaría inconstitucional, o también, si el ingreso se debe considerar obtenido al momento del ejercicio de la opción. b) Resulta de suma importancia mencionar que existe una regla especial para los ingresos que deriven de opciones otorgadas antes del 1 de enero de 2005. Al efecto, la fracción XXVI de las disposiciones transitorias de la LISR publicada el 1 de diciembre de 2004, estableció lo siguiente: “XXVI. Para los efectos de los artículos 110 fracción VII y 110-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las opciones otorgadas por el empleador a las personas físicas para adquisición de acciones o títulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a un precio menor, o igual al de mercado que tengan dichas acciones o títulos valor al momento de ejercer la opción, que hayan sido otorgadas con anterioridad a la entrada en vigor del presente Decreto, el ingreso acumulable se determinará considerando el valor del mercado que tenían dichas acciones o títulos valor al 31 de diciembre de 2004”. 270 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA La disposición transitoria señala como regla especial, para el cálculo del ingreso obtenido por el ejercicio de las opciones otorgadas con anterioridad al 1 de enero de 2005, que el ingreso acumulable será la diferencia entre el precio de la opción al momento de otorgarse la misma, y el valor de mercado que tenían dichas acciones al 31 de diciembre de 2004. Dicha disposición transitoria no previó el método para calcular el gravamen respecto del incremento que en su caso exista, entre el valor de mercado de las acciones entre el 31 de diciembre de 2004 y el valor de mercado de las mismas al momento de ejercer la opción (el cual pudiera ser mayor que el primero). Al respecto, el Artículo Quinto Transitorio del RLISR, en su fracción II, pretende corregir la situación mencionada anteriormente, gravando la diferencia que resulte de restar, al valor de mercado de las acciones o títulos valor sujetos a la opción al momento en que los contribuyentes ejerzan la misma, el valor de mercado que dichas acciones o títulos tenían al 31 de diciembre de 2004. Consideramos que lo anterior resulta violatorio del artículo 89, fracción I de la CPEUM, en la medida en que el RLISR pretende gravar un supuesto jurídico no previsto en la propia Ley, y además por, ser contrario a lo dispuesto por la regla especial que en este caso resulta ser la fracción XXVI de las disposiciones transitorias de la LISR publicada el 1 de diciembre de 2004, numeral que no señala que la diferencia precisada en el párrafo anterior, represente un ingreso gravable; es decir, el RLISR contiene elementos del tributo que deben estar contenidos en la propia LISR, por lo que el mismo puede ser impugnado por violentar el numeral constitucional en cita. 271 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 272 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA TERCERO.- LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO Según la jurisprudencia P./J.11/96 sustentada por el Pleno de la SCJN, el objeto del IMPAC, que se incorporó en nuestro sistema tributario a partir del 1° de enero de 1989, radica en la tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades, lo que configura el elemento revelador de la capacidad contributiva del sujeto del gravamen, además de reconocerse a dicho impuesto como jurídicamente complementario del ISR. La jurisprudencia anteriormente referida, es del rubro siguiente: ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANÁLISIS DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASÍ COMO QUE ELLO SE ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES (CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL. No obstante lo anterior, mediante la reforma a la LIMPAC, a partir del 1° de enero de 2007, prácticamente se recaracteriza la naturaleza del objeto del impuesto, en virtud de disponerse que la base gravable se integra por el valor del activo en el ejercicio, sin deducción alguna, derogándose el artículo 5 de la ley, en el que se preveía la posibilidad de deducir las deudas del valor del activo en el ejercicio, con lo que se reconocía una capacidad contributiva real del sujeto al gravársele razonablemente los activos susceptibles de generar ganancias, pero considerando la necesaria asunción de pasivos y su incidencia patrimonial, lo que revelaba una base imponible proporcionada y congruente. En este sentido, partir del 1° de enero de 2007, con motivo de la reforma en comento, se recaracteriza el objeto del IMPAC y materialmente se gravará una ganancia mínima presunta determinada sobre el valor de los activos que se posean en el ejercicio (base gravable), lo que en nuestra opinión resulta inconstitucional al violar los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad tributaria previstos en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM. 273 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 274 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA CUARTO.- REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 1. DISPOSICIONES GENERALES Traslación del impuesto a sujetos de derecho público. (Arts. 12 y 13 del RLIVA, reglamentarios del art. 3 de la LIVA). Se prevé mediante disposición reglamentaria que las misiones diplomáticas y los organismos internacionales representados o con sede en territorio nacional deberán aceptar invariablemente la traslación del impuesto; asimismo, el Gobierno Mexicano está obligado al reembolso o devolución del impuesto, cuando dichos organismos soliciten la devolución del impuesto que les hubiese sido trasladado y que hayan pagado efectivamente, sólo por la adquisición de los bienes y servicios que se destinen para uso oficial. Resulta criticable que la obligación por parte del Gobierno Federal de rembolsar el impuesto pagado por los organismos internacionales, se limite únicamente al impuesto pagado por la adquisición de bienes o la prestación de servicios, pues la mayoría de dichos organismos para ubicar en nuestro país la representación o domicilio oficial del mismo, celebran contratos de arrendamiento de inmuebles, y no necesariamente los adquieren, y de acuerdo al texto de la reforma, el IVA pagado por el arrendamiento de inmuebles no sería objeto de devolución, siendo que constituye uno de los gastos más fuertes que efectúan dichos organismos, y no encontramos la justificación para su exclusión. 2. DE LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS 2.1 Aprovechamiento de servicios en el extranjero. (Arts. 58 y 61 del RLIVA, reglamentarios del art. 29 de la LIVA). La LIVA establece la aplicación de la tasa del 0% al supuesto en que los servicios sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento en el país. 275 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA El artículo 61 del RLIVA facilita la aplicación de lo dispuesto por la LIVA, al considerar que los servicios personales independientes son aprovechados fuera del territorio nacional por residentes en el extranjero, cuando son contratados y pagados por el residente en el extranjero sin establecimiento en el país, y se cumpla con lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 58 del RLIVA, que se comenta a continuación. El artículo 58 del RLIVA, establece que los pagos de los servicios hechos por el residente en el extranjero se deberán realizar mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crédito o casas de bolsa y el pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero. En nuestra opinión, los artículos reglamentarios citados son de gran importancia por otorgar mayor certeza jurídica a los contribuyentes que prestan servicios a extranjeros. 2.2 Servicios de transportación (Art 60 reglamentario del artículo 29 de la LIVA). del RLIVA, Desde nuestra perspectiva, resulta adecuada la nueva regulación reglamentaria consistente en que se aclara que quedan comprendidos en la transportación internacional de bienes, la que se efectúe por la vía marítima, férrea, por carretera y aérea, cuando se inicie en el territorio nacional y concluya en el extranjero, dado que la definición del ordenamiento abrogado sobre transportación internacional de bienes, transgredía el principio tributario de legalidad al modificar los elementos esenciales del tributo. Por lo anterior, las autoridades fiscales deberán proceder a devolver los saldos a favor derivados de la prestación de estos servicios, sin la distorsión que provocaba la disposición secundaria irregular. En este sentido, se confirma la procedencia de la tesis siguiente: VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 45 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO MODIFICA EL PORCENTAJE DEL SERVICIO DE TRANSPORTACIÓN AÉREA INTERNACIONAL DE BIENES QUE LEGALMENTE SE ENCUENTRA GRAVADO, ASÍ COMO LA TASA APLICABLE A ESE HECHO IMPONIBLE, POR LO QUE TRANSGREDE EL PRINCIPIO TRIBUTARIO DE LEGALIDAD. 276 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Tesis aislada, 1302/2001, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XV, febrero de 2002, página 75. 277 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 278 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA QUINTO.- LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS Y SU REGLAMENTO 1. Enajenación de cigarros, puros y tabacos labrados. Como se señaló previamente en la parte descriptiva del presente Boletín, se incrementan considerablemente las tasas aplicables a la enajenación e importación de cigarros, puros y otros tabacos labrados. Aunque en la iniciativa que propone el incremento de las tasas a la enajenación de los productos referidos, se sostiene como fundamento de la misma, la finalidad extrafiscal de desincentivar el consumo de cigarros en México, así como que el sector salud cuente con mayores recursos para hacer frente a los gastos que provocan las enfermedades originadas por el tabaquismo, estimamos que se abusa de esta justificación para imponer una tasa exorbitante que vulnera la garantía de proporcionalidad tributaria. Sirve de soporte a lo anterior, el siguiente criterio judicial: CONTRIBUCIONES. LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUEDEN JUSTIFICAR LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Tesis aislada CIV/1999, emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, diciembre de 1999, página 15. Atendiendo a la naturaleza del IEPS, que es un impuesto indirecto, para determinar si existe una violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, debemos analizar la estrecha vinculación existente entre el objeto del impuesto y el monto del gravamen, no así la capacidad contributiva del sujeto pasivo incidido. Lo anterior se sustenta en la jurisprudencia de rubro: PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON LOS IMPUESTOS INDIRECTOS. Jurisprudencia 2a./J. 56/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, mayo de 2006, página 298. 279 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Consideramos que no existe una justificación válida que sustente la relación entre el objeto del IEPS (enajenación e importación de cigarros, puros y otros tabacos labrados) y el monto del gravamen impuesto (tasa de 140%). Cabe señalar que con anterioridad a la reforma en comento, el “Decreto por el que se exime del pago de los impuestos especial sobre producción y servicios y al valor agregado a los contribuyentes que se indican”, publicado en el DOF el 30 de julio de 2004, eximía del pago de los impuestos referidos causados por la enajenación de cigarros, puros y otros tabacos labrados, a los productores o importadores de dichos bienes, por la parte correspondiente al incremento de hasta cinco centavos que se diera al precio de enajenación de cada uno de los bienes señalados. El incremento que realizara el productor o importador, de hasta cinco centavos en el precio de enajenación, debía ser aportado en su totalidad al fondo de protección contra gastos catastróficos contemplado en la Ley General de Salud, dichas aportaciones de conformidad con el artículo segundo del Decreto referido, se consideraban donativos deducibles para los efectos del artículo 31 de la LISR. Por virtud de las modificaciones a la LIEPS, dicha aportación se encontrará comprendida dentro del impuesto a cargo, por lo que ya no será deducible para los contribuyentes. 2. Exclusión del IEPS en la enajenación e importación de refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes. Originalmente la reforma del IEPS, en tratándose de refrescos y demás supuestos comprendidos en los incisos g) y h) de la fracción I del artículo 2 de la LIEPS, estaba encaminada a eliminar las exenciones a las bebidas que utilizaran como edulcorante azúcar de caña, en apego a la recomendación que la OMC hizo al Gobierno de México. La resolución de la OMC se debió a que en la reforma de 2002 a la LIEPS, se gravaron la enajenación o importación de refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvos, jarabes, esencias o 280 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA extractos de sabores, cuando en su elaboración no utilizaran como edulcorante azúcar de caña. Con base en lo anterior, los EUA solicitó a la OMC la constitución de un Grupo Especial, que resolviese sobre la compatibilidad del impuesto en comento con las obligaciones internacionales que México asumió al celebrar el GATT. El 8 de agosto de 2005, el Grupo Especial emitió su resolución, en la que determinó que lo dispuesto por la LIEPS era incompatible con la obligación de México, derivada del GATT, de otorgar trato nacional a los productos gravados endulzados con edulcorantes distintos del azúcar de caña. Dicho fallo fue adoptado el pasado 24 de marzo de 2006, por el Órgano de Solución de Diferencias de la OMC. En atención a las recomendaciones hechas a nuestro país por esa organización, se presentó una iniciativa en el sentido de derogar la exención prevista en los artículos 8, fracción I, inciso f) y 13, fracción V de la LIEPS, a efecto de que el impuesto se aplicara por igual a todas las enajenaciones e importaciones de refrescos y demás bebidas comprendidas en los supuestos de los incisos g) y h) de la fracción I del artículo 2 de la LIEPS, con independencia del edulcorante que se hubiese utilizado en la elaboración de los productos en comento. Con motivo de la generalización del gravamen, el Ejecutivo Federal consideró conveniente que la tasa del impuesto se redujera del 20% al 5%. Sin embargo, dicha reforma fue rechazada por el Pleno de la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión, en atención a que se consideró que el incremento en el precio de los refrescos, al ser el IEPS un impuesto indirecto, afectaría a los sectores de la población con menores ingresos, por lo que se propuso que se derogara en su totalidad el IEPS por lo que hace a la enajenación e importación de los bienes referidos. 3. Enajenación derivada de faltante de inventarios. Nos parece adecuada la adición del artículo 5 del RLIEPS, en el cual se establece que no se considerarán faltantes de materias primas o de bienes en los inventarios, aquéllos que se originen por caso fortuito o fuerza mayor, ya que en estos supuestos la pérdida de los bienes materia 281 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA del impuesto no es imputable al contribuyente, por lo que no deben de gravarse como una enajenación. Por otra parte, cabe señalar que el artículo 7 de la LIEPS dispone que se entiende por enajenación, además de lo señalado en el CFF, el faltante de materias primas o de bienes en los inventarios de los contribuyentes que no cumplan con los requisitos que establece el RLIEPS. A este respecto, es importante enfatizar que ni el RLIEPS abrogado ni el actual, establecen requisito alguno para que el faltante de materias primas o bienes no sea considerado una enajenación, por lo que queda pendiente que el RLIEPS subsane esa laguna. 282 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEXTO.- LEY FEDERAL DEL IMPUESTO SOBRE AUTOMÓVILES NUEVOS El antiguo titular del Ejecutivo Federal afirmó en varias ocasiones que no habría más procesos de regularización de autos “chocolate” en México, manifestando su compromiso de abolir la internación de automóviles ilegales al país. Derivado de la publicación en el DOF de fecha 22 de agosto de 2005, del “Decreto por el que se establecen las condiciones para la importación definitiva de vehículos automotores usados”, es que para el ejercicio fiscal de 2006 se estableció en la LISAN, el Fondo de Compensación del ISAN, que tiene por objeto resarcir a las Entidades Federativas la falta de cobro del impuesto que nos ocupa. En virtud de la falta de captación del ISAN por parte de las Entidades Federativas, para el ejercicio fiscal de 2007, se ha incrementado el monto que integra el Fondo de Compensación del ISAN, en relación con el monto destinado para el ejercicio inmediato anterior. Creemos que las cantidades que integran el Fondo de Compensación del ISAN, pudieran ser omitidas y utilizadas en partidas presupuestarias de mayor prioridad para la población, en caso de que se pusiera un alto definitivo a la cultura de regularizar autos “chocolate”, a través de la cual se perjudica a la industria automotriz nacional y se socava nuestra cultura de legalidad. 283 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 284 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SÉPTIMO.- LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2007 1. ESTÍMULOS FISCALES Y EXENCIONES Facultades del SAT (Art. 16, último párrafo). Consideramos altamente criticable que se deje al arbitrio de la autoridad fiscal la emisión de las reglas con base en las cuales se otorgarán los estímulos fiscales previstos en la LIF, puesto que las citadas reglas pueden llegar a rebasar o contradecir el texto legal que los regula, lo que resulta ilegal, e incluso, inconstitucional. Ilustra lo anterior, la siguiente jurisprudencia: CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SU ARTÍCULO 33, FRACCIÓN I, INCISO G), VIGENTE A PARTIR DE DOS MIL CUATRO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirvan de base para realizar el cálculo de una contribución. Ahora bien, el artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, al prever que las autoridades fiscales, para el mejor cumplimiento de sus facultades, proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes, para lo cual publicarán anualmente las resoluciones que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento; que podrán publicar aisladamente las disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año y que las resoluciones emitidas que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las que determinen las propias leyes fiscales, no transgrede el mencionado principio constitucional. Lo anterior es así, porque la emisión de tales resoluciones en materia fiscal no sólo es permisible sino necesaria, al ser cuerpos normativos sobre aspectos técnicos y operativos para materias específicas, cuya existencia obedece a los constantes avances de la tecnología y al crecimiento de la administración pública, y porque únicamente serán obligatorias si acatan el principio de reserva de ley relativa, es decir, se sujetan a que las autoridades administrativas, a 285 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA través de reglas de carácter general, no establezcan cargas adicionales para los contribuyentes en relación con cualquiera de los elementos de las contribuciones, pues de no ser así, no serán observables, siempre y cuando así se determine una vez que se hagan valer los medios de defensa pertinentes y se resuelva lo conducente. Jurisprudencia 2a./J. 31/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, marzo de 2006, página 234. 2. ARTÍCULOS TRANSITORIOS Condonación de multas y recargos (Art. 7). A partir del ejercicio de 2007, la autoridad fiscal, específicamente las Administraciones Locales de Recaudación, podrán condonar total o parcialmente los créditos fiscales consistentes en contribuciones federales cuya administración corresponda al SAT, cuotas compensatorias, actualizaciones y accesorios de ambas, así como las multas por incumplimiento de las obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago. Para estos efectos, la disposición transitoria prevé ciertos lineamientos sobre los cuales la autoridad fiscal emitirá las reglas de carácter general para la aplicación de la referida figura jurídica, con base en las cuales discrecionalmente decidirá si procede o no la condonación solicitada. Inclusive, este mismo precepto dispone que las resoluciones respectivas no constituirán instancia, por lo que no podrán ser impugnadas por los medios de defensa que al efecto prevé el CFF. Sin embargo, el contribuyente podrá promover juicio de amparo indirecto, en contra de la negativa dada por la autoridad, tal como se menciona en la siguiente jurisprudencia: CONDONACIÓN DE MULTAS FISCALES. EL PARTICULAR AFECTADO CON LA RESOLUCIÓN QUE LA NIEGA, POSEE INTERÉS JURÍDICO PARA PROMOVER EL JUICIO DE AMPARO INDIRECTO EN SU CONTRA. El artículo 74 del Código Fiscal de la Federación, autoriza al contribuyente para solicitar ante la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la condonación de multas por infracción a las disposiciones 286 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA fiscales. Si la resolución emitida por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público es en el sentido de negar la condonación, ello ocasiona una lesión en la esfera jurídica del contribuyente, por lo que esa determinación puede ser impugnada a través del juicio de amparo, pues es claro que le produce afectación en su interés jurídico dado que la autoridad al resolver discrecionalmente concediendo o negando la condonación, al ejercer la facultad discrecional que le otorga la ley, deberá tomar en cuenta las circunstancias, así como los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sanción, lo que implica que esa actuación de la autoridad sea susceptible de violar garantías individuales del gobernado pues las facultades discrecionales concedidas por la ley siguen sujetas a los requisitos de fundamentación, motivación, congruencia y exhaustividad exigidos por la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y por la ley secundaria. Jurisprudencia 2a./J. 86/99, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, julio de 1999, página 144. 287 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 288 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA OCTAVO.- LEY FEDERAL DE PRESUPUESTO RESPONSABILIDAD HACENDARIA Y Respecto a la responsabilidad solidaria que fija el artículo 115 de la LFPRH, consideramos que se coloca a los particulares en una situación de inseguridad jurídica en razón de que deberán responder por actos u omisiones que son imputables a terceras personas en su carácter de autoridades. Lo anterior conlleva el que por la negligencia o dolo de los servidores públicos, el particular podría sufrir un detrimento injustificado en su patrimonio. Adicionalmente es importante señalar que la LFPRH no define los alcances del término “participar”, por lo que dicho concepto puede ser interpretado arbitrariamente por la autoridad en perjuicio de los particulares. Esta situación nos lleva al absurdo de que antes de presentar cualquier consulta ante las autoridades, los particulares deberán estudiar la LFPRH y demás disposiciones aplicables a los burócratas para determinar si una respuesta favorable a su solicitud causaría una responsabilidad en los términos de esta ley. Como se mencionó en la parte descriptiva del presente Boletín, este precepto no es nuevo, toda vez que la responsabilidad referida se encontraba prevista en el artículo 46 de la Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Federal. En relación con el artículo mencionado, el Pleno de la SCJN, estableció la siguiente tesis aislada: “Servidores Públicos. El artículo 46 de la Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Federal, que establece la responsabilidad solidaria de los particulares con aquellos, no es violatorio del articulo 108 constitucional.- El artículo 46 de la Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Federal, […] no infringe lo dispuesto en el artículo 108 constitucional, en virtud de que si el precepto constitucional citado sólo hace alusión a la responsabilidad de los servidores públicos, esto no implica prohibición alguna para que las leyes secundarias, como sucede en la especie, establezcan un régimen de responsabilidades respecto de los particulares que sean partícipes o hayan originado la responsabilidad por parte de algún servidor público [...]”. 289 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Consideramos que dicha responsabilidad es violatoria de la garantía de audiencia consagrada en los artículos 14 y 16 de la CPEUM, en razón de que se les finca una responsabilidad de manera solidaria a los particulares, sin permitir que éstos puedan defenderse previamente en un juicio, además de colocarlos en un estado de inseguridad jurídica. 290 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA NOVENO.- DECRETO POR EL QUE SE MODIFICA EL DIVERSO PARA EL FOMENTO Y OPERACIÓN DE LA INDUSTRIA MAQUILADORA DE EXPORTACIÓN 1. BENEFICIOS DEL PROGRAMA Plazos de permanencia en territorio nacional (Art. 4). El artículo 108, fracción I de la LAD establece que las materias primas y demás insumos que se vayan a destinar totalmente a integrar bienes de exportación, podrán permanecer en territorio nacional por un plazo de 18 meses cuando se importen temporalmente. El IMMEX prevé que ciertas mercancías importadas temporalmente sólo podrán mantenerse en México hasta por 12 meses, en algunos casos, y en otros por 6 meses. Como puede observarse, el IMMEX contempla plazos de permanencia legal en el país diferentes a los previstos en la LAD. Los plazos regulados en el IMMEX son más cortos, por lo que las empresas con programa tendrán que efectuar los procesos productivos sobre las mercancías importadas temporalmente, en un lapso inferior al previsto en la LAD. Si bien pudiesen existir razones prácticas, operativas o de combate a la realización de actividades ilícitas, que justifiquen los plazos contemplados en el IMMEX, desde nuestro punto de vista el Ejecutivo Federal ha violado uno de los principios que rigen el ejercicio de la facultad reglamentaria, a saber, la subordinación jerárquica de la norma administrativa a la norma legal. El IMMEX contraría y altera lo dispuesto en la LAD, al establecer plazos de permanencia distintos, por lo que deviene inconstitucional. Apoyan lo expresado, las siguientes tesis jurisprudenciales: FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESIDENTE REPÚBLICA. PRINCIPIOS QUE LA RIGEN. DE LA Según ha sostenido este Alto Tribunal en numerosos precedentes, el artículo 89, fracción I, constitucional, faculta al presidente de la República 291 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA para expedir normas reglamentarias de las leyes emanadas del Congreso de la Unión, y aunque desde el punto de vista material ambas normas son similares, aquéllas se distinguen de éstas básicamente, en que provienen de un órgano que al emitirlas no expresa la voluntad general, sino que está instituido para acatarla en cuanto dimana del Legislativo, de donde, por definición, son normas subordinadas, de lo cual se sigue que la facultad reglamentaria se halla regida por dos principios: el de reserva de ley y el de subordinación jerárquica a la misma. El principio de reserva de ley, que desde su aparición como reacción al poder ilimitado del monarca hasta su formulación en las Constituciones modernas, ha encontrado su justificación en la necesidad de preservar los bienes jurídicos de mayor valía de los gobernados (tradicionalmente libertad personal y propiedad), prohíbe al reglamento abordar materias reservadas en exclusiva a las leyes del Congreso, como son las relativas a la definición de los tipos penales, las causas de expropiación y la determinación de los elementos de los tributos, mientras que el principio de subordinación jerárquica, exige que el reglamento esté precedido por una ley cuyas disposiciones desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre su justificación y medida. Jurisprudencia 2a./J. 29/99, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo IX, abril de 1999, página 70. FACULTAD REGLAMENTARIA. SUS LÍMITES. Es criterio unánime, tanto de la doctrina como de la jurisprudencia, que la facultad reglamentaria conferida en nuestro sistema constitucional al Presidente de la República y a los Gobernadores de los Estados, en sus respectivos ámbitos competenciales, consiste, exclusivamente, dado el principio de la división de poderes imperante en la expedición de disposiciones generales, abstractas e impersonales que tienen por objeto la ejecución de la ley, desarrollando y completando en detalle sus normas, pero sin que, a título de su ejercicio, pueda excederse el alcance de sus mandatos o contrariar o alterar sus disposiciones, por ser precisamente la ley su medida y justificación. Jurisprudencia 2a./J. 47/95, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo II, septiembre de 1995, página 293. Consideramos que existen bases para que los interesados acudan al juicio de amparo o al juicio contencioso administrativo, a fin de combatir la irregularidad arriba apuntada. 292 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2. OBLIGACIONES PROGRAMA DE LAS EMPRESAS CON Reporte anual de operaciones (Art. 25). Según se expresó en la parte descriptiva de este Boletín, si para el 1 de septiembre del año respectivo la empresa IMMEX no ha presentado el reporte anual de operaciones, o no ha subsanado las omisiones vinculadas con el certificado de firma electrónica avanzada o con el RFC, el programa quedará cancelado definitivamente. Existen elementos para afirmar que la actualización automática de la sanción en comento, que privará al interesado de ejercer los beneficios del programa IMMEX, resulta contraria a las garantías constitucionales de legalidad, seguridad jurídica y debida audiencia. Se está en presencia de un acto privativo que se materializará por disposición expresa de un Decreto, sin que se verifique un procedimiento previo con arreglo al cual el titular del programa tenga la posibilidad de defenderse. Soportan lo dicho, los criterios que siguen: AUDIENCIA. CUANDO SE OTORGA EL AMPARO CONTRA UNA LEY QUE NO ESTABLECE ESA GARANTÍA, LAS AUTORIDADES APLICADORAS DEBEN RESPETAR ESE DERECHO FUNDAMENTAL DESARROLLANDO UN PROCEDIMIENTO EN EL QUE SE CUMPLAN LAS FORMALIDADES ESENCIALES, AUN CUANDO PARA ELLO NO EXISTAN DISPOSICIONES LEGALES DIRECTAMENTE APLICABLES. De la interpretación de la parte final del párrafo segundo del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte que al condicionarse la validez de los actos privativos a que su emisión se realice conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho, se reiteró en ese párrafo la garantía de irretroactividad en la aplicación de las leyes tutelada en el primer párrafo del propio artículo, con el objeto de precisar que todo acto de autoridad cuya finalidad sea modificar en forma definitiva la esfera jurídica de un gobernado, debe sustentarse en las normas sustantivas que se encuentren vigentes al momento de acontecer el hecho que motiva su actuación, es decir, aquel que da lugar a la respectiva afectación, lo que conlleva que al emitirse la determinación, la autoridad debe tomar en cuenta cuáles son las normas vigentes que 293 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA regulaban el hecho que genera su dictado, sin que la señalada condicionante implique que el respectivo procedimiento o juicio a seguir se deba regir por las normas vigentes al momento de acontecer el hecho que provoca la emisión del acto privativo, pues tratándose de la regulación adjetiva, tanto la autoridad como el gobernado que se vaya a ver afectado por el acto de aquélla, deben sujetarse a las normas vigentes al desarrollarse su sustanciación, por lo que no existe obstáculo alguno para que ante la ausencia de disposiciones directamente aplicables, al tenor de lo dispuesto en el párrafo cuarto del artículo 14 de la propia Norma Fundamental, con base en lo previsto en el ordenamiento legal afín, la autoridad competente que pretenda reiterar el acto privativo integre un procedimiento en el que respete sus formalidades esenciales. Tesis aislada 2a. CL/2001, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIV, agosto de 2001, página 209. ACTOS PRIVATIVOS Y ACTOS DE MOLESTIA. ORIGEN Y EFECTOS DE LA DISTINCIÓN. El artículo 14 constitucional establece, en su segundo párrafo, que nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho; en tanto, el artículo 16 de ese mismo Ordenamiento Supremo determina, en su primer párrafo, que nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. Por consiguiente, la Constitución Federal distingue y regula de manera diferente los actos privativos respecto de los actos de molestia, pues a los primeros, que son aquellos que producen como efecto la disminución, menoscabo o supresión definitiva de un derecho del gobernado, los autoriza solamente a través del cumplimiento de determinados requisitos precisados en el artículo 14, como son, la existencia de un juicio seguido ante un tribunal previamente establecido, que cumpla con las formalidades esenciales del procedimiento y en el que se apliquen las leyes expedidas con anterioridad al hecho juzgado. En cambio, a los actos de molestia que, pese a constituir afectación a la esfera jurídica del gobernado, no producen los mismos efectos que los actos privativos, pues sólo restringen de manera provisional o preventiva un derecho con el objeto de proteger determinados bienes jurídicos, los autoriza, según lo 294 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA dispuesto por el artículo 16, siempre y cuando preceda mandamiento escrito girado por una autoridad con competencia legal para ello, en donde ésta funde y motive la causa legal del procedimiento. Ahora bien, para dilucidar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un acto de autoridad impugnado como privativo, es necesario precisar si verdaderamente lo es y, por ende, requiere del cumplimiento de las formalidades establecidas por el primero de aquellos numerales, o si es un acto de molestia y por ello es suficiente el cumplimiento de los requisitos que el segundo de ellos exige. Para efectuar esa distinción debe advertirse la finalidad que con el acto se persigue, esto es, si la privación de un bien material o inmaterial es la finalidad connatural perseguida por el acto de autoridad, o bien, si por su propia índole tiende sólo a una restricción provisional. Jurisprudencia P./J. 40/96, emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo IV, julio de 1996, página 5. Desde el momento en que la empresa IMMEX se percate de que ha quedado cancelado su programa, ya sea que así lo notifiquen las autoridades o se vea impedida para efectuar operaciones de comercio exterior, estará en aptitud de acudir al juicio de amparo. Desde nuestra perspectiva, es sumamente delicada la cancelación automática del programa IMMEX, pues en términos del artículo 108 de la LAD, sin dicho programa las empresas no sólo estarán impedidas para importar temporalmente, sino también para retornar al extranjero los productos elaborados o transformados, afectándose significativamente sus actividades industriales y comerciales. 3. CANCELACIÓN, PROGRAMA SUSPENSIÓN 3.1 Causales de cancelación (Art. 27). Y NULIDAD DEL En el IMMEX se establece como causal de cancelación del programa, estar sujeto a un PAE por algún crédito fiscal, derivado del incumplimiento de obligaciones tributarias o aduaneras relacionadas con el programa. 295 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Esta causal contraviene el principio de seguridad jurídica, ya que no se precisa cuáles son los deberes fiscales y aduaneros vinculados con el programa IMMEX. Es grave la generalidad de la disposición dado que podría generar actuaciones arbitrarias por parte de las autoridades. 3.2 Suspensión de beneficios (Art. 27). Si bien el pago de los créditos fiscales fincados por las autoridades no entraña su consentimiento, estimamos sumamente rigorista que una empresa IMMEX deba realizar dicho pago para poder seguir importando bienes de modo temporal. El IMMEX es omiso en cuanto a la alternativa de garantizar el interés fiscal a efecto de continuar importado bienes temporalmente, situación del todo criticable y que pugna con la garantía de certeza jurídica. Adicionalmente, en nuestra opinión existen argumentos para sostener que esta circunstancia contraviene algunos principios contenidos en la LFDC, fundamentalmente el de debida defensa. Según las particularidades que en cada caso se presenten, podrá explorarse la posibilidad de solicitar la suspensión de la restricción de importar temporalmente, ante las autoridades jurisdiccionales competentes. De igual forma, nos parece que hay elementos para conseguir la suspensión de la obligación de retornar al extranjero o cambiar el régimen aduanero de las mercancías, en caso de que se cancele el programa IMMEX y se impugne tal cancelación. 296 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SECCIÓN TRES - PRECEDENTES JUDICIALES Y DEL TFJFA PRIMERO.- CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. Jurisprudencia P./J. 106/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 5. El Pleno de la SCJN resolvió que el principio de legalidad tributaria exige que el legislador establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de definición que implique claridad y concreción razonable, a fin de que no se deje abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien, que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público. INTERPRETACIÓN CONSTITUCIONAL. AL FIJAR EL ALCANCE DE UN DETERMINADO PRECEPTO DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS DEBE ATENDERSE A LOS PRINCIPIOS ESTABLECIDOS EN ELLA, ARRIBANDO A UNA CONCLUSIÓN CONGRUENTE Y SISTEMÁTICA. Tesis aislada P. XII/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, febrero de 2006, página 25. 297 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA El Pleno de la SCJN determinó que el principio general, tratándose de la interpretación de los preceptos contenidos en la CPEUM, es el de congruencia, de modo que la atribución de sentido normativo tiene que hacerse con base en la idea de un sistema constitucional que no puede dar lugar a contradicciones entre sus normas, salvo las excepciones que estén previstas de manera expresa. INTERPRETACIÓN CONSTITUCIONAL. EL ALCANCE DE UN PRECEPTO DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS DEBE BASARSE, ESENCIALMENTE, EN LO DISPUESTO EN ÉSTA Y NO EN LAS DISPOSICIONES GENERALES EMANADAS DE ELLA. Tesis aislada P. LVII/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, agosto de 2006, página 13. Nuestro Alto Tribunal resolvió que la interpretación de la CPEUM debe sustentarse, esencialmente, en lo previsto en las diversas disposiciones que la integran y en los antecedentes que la informan. LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ES DE CARÁCTER RELATIVO Y SÓLO ES APLICABLE TRATÁNDOSE DE LOS ELEMENTOS QUE DEFINEN A LA CUANTÍA DE LA CONTRIBUCIÓN. Tesis aislada P. XLII/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, mayo de 2006, página 15. Nuestro Máximo Tribunal resolvió que los elementos esenciales de índole cuantitativo están regidos por el principio de reserva de ley relativa, lo cual obedece a que en muchas ocasiones, para cifrar el hecho imponible es indispensable realizar operaciones o acudir a aspectos técnicos, de ahí que se justifique la emisión de normas secundarias (reglamentos o cláusulas habilitantes) que desarrollen lo definido en la ley tributaria. Asimismo, el Pleno de nuestro Alto Tribunal resolvió que los elementos cualitativos de las contribuciones, como son los sujetos y el objeto, no pueden ser desarrollados en un reglamento, sino que deben preverse exclusivamente en una ley. 298 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL HECHO DE QUE LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO SE CONTENGAN EN DISTINTAS LEYES EN SENTIDO FORMAL Y MATERIAL, NO CONSTITUYE UNA CONTRAVENCIÓN A ESE PRINCIPIO. Tesis aislada P. XLIV/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, mayo de 2006, página 14. El Pleno de la SCJN consideró que el hecho de que el legislador establezca los elementos esenciales de una contribución en distintas leyes, en sentido formal y material, no implica una contravención al principio de legalidad tributaria, pues el artículo 31, fracción IV de nuestra carta magna, constituye un sistema que no exige como requisito de validez que sea en una sola ley donde se describan a tales elementos, aunque reconoce que lo deseable sería el agruparse la materia o tema jurídico en una sola ley, ello no constituye una exigencia constitucional. LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHO PRINCIPIO NO SE TRANSGREDE POR EL HECHO DE QUE EN LOS ARTÍCULOS TRANSITORIOS DE UNA LEY SE PREVEA UN TRIBUTO O SUS ELEMENTOS ESENCIALES, SALVO QUE EN ELLA NO SE PRECISE ALGUNO DE ÉSTOS. Tesis aislada P. XLIII/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, mayo de 2006, página 13. El Pleno de la SCJN estimó que una disposición transitoria de una ley puede válidamente contener a una contribución o sus elementos esenciales, porque forma parte integrante de aquélla y no puede ser considerada como ajena o de distinta naturaleza o jerarquía al de una ley en sentido formal y material. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA. Jurisprudencia 26/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, marzo de 2006, página 270. 299 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA La jurisprudencia señalada establece que el juzgador al momento de definir los elementos esenciales de los tributos debe partir del texto literal de las normas, sin que ello signifique que no pueda emplear para ello los diversos métodos de interpretación que la ciencia jurídica reconoce. Adicionalmente, nuestro Máximo Tribunal de Justicia precisa que, atendiendo a los principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica, la aplicación e interpretación de las normas tributarias que prevén elementos esenciales de los tributos, debe entenderse únicamente en el sentido de que, en esos casos, no se pueden realizar aplicaciones analógicas. EXENCIONES TRIBUTARIAS. LAS RAZONES PARA JUSTIFICARLAS DEBEN ADVERTIRSE CLARAMENTE DE LA LEY O EXPRESARSE EN EL PROCESO LEGISLATIVO QUE SE SUSTENTAN. Jurisprudencia 70/2006, emitida por Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, julio de 2006, página 353. Existen supuestos en los que el Estado establece exenciones tributarias, esto es, hipótesis en las que los contribuyentes causan el tributo correspondiente pero no se encuentran obligados a su pago, casos en los cuales de conformidad con la jurisprudencia que nos ocupa, deberán advertirse las razones que las justifiquen del propio texto de la ley, o en su caso, del proceso legislativo (iniciativa, dictámenes, exposición de motivos o en la propia ley). Lo anterior, se debe a que como lo ha sostenido en reiteradas ocasiones nuestro Máximo Tribunal de Justicia, en un problema de constitucionalidad de leyes debe atenderse sustancialmente a las justificaciones expresadas por los órganos encargados de crear la ley. Por tanto, si se toma en cuenta que al legislador le corresponde señalar expresamente la justificación del establecimiento de las exenciones tributarias, serán los órganos jurisdiccionales quienes, tomando en consideración lo expresado por el órgano encargado del proceso legislativo, determinarán la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la ley reclamada. GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. SUS ALCANCES. Jurisprudencia 144/2006, emitida por Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, aprobada en septiembre de 2006. 300 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Del texto de la jurisprudencia que nos ocupa se desprende que la garantía de seguridad jurídica, prevista en el artículo 16 de la CPEUM, se refiere a que la ley debe contener los elementos mínimos que regulen las relaciones entre las autoridades y los particulares, de tal suerte que se precisen (de manera sencilla), las facultades y obligaciones para que las primeras no incurran en arbitrariedades, y el procedimiento por medio del cual los segundos harán valer sus derechos. LEGALIDAD TRIBUTARIA. SU ALCANCE CUANDO EL LEGISLADOR FACULTA A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PARA ESTABLECER EL VALOR DE UN FACTOR DE ACTUALIZACIÓN QUE INCIDE EN EL MONTO DE LA BASE GRAVABLE O EN LA CUANTÍA DE UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ACCESORIA. Jurisprudencia 155/2006, emitida por Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, aprobada en octubre de 2006. La Segunda Sala de la SCJN ha establecido que para que los actos formal y materialmente legislativos que facultan a una autoridad administrativa para establecer el valor de un factor que incida en la determinación de la base gravable del tributo, o tenga algún efecto sobre una obligación tributaria accesoria; respeten el principio de legalidad tributaria, se debe distinguir si dicho valor constituye un simple dato que deriva del mercado, o bien, un valor que por su naturaleza debe ser cuantificado por un órgano técnico con base en un análisis comparativo que se efectúe de los datos obtenidos durante el transcurso del tiempo. En el primer supuesto, la actividad de la autoridad se limita a recabar los datos del mercado que se susciten en un momento específico, y que correspondan a un determinado bien o a un indicador económico, y con base en ello, obtenga el valor respectivo, siendo ésta la razón por la que la SCJN aseveró que, en estos casos, no se deja al arbitrio de la autoridad la cuantificación de ese valor, y por ende, no resulta necesario para que se respete el principio de legalidad tributaria que la ley establezca un procedimiento para tales efectos, sin que ello implique que la autoridad no pueda incurrir en una aplicación incorrecta de la ley. En cambio, en el segundo supuesto, para que se respete el principio de legalidad tributaria, será necesario que la ley contemple el procedimiento por medio del cual el órgano técnico obtendrá, atendiendo al análisis comparativo que dicha autoridad efectúe de los datos que hubiese obtenido durante el transcurso del tiempo, el valor que incidirá para la determinación de la base gravable del tributo. 301 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE QUE ESTABLEZCAN CONCEPTOS INDETERMINADOS. Jurisprudencia 1/2006, emitida por Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, febrero de 2006, página 357. Del texto de la tesis en comento, se desprende que los conceptos jurídicos pueden ser indeterminados por la propia naturaleza del lenguaje, cuya abstracción solo adquiere un sentido preciso al contextualizarse en casos concretos. Por ello, el legislador no está en posibilidades de conocer todas las combinaciones y circunstancias futuras de aplicación de dichos conceptos, razón por la cual tiene que establecer conceptos jurídicos indeterminados, cuyo alcance se apreciará particularmente en cada caso concreto. Sin embargo, esta situación no torna a la norma legal en insegura o inconstitucional, ya que en todo caso el ejercicio de la función administrativa se encuentra sujeta a los principios de fundamentación y motivación. LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL HECHO DE QUE LA DETERMINACIÓN, EL CÁLCULO O PUBLICACIÓN DE ALGÚN ELEMENTO DE LAS CONTRIBUCIONES CORRESPONDA REALIZARLO A UNA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA, NO CONSTITUYE POR SÍ MISMO UNA TRANSGRESIÓN A ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. Tesis aislada XXVII/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, febrero de 2006, página 630. Del texto de la tesis en comento, se aprecia que la SCJN sustenta que el hecho de que una autoridad administrativa determine, calcule o publique alguno de los elementos que repercuten en el monto al que ascenderá una contribución, no transgrede el principio de legalidad tributaria, siempre y cuando las disposiciones formal y materialmente legislativas prevean y precisen el procedimiento o mecanismo que dicha autoridad debe seguir, con tal precisión que –atendiendo al fenómeno que se pretende cuantificar- impidan su actuación arbitraria y generen certidumbre al gobernado sobre los factores que inciden en sus cargas tributarias. 302 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA CONTRIBUCIONES. EN CASO DE EXISTIR INCONGRUENCIA ENTRE EL HECHO Y LA BASE IMPONIBLES, LA NATURALEZA DE LA MISMA SE DETERMINA ATENDIENDO A LA BASE. Jurisprudencia 72/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, junio de 2006, página 918. La jurisprudencia invocada establece, que en una situación de normalidad debe existir congruencia entre el hecho imponible y la base gravable, en tanto que el primero ubica la situación, hecho, acto o actividad que denota la capacidad contributiva, y el segundo representa la magnitud cuantificable de dicha capacidad económica calificada. Sin embargo, la distorsión de la relación entre el hecho imponible y la base gravable, conlleva a la imprecisión en el objeto que pretendió gravar el legislador, y por ende, a la naturaleza del gravamen; conflicto que en términos de la tesis en comento debe resolverse atendiendo únicamente a la base gravable, puesto que es el elemento que sirve para la determinación pecuniaria del tributo, entendiendo por éste último como una prestación dineraria. SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUETRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCAS CONSTITUCIONALES. Tesis aislada XLIX/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, abril de 2006, página 210. En dicha tesis se establece que el objetivo del sistema tributario consiste en cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal, de los Estados y Municipios dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo. Para cumplir con lo anterior, el sistema tributario se encuentra integrado por diversas normas legales. En ese sentido, nuestro Máximo Tribunal de Justicia estableció que por imperativo constitucional, la creación del sistema tributario le corresponde al Poder Legislativo, y como tal lleva aparejado un margen amplio, más no ilimitado, de configuración política, el cual le es reconocido a los legisladores para establecer el régimen legal del tributo. Por tanto, el hecho de que el legislador, para fundamentar las hipótesis normativas, recurra a supuestos que no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, 303 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA siempre y cuando constitucionales. con ello no se vulneren otros principios INCIDENCIA ECONÓMICA DE LOS IMPUESTOS. LA INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA LEY TRIBUTARIA NO PUEDE DEPENDER DE ELLA. Jurisprudencia 39/2006, emitida por Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, julio de 2006, página 65. De conformidad con la jurisprudencia que nos ocupa, el efecto económico de la incidencia de los impuestos por virtud de la traslación, constituye una problemática de contenido económico, que se presenta, en cada caso en particular, con características distintas, y depende tanto de la situación personal de cada contribuyente que la resiente como producto de la percusión y repercusión por traslación, como de las peculiaridades del acto de traslado. Por tanto, la SCJN concluyó que los conceptos de violación encaminados a controvertir una ley tributaria, por ser susceptible de ocasionar incidencia, no pueden conllevar a la declaratoria de su inconstitucionalidad, puesto que, por una parte, dichos argumentos dependen de situaciones particulares, cuando para que prospere el estudio sobre la inconstitucionalidad de leyes es necesario que los razonamientos se estructuren sobre circunstancias generales, y por otra, la incidencia representa un perjuicio de carácter económico y no jurídico, elemento indispensable para que dichos planteamientos se analicen en el ámbito del derecho. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD. Tesis aislada CXIX/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, en sesión de fecha 31 de mayo de 2006. La obligación de contribuir para sufragar el gasto público de la Federación, Estados y Municipios, mediante el pago de las contribuciones, es un deber de solidaridad con los menos favorecidos, cuyo propósito es procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza. 304 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON LOS IMPUESTOS INDIRECTOS. Jurisprudencia 56/2006, emitida por Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, mayo de 2006, página 298. De acuerdo con la postura de la SCJN, para estar en posibilidad de calificar la proporcionalidad en los impuestos indirectos, como lo es el IVA, es menester atender a la naturaleza particular del tributo. El IVA constituye un impuesto indirecto al consumo, que grava el valor que se agrega a los bienes y servicios dentro de las distintas etapas de la cadena de producción y distribución, igualmente cuenta con la característica de ser un impuesto trasladable, entendiendo por esto que el causante puede repercutir una cantidad equivalente del impuesto que causa a los consumidores, quienes a su vez podrán repercutir el que ellos causen hasta llegar al consumidor final, y estrechamente vinculado con lo anterior, el IVA constituye un tributo acreditable. Efectivamente, como lo ha sostenido la SCJN en la jurisprudencia referida, en el caso del IVA la figura jurídica del acreditamiento es la que permite dar cumplimiento al principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que por virtud de ella el causante del impuesto recuperara el monto equivalente al IVA que le hubiese sido trasladado, o el que haya pagado con motivo de la importación, de tal suerte que sólo contribuya por concepto de dicho gravamen, en una cantidad equivalente al valor que éste agrega en la producción o distribución de los bienes o servicios. PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. LAS OBLIGACIONES FORMALES QUE NO TRASCIENDEN A LA OBLIGACIÓN FISCAL SUSTANTIVA, NO DEBEN ANALIZARSE DESDE LA ÓPTICA DE DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. Tesis aislada 1a. XCIX/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, aprobada en junio de 2006. Mediante la tesis que nos ocupa, la Primera Sala de la SCJN precisó que el establecimiento de una obligación formal relacionada con la manera en que ha de llevarse la contabilidad de los contribuyentes, al no trascender a la obligación fiscal sustantiva, no debe analizarse a la luz del principio de proporcionalidad tributaria. 305 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Lo anterior es así, puesto que dicho órgano jurisdiccional estableció que, en todo caso, el argumento tendría que presentarse en términos del costo inherente al cumplimiento de la obligación formal, lo que podría llegar a tener un impacto general en las finanzas del contribuyente, y con ello, el argumento se tornaría en un agravio de contenido meramente económico, siendo éste el motivo por el que, en este caso, no sería idóneo acceder a la protección constitucional. IGUALDAD. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. Jurisprudencia 55/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, septiembre de 2006, página 75. El Pleno de la SCJN ha establecido que el principio de igualdad debe entenderse como la exigencia constitucional de tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales. Como consecuencia de lo anterior, en algunas ocasiones el trato inicuo estará vedado, en tanto que en otras estará permitido o incluso hasta exigido a nivel Constitucional. Sobre el particular, nuestro Máximo Tribunal de Justicia estableció que para que los tratos inicuos respeten el principio constitucional que nos ocupa, se deben analizar los siguientes aspectos a saber: (i) que la distinción obedezca a una finalidad objetiva y constitucionalmente válida, (ii) que exista una relación de instrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido, (iii) que se cumpla con el principio de proporcionalidad, puesto que la persecución de un objetivo constitucional no puede hacerse a costa de una afectación innecesaria o desmedida de otros bienes y derechos constitucionalmente protegidos, y (iv) que en cada caso se establezca que se está predicando con la igualdad. Derivado de todo lo anterior, el citado órgano jurisdiccional concluyó que no toda desigualdad de trato resulta violatoria del principio de equidad tributaria. 306 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA EQUIDAD TRIBUTARIA. CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE NO CORREPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO, LOS ARGUMENTOS RELATIVOS DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE IGUALDAD. Jurisprudencia 97/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, mediante sesión de fecha 22 de noviembre de 2006. Tratándose de disposiciones legales que no se refieran de manera particular al ámbito de aplicación del principio de equidad tributaria, que se comprende por las contribuciones, exenciones o delimitación de obligaciones materialmente recaudatorias, el análisis de su constitucionalidad cuando se reclama un trato diferenciado o discriminatorio, debe estudiarse a la luz del contexto más amplio de la garantía de igualdad. TRATADOS INTERNACIONALES. SU REGULACIÓN EN RELACIÓN CON EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Tesis aislada CXXXVI/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, mediante sesión de fecha 24 de mayo de 2006. Las cargas tributarias previstas en los tratados internacionales suscritos por México, deben atender, tanto al caso particular, como a las partes que los celebran, de acuerdo con el contexto legal específico, y dichas particularidades son las que revisten a las normas de equidad, respecto de las cuales deben considerarse las desigualdades económicas y materiales de sus destinatarios con el fin de que sea válido un trato diferenciado entre los sujetos sobre los que la regulación recae. 307 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 308 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEGUNDO.- CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN 1. CONSULTAS FISCALES Y RECONSIDERACIÓN CONSULTAS FISCALES. EL ARTÍCULO 34, SEGUNDO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL ESTABLECER QUE LAS AUTORIDADES FISCALES NO RESOLVERÁN LAS EFECTUADAS POR LOS PARTICULARES CUANDO VERSEN SOBRE LA INTERPRETACIÓN O APLICACIÓN DIRECTA DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, NO VIOLA EL DERECHO DE PETICIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). Jurisprudencia 1a./J. 12/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, marzo de 2006, página 66. La Primera Sala de la SCJN resolvió que las autoridades fiscales tienen la facultad de no emitir pronunciamiento sobre la interpretación o aplicación directa de la CPEUM, por lo que la respuesta a la consulta deberá consistir en fundar y motivar tal impedimento legal. Lo anterior, obedece a que se considera que la resolución de los planteamientos relativos a la constitucionalidad de leyes, es una facultad exclusiva de los tribunales del Poder Judicial de la Federación. RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA PREVISTA EN EL TERCER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 36 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO CONSTITUYE UN RECURSO ADMINISTRATIVO NI UNA INSTANCIA JURISDICCIONAL, SINO UN MECANISMO EXCEPCIONAL DE AUTOCONTROL DE LA LEGALIDAD DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Jurisprudencia 169/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, aprobada en noviembre de 2006. La Segunda Sala de la SCJN consideró que la reconsideración administrativa constituye un mecanismo excepcional de autocontrol de la legalidad de los actos administrativos, toda vez que es un procedimiento oficioso a través del cual las autoridades fiscales revisan sus propios actos para modificarlos o revocarlos cuando los contribuyentes están imposibilitados para hacer valer algún medio de defensa en contra de 309 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA aquéllos que les fueron desfavorables, pero que notoriamente son ilegales. Finalmente, se concluye que la reconsideración es un procedimiento que no constituye un recurso administrativo ni una instancia jurisdiccional. PETICIÓN. EL ARTÍCULO 36, PÁRRAFOS TERCERO Y CUARTO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE PREVÉ LA RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA, NO TRANSGREDE AQUEL DERECHO. Tesis aislada 2ª.XXVI/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, marzo de 2006, página 461. La Segunda Sala de la SCJN resolvió que la regulación de la reconsideración administrativa con base en supuestos de procedencia, no resulta violatorio del derecho de petición contenido en el artículo 8 de la CPEUM, toda vez que la autoridad se encuentra obligada a emitir una respuesta por escrito, congruente y en breve término; además, porque no se afecta el derecho del gobernado con la resolución que no le es favorable, de acudir a solicitar la nulidad de los referidos actos ante la autoridad competente, a través del medio legal procedente. RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 36, TERCERO Y CUARTO PÁRRAFOS, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE A PARTIR DEL 1° DE ENERO DE 1996. EN CONTRA DE LA RESOLUCIÓN QUE LE RECAE PROCEDE EL AMPARO INDIRECTO, INDEPENDIENTEMENTE DEL RESULTADO EN CUANTO AL FONDO. Jurisprudencia 61/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, en sesión del día 7 de abril de 2006. La resolución recaída a la reconsideración administrativa está sujeta a los requisitos de fundamentación, motivación, congruencia y exhaustividad exigidos por la CPEUM. Por tanto, su incumplimiento puede combatirse mediante el juicio de amparo indirecto, en términos del artículo 114, fracción II de la Ley de Amparo, ya que este medio de defensa tiende a controlar constitucionalmente y de modo extraordinario, aquellos actos contra los cuales una ley secundaria no prevé recurso alguno a favor del particular que se ve agraviado, por virtud de un acto de autoridad. 310 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2. OBLIGACIONES FISCALES OBLIGACIONES FISCALES. LA AUTODETERMINACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES PREVISTA EN EL ARTÍCULO 6o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO CONSTITUYE UN DERECHO, SINO UNA MODALIDAD PARA EL CUMPLIMIENTO DE AQUÉLLAS A CARGO DEL CONTRIBUYENTE. Tesis aislada 1a. XVI/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, Febrero de 2006, página 633. Este criterio señala que la responsabilidad de los contribuyentes de determinar en cantidad líquida las contribuciones a enterar, no implica un derecho a su favor, sino que es una modalidad relativa al cumplimiento de sus obligaciones, las que quedan bajo la supervisión de la autoridad fiscal, mediante las facultades de comprobación en materia tributaria. APLICACIÓN RETROACTIVA EN BENEFICIO DEL GOBERNADO. CONFORME AL ARTÍCULO 6o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO PROCEDE POR REGLA GENERAL EN MATERIA FISCAL. Tesis aislada CLXXIX/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, en sesión del 4 de octubre de 2006. Los principios constitucionales en materia tributaria pretenden que las personas concurran al cumplimiento de las obligaciones impositivas conforme a sus distintas capacidades económicas, con el objeto de establecer un sistema fiscal justo. Por tanto, si una persona demuestra encontrarse en una situación reveladora de capacidad contributiva en un momento determinado de donde surge la justificación del gravamen, el hecho de que la ley sea modificada o adicionada de modo tal que el quantum de la obligación fiscal se reduzca, por regla general no implica que la situación bajo la cual se causó el gravamen, haya dejado de ser idónea para efectos de contribuir al gasto público. APLICACIÓN RETROACTIVA EN BENEFICIO DEL GOBERNADO. EXCEPCIONES A LA REGLA GENERAL EN MATERIA FISCAL. Tesis aislada CLXXX/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, en sesión de fecha 4 de octubre de 2006. 311 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Una excepción, a la regla general en materia tributaria referida a que no hay obligación de aplicar la ley de manera retroactiva en beneficio del causante, es la existencia de circunstancias en las que de no efectuar una aplicación de ese modo, se mantendría una situación jurídica contraria al orden constitucional. CONTROLES VOLUMÉTRICOS. A LA OBLIGACIÓN DE LLEVARLOS COMO PARTE DE LA CONTABILIDAD, CONFORME AL ARTÍCULO 28, FRACCIÓN V, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO LE ES APLICABLE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2004). Jurisprudencia 1a./J. 56/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, septiembre de 2006, página 56. Con esta jurisprudencia se reitera, que las obligaciones formales constituyen simples medios de control en la recaudación a cargo de la autoridad administrativa, y que a tales obligaciones no les son aplicables el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, toda vez que, tal principio está dirigido a las contribuciones en sí mismas consideradas, a sus elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa o tarifa, y a los elementos que trascienden a la obligación esencial de pago. CODIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SU ARTÍCULO 33, FRACCIÓN I, INCISO G), VIGENTE A PARTIR DE DOS MIL CUATRO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. Jurisprudencia 2ª./J. 31/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, marzo de 2006, página 234. La Segunda Sala de la SCJN resolvió que el precepto legal citado al rubro, en cuanto prevé y regula que las autoridades fiscales publicarán anualmente las resoluciones que establezcan disposiciones de carácter general, agrupándolas de manera tal que faciliten su conocimiento, así como que podrán publicar aisladamente las disposiciones cuyos efectos se limitan a períodos inferiores a un año, no transgrede el principio de legalidad tributaria, toda vez que la emisión de tales resoluciones en materia fiscal no sólo es permisible sino necesaria, al ser cuerpos normativos sobre aspectos técnicos y operativos para materias específicas, cuya existencia obedece a los constantes avances de la tecnología y al crecimiento de la administración pública. 312 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Finalmente, se precisa que la elaboración de las disposiciones de carácter general está regida por el principio de reserva de ley relativa. DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS. EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 49 DEL REGLAMENTO DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, EN CUANTO PREVE QUE SU PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA NO SURTE EFECTOS, ESTABLECE UNA SANCIÓN QUE VIOLA EL ARTÍCULO 89, FRACCIÓN I, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, PORQUE EXCEDE A LA SANCIÓN QUE PARA TAL SUPUESTO FIJA EL ARTÍCULO 84, FRACCIÓN IX, DEL CÓDIGO MENCIONADO. Jurisprudencia 2ª./J. 52/2006, emitida por la Segunda Sala, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, abril de 2006, página 202. La Segunda Sala de nuestro Máximo Tribunal determinó que el precepto reglamentario señalado es inconstitucional, en virtud de que establece una sanción nueva y mayor a la prevista en el CFF que reglamenta, catalogando como más grave la infracción de la presentación extemporánea de dictámenes de estados financieros, ya que sancionar tal conducta con el no surtimiento de efectos legales, excede a la sanción que para tal infracción prevé el artículo 84, fracción IX del CFF, consistente en una multa. RECARGOS POR MORA EL ARTÍCULO 21 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LOS PREVÉ, NO TRANSGREDE EL PRECEPTO 22 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Tesis aislada 2ª.LXX/2006, emitida por la Segunda Sala, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, agosto de 2006, página 404. La Segunda Sala de la SCJN resolvió que los recargos por mora son una indemnización al fisco federal por el retraso del contribuyente en el pago oportuno de sus obligaciones tributarias y, por ende, que no participan de la naturaleza de las multas, de ahí que el procedimiento de cálculo de los recargos no transgreda el artículo 22 de la CPEUM. 313 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 3. RECURSOS RECURSO DE REVOCACIÓN EN MATERIA FISCAL. EL CONTRIBUYENTE CARECE DE INTERÉS JURÍDICO PARA INTERPONERLO CONTRA LA RESOLUCIÓN DICTADA EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN, MEDIANTE LA CUAL SE DESIGNA AL DEPOSITARIO. Jurisprudencia 2ª./J. 46/2006, emitida por la Segunda Sala, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, abril de 2006, página 241. La Segunda Sala de la SCJN resolvió que los contribuyentes carecen de interés jurídico para interponer el recurso de revocación en contra de la resolución mediante la cual el jefe de la oficina exactota nombra y/o remueve a los depositarios, dentro del PAE, toda vez que los contribuyentes no tienen el derecho de exigir a la autoridad que el cargo de depositario recaiga en alguna persona sugerida por él. INTERÉS FISCAL. EL PLAZO DE CINCO MESES PREVISTO EN EL ARTÍCULO 144 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN PARA GARANTIZARLO NO IMPLICA QUE DURANTE ESE TIEMPO SUBSISTA LA SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN, SI LA AUTORIDAD RESUELVE ANTES EL RECURSO EN SENTIDO NEGATIVO. El plazo de 5 meses que prevé el CFF para garantizar el interés fiscal del crédito determinado, objeto de impugnación mediante el recurso de revocación, a partir de la presentación del mismo, es exclusivamente para que se garantice del referido interés, y no para que continúe suspendida la ejecución del crédito cuando éste ha sido confirmado con motivo del fallo que recayó al recurso de revocación. RECURSO DE REVOCACIÓN.- CORRECTA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 132 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN EN LA RESOLUCIÓN DEL MISMO. Tesis aislada, emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJFA, el 25 de abril de 2006. La tesis citada, establece que, de una correcta interpretación del artículo en comento, la forma de resolver el recurso de revocación, consiste en el estudio previo de los argumentos que incidan directamente sobre la 314 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA procedencia del acto impugnado como cuestión de fondo y, por lo tanto, conlleven a la revocación definitiva del mismo, ya que de sólo atender a violaciones formales existiría la posibilidad legal de la expedición de un nuevo acto, el cual podría ser nuevamente recurrido. 4. DELITOS FISCALES Y MULTAS LIBERTAD PROVISIONAL BAJO CAUCIÓN. EL ARTÍCULO 92, PÁRRAFO CUARTO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, TRANSGREDE EL ARTÍCULO 20, APARTADO A, FRACCIÓN I, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL AL CONDICIONAR ESE BENEFICIO AL PAGO DE UNA GARANTÍA POR EL MONTO ESTIMADO DEL DAÑO O PERJUICIO FISCAL, INCLUYENDO LAS CONTRIBUCIONES ADEUDADAS, ACTUALIZACIÓN Y RECARGOS. Jurisprudencia 1a./J. 37/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, junio de 2006, página 44. La Primera Sala de la SCJN resolvió que la caución para gozar del beneficio de la libertad provisional, tratándose del delito de defraudación fiscal, no debe incluir contribuciones omitidas, recargos y sanciones administrativas, toda vez que tales conceptos no deben afectar el procedimiento penal, pues los mismos son objeto del procedimiento administrativo. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL. SI ANTES DE QUE TRANSCURRAN CINCO AÑOS DESDE SU COMISIÓN LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO TIENE CONOCIMIENTO DEL ILÍCITO Y DE SU AUTOR, AQUÉLLA SE ACTUALIZARÁ EN UN PLAZO DE TRES AÑOS CONTADOS A PARTIR DE ESE MOMENTO (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 100 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN). Jurisprudencia 1a. 73/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, aprobada en octubre de 2006. Mediante esta jurisprudencia se determina que la prescripción de la acción penal en el delito de defraudación fiscal, se encuentra regulada por dos reglas que se excluyen entre si, de modo que, actualizándose una de ellas no existe posibilidad legal que opere la otra, de ahí que se concluya que, si antes de que se cumplan los cinco años de la comisión del delito, la SHCP tiene conocimiento de éste y de su autor, la 315 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA prescripción se computará conforme a la regla que señala un plazo de tres años a partir del momento del conocimiento, sin que sea posible tomar en cuenta la fecha de comisión del delito, pues ésta constituye un elemento de la segunda regla, que prevé un término de cinco años a partir de la comisión. DEFRAUDACIÓN FISCAL EQUIPARADA PREVISTA EN LA FRACCIÓN I DEL ARTÍCULO 109 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. LA CONFIGURACIÓN DE ESTE DELITO NO REQUIERE DE SUJETO ACTIVO CALIFICADO. Jurisprudencia 1a. 95/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, aprobada en noviembre de 2006. La Primera Sala de la SCJN consideró que comete el delito de defraudación fiscal equiparada, consistente en consignar en las declaraciones presentadas a nombre y por cuenta de personas morales, deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados, quien despliega la conducta señalada, independientemente de que tenga o no algún poder o facultad por parte de la empresa. DELITOS FISCALES. EL ARTÍCULO 101 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO VIOLA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1997). Tesis aislada 1a./J. CXLV/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, septiembre de 2006, página 205. La Primera Sala de la SCJN resolvió que el requisito para obtener el beneficio de una condena condicional, consistente en demostrar que los adeudos fiscales están cubiertos o garantizados a satisfacción de la SHCP, no viola la garantía de legalidad contenida en el artículo 16 de la CPEUM, ya que no se deja al arbitrio de la autoridad hacendaria la forma, fecha y monto en que debe garantizarse el interés fiscal, pues sólo se exige que para la obtención de una condena condicional los adeudos fiscales estén cubiertos o garantizados, lo que se justifica por la propia naturaleza del ilícito. 316 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA MULTAS FISCALES. EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE EN 2004, QUE PREVÉ LA IMPOSICIÓN DEL 50% AL 100% DE LAS CONTRIBUCIONES OMITIDAS "EN LOS DEMÁS CASOS", NO VIOLA LAS GARANTÍAS DE SEGURIDAD JURÍDICA Y LEGALIDAD. Tesis aislada 1a. CXLII/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, agosto de 2006, página 263. La Primera Sala de la SCJN estimó que la porción normativa “en los demás casos”, no transgrede las garantía de seguridad jurídica y legalidad, toda vez que debe entenderse que tal enunciado se refiere a las situaciones en las que el infractor que omitió, total o parcialmente, el pago de contribuciones, espera hasta que la autoridad fiscal le notifique la resolución que determine el monto respectivo, en lugar de pagar voluntariamente antes de dicha notificación. MULTAS. EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE CONTIENE LA EXPRESIÓN “EN LOS DÉMAS CASOS”, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 28 DE JUNIO DE 2006). Jurisprudencia 2ª./J 141/2006, emitida por la Segunda Sala, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 367. La Segunda Sala de la SCJN resolvió que la expresión “en los demás casos” no viola el principio de legalidad tributaria, toda vez que tal expresión se refiere al supuesto en que el contribuyente no pague voluntariamente la contribución omitida, pues el caso de cumplimiento voluntario es el que queda definido en la fracción I del artículo 76 del CFF. 317 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA MULTAS FISCALES. EL AMPARO QUE SE CONCEDE POR RESULTAR INCONSTITUCIONAL LA ACTUALIZACIÓN DE UNA CONTRIBUCIÓN OMITIDA, NO LIBERA AL QUEJOSO DE LA IMPOSICIÓN DE AQUELLAS PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, PUES SÓLO CONSTRIÑE A LA AUTORIDAD A NO CONSIDERAR DICHA VARIABLE AL FIJAR SU MONTO. Jurisprudencia 1ª./J. 2/2006, emitida por la Primera Sala, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, febrero de 2006, página 383. La Primera Sala de la SCJN resolvió que la protección constitucional que se concede, por resultar inconstitucional la actualización de una contribución omitida al determinarse una multa, no afecta el mecanismo esencial de cuantificación de la sanción, por lo que ésta se deberá determinar sin aplicar dicha actualización y, por ende, no queda liberado el contribuyente del pago de la multa. TIPICIDAD. EL PRINCIPIO RELATIVO, NORMALMENTE REFERIDO A LA MATERIA PENAL, ES APLICABLE A LAS INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS. Tesis jurisprudencial 100/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, en sesión del 25 de mayo de 2006. La descripción legislativa de las conductas ilícitas debe gozar de de tal claridad, que el juzgador pueda conocer su alcance y significado al realizar el proceso de análisis de adecuación de la conducta al supuesto normativo que se estime aplicable, por lo que, al ser el derecho administrativo sancionador, dentro del cual se ubica el derecho fiscal, una manifestación de la potestad punitiva del Estado, el principio de tipicidad es aplicable a infracciones y sanciones administrativas, de tal suerte que, si cierta disposición administrativa establece una sanción por alguna infracción, la conducta realizada por el afectado debe encuadrar exactamente en la hipótesis normativa previamente establecida en la ley, sin aplicar la analogía o mayoría de razón. 318 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 5. FISCALIZACIÓN VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE EN 2005, VIOLA LA GARANTÍA DE INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Tesis aislada 1a. CLIX/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 285. Mediante esta tesis aislada, la Primera Sala de la SCJN se aparta de su criterio sustentado en la tesis 1a. CXXV/2004, al considerar que, si bien la facultad de comprobación de la autoridad fiscal es discrecional, su ejercicio es reglado por las leyes que la rigen y, una vez ejercida esa atribución, está en aptitud de revisar, fiscalizar, verificar, comprobar, corroborar o confirmar el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales del gobernado visitado, emitiendo al final de la visita, la resolución conducente, sea favorable al particular o liquidatoria de algún crédito fiscal. En consecuencia, la Primera Sala concluye que una vez determinada la situación fiscal del contribuyente, no se pueden volver a ejercer las facultades de fiscalización sobre el mismo contribuyente, por el mismo ejercicio e idénticas contribuciones, pues ello implicaría exponerlo a una constante e injustificada intromisión en su domicilio, y someterlo a un nuevo procedimiento de comprobación, por cuestiones ya revisadas y determinadas por la propia autoridad hacendaria, lo cual se traduciría en una actuación arbitraria. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE FISCALIZACIÓN. ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE FEDERACIÓN VIGENTE EN 2005, VIOLA LA GARANTÍA SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 23 DE CONSTITUCIÓN FEDERAL. EL LA DE LA Tesis aislada 1a. CLX/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 279. La Primera Sala precisa que, en los casos del procedimiento administrativo de fiscalización, la garantía de seguridad jurídica no se traduce en la imposibilidad de ejercer diversas y reiteradas facultades de 319 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA comprobación respecto de un mismo ejercicio y por la misma contribución, cuando por algún motivo no concluyan con una liquidación, sino en la imposibilidad de incoar un procedimiento de fiscalización por la misma contribución y por el mismo ejercicio, cuando éstos ya hayan sido objeto de una resolución que establezca el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales, casos en que existirá una liquidación; salvo que el nuevo procedimiento se inicie en cumplimiento a una sentencia dictada por un órgano jurisdiccional. COMPROBANTES FISCALES. VERIFICACIÓN DE SU EXPEDICIÓN. LA RESOLUCIÓN DEBE EMITIRSE Y NOTIFICARSE DENTRO DEL PLAZO DE 6 MESES. Jurisprudencia 180/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, aprobada en noviembre de 2006. Con esta jurisprudencia, la Segunda Sala adopta el criterio de que las visitas domiciliarias, que tienen como propósito la verificación del cumplimiento de obligaciones en materia de expedición de comprobantes fiscales, están regidas por el plazo de 6 meses para dictar y notificar el crédito fiscal derivado del incumplimiento de tales obligaciones. PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN. LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO SEGUNDO DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN DIVERSAS DISPOSICIONES FISCALES, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 31 DE DICIEMBRE DE 2000, QUE EXCEPCIONA A CIERTAS REVISIONES DEL LÍMITE TEMPORAL ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 50 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. Tesis aislada 1a. CLXXXI/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, aprobada en noviembre de 2006. La Primera Sala de la SCJN resolvió que la excepción a la aplicación del artículo 50 del CFF, en cuanto prevé el limite temporal para la emisión del oficio liquidatorio, una vez levantada el acta final, viola la garantía de seguridad jurídica, toda vez que la exclusión de ciertos contribuyentes o revisiones, en lo que concierne a la limitante de la acción de la autoridad fiscal, equivaldría a permitir que ésta despliegue actuaciones arbitrarias que generen inseguridad jurídica para el gobernado, pues en esos casos podría emitir la resolución determinante sin limitación alguna. 320 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA TERCERO.- LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 1. INGRESOS RENTA. LOS ARTÍCULOS 17, PRIMER PÁRRAFO Y 18, FRACCIONES I Y II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, AL GRAVAR LOS INGRESOS EN CRÉDITO, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Tesis aislada XVII/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, febrero de 2006, página 645. En la tesis que nos ocupa, nuestro Máximo Tribunal de Justicia estableció que por ingreso acumulable, debemos entender toda afectación positiva en el haber patrimonial del contribuyente. Derivado de las consideraciones anteriores, la Primera Sala de la SCJN concluyó que, por el simple hecho de que los preceptos legales en cita dispongan que las personas morales deben acumular los ingresos en crédito a los demás ingresos que perciban, no se transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, puesto que, como previamente quedó asentado, el derecho de crédito sí afecta de manera positiva el patrimonio del causante del ISR, con independencia de cuándo se obtenga materialmente el cobro de la contraprestación. RENTA. LOS ARTÍCULOS 17, PRIMER PÁRRAFO Y 18, FRACCIONES I Y II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Tesis aislada XVIII/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, febrero de 2006, página 646. De acuerdo con la postura de la Primera Sala de la SCJN, los artículos citados no vulneran el principio de equidad tributaria, al otorgarles a las personas morales un trato disímbolo en relación con las físicas que realicen actividades empresariales, en tanto que el mismo se refiere únicamente al momento en que la ley considera obtenido un ingreso, y no respecto a la acumulación de los ingresos en crédito, además de que dicha iniquidad obedece a razones objetivas de política fiscal, cuyo propósito radica en fomentar el desarrollo de las empresas micro, pequeñas y medianas. 321 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA RENTA. EL ARTÍCULO SEGUNDO, FRACCIÓN LXX, DEL DECRETO QUE ESTABLECE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE PARTIR DEL 1º. DE ENERO DE 2002, QUE CONTIENE UNA PREVISIÓN ESPECÍFICA PARA LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES ADQUIRIDAS EN 2001 ENTRE PARTES RELACIONADAS, VIOLA LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Tesis aislada CXVII/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, aprobada en junio de 2006. Mediante la tesis que nos ocupa, la Primera Sala de la SCJN precisó que el precepto legal señalado resulta violatorio del principio de equidad tributaria, puesto que las empresas enajenantes de acciones adquiridas de partes relacionadas en el ejercicio de 2001 no constituyen una categoría que amerite regularse de manera particular o especial, en relación con las enajenantes de acciones adquiridas de las citadas partes relacionadas en otros años, sino que por el contrario, las primeras deben recibir el mismo tratamiento jurídico que, en su momento, se les otorgó a las segundas. Nuestro Máximo Tribunal de Justicia estableció que la iniquidad mencionada radica en que para el ejercicio de 2001, el precepto legal en comento involucraba, de manera desproporcional, conceptos que se tornan ajenos a lo que se pretendía regular y que en nada inciden en el hecho imponible, como es el año de adquisición y las pérdidas pendientes de amortizar que hubiere sufrido la emisora de las acciones antes de la adquisición efectuada por la parte relacionada que causa el impuesto con la posterior venta. IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- GANANACIA ACUMULABLE PREVISTA EN EL ARTÍCULO 20, FRACCIÓN V DE LA LEY RELATIVA. DEFINICION Y DETERMINACIÓN. Tesis aislada, emitida por la Segunda Sala Regional Metropolitana del TFJFA, el 3 de abril de 2006. Según el criterio señalado, para determinar la ganancia acumulable al precio de venta de activos fijos, la cual es contemplada como ingreso acumulable para efectos del artículo 20, fracción V de la LISR, se debe disminuir el costo de adquisición depreciado del activo referido, sin que este costo pueda actualizarse, pues no existe fundamento legal para ello y además de aplicarse la actualización se anularía la depreciación previamente efectuada. 322 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA EMPRESAS DE FACTORAJE. LAS INVERSIONES EN VALORES QUE REALICEN AL NO CONSTITUIR SU OBJETO PRINCIPAL, RESULTAN SER OPERACIONES SECUNDARIAS. Tesis aislada emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJFA, el 9 de mayo de 2006. Las inversiones en operaciones bursátiles que realiza una empresa de factoraje financiero, a pesar de constituir una operación permitida por la ley, y autorizada por la CNBV, constituye una operación secundaria para la misma, en virtud de que no es estrictamente indispensable para sus actividades. ARTÍCULO 159 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIEGENTE EN LOS AÑOS 2000 Y 2001. CASO EN EL QUE SE CONSIDERA QUE EXISTE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL TRATÁNDOSE DE LA ENAJENACIÓN DE BIENES RELACIONADOS CON UN ESPECTÁCULO DEPORTIVO. Tesis aislada emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJFA, el 4 de octubre de 2006. De una interpretación armónica de los artículos 144, 159, tercer párrafo y 162 de la LISR, vigente en 2000 y 2001, en relación con lo establecido por el artículo 14 del CFF vigente en esos mismos años, se desprende que cuando un residente en el extranjero obtiene ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, como resultado de la transmisión de propiedad de un bien, y que dicho residente no tiene EP o base fija en el país, sólo se considera que respecto de dichos ingresos la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, y por ello se estará obligado a pagar el ISR conforme al Título V de la ley de la materia. DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE INGRESOS. NO SE JUSTIFICA POR EL SOLO HECHO DE QUE LA FISCALIZADORA SEÑALE QUE LOS DÉPOSITOS BANCARIOS EFECTUADOS EN LA CUENTA DEL CONTRIBUYENTE NO PUEDEN SER IDENTIFICADOS CON LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA RESPECTIVA. Tesis aislada, emitida por la Sala Regional del Sureste III del TFJFA, el 3 de mayo de 2006. Conforme a la tesis en comento, para que sea justificada la determinación presuntiva de ingresos, no basta con que dichos depósitos no sean identificables con la documentación comprobatoria, sino que además es 323 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA necesario que no correspondan a registros de contabilidad. Por lo tanto, la autoridad fiscal debe indicar con toda precisión cuales fueron los depósitos que no corresponden a tales registros. 2. DEDUCCIONES COSTO DE LO VENDIDO. LOS ARTÍCULOS 29, FRACCIÓN II, Y DEL 45-A AL 45-I DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y TERCERO TRANSITORIO, FRACCIONES DE LA IV A LA IX, Y XI, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMÓ Y ADICIONÓ AQUÉLLA, VIGENTES A PARTIR DEL 1º DE ENERO DE 2005, SON DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA. Jurisprudencia P./J. 89/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, julio de 2006, página 5. La SCJN resolvió que las disposiciones legales citadas en el rubro de la jurisprudencia, obligan a los gobernados, desde el momento de su entrada en vigor, ya que establecen requisitos y mecanismos que inciden de manera directa en los contribuyentes personas morales, que venían deduciendo las compras de mercancías conforme a la legislación anterior, por lo que, en consecuencia, dichas disposiciones son de naturaleza autoaplicativa. COSTO DE LO VENDIDO. LOS ARTÍCULOS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA REFORMADOS Y ADICIONADOS MEDIANTE EL DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1º DE DICIEMBRE DE 2004, QUE ESTABLECEN DICHA DEDUCCIÓN, CONSTITUYEN UN SISTEMA JURÍDICO INTEGRAL DE CARÁCTER AUTOAPLICATIVO, POR LO QUE ES INNECESARIO QUE EL GOBERNADO SE SITÚE EN CADA UNA DE LAS HIPÓTESIS QUE LO CONFORMAN PARA RECLAMARLO EN AMPARO INDIRECTO. Jurisprudencia P./J. 90/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, julio de 2006, página 5. Del análisis de la jurisprudencia en comento, se desprende que, toda vez que las normas relativas al costo de lo vendido son autoaplicativas, y son parte de un sistema complejo derivado de una reforma integral, resulta innecesario que el particular se situé en cada una de las hipótesis que 324 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA conforman el referido sistema, para reclamarlo en amparo indirecto, ya que para ello basta con demostrar estar ubicado en la categoría de persona moral contribuyente del ISR. RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES INCONSTITUCIONAL AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1º DE ENERO DE 2003). Jurisprudencia 128/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, mediante sesión de fecha 23 de octubre de 2006. RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1º DE ENERO DE 2003). Jurisprudencia 129/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, mediante sesión de fecha 23 de octubre de 2006. RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1º DE ENERO DE 2003). Jurisprudencia 130/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, mediante sesión de fecha 23 de octubre de 2006. Es inconstitucional la condición de deducir los gastos de previsión social, sujeto a que las prestaciones respectivas sean generales, dentro de lo que se exige que las mismas sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto efectuadas por cada trabajador sindicalizado, y la limitación relativa a que cuando el empleador no tenga trabajadores sindicalizados, tales prestaciones no podrán exceder de diez veces el SMGV del área geográfica que corresponde al trabajador elevado al año. Lo anterior en virtud de que las finalidades expresadas en las razones legales que sustentaron dicha reforma, no son razonables, y no se justifica la afectación al derecho a su deducción como gasto estrictamente indispensable. 325 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Se concluye que la violación al principio de equidad tributaria se actualiza en virtud de que los contribuyentes que se ubiquen en la misma situación de hecho frente al objeto del ISR, reciben un tratamiento diferenciado en función de la forma de organización laboral sobre sus trabajadores. De igual modo, se concluye que la violación al principio de proporcionalidad tributaria, se actualiza en virtud de que obliga a los sujetos del impuesto a contribuir al gasto público conforme a una situación económica y fiscal que no denota una revelación de su verdadera potencialidad contributiva, al imponérsele la determinación de una utilidad que no es congruente con su operación, lo que proviene de que el legislador vincula la generalidad en la erogación del concepto, sujetándola a requisitos determinados que inciden y surgen de la relación laboral que se guarda con los trabajadores. RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN III, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE LOS REQUISITOS PARA DEDUCIR LOS GASTOS EN EL CONSUMO DE COMBUSTIBLES PARA VEHÍCULOS MARÍTIMOS, AÉREOS Y TERRESTRES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Tesis XCIX/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, mediante sesión de fecha 29 de noviembre de 2006. RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN III, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE PREVÉ LOS REQUISITOS PARA DEDUCIR LOS GASTOS EN EL CONSUMO DE COMBUSTIBLES PARA VEHÍCULOS MARÍTIMOS, AÉREOS Y TERRESTRES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Tesis C/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, mediante sesión de fecha 29 de noviembre de 2006. El segundo párrafo de la fracción y artículo citados al rubro de las tesis anteriores, establece como requisito para la deducción de adquisición de combustibles, para vehículos marítimos, aéreos y terrestres, que se paguen mediante cheque nominativo, tarjeta de crédito, débito o servicios, o bien a través de monederos electrónicos, aun cuando el monto de la operación sea menor a $2000. Lo anterior es una excepción a la regla general, conforme a la cual, toda operación que no exceda dicha cantidad, no requerirá que se pague mediante los medios enunciados para deducirse válidamente. 326 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA A criterio de la Segunda Sala de la SCJN, dicha disposición no pugna con la garantía de proporcionalidad tributaria, puesto que no modifica la capacidad contributiva del particular, ni se limita su derecho a tomar la deducción correspondiente. Por el contrario, lo único que se establece es un requisito formal para la deducción, que en nada afecta el cálculo del tributo respecto de la capacidad económica del contribuyente. De igual manera, no vulnera la garantía de equidad tributaria de quienes adquieran combustibles, respecto de quienes adquieren cualquier otro bien. Es así, en virtud de que uno y otro gasto se distinguen claramente, derivado del objeto de la regulación y la naturaleza de los bienes en cuestión. Además, está objetiva y razonablemente justificado el requisito de deducción de combustibles, pues facilita el debido, veraz y adecuado control, por parte de la autoridad fiscal, sobre las deducciones que toman los contribuyentes. RENTA. EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMÓ LA LEY QUE REGULA ESE IMPUESTO, AL LIMITAR LA DEDUCIBILIDAD DE LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE 2003). Jurisprudencia 26/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, mayo de 2006, página 211. PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS. LOS ARTÍCULOS 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DEL DECRETO DE REFORMAS PUBLICADO EL 30 DE DICIEMBRE DE 2002, QUE LIMITAN SU DEDUCCIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2004, TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Jurisprudencia 53/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, mayo 2006, página 283. Ambas salas de la SCJN, estimaron que los preceptos materia de las jurisprudencias en comento, son violatorios de la garantía de proporcionalidad tributaria, al limitar la deducción de tal concepto, en la parte que resulte de restar a las sumas erogadas, el monto de las 327 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA deducciones relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados en los ingresos de los trabajadores por los que no se pagó ISR. Es así, pues no puede restarse de una deducción, el monto de otra distinta, si en ambos casos el empleador realizó efectivamente tales erogaciones. Ahora bien, la PTU es una erogación que los patrones no pueden eludir, al ser una obligación legal, por lo que, de la misma manera que los salarios pagados, impacta de manera negativa en el patrimonio del contribuyente. RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Tesis CLVIII/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, mediante sesión de fecha 28 de septiembre de 2006. Dicha disposición prohíbe la deducción de los intereses derivados de préstamos provenientes de partes relacionadas, cuando el monto de las deudas sea de más del triple del capital contable del contribuyente. Lo anterior no vulnera la garantía de equidad tributaria respecto de quienes obtengan préstamos de partes independientes. Es así, puesto que a todo aquél que se coloque en dicho supuesto, se le aplicarán las limitantes señaladas. De igual forma, la distinción entre uno y otro tipo de contribuyentes, respecto de la fuente del préstamo, se justifica, en tanto que las situaciones fácticas son diferentes. Adicionalmente, se justifica la medida, puesto que únicamente los márgenes razonables de deuda se consideran estrictamente indispensables, además de que se inhiben las planeaciones basadas en el sobreendeudamiento y las prácticas evasoras. DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESO SOBRE LA RENTA.APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN EN LA DEDUCCIÓN DE REGALÍAS, INTERESES Y DEMÁS GASTOS PAGADOS CONFORME AL CONVENIO ENTRE LOS GOBIERNOS DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y DE LOS ESTADOS UNOS DE AMÉRICA, PARA EVITARLA. Tesis aislada emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, el 2 de febrero de 2006. De acuerdo con dicho criterio, la aplicación del principio de no discriminación contenido en el artículo 25, cuarto párrafo del Convenio 328 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA mencionado, que beneficia a un residente en México para deducir gastos pagados a un residente en los EUA, en las mismas condiciones que si hubieran sido pagados a un residente en México, ésta supeditado a que en el caso concreto no se actualice la excepción contemplada en el artículo 9, párrafo primero del propio Convenio, es decir que aplica cuando las operaciones de las que derivan esos gastos son celebradas entre empresas independiente y no relacionadas. 3. AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN RENTA. EL ARTÍCULO 48, PÁRRAFO TERCERO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL EXCLUIR DEL CONCEPTO DE DEUDA ALGUNAS PARTIDAS NO DEDUCIBLES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002). Tesis XXVIII/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, febrero de 2006, página 642. RENTA. EL ARTÍCULO 48, PÁRRAFO TERCERO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL EXCLUIR DEL CONCEPTO DE DEUDA ALGUNAS PARTIDAS NO DEDUCIBLES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002). Tesis XXIX/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, febrero de 2006, página 643. RENTA. EL ARTÍCULO 48, PÁRRAFO TERCERO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO INCLUIR DENTRO DE LA EXCEPCIÓN DEL CONCEPTO DE DEUDA A LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LA EMPRESA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002). Tesis XXX/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, febrero de 2006, página 644. Para la determinación del componente inflacionario, el tercer párrafo del artículo 48 de la LISR, señala que no serán consideradas como deuda, 329 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA los pagos que se hagan por ISR o IMPAC, ni las reservas complementarias de activo o de pasivo, así como para indemnizaciones de personal y pagos de antigüedad que el contribuyente constituya. En primera instancia, lo anterior no vulnera el principio de equidad tributaria, pues la distinción se hace entre partidas deducibles y no deducibles, mas no entre un tipo de contribuyente y otro. Por tanto, todo contribuyente, sin excepción, deberá sujetarse a la norma antes comentada. Por su parte, no se trastoca la garantía de proporcionalidad tributaria, en tanto que se trata de partidas que, al no ser deducibles, no impactan negativamente en la capacidad contributiva del particular. Adicionalmente, de tomarse en cuenta los pagos del ISR, se podría considerar como acumulable para efectos del ISR, lo pagado por dicha contribución, lo cual define la SCJN como un absurdo. De igual forma, respecto de las provisiones y reservas, su naturaleza de contingentes, es decir, que no hay certeza respecto de la necesidad de su empleo o no, o del momento de su utilización, no son cantidades que incidan negativamente en el patrimonio del contribuyente, de forma determinada al momento de calcular el componente inflacionario. Desde otro punto de vista, la garantía de proporcionalidad no es vulnerada, al no incluir como concepto que no se considerará deuda, a la PTU. En otras palabras, la PTU sí se considerará deuda para estos efectos. No hay violación constitucional, en tanto que el pago de aquél concepto es obligación legal, además de que el acreedor, el monto y la fecha en que se hace exigible, son determinados y conocidos en todo momento. Por tanto, si se excluyera la PTU del concepto de deuda, no se atendería a la real capacidad contributiva del particular. 330 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA CUARTO.- LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO ACTIVO. EL HECHO DE QUE LA TASA ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2005) SE HAYA REDUCIDO, NO IMPLICA QUE LA DEL ARTÍCULO 2o. DE LA LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO TAMBIÉN DEBÍA DISMINUIRSE EN LA MISMA PROPORCIÓN, POR LO QUE ÉSTE NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Jurisprudencia 2a./J. 104/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, agosto de 2006, página 273. Para el ejercicio fiscal de 2005, la tasa prevista en el artículo 10 de la LISR disminuyó del 35% al 30%. Sin embargo, la tasa prevista en el artículo 2 de la LIMPAC del 1.8%, no sufrió disminución alguna. Esta circunstancia no implica que este último precepto vulnere la garantía de proporcionalidad tributaria, pues si bien es cierto que la SCJN ha reconocido que el IMPAC es complementario del ISR, también lo es que se ha sustentado el que cada tributo tiene sus propios elementos, y por ende diversa naturaleza. Por lo mismo, se sustenta que el hecho generador y la forma de medir la capacidad contributiva en cada impuesto son distintos, pues mientras en el ISR están vinculados a los ingresos, en el IMPAC lo están en relación directa con los activos. ACTIVO. EL ARTÍCULO 5o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1996). Tesis CXLVII/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, septiembre de 2006, página 204. 331 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ACTIVO. EL ARTÍCULO 5o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1996). Tesis CXLVIII/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, septiembre de 2006, página 203. El precepto citado al rubro de ambas tesis, no vulnera proporcionalidad y equidad tributaria, al no prever contribuyentes que opten por tributar conforme consolidación fiscal, el beneficio establecido en el RLIMPAC. los principios de a favor de los al régimen de artículo 23, del No viola la garantía de proporcionalidad, puesto que el artículo 5-A establece un cálculo especial, optativo y de beneficio diverso al contenido en el artículo 13 de la LIMPAC, que establece el régimen general de cálculo del IMPAC y conforme al cual sí aplica el beneficio previsto en el citado artículo 23 del RLIMPAC, por lo que resulta lógico y legal que el legislador no previera dicha prerrogativa para el régimen especial y de beneficio, con lo cual se estaría obteniendo un doble provecho. Por su parte, no transgrede la garantía de equidad tributaria, puesto que se justifica objetivamente la prohibición a tomar el beneficio del artículo 23 antes mencionado. Dicha justificación deriva de que, quienes optan por el régimen especial determinan y calculan su impuesto, de forma distinta a quienes tributan conforme al régimen general. Por tanto, las diferencias específicas entre un régimen y otro, sustentan el trato diferenciado. ACTIVO. EL ARTÍCULO 16 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA DE LA NORMA, CONTENIDOS EN LA FRACCIÓN I DEL ARTÍCULO 89 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Tesis XCIV/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, mediante sesión de fecha 22 de noviembre de 2006. A criterio de la Segunda Sala de la SCJN, el artículo reglamentario citado al rubro, va más allá de la ley que reglamenta, vulnerando los principios de reserva de ley y de subordinación jerárquica de las normas. Es así, puesto que acota indebidamente el plazo de periodo preoperativo, durante el cual los contribuyentes están exentos del pago del IMPAC, 332 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA además de que determina un elemento esencial de la contribución, como es el momento de pago, materia reservada a una norma formal y materialmente legislativa. 333 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 334 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA QUINTO.- LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE UN TRATAMIENTO DIFERENCIADO AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O SEMISÓLIDO Y CON LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1º DE ENERO DE 1996). Jurisprudencia 34/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, marzo de 2006, página 420. A criterio de la Segunda Sala de la SCJN, la distinción de tasas a que se refiere el rubro de la jurisprudencia en comento, no está justificada por razones objetivas y razonables, pues el estado físico de los alimentos no es un elemento relevante frente al hecho generador del impuesto, y por tanto trascendente para determinar la aplicación de la tasa del 0%. Por ende, se establece que lo determinante para gozar de dicha tasa preferencial, es que se trate de productos destinados a la alimentación, sin que se justifique un trato diferenciado en función del estado físico de los mismos. VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 0% QUE PREVÉ EL ARTÍCULO 2º.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ES APLICABLE A LA ENAJENACIÓN DE PRODUCTOS DESTINADOS A LA ALIMENTACIÓN, INDEPENDIENTEMENTE DE QUE INTEGREN O NO LA DENOMINADA CANASTA BÁSICA. Jurisprudencia 84/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, julio de 2006, página 432. Se establece que si bien en un principio el legislador estimó necesario aplicar la tasa del 0% exclusivamente a la enajenación de alimentos integrantes de la canasta básica y de consumo popular, posteriormente, la aplicación de dicha tasa preferencial se hizo extensiva a la enajenación de todos los productos destinados a la alimentación (salvo ciertas excepciones). Conforme a la jurisprudencia que se comenta, la aplicación de la tasa del 0% para la enajenación de productos destinados a la 335 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA alimentación, con todas las consecuencias que para efectos del impuesto conlleva, no deriva de que éstos pertenezcan o no a la denominada canasta básica. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2º.-C DE LA LEY RELATIVA, VIGENTE EN 2004, QUE PREVÉ EL MECANISMO DE CÁLCULO PARA QUIENES TRIBUTEN BAJO EL RÉGIMEN DE PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Jurisprudencia 57/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, mayo de 2006, página 338. La Segunda Sala de la SCJN resolvió que el procedimiento de cálculo del IVA (vigente en 2004), para quienes tributan bajo el régimen de pequeños contribuyentes, viola la garantía de proporcionalidad tributaria. Lo anterior, en tanto que la metodología establecida desatiende la naturaleza y objeto del gravamen, dado que el monto a pagar no es calculado en función del IVA causado y trasladado, disminuido con el impuesto acreditable, sino a partir de una manifestación de riqueza o incremento patrimonial determinado normativamente, tal como si se tratase de un impuesto directo. Conforme al criterio que se comenta, se concluye que el cálculo del IVA, conforme a estimativas determinadas en función de los ingresos de los contribuyentes, y considerando un período distinto al corriente, provoca una desvinculación con el objeto del impuesto, que pretende gravar el valor que se añade en las distintas etapas del proceso de producción y distribución, lo que se obtiene con base en la diferencia entre el impuesto causado y el acreditable, determinados conforme a lo previsto en la ley. VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO RELATIVO NO CONFORMA LA BASE DEL TRIBUTO, PERO TRASCIENDE SUSTANCIALMENTE A SU PAGO, POR LO QUE A LAS NORMAS LEGALES QUE LO INTEGRAN LES SON APLICABLES LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE JUSTICIA FISCAL. Jurisprudencia 105/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, mediante sesión de fecha 3 de octubre de 2006. No obstante que el sistema de acreditamiento del IVA no forma parte de la base gravable del mismo, al incidir en el monto a pagar por dicho gravamen, en tanto que conforma su propia metodología de cálculo, debe 336 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA respetar las garantías tributarias previstas en la fracción IV del artículo 31 constitucional. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4º., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1º DE DICIEMBRE DE 2004). Jurisprudencia 107/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, mediante sesión de fecha 3 de octubre de 2006. VALOR AGREGADO. EFECTOS DE LA CONCESIÓN DEL AMPARO RESPECTO DEL ARTÍCULO 4º., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, POR TRANSGREDIR EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SU APLICACIÓN (DECRETO PUBLICADO EL 1º DE DICIEMBRE DE 2004). Jurisprudencia 108/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, mediante sesión de fecha 3 de octubre de 2006. Dentro del procedimiento de cálculo de la proporción del IVA acreditable, el precepto citado en los rubros transcritos, contempla el concepto de “actividades no objeto”, con lo cual se viola la garantía de legalidad tributaria. Es así, puesto que dicho concepto incorpora un elemento para el cálculo del IVA acreditable, que no es claro ni razonablemente concreto, ya que podría comprender cualquier hecho, jurídico o material, que realice el contribuyente, sin estar necesariamente vinculado con el objeto del impuesto. Adicionalmente, no se contempla qué valor de dichas “actividades no objeto” deberá tomarse en cuenta para efectos del acreditamiento. En este entendido, los efectos del amparo en contra de dicho precepto, serán que el contribuyente no incluya dentro del procedimiento de cálculo de la proporción del IVA acreditable, a las actividades que no son objeto de la LIVA, además de poder solicitar la devolución de los pagos realizados en exceso, por virtud de la inclusión del monto correspondiente a dichas actividades, para efectos del cálculo del impuesto acreditable. 337 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA VALOR AGREGADO. EL TRATO DIVERSO QUE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO OTORGA A LOS CONTRIBUYENTES CON ACTIVIDADES MIXTAS RESPECTO DE LOS QUE REALIZAN ACTIVIDADES GRAVADAS PARA EFECTOS DEL ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Jurisprudencia 109/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, mediante sesión de fecha 3 de octubre de 2006. VALOR AGREGADO. LA IMPOSIBILIDAD DE QUE LOS CONTRIBUYENTES CON ACTIVIDADES MIXTAS ACREDITEN LA TOTALIDAD DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Jurisprudencia 110/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, mediante sesión de fecha 3 de octubre de 2006. Conforme a las jurisprudencias cuyo rubro quedó transcrito, se sustenta que el sistema de acreditamiento en vigor a partir del 1 de enero de 2005, y hasta el 7 de junio de 2006, no viola los principios de equidad y proporcionalidad tributaria. No se viola el principio de equidad tributaria, toda vez que el hecho de que los contribuyentes con actividades mixtas no puedan acreditar la totalidad del IVA que les fue trasladado y pagado, a diferencia de aquellos que realizan exclusivamente actividades gravadas, se justifica en la medida de que ambos sujetos no se encuentran en una situación semejante. Por ende, la constitucionalidad del sistema de acreditamiento se sustenta en el hecho de que quienes realicen actividades mixtas, por la parte correspondiente a las actividades exentas, no podrán acreditar en forma alguna el IVA trasladado, mientras que por el segmento correspondiente a sus actividades gravadas, podrán efectuar dicho acreditamiento en forma total, tal como sucede respecto de contribuyentes que solo realicen este último tipo de actividades. De igual manera, se sustenta que dicha metodología de acreditamiento no importa una violación al principio de proporcionalidad tributaria, ya que se permite que los contribuyentes puedan acreditar el 100% del IVA trasladado y pagado que se identifique con la realización de actividades 338 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA gravadas, por lo que la imposibilidad de acreditar el impuesto trasladado, en la parte correspondiente a la realización de actividades exentas, no viola el imperativo constitucional que nos ocupa, en tanto que respecto de éstas últimas operaciones, la manifestación de riqueza se pone en evidencia en la medida en que se realiza el gasto respectivo, en cuyo caso el sujeto debe absorber la carga tributaria como un costo. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4º DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO QUE ESTABLECE LA MECÁNICA PARA SU TRASLADO Y ACREDITAMIENTO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE). Jurisprudencia 35/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, junio de 2006, página 115. El precepto legal señalado viola el principio de equidad tributaria, toda vez que conforme al sistema de acreditamiento en él previsto, los contribuyentes que adquieran mercancías, productos terminados o semiterminados, cuyo destino se identifique con la realización actividades gravadas (incluidas las sujetas a la tasa del 0%), podrán acreditar el 100% del IVA que les fue trasladado en su adquisición, mientras que aquellos cuyas adquisiciones no se identifiquen con los conceptos antes señalados, no obstante que su destino se encuentre plenamente identificado con la realización de actividades gravadas, sólo podrán acreditar, en forma prorrateada, el IVA trasladado por su adquisición. Lo anterior, se traduce en un trato inicuo sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable, que incorpora una restricción que impide que los contribuyentes que efectúen adquisiciones cuyo destino esté también identificado con la realización de actividades gravadas, no puedan acreditar al 100% el IVA que les fue trasladado, no obstante el encontrarse en igualdad de circunstancias, esto por el simple hecho de que las mismas no correspondan a los conceptos antes precisados. 339 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA VALOR AGREGADO. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS TENDENTES A ACREDITAR QUE EL ARTÍCULO 9º., FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIOLA LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, EN TANTO CONLLEVA LA IMPOSIBILIDAD DE ACREDITAR EL GRAVAMEN TRASLADADO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Tesis CVII/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, julio de 2006, página 339. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 9º., FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE UN TRATO DIFERENCIADO PARA LOS CONTRIBUYENTES QUE ENAJENEN CONSTRUCCIONES ADHERIDAS AL SUELO DESTINADAS O UTILIZADAS PARA CASA HABITACIÓN, RESPECTO DE AQUELLOS QUE ENAJENEN OTRO TIPO DE CONSTRUCCIONES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Tesis CV/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, julio de 2006, página 337. El precepto mencionado exenta del pago del IVA por la enajenación de construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación. Conforme al criterio cuyo rubro quedó transcrito en primer término, son inoperantes los argumentos que pretendan demostrar su violación a la garantía de proporcionalidad tributaria, por considerarse que el mismo desatiende la capacidad contributiva del sujeto pasivo, en tanto que los efectos de la exención, conllevan la imposibilidad de acreditarse el IVA trasladado, debiéndose absorber como costo, sin la posibilidad de repercutirlo al consumidor final. El criterio referido, sustenta que la inoperancia de los argumentos relativos radica en que quienes se inconforman en contra de dicha disposición, carecen de idoneidad para que se emita un pronunciamiento de naturaleza jurídica, vinculado con la generalidad de la norma, en la medida de que dichos planteamientos se relacionan con la incidencia económica del impuesto. Así pues, se estima que a quienes les resulta aplicable el artículo en comento, en el aspecto aludido, no son los causantes del tributo, sino que sus argumentos van en relación con el impuesto que les es trasladado 340 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA como contribuyentes de facto, de ahí que el motivo de su desacuerdo derive de circunstancias de índole económica, que dependen de variables que no se reproducen en los mismos términos en la generalidad de los casos. Por lo que respecta a la garantía de equidad tributaria, se sustenta que la misma no es vulnerada, por el hecho de que quienes se ubiquen en el supuesto previsto en el citado artículo, se encuentren imposibilitados para acreditar el IVA trasladado al encontrarse exentos del pago del impuesto, en tanto que aquellos sujetos que enajenen cualquier otro tipo de construcción, sí podrán proceder al acreditamiento referido, por encontrarse sujetos a la tasa del 0%. Es así, en razón de que si bien es cierto que tanto las actividades gravadas como las exentas guardan relación con el hecho imponible del impuesto, lo es también, que éstas últimas no generan la obligación de pago del tributo, por lo que los contribuyentes que las realizan se encuentran en una situación jurídica y de facto diferente, habida cuenta que tratándose de las enajenaciones de casa habitación, desde un punto de vista económico, recaen sobre bienes que pueden considerase de consumo, respecto de las cuales puede restringirse el derecho de acreditamiento, vía exención. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN VII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO CONSTITUYE UNA FICCIÓN JURÍDICA QUE SEA CONTRARIA AL TEXTO CONSTITUCIONAL. Tesis L/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, marzo de 2006, página 213. Dicho precepto atribuye el carácter de exportación de bienes o servicios para efectos del IVA, a los servicios de hotelería y conexos realizados por empresas hoteleras, en territorio nacional, a extranjeros que ingresen al país únicamente para participar en congresos, convenciones o semejantes. Lo anterior no es una disposición inconstitucional, ni crea una “ficción jurídica” pues para efectos del IVA, ninguna actividad tiene una naturaleza predeterminada, y el legislador puede atribuir el carácter de exportación a ciertas actividades a través de la norma, y por propia voluntad, y no por las características esenciales de éstas. 341 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Por ende, la consideración de que el supuesto establecido por la norma incorpora una ficción, deriva de una percepción de un sujeto frente a una realidad distinta a la normativa, y pierde de vista que el legislador tiene plena competencia para delimitar los supuestos normativos con un margen de libertad, pudiendo establecer un supuesto en el que se considere exportación a un servicio prestado en el país, siempre y cuando con ello no se violen garantías individuales. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 43 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL SISTEMA DE FACULTADES IMPLÍCITAS PREVISTO EN LA CONSTITUCIÓN FEDERAL (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Tesis XCVI/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, junio de 2006, página 187. El establecimiento de las características generales que deberá reunir el tributo que puedan establecer las entidades federativas, no es una invasión a las facultades de éstas para gravar concurrentemente con la Federación, las actividades que consideren convenientes. Es así, pues dicho esquema deriva del sistema de coordinación fiscal, conforme al cual las entidades federativas se encuentran limitadas, por lo que los lineamientos generales referidos se incorporan con la finalidad de evitar una pugna con dicho sistema. ENAJENACIÓN DE HELADOS. ESTÁ AFECTA A LA TASA DEL 0% AL CONSTITUIR PRODUCTO DESTINADO A LA ALIMENTACIÓN. Tesis aislada emitida por el Pleno de la Sala Superior del TFJFA, el 9 de septiembre de 2005. De la interpretación del artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la LIVA, se desprende que todo producto destinado a la alimentación se encuentra afecto a la tasa del 0%, exceptuando expresamente dicho precepto los productos que aun siendo alimentos, no se encuentran afectos a dicha tasa, como se indican en los subincisos 1, 2,3 y 4 del inciso b), de la fracción I, del artículo en mención. 342 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEXTO.- LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 2º.- FRACCIÓN I, INCISO A), NUMERALES 1, 2 Y 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA AL ESTABLECER DIVERSAS TASAS CON BASE EN LA GRADUACIÓN ALCOHÓLICA DE LOS PRODUCTOS (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002, 2003 Y 2004). Jurisprudencia XI/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, marzo de 2006, página 147. Mediante esta jurisprudencia se establece que el precepto señalado no viola las garantías de equidad y proporcionalidad tributarias, por establecer diversas tasas para el cálculo del IEPS atendiendo a la graduación alcohólica que contengan los productos que se enajenen o importen. Lo anterior obedece a dos razones, siendo la primera el que los productos que tienen mayor graduación alcohólica generalmente tienen un precio mayor, por lo que la base del impuesto debe ser distinta. El segundo motivo, estriba en una finalidad extrafiscal consistente en proteger la salud pública al desalentar el consumo de alcohol. PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. LOS ARTÍCULOS 2o. Y 3o., FRACCIONES XV Y XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, AL INCLUIR NUEVOS PRODUCTOS AL OBJETO DEL GRAVAMEN, NO TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). Tesis aislada CLVII/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 280. El hecho de que en los artículos 2o. y 3o., fracciones XV y XVI, de la LIEPS vigente en el ejercicio fiscal de 2004, se hayan incluido dentro del objeto a productos como refrescos, bebidas hidratantes y rehidratantes, cuando hasta el año 2002 únicamente se gravaba la enajenación de productos nocivos, no resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM, ya que la 343 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA constitucionalidad del gravamen no debe analizarse en función de la imposición de nuevas hipótesis de causación. PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. LOS ARTÍCULOS 2o., FRACCIÓN I, INCISOS G) Y H) Y 8o., FRACCIÓN I, INCISO F), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, AL GRAVAR CON LA TASA DEL 20% LA ENAJENACIÓN O IMPORTACIÓN DE LOS PRODUCTOS AHÍ SEÑALADOS Y EXENTAR DE SU PAGO SIEMPRE QUE UTILICEN COMO EDULCORANTE ÚNICAMENTE AZÚCAR DE CAÑA, NO TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). Jurisprudencia P./J. 32/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, junio de 2006, página 93. El tratamiento otorgado a los contribuyentes que enajenen o importen refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores para obtener refrescos, que utilicen edulcorantes distintos del azúcar de caña, respecto de aquéllos que sí la utilizan, no contraviene el principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM. Lo anterior, toda vez que se da el mismo trato a los contribuyentes que se sitúen en cada una de dichas hipótesis normativas y tal distinción se justifica por el fin extrafiscal de proteger a la industria azucarera nacional. PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 3o., FRACCIONES XV Y XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, QUE DEFINE LOS CONCEPTOS DE REFRESCOS, BEBIDAS HIDRATANTES O REHIDRATANTES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). Tesis aislada LXXXIV/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, mayo de 2006, página 270. Las definiciones de refrescos y bebidas hidratantes o rehidratantes prevista en la LIEPS, no transgreden el principio de legalidad tributaria, en virtud de que no resulta ambigua o incongruente respecto al objeto del tributo. Lo anterior, toda vez que la intención del legislador fue gravar la importación y enajenación de dichos productos, siempre que no utilicen como edulcorante azúcar de caña, y exentar del pago del impuesto únicamente a los que efectivamente utilicen. 344 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 8º, FRACCIÓN I, INCISO D), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). Jurisprudencia P./J. 64/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, abril de 2006, página 532. El artículo 8°, fracción I, inciso d), relativo a de las actividades exentas del pago del impuesto, no viola la garantía de equidad tributaria, toda vez que el objeto de creación del IEPS consiste en evitar el traslado del impuesto en cascada, para lo cual grava únicamente la venta de primera mano, por lo que, el mencionado artículo se refiere a una exención más que a una hipótesis de no causación del tributo. PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 8º, FRACCIÓN I, INCISO F), EN RELACIÓN CON EL NUMERAL 2º, FRACCIÓN I, INCISOS G) Y H), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, ESTÁ JUSTIFICADA EN EL PROCESO LEGISLATIVO CORRESPONDIENTE (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). Tesis aislada XXII/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, marzo de 2006, página 532. La Segunda Sala de la SCJN resolvió que los artículos mencionados en el rubro que antecede no transgreden el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM, toda vez que la exención prevista en dichos artículos, obedece al fin extra fiscal de proteger a la industria azucarera del país, el cual quedó debidamente justificado en el proceso legislativo correspondiente. PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 8º, FRACCIÓN I, INCISO F), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, NO PROPICIA LA CREACIÓN DE MONOPOLIOS PROHIBIDOS POR EL NUMERAL 28 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). Tesis aislada XXIII/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, marzo de 2006, página 531. 345 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En la tesis en comento, la Segunda Sala de la SCJN resolvió que la exención contenida en el artículo 8, fracción I, inciso f) de la LIEPS no da lugar a la creación de monopolios, toda vez que dicha exención no se otorga a favor de personas determinadas, ni tiene el alcance de perjudicar al público en general o a cierta clase social. Lo anterior, en virtud de que el supuesto normativo contenido en el precepto legal en comento, concierne a una categoría general de contribuyentes, que son quienes enajenen refrescos endulzados con azúcar de caña. PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 8º., FRACCIÓN I, INCISO F), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). Tesis XXXVI/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, abril de 2006, página 290. La tesis en cita señala que lo preceptuado por los artículos 2º, fracción I, inciso G) y H) y 8º fracción I, inciso f) de la LIEPS hacen referencia a la exención de la tasa aplicable del 20%, siempre que se utilice como endulcorante azúcar de caña, lo cual no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria establecido en el artículo 31 fracción IV de la CPEUM, ya que, será el consumidor final y no el enajenante o importador de tales bienes, en quien repercutirá dicho gravamen y, por lo tanto, es el consumidor final quien soporta la carga tributaria. PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 8°., FRACCIÓN I, INCISO F), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, NO VIOLA LA GARANTÍA DE LIBERTAD DE TRABAJO Y COMERCIO CONTENIDA EN EL NUMERAL 5°. DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). Tesis aislada XXXVII/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, abril de 2006, página 291. La Segunda Sala de la SCJN sostiene que el artículo 8°, fracción I, inciso f) de la LIEPS, no vulnera la garantía de trabajo y comercio establecida en el artículo 5° constitucional, pues no impide a los gobernados dedicarse al oficio, industria, comercio o trabajo que les acomode, toda vez que dicho precepto constitucional debe entenderse en el sentido de 346 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA colocar a todos los gobernados en igualdad de condiciones frente a la necesidad pública de elegir el comercio, oficio, trabajo o industria, siempre que sean lícitos y no ataquen los derechos de terceros ni ofendan el interés de la sociedad. PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 14 DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, AL INCLUIR EN LA BASE PARA SU CÁLCULO LAS CONTRIBUCIONES Y APROVECHAMIENTOS QUE PRECISA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). Tesis aislada LXXXIII/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, mayo de 2006, página 271. El artículo 14 de la LIEPS, no viola la garantía de proporcionalidad, puesto que para efectuar el cálculo del impuesto, tratándose de importación de bienes, se debe considerar el valor utilizado para los fines del IGI, adicionado con el monto de las contribuciones y aprovechamientos que se tengan que pagar con motivo de la importación. La inclusión de tales cantidades en la base del tributo tuvo el propósito de considerar, las condiciones objetivas en que el sujeto pasivo del tributo importó los bienes materia de la imposición. PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 18, FRACCIÓN X, DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, AL CONCEDER EXENCIONES RESPECTO DEL SERVICIO DE TELEFONÍA BÁSICA LOCAL, MAS NO POR EL DE ACCESO INALÁMBRICO, FIJO O MÓVIL, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002). Tesis aislada CXLIV/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, septiembre de 2006, página 208. La exención de pago por la prestación del servicio de “telefonía básica local”, y la no inclusión dentro de dicha exención a la prestación del “servicio de acceso inalámbrico, fijo o móvil”, no resulta violatoria del principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM, ya que el objeto del gravamen y de la exención es el servicio en sí mismo, y no la vía utilizada para proporcionarlo. 347 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS (DIESEL). ES IMPROCEDENTE LA DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR DEL IMPUESTO RELATIVO, EN LA PARTE DEL ACREDITAMIENTO A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 17, FRACCIÓN X DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN 2002, Y LA REGLA 11.6 DE LA RESOLUCIÓN FISCAL PARA 2002. Tesis aislada emitida por la Sala Regional del Sureste del TFJFA, mediante sesión de fecha 2 de mayo de 2006. La tesis en comento señala que el derecho del contribuyente para acreditar el estímulo fiscal del IEPS DIESEL, se encuentra limitado hasta el monto del ISR, IMPAC o IVA que tenga a su cargo, por lo que respecto el remanente que resulte no tienen derecho al acreditamiento y mucho menos a la devolución del mismo. 348 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SÉPTIMO.- LEY ADUANERA CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR EN MATERIA ADUANERA. OPERA AUN ANTE LA FALTA DE REGULACIÓN EXPRESA EN LA LEY DE LA MATERIA. Tesis aislada I.8o.A.101 A, emitida por el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, marzo de 2006, página 1958. En este criterio se reconoce que, conforme a los principios generales del derecho, el caso fortuito y la fuerza mayor constituyen supuestos que eximen del cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia aduanera, aunque la LAD no los regule expresamente. La relevancia del precedente en comento, estriba en que pudiera ser aplicado, entre otros casos, a aquéllos en que debido a acontecimientos como el robo o destrucción accidental de bienes importados temporalmente, no sea posible cumplir con los deberes aduaneros, sin que resulten exigibles los gravámenes respectivos o las multas que en su caso se lleguen a imponer por parte de las autoridades competentes. ACTA DE IRREGULARIDADES CON MOTIVO DEL RECONOCIMIENTO ADUANERO O SEGUNDO RECONOCIMIENTO. DEBE LEVANTARSE AL MOMENTO EN QUE LA AUTORIDAD ADUANERA LAS DETECTE Y ANTE QUIEN PRESENTE LAS MERCANCÍAS EN EL RECINTO FISCAL. Jurisprudencia 2a./J. 39/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, abril de 2006, página 175. Mediante esta jurisprudencia en materia de legalidad, la Segunda Sala de nuestro Máximo Tribunal ha dirimido la divergencia de criterios, acerca del momento en que las autoridades aduaneras deben levantar el acta de irregularidades que se detecten con motivo del reconocimiento aduanero. La Segunda Sala de la SCJN ha resuelto que el acta referida tiene que levantarse en el mismo acto material del reconocimiento aduanero, y no posteriormente, basando su pronunciamiento en una interpretación 349 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA sistemática de diversos preceptos de la LAD, así como en los principios de inmediatez y seguridad jurídica. ESCRITO O ACTA CIRCUNSTANCIADA CON MOTIVO DEL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE VERIFICACIÓN ADUANERA. EL ARTÍCULO 152 DE LA LEY DE LA MATERIA, AL NO PRECISAR EL MOMENTO EN QUE DEBEN LEVANTARSE Y NOTIFICARSE, NI A PARTIR DE QUÉ INSTANTE COMIENZA EL PLAZO PARA QUE SE EMITA LA RESOLUCIÓN LIQUIDATORIA DE LAS CONTRIBUCIONES O CUOTAS COMPENSATORIAS, VIOLA EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA PREVISTO EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 2 DE FEBRERO DE 2006). Tesis aislada IV.1o.A.46 A, emitida por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, mayo de 2006, página 1754. El artículo 152 de la LAD, que regula el procedimiento aduanero donde no tiene lugar el embargo precautorio de mercancías, es omiso en cuanto al momento en que debe levantarse y entregarse al particular el escrito o acta de irregularidades que impliquen el pago de gravámenes o la imposición de sanciones. En la tesis que se comenta, acertadamente se resuelve que dicha circunstancia deviene violatoria de la garantía de seguridad jurídica, puesto que se deja al particular en estado de incertidumbre respecto de las actuaciones de las autoridades aduaneras. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO EN MATERIA ADUANERA. LA RESOLUCIÓN QUE SE DICTA EN ÉL EXTEMPORÁNEAMENTE LLEVA A DECLARAR SU NULIDAD LISA Y LLANA Y LA INEFICACIA DE LAS ACTUACIONES PRECEDENTES, SIN QUE LA AUTORIDAD PUEDA EJERCER SUS FACULTADES DE COMPROBACIÓN RESPECTO DE LOS MISMOS HECHOS, MERCANCÍAS Y PERIODOS REVISADOS. Tesis aislada I.4o.A.524 A, emitida por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, junio de 2006, página 1202. 350 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA De acuerdo con este criterio, cuando se declare la nulidad lisa y llana de una resolución por haberse dictado fuera del plazo legal de 4 meses, las autoridades aduaneras estarán impedidas para ejercer nuevamente sus facultades de comprobación respecto de los hechos, mercancías y periodos ya revisados. El pronunciamiento citado se sustenta en dos cuestiones: (i) en el respeto a la garantía de seguridad jurídica, acorde con la cual el gobernado no puede quedar sujeto a un ejercicio ilimitado e indefinido de las atribuciones de comprobación por parte de las autoridades aduaneras, (ii) así como en la figura de la cosa juzgada. CUOTAS COMPENSATORIAS DETERMINADAS POR LAS AUTORIDADES ADUANERAS AL LIQUIDAR IMPUESTOS AL COMERCIO EXTERIOR. SU IMPUGNACIÓN SE RIGE POR LA LEY ADUANERA QUE ESTABLECE COMO OPTATIVO EL AGOTAMIENTO DEL RECURSO DE REVOCACIÓN PREVIAMENTE A LA PROMOCIÓN DEL JUICIO DE NULIDAD ANTE EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA. Jurisprudencia 2a./J 154/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, octubre de 2006, página 333. La Segunda Sala de la SCJN ha sentado jurisprudencia por contradicción de tesis, en el sentido de que cuando las autoridades aduaneras finquen créditos fiscales que incluyan cuotas compensatorias, la interposición en su contra del recurso de revocación resulta optativa y no obligatoria, con lo que se acata el derecho constitucional de acceso a la justicia. En nuestra opinión, la jurisprudencia en análisis supera la diversa tesis jurisprudencial emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJFA, según la cual el juicio contencioso administrativo es improcedente si no se agotó previamente el recurso de revocación, en cuanto se refiere a la impugnación de actos de autoridad en los que se liquiden omisiones de cuotas compensatorias. 351 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ACTA DE IRREGULARIDADES CON MOTIVO DEL RECONOCIMIENTO ADUANERO O SEGUNDO RECONOCIMIENTO. AUN CUANDO LA INCORRECTA CLASIFICACIÓN DE LAS MERCANCÍAS SE ADVIERTA MESES DESPUÉS DE QUE FUERON PRESENTADAS PARA SU DESPACHO POR SER DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN, DEBE ASENTARSE ESA CIRCUNSTANCIA DENTRO DEL ACTA DE RECONOCIMIENTO Y ANTE QUIEN LAS PRESENTÓ. Tesis aislada IV.2o.A.182 A, emitida por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, noviembre de 2006, página 1018. Siguiendo el contenido de la jurisprudencia de la Segunda Sala de la SCJN antes comentada, en la tesis de mérito se indica que aunque sea necesario para las autoridades aduaneras practicar un análisis de laboratorio sobre las mercancías, a efecto de precisar su clasificación arancelaria, el levantamiento del acta de irregularidades debe hacerse dentro de la fase de reconocimiento aduanero. A nuestro parecer, los criterios judiciales que se han dictado sobre el levantamiento y notificación del acta de irregularidades, contribuyen a salvaguardar la garantía de seguridad jurídica de los importadores y la inmediatez que indudablemente debe regir en los procedimientos administrativos vinculados con las operaciones de comercio exterior. PREVALIDACIÓN ELECTRÓNICA DE DATOS DEL PEDIMENTO. NO FORMA PARTE DEL DESPACHO ADUANERO. Tesis aislada, emitida por el Pleno de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de fecha 21 de octubre de 2005. En el presente criterio, el Pleno de la Sala Superior del TFJFA, consideró que la prevalidación electrónica de datos del pedimento, no forma parte del despacho aduanero, ya que él mismo es un acto previo al procesamiento electrónico de datos, además de que no se realiza en la aduana. 352 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA OCTAVO.- LEY DE AMPARO Y LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CONSENTIMIENTO EXPRESO COMO CAUSAL DE IMPROCEDENCIA DEL AMPARO. SE ACTUALIZA CUANDO EL QUEJOSO SE ACOGE A UN BENEFICIO ESTABLECIDO A SU FAVOR, CUYO NACIMIENTO ESTÁ CONDICIONADO, POR LA OBLIGACIÓN O PERJUICIO QUE LE OCASIONA EL ACTO RECLAMADO. Jurisprudencia emitida por la Segunda Sala de la SCJN, aprobada en sesión del 6 de octubre de 2006. Si el acto o ley que se reclama en un juicio de amparo establece diversas hipótesis, entre las que se encuentra un beneficio a favor del particular afectado, cuyo nacimiento está condicionado necesariamente a la aceptación de un perjuicio, una vez que el quejoso se haya acogido a aquél, dicha conducta supone también la aceptación del citado perjuicio, por lo que el juicio de garantías resulta improcedente. SUSPENSIÓN DEL ACTO RECLAMADO. EL JUZGADOR NO DEBE DETERMINAR LA NATURALEZA DE LA GARANTÍA QUE EL QUEJOSO HABRÁ DE EXHIBIR PARA QUE AQUÉLLA SURTA EFECTOS, SALVO LO PREVISTO POR EL ARTÍCULO 135 DE LA LEY DE AMPARO. Jurisprudencia 15/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, marzo de 2006, página 419. Del texto de la jurisprudencia que nos ocupa, se advierte que tratándose del juicio de amparo, el Juez de Distrito no está facultado para determinar la naturaleza de la garantía o caución que deba presentar el quejoso, sino que basta con que determine el monto de dicha garantía para que se exhiba en cualquiera de las formas establecidas en la Ley de Amparo. SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76, BIS, FRACCIÓN I, DE LA LEY DE AMPARO. OPERA, AUNQUE NO SE HAYA PLANTEADO EN LA DEMANDA LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA LEY. Tesis jurisprudencial 4/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, aprobada en sesión del 30 de mayo de 2005. 353 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA La suplencia consiste en que el juzgador al analizar el acto reclamado que se apoye en una disposición inconstitucional declarada así por jurisprudencia, debe aplicar ésta aun cuando en la demanda no se hubiera reclamado dicha ley, ni se hubiera señalado como autoridades responsables a las autoridades legislativas que la crearon, ni se hubiera manifestado argumento con relación a algún vicio de inconstitucionalidad. SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76, BIS, FRACCIÓN I, DE LA LEY DE AMPARO. ES APLICABLE EN AMPAROS DIRECTO E INDIRECTO, EN PRIMERA INSTANCIA O EN REVISIÓN. Tesis jurisprudencial 6/2006, emitida por el Pleno de la SCJN, aprobada en sesión del 30 de mayo de 2005. El juzgador de amparo debe aplicar una jurisprudencia de la SCJN por la que se declaró inconstitucional determinada ley, al analizar la controversia que se le plantee, cuando el acto reclamado se funde en dicha disposición, trátese de un juicio de amparo directo o indirecto, inclusive en el propio recurso de revisión. NEGATIVA FICTA. EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTARTIVA NO PUEDE APOYARSE EN CAUSAS DE IMPROCEDENCIA PARA RESOLVERLA. Jurisprudencia 165/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, aprobada en sesión del 27 de octubre de 2006. Cuando el TFJFA resuelva un juicio de nulidad en el que la materia de la litis se centre en la impugnación de una resolución negativa ficta, al dictar la sentencia no puede atender a cuestiones procesales para desechar la demanda, sino que debe examinar los temas de fondo sobre los que versa tal negativa y resolver lo que en derecho proceda. CADUCIDAD. EL PLAZO SE SUSPENDE POR INTERPOSICIÓN DEL JUICIO DE GARANTÍAS EN CONTRA DEL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN FISCAL, REINICIÁNDOSE HASTA QUE LA RESOLUCIÓN RELATIVA SE NOTIFIQUE A LA AUTORIDAD. Tesis aislada, emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, el 28 de octubre de 2006. 354 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En el criterio señalado, se establece que para efectos del cómputo del plazo de la caducidad de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, el tiempo transcurrido entre el acto revisable y el inicio de las facultades de comprobación, se suspende cuando se promueve el juicio de garantías en su contra, y sólo se reiniciará cuando la autoridad responsable sea notificada de la sentencia definitiva recaída a dicho medio de impugnación. COMPETENCIA. SU FALTA DE FUNDAMENTACIÓN DA LUGAR A UNA NULIDAD LISA Y LLANA. Tesis aislada, emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de fecha 30 de mayo de 2006. En caso de que en la resolución impugnada, la autoridad no cite el precepto, acuerdo o decreto que le otorgue competencia para emitir dicho acto, se incurre en una violación da origen a una declaratoria de nulidad lisa y llana de la misma, y no para efectos ya que al no citarse los fundamentos competenciales, se desconoce si la autoridad realmente cuenta con atribuciones legales para emitir uno nuevo, debidamente fundado y motivado. ALCANCE DE LA DECLARATORIA DE NULIDAD DE UNA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA FUNDADA EN UN PRECEPTO DECLARADO INCONSTITUCIONAL POR LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN. Jurisprudencia N° V-J-SS-93 emitida por el Pleno de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de fecha 21 de octubre de 2005. La aplicación de jurisprudencia de la SCJN, acerca de la inconstitucionalidad de un precepto legal, no implica que el TFJFA emita una declaración sobre la inconstitucionalidad del precepto legal invocado, por lo que la sentencia que se dicte aplicándose la jurisprudencia sólo tendrá por objeto determinar la ilegalidad de la resolución impugnada, al estar emitida en un precepto declarado inconstitucional. JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN. ES OBLIGATORIA SU APLICACIÓN AUN CUANDO NO SE INVOQUE. Jurisprudencia emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de fecha 25 de octubre de 2005. 355 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA El TFJFA en cumplimiento al artículo 76-Bis, fracción I, de la Ley de Amparo, se encuentra obligado a declarar la nulidad de la resolución impugnada, cuando la misma se encuentre fundada en un precepto declarado inconstitucional por la SCJN, aún cuando el actor no haya hecho valer dicha inconstitucionalidad como argumento en su escrito demanda. SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CONTRIBUCIONES. Tesis aislada emitida por la Primera Sala Regional del Noroeste del TFJFA, mediante sesión de fecha 2 de diciembre de 2005. No es suficiente que la SCJN haya declarado inconstitucional el precepto en cumplimiento al cual se hizo el pago de contribuciones para solicitar la devolución de las mismas, para que la devolución proceda, debe existir resolución favorable emitida por parte de la autoridad en cumplimiento a una sentencia de TFJFA. MEDIDA CAUTELAR SOLICITADA CON FUNDAMENTO EN LOS ARTÍCULOS 24 Y 25 DE LA LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, QUE IMPLICA LA SUSPENSIÓN DE LA EJECUCIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO. PROCEDIMIENTO APLICABLE. Tesis aislada, emitida por la Sala Regional del Noroeste III del TFJFA, mediante sesión de fecha 27 de abril de 2006. Aun cuando las disposiciones legales en cita prevén y regulan las medidas cautelares, lo hacen en forma genérica. Sin embargo, tratándose de medidas cautelares que implican la suspensión de la ejecución del acto, las mismas deberán ser tramitadas y resueltas de conformidad con lo dispuesto por el artículo 28 de la ley en cuestión. 356 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 357 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 358 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 359 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 360 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 361 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 362 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 363 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 364 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 365 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 366 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 367 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 368 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 369 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 370 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 371 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 372 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 373 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 374 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 375 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 376 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 377 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 378 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 379 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 380 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 381 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 382 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 383
