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ORDEN EHA/3362/2010, DE 23 DE DICIEMBRE, POR LA QUE SE APRUEBAN LAS NORMAS DE
ADAPTACIÓN DEL PGC A LAS EMPRESAS CONCESIONARIAS DE INFRAESTRUCTURAS PÚBLICAS
Javier Calatayud
Asociado Departamento Fiscal Garrigues
Índice
•
•
•
•
Antecedentes
Definiciones
Ámbito de aplicación
Modelos de calificación, reconocimiento y valoración del acuerdo:
– Modelo de inmovilizado financiero
– Modelo de inmovilizado intangible
– Modelo mixto
–
Tratamiento contable de los activos que no cumplen la definición de infraestructuras
– Gastos financieros
– Otras normas generales y particulares
•
•
•
•
Supuesto práctico comparativo
Norma transitoria de primera aplicación: implicaciones contables y fiscales
Información a incluir en las cuentas anuales
Influencia de la calificación contable del inmovilizado sobre la libertad de amortización
fiscal
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Antecedentes
•
•
Ley 16/2007, de 4 de julio: reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia
contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión
Europea.
Disposición Final Cuarta RD 1514/2007 (nuevo Plan General de Contabilidad):
– En el plazo de un año a contar desde la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, el
Ministro de Economía y Hacienda aprobará las adaptaciones sectoriales del Plan General de
Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de
peaje y a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas.
•
Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de
adaptación al PGC a las empresas concesionarias de insfraestructuras públicas:
– Aplicable para los ejercicios iniciados a partir de 01-01-2011
– Deroga las órdenes contables sectoriales de sociedades concesionarias de autopistas, túneles,
puentes y otras vías de peaje, así como las de empresas del sector de abastecimiento y
saneamiento de aguas, ambas de 1998.
– Reproduce sustancialmente el contenido de la IFRIC núm. 12, publicada en noviembre de
2006 y adoptada por la UE a través del Reglamento 254/2009, de 25 de marzo, con dos
diferencias relevantes:
•
•
Diferimiento de gastos financieros.
Impacto en el EBITDA de las infraestructuras contabilizadas como activos financieros:
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Definiciones
•
•
Empresa concesionaria: Toda entidad (pública o privada) que formaliza con una entidad
concedente un acuerdo de concesión.
Entidad concedente: Toda entidad (pública o privada) que formaliza el acuerdo con la
empresa concesionaria.
– La exposición de motivos menciona que la definición de entidad concedente se basa en el
artículo 3 de la Ley de Contratos del Sector público (ejemplo: sociedades mercantiles con
mayoría de capital público).
•
Acuerdo de concesión: Aquel en cuya virtud la entidad concedente encomienda a una
empresa concesionaria la construcción, incluida la mejora, y explotación, o solamente la
explotación, de infraestructuras que están destinadas a la prestación de servicios
públicos de naturaleza económica durante el periodo de tiempo previsto en el acuerdo,
obteniendo a cambio el derecho a percibir una retribución. Requisitos:
– La concedente controla o regula qué servicios públicos debe prestar la concesionaria con la
infraestructura, a quién debe prestarlos y a qué precios, y
– La concedente controla, a través del derecho de propiedad, usufructo o de otra manera,
cualquier participación residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.
 Deben cumplirse todos los requisitos anteriores
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Definiciones (II)
•
•
•
Servicio público: Servicio de naturaleza económica que se presta de forma regular y
constante cuya titularidad pertenece a una Administración Pública bajo un régimen
jurídico especial. La concesionaria presta el servicio público en nombre de la
concedente.
Precio regulado: El fijado por la concedente y que la concesionaria puede exigir por la
prestación del servicio público.
Infraestructura: Obras e instalaciones construidas por la concesionaria, adquiridas a
terceros o cedidas por la concedente para prestar el servicio público.
– Quedan fuera del ámbito de aplicación de la norma las obras e instalaciones, cuyo uso ceda la
concedente a la concesionaria, que no se destinen a la prestación del servicio público, que se
destinen a la prestación de servicios accesorios o complementarios recogidos en el acuerdo
de concesión.
•
•
Riesgo de demanda: El asociado a la capacidad y voluntad de los usuarios de utilizar la
infraestructura
Riesgo de disponibilidad: El asociado al cumplimiento de las exigencias sobre la calidad
o eficiencia del servicio prestado.
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Ámbito de aplicación
•
De aplicación obligatoria para todas las empresas concesionarias que formalicen
acuerdos de concesión con una entidad concedente:
– Condición necesaria: existencia de una infraestructura
• Acuerdos de concesión sin infraestructura: no aplicable la Orden.
– Resto de operaciones  normas generales reguladas del PGC y PGC PYMES
•
Distinción en el acuerdo de concesión de dos periodos:
– Periodo de construcción de la infraestructura:
• Los costes e ingresos por la prestación de servicios de construcción o mejora que preste la
concesionaria se reconocerán en la cuenta de PyG de acuerdo con la NRV 14ª del PGC y las reglas
sobre el método del grado de avance de la obra NRV 18ª del PGC de empresas constructoras.
– Periodo de explotación de la infraestructura:
• Tres modelos de calificación, reconocimiento y valoración del acuerdo dependiendo de las
características del mismo:.
– Modelo de activo financiero
– Modelo de activo intangible
– Modelo mixto.
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Modelo del Inmovilizado Financiero
•
Calificación como activo financiero (derecho de cobro) si:
– La retribución consiste en un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero,
bien porque la entidad concedente garantiza el pago de importes determinados, o bien
porque garantiza la recuperación del déficit, entre los importes recibidos de los usuarios del
servicio público y los citados importes.
– La Administración Pública no tiene capacidad de evitar el pago de la retribución.
•
•
Calificación como un derecho de cobro incluso si el derecho contractual a recibir
efectivo puede verse afectado por la existencia de algún riesgo de disponibilidad
asumido por la concesionaria.
El ingreso financiero reconocido formará parte del INCN de la concesionaria. Los
gastos financieros asociados también formarán parte del resultado de explotación.
– Impacto en EBITDA.
•
•
Valoración inicial  Valor razonable (NRV 9ª PGC “préstamos y partidas a cobrar).
Valoración posterior  Coste amortizado, los intereses se contabilizan según el Tipo de
Interés Efectivo (NRV 9ª PGC “préstamos y partidas a cobrar).
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Modelo del Inmovilizado Financiero (II)
•
Actuaciones sobre la infraestructura en el periodo concesional: conservación,
reposición, gran reparación, mejoras y ampliación de la capacidad y reversión.
– Todas las actuaciones originan un ingreso por la prestación de servicios de construcción y
reconocimiento de activo financiero.
– Los gastos incurridos se contabilizan en el momento del devengo.
•
Gastos financieros:
– Se contabilizan de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 9ª.3 PGC.
– No se activan los gastos financieros anteriores a la puesta en funcionamiento.
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Modelo del Inmovilizado Intangible
•
Calificación como activo intangible si:
– La retribución consiste en el derecho a cobrar las correspondientes tarifas en función del
grado de utilización del servicio público.
•
•
•
•
Filosofía: contraprestación satisfecha por la adquisición de una “licencia” que habilita
para prestar un servicio público y cobrar en función del grado de utilización.
Valoración inicial  Valor razonable
Valoración posterior  NRV 5ª PGC “Inmovilizado intangible” y NRV 6ª PGC “Normas
particulares inmovilizado intangible”
Amortización contable:
– En ausencia de criterio más representativo, lineal a lo largo del periodo concesional.
– Si puede estimarse con fiabilidad, se hará en función del uso del inmovilizado intangible por
referencia a la demanda del servicio público (patrón de consumo):
• Determinación de la utilización prevista durante cada año a partir del Plan Económico del Acuerdo.
• El porcentaje de amortización será el que resulte de comparar la utilización prevista para el ejercicio
y la utilización prevista total.
• Si la utilización real difiere significativamente de la prevista se corregirá como un cambio de
estimación (prospectivamente).
• En caso de disminución en la demanda se debe contabilizar corrección valorativa.
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Modelo del Inmovilizado Intangible (II)
•
Actuaciones sobre la infraestructura en el periodo concesional:
– Conservación: gasto por naturaleza en el ejercicio del devengo.
– Reposición y gran reparación: gasto por la dotación de una provisión sistemática en función
del uso de la infraestructura y hasta el momento en que se realicen las actuaciones.
– Reversión infraestructuras: gasto por dotación de provisión sistemática salvo que la
obligación sea similar a los gastos por desmantelamiento o retiro de la NRV 2ª PGC, en cuyo
caso se incrementará el valor del intangible en función del valor actual de las obligaciones
asumidas.
– Mejoras y ampliación de la capacidad: tratamiento contable como una nueva concesión,
contabilización como activo financiero, intangible o mixto.
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Modelo Mixto
•
Calificación como activo financiero e inmovilizado intangible si se cumplen ambas
condiciones (ejemplo: el cedente garantiza un mínimo y liquida la diferencia entre el
mínimo y lo ingresado por los usuarios).
– Registro de la contraprestación en términos de proporción.
•
Si uno de los dos componentes supone, al menos, un 90% de las contraprestación
recibida, se reconoce la totalidad como activo financiero o intangible.
– Simplificación no prevista en la IFRIC 12.
•
•
Valoración inicial  Valor razonable
Valoración posterior  según inmovilizado financiero o intangible.
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Tratamiento contable de los activos que no cumplen la definición
de infraestructuras
•
Los elementos patrimoniales afectos a la explotación se contabilizan de acuerdo con su
naturaleza:
– Contabilización como inmovilizado material como regla general.
•
Disposición Adicional Única:
– Las inversiones cuya vida económica sea superior a su vida útil motivarán el reconocimiento
al inicio de la concesión de:
• Inmovilizado intangible: amortizado en el plazo concesional según los criterios de amortización
fijados en la norma para este tipo de activos.
• Provisión: se contabiliza por el mismo importe que el inm. Intangible y se actualizará cada año hasta
la fecha de su cancelación efectiva, originando por tanto un gasto financiero.
• La diferencia entre el desembolso de la última renovación y el importe de la provisión, se amortiza
tomando como plazo el periodo que reste hasta el fin de la concesión.
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Gastos financieros
•
Construcción: Se incluyen en la valoración inicial del activo hasta que la infraestructura
esté en condiciones de explotación.
– En el caso de producirse una interrupción en las obras de construcción cesa la capitalización de
los gastos financieros (Consulta 3 BOICAC 75).
•
Explotación: Obligación de capitalizar gastos financieros posteriores a la puesta en
marcha de la infraestructura, contrariamente a la IFRIC 12:
– La norma pretende resolver el problema financiero de algunas concesionarias, ante la
inexistencia de ingresos suficientes para compensar los gastos financieros elevados.
– Evita posibles causas de disolución legal obligatoria.
– Generará discrepancias en grupos cotizados entre estados consolidados e individuales,
generando ajustes de consolidación.
– Requisitos para capitalizar los gastos durante la fase de explotación:
• Debe existir evidencia razonable y ser probable que los ingresos futuros permitirán recuperar el importe
del activo.
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Otras normas generales y particulares
•
Criterios generales aplicables a todos los acuerdos de concesión.
– No tienen la consideración de ingresos los percibidos por cuenta de terceros cuyo cobro
gestiona la concesionaria (tasas, impuestos, cánones, precios públicos, etc.).
– Si existen revisiones de precios/tarifas y no existen dudas sobre su aprobación, las ventas se
cuantifican en función de los nuevos precios. Justificación en la memoria.
– Se consideran gastos de licitación los trabajos previos para la obtención de nuevas
concesiones.
•
Criterios particulares aplicable al sector de abastecimiento y saneamiento de aguas
– Créditos comerciales (clientes). Dotación de pérdida por deterioro en el caso de interrupción
de suministro temporal o definitiva.
– Ingresos por ventas y prestaciones de servicios: Los consumos de agua no facturados y
suministrados serán estimados.
•
Criterios particulares aplicables a las concesionarias de autopistas, túneles, puentes y
otras vías de peaje.
– Conceptos que forman parte del coste del servicio de construcción: estudios técnicos y
económicos, proyectos, expropiaciones, indemnizaciones, gastos de dirección y
administración de obra, gastos financieros devengados durante el periodo de construcción,
etc.
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Supuesto práctico comparativo
ANTECEDENTES
Concesión administrativa para la construcción y explotación de una autopista
Periodo de construcción: 2 años
Periodo de explotación: 8 años
Desembolsos previstos de la concesionaria:
Año:
1
2
Construcción
500
500
Mantenimiento
Total
500
500
Cobros para la concesionaria:
Año:
Total
Valor razonable de los servicios:
Margen construcción:
Margen mantenimiento:
1
0
2
0
3
4
5
6
7
8
9
10
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
TOTAL
1.000
160
1.160
3
200
4
200
5
200
6
200
7
200
8
200
9
200
10
200
TOTAL
1.600
10%
20%
Supuesto de no Impuesto sobre Sociedades
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Supuesto práctico comparativo
MODELO INMOVILIZADO INTANGIBLE (cobro de usuarios)
BALANCE DE SITUACIÓN
Año:
Activo intangible
Salidas caja
Entradas caja
Resultado acumulado
100
0
3
962,5
-1020
200
142,5
0
4
825
-1040
400
185
0
5
687,5
-1060
600
227,5
0
6
550
-1080
800
270
0
7
412,5
-1100
1000
312,5
0
8
275
-1120
1200
355
0
9
137,5
-1140
1400
397,5
0
10
0
-1160
1600
440
0
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Año:
1
2
Ingreso explotación
550
550
Amortización
Gastos explotación
-500
-500
Resultado
50
50
3
200
-137,5
-20
42,5
4
200
-137,5
-20
42,5
5
200
-137,5
-20
42,5
6
200
-137,5
-20
42,5
7
200
-137,5
-20
42,5
8
200
-137,5
-20
42,5
9
200
-137,5
-20
42,5
10
200
-137,5
-20
42,5
180
180
180
180
180
180
180
180
EBITDA
1
550
-500
2
1100
-1000
50
0
50
50
1.540
Pag. 16/38
Supuesto práctico comparativo
MODELO INMOVILIZADO FINANCIERO (cobro de administración pública)
CÁLCULO DEL COSTE AMORTIZADO
Año:
1
2
Costes concesionario
-500
-500
Valor razonable costes
-550
-550
Valor razonable C-I
-550
-550
Efecto financiero
-29
Coste amortizado
-550
-1.129
5,20%
BALANCE DE SITUACIÓN
Año:
Activo financiero
Salidas caja
Entradas caja
Resultado acumulado
3
-20
-24
176
-59
-1.011
4
-20
-24
176
-53
-888
5
-20
-24
176
-46
-758
6
-20
-24
176
-39
-621
7
-20
-24
176
-32
-478
8
-20
-24
176
-25
-326
9
-20
-24
176
-17
-167
10
-20
-24
176
-9
0
4
888
-1040
400
248
0
5
758
-1060
600
298
0
6
621
-1080
800
341
0
7
478
-1100
1000
378
0
8
326
-1120
1200
406
0
9
167
-1140
1400
427
0
10
0
-1160
1600
440
0
1
550
-500
2
1.129
-1000
50
0
129
0
3
1.011
-1020
200
191
0
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Año:
1
2
Ingreso explotación
550
550
Ingresos financieros
0
29
Gastos explotación
-500
-500
Resultado
50
79
3
24
59
-20
63
4
24
53
-20
57
5
24
46
-20
50
6
24
39
-20
43
7
24
32
-20
36
8
24
25
-20
29
9
24
17
-20
21
10
24
9
-20
13
4
4
4
4
4
4
4
4
EBITDA
50
50
132
Pag. 17/38
Supuesto práctico comparativo
MODELO NO ACUERDO DE INFRAESTRUCTURAS
BALANCE DE SITUACIÓN
Año:
Activo material
Salidas caja
Entradas caja
Resultado acumulado
1
500
-500
2
1000
-1000
0
0
0
0
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Año:
1
Ingreso explotación
0
Amortización
Gastos explotación
Resultado
0
EBITDA
0
3
875
-1020
200
55
0
4
750
-1040
400
110
0
5
625
-1060
600
165
0
6
500
-1080
800
220
0
7
375
-1100
1000
275
0
8
250
-1120
1200
330
0
9
125
-1140
1400
385
0
10
0
-1160
1600
440
0
0
3
200
-125
-20
55
4
200
-125
-20
55
5
200
-125
-20
55
6
200
-125
-20
55
7
200
-125
-20
55
8
200
-125
-20
55
9
200
-125
-20
55
10
200
-125
-20
55
0
180
180
180
180
180
180
180
180
2
0
1.440
Pag. 18/38
Información a incluir en las cuentas anuales
•
Las cuentas anuales del ejercicio 2011 podrán ser presentadas:
– Sin adaptar la información comparativa del ejercicio anterior: cuentas anuales iniciales a los
efectos del principio de uniformidad y requisito de comparabilidad.
– Información comparativa adaptada: fecha de primera aplicación 1 de enero de 2010.
•
•
En la Memoria de 2011 (no en las sucesivas) se crearán un apartado denominado
“Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables” que incluirá una
explicación de las principales diferencias de criterios contables aplicados en 2010 y
2011 y la cuantificación del impacto de la variación de criterios contables en el
Patrimonio Neto.
Nota denominada “Acuerdos de concesión” (ejercicio 2011 y sucesivos):
– Descripción del acuerdo y calificación contable de la contraprestación recibida.
– Términos relevantes del acuerdo: periodo concesión, fechas de revisión de precios y bases
de las mismas.
– Modificaciones del acuerdo ocurridas durante el ejercicio.
– Justificación de la activación de los gastos financieros posteriores a la puesta en marcha de la
infraestructura (tanto los del ejercicio en curso como los anteriores)
Si esta información es significativa se debe suministrar de manera individualizada para cada
acuerdo de concesión, y en caso contrario de manera agregada por acuerdos con servicios
de naturaleza similar.
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Norma transitoria de primera aplicación: implicaciones contables
y fiscales
•
Regla general: No retroactividad en la aplicación sectorial
– Reclasificación de los elementos patrimoniales según la norma.
– Valoración de los elementos según valor en libros.
– Comprobación del deterioro de valor al inicio del ejercicio 2011.
•
Regla particular: Posibilidad de valorar los elementos patrimoniales existentes en el
balance de apertura de acuerdo con las nuevas normas (hay que optar).
•
Gastos financieros activados que financien túneles, puentes y otras vías y los del
sector de abastecimiento y saneamiento de aguas:
– Se reclasificarán formando parte del activo financiero o del inmovilizado intangible si existe
evidencia de la recuperación del correspondiente valor en libros a través de las tarifas a
cobrar en el futuro.
– En caso contrario procede su baja con cargo a una partida de reservas.
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Norma transitoria de primera aplicación: implicaciones contables
y fiscales (II)
•
Tratamiento fiscal de los ajustes de 1ª aplicación: no existe, por el momento, regulación
legal o reglamentaria del régimen transitorio.
•
Precedentes:
– Circular 4/2004 del Banco de España en la que se modificó, en línea con las NIIF, la normativa
contable aplicable a las entidades financieras: El régimen transitorio fue “regulado”
exclusivamente a través de consultas de la DGT (V1875-06).
• Como regla general los ajustes de primera aplicación cargados/ abonados a reservas constituyen gastos
deducibles/ingresos computables.
– Real Decreto 1514/2007 y 1515/2007, por el que se aprueba el PGC y el PGC PYMES
respectivamente: se introdujeron cuatro disposiciones transitorias en la normativa de
Impuesto sobre Sociedades relacionadas con la primera aplicación:
• Como regla general los ajustes de primera aplicación cargados/ abonados a reservas constituyen gastos
deducibles/ingresos computables.
• Se fijó un período de tres años para la imputación a partes iguales del saldo neto de ajustes con efecto
fiscal (régimen opcional).
Pag. 21/38
INFLUENCIA DE LA CALIFICACIÓN CONTABLE DEL INMOVILIZADO SOBRE
LA LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN FISCAL
Vicente Climent Escriche
Socio Departamento Fiscal Garrigues
Libertad de amortización (DA 11ª TRLIS).
Concepto y normativa reguladora
•
•
•
Este incentivo fiscal, recogido en la Disposición Adicional undécima (DA 11ª) de la Ley del
IS e introducido inicialmente por el RD 4/2008 de 23 de diciembre con efecto para los
periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, fue ampliado por el RD
6/2010 a los periodos iniciados en 2011 y 2012.
Asimismo, el pasado día 3 de diciembre a través del RDL 13/2010, ha sido modificado de
nuevo este régimen fiscal de libertad de amortización, extendiendo su aplicación a los
periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 a 2015 y eliminando el requisito
del mantenimiento del empleo.
El beneficio fiscal consiste en un diferimiento de la tributación a través de la posibilidad de
amortizar libremente a efectos fiscales (es decir, en el periodo que la empresa estime
conveniente) las inversiones realizadas en elementos nuevos del inmovilizado material y
en inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas puestas a disposición del
sujeto pasivo en los periodos mencionados, sin que la deducción fiscal esté condicionada
a su imputación contable en la cuenta de resultados.
– La libertad de amortización recogida en la DA 11ª del TRLIS, es un beneficio fiscal consistente en
la posibilidad de imputar fiscalmente la depreciación de un activo a voluntad del contribuyente
(Consulta V2750-10).
Pag. 23/38
Libertad de amortización (DA 11ª TRLIS).
Regímenes aplicables
•
Como consecuencia de las diversas modificaciones legislativas sufridas se pueden
diferenciar los siguientes regímenes:
– Régimen aplicable a las inversiones realizadas hasta 2 de diciembre de 2010. Requisitos
principales:
• Inversiones en elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias nuevos y afectos a
actividades económicas
• Puestos a disposición del sujeto pasivo en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 20121
• Mantenimiento del nivel de empleo
– Régimen aplicable a las inversiones realizadas a partir del 1 de enero de 2011 hasta el 31 de
diciembre de 2015
• Inversiones en elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias nuevos y afectos a
actividades económicas
• Puestos a disposición del sujeto pasivo en los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
• No se requiere mantenimiento de empleo
– Las inversiones puestas a disposición entre el 3 de diciembre de 2010 y el 31 de diciembre de
2010 que cumplan todos los requisitos salvo el mantenimiento de empleo podrán aplicar la
libertad de amortización en los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de
2011.
1 A la parte de inversión correspondiente a estos dos últimos años (2011 y 2012) se le aplica el régimen
actual
Pag. 24/38
Libertad de amortización (DA 11ª TRLIS).
Análisis de los requisitos
•
Elementos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias.
–
–
–
–
•
Elementos nuevos.
–
•
Aplicable tanto en inmuebles radicados en territorio nacional como extranjero (consulta DGT V138809).
Posibilidad de aplicación a determinadas concesiones, rentings o “mejoras” que de acuerdo con el
PGC tengan la consideración de inmovilizado material o inversiones inmobiliarias (Consultas V229510 y V1473-10). Esta situación cambia en 2011, de acuerdo con la nueva normativa contable para
empresas concesionarias.
Aplicación a la rehabilitación de edificios, en su caso, por el incremento en el valor de adquisición del
activo (Consulta V1121-10)
Aplicación a los arrendamientos con opción de compra que de acuerdo con el PGC sean inmovilizado
material o inversiones inmobiliarias (Consulta V0022-11)
La calificación de “nuevo” contempla que la puesta en condición de funcionamiento del elemento
objeto de inversión sea por primera vez en la entidad que lo adquiere (Consultas V1286-09 y V135309)
Afectos a actividades económicas.
–
En el caso de adquisición de inmuebles, adicionalmente al tener la consideración de nuevos, la
actividad de arrendamiento de inmuebles debe tener la consideración de actividad económica
(Consulta V2020-09), es decir, disponer de personal con contacto laboral a jornada completa y local
exclusivamente afecto.
Pag. 25/38
Libertad de amortización (DA 11ª TRLIS).
Mantenimiento de empleo
•
Aplicable a inversiones anteriores a 3 de diciembre 2010 o partes de ejecuciones de
obra realizadas previamente aun entregadas posteriormente a esa fecha.
•
Mantenimiento o aumento de la plantilla media durante los 24 meses posteriores al primer día del
periodo impositivo en el que se produce la puesta a disposición respecto de los 12 meses
anteriores a dicha fecha. El cómputo parte del inicio del periodo impositivo debiendo computarse
los 24 meses siguientes sin aislar ejercicios (Consulta V2384-10)
–
–
–
–
–
•
Se computan los trabajadores contratados al amparo de la legislación laboral aunque estén de baja por
maternidad, enfermedad o situaciones similares (Consulta V1388-09 y V2029-10)
No cabe mantenimiento de plantilla cuando ésta es nula (Consulta V1024-10)
No aplica el beneficio en el caso de que la única plantilla sea el administrador de la sociedad (Consulta
V1024-10)
El cumplimiento de mantenimiento de plantilla se computa a nivel individual y no a nivel de grupo fiscal
(Consultas V1544-09 V0073-10).
Caso especial de inversiones a nivel de Grupo una sociedad crea empleo y otra invierte en el activo
(V0310-10). Razones de modelo de negocio
Otras consideraciones
–
–
–
–
Importe que se puede asociar al beneficio. Caso de subvenciones (Consulta V0752-10)
Posibilidad de aplicación en adquisiciones a entidades vinculadas (Consulta 0987-11)
Diferenciación entre nacimiento del derecho (puesta a disposición) con el momento en el que se puede
ejercitar dicho derecho (momento en el que el activo está en condiciones de funcionamiento y se puede
empezar a amortizar)
Aplicación a los pagos fraccionados (Consulta V0752-10)
Pag. 26/38
Libertad de amortización (DA 11ª TRLIS).
Ejemplo práctico.
Inversión en la construcción de una nave por importe de 1millon de euros
Ejercicio Amortiz. Contable Amortiz. Fiscal Ajuste extracontable
2009
30.303,03
1.000.000,00
-969.696,97
2010
30.303,03
30.303,03
…
…
…
…
…
…
2040
30.303,03
30.303,03
2041
30.303,03
30.303,03
TOTAL
1.000.000,00
1.000.000,00
0,00
Cuota IS
-290.909,09
9.090,91
…
…
9.090,91
9.090,91
0,00
Recordar que, aunque se tenga derecho a la LA, No se aplica hasta que el activo esté en
condiciones de amortizarse contablemente según PGC (estar en condiciones de
funcionamiento).
Pag. 27/38
Libertad de amortización (DA 11ª TRLIS).
Ejecuciones de obra
•
Puesta a disposición durante los ejercicios iniciados en 2009-2015, con las particularidades
siguientes:
– Ejecuciones de obra con duración superior a dos años y puesta a disposición:
• en los ejercicios 2009 ó 2010 podrá aplicarse esta ventaja fiscal para las inversiones
realizadas dentro de los dos años mencionados (normativa con mantenimiento de
empleo) y
• en los ejercicios 2011 a 2015 podrá aplicarse esta ventaja fiscal para las inversiones
realizadas dentro de los años mencionados (normativa sin mantenimiento de empleo).
• posterior a 2015, podrá aplicarse este beneficio fiscal por la inversión realizada
– durante 2009 y 2010 si se mantiene el empleo
– entre 2011 y 2015 sin tener el requisito del mantenimiento de empleo.
– Ejecuciones de obra con duración inferior a dos años y puesta a disposición:
• en los ejercicios 2009-2015, podrá aplicarse esta ventaja fiscal por la totalidad de la
inversión.
• en los ejercicios posteriores a 2015, NO podrá aplicarse esta ventaja fiscal (supuesto no
regulado)
Pag. 28/38
Libertad de amortización (DA 11ª TRLIS).
Ejecuciones de obra
•Análisis de elementos relevantes:
–
–
Nacimiento del Derecho → Puesta a Disposición del Elemento.
Momento del ejercicio del beneficio fiscal → Cuando el elemento se ponga en condiciones de
funcionamiento. (En el caso de ejecuciones por fases podrá ejercitarse el derecho al beneficio fiscal en el momento
en que la fase esté en condiciones de funcionamiento V0752-10)
•Análisis del cómputo de la duración (plazo de los dos años):
–
La fecha de inicio del cómputo es:
•
•
–
La fecha de encargo o,
La fecha de inicio de la inversión.
La DGT entiende en sus consultas V2671-10 y V800-10 que ésta es la fecha en la que se realizan las
primeras actuaciones para la adquisición del activo, ya sea contrato o estudios (no inicio material)
La fecha de finalización del cómputo es:
•
•
La de puesta a disposición (entendiendo esta cuando se produce la transmisión de acuerdo con el CC o con la
normativa específica) o,
La puesta en condiciones de funcionamiento (momento en el que el activo esté en condiciones de
funcionamiento y conforme al artículo 1.4 del RIS se empieza a amortizar de acuerdo con (Consulta V2671-10))
No obstante, la DGT en sus recientes respuestas a las consultas V2761-10, V0752-10 y V0323-11 para el computo del
plazo parece que no diferencia los conceptos de puesta a disposición y en condiciones de funcionamiento, entendiendo
que la puesta a disposición queda condicionada al momento en que el elemento está en condiciones de
funcionamiento. Por otro lado, las consultas V2215-10 y V0067-10 parecen distinguir ambos conceptos).
¿Posible confusión entre los conceptos nacimiento del derecho momento del ejercicio?
Pag. 29/38
Libertad de amortización (DA 11ª TRLIS).
Ejecuciones de obra
•
Aplicabilidad de libertad de amortización en los casos de ejecuciones de obra con distintas
duraciones de obra y fechas de puesta a disposición (inversión de 7.000.000 €):
Fecha de
encargo
Elemento o inicio
de la
inversión
1
2
02/01/2007
01/01/2007
Fecha de Puesta
a disposición o
en condiciones
de
funcionamiento
Periodo
ejecución
Derecho a LA
01/01/2009
Inferior a dos años
SI
02/02/2009
Superior
a dos años
SI
Importe de
Libertad de
amortización
Motivación
LA Aplicable
LA por la totalidad Cumple los requisitos de la DA 11 7.000.000,00
LA por una parte
Periodo de ejecución superior a
dos años, LA sólo por la
inversión en 2009 y 2010
Inversión
01/01 a
02/02/2009
500.000,00
3
01/01/2009
31/12/2015
Superior
a dos años
SI
LA por la totalidad
4
01/03/2009
01/10/2010
Inferior
a dos años
SI
LA por la totalidad
5
01/01/2007
30/11/2015
Superior
a dos años
SI
Periodo de ejecución superior a
dos años, pero cae entre 2009 y
2015 por la totalidad
Cumple los requisitos
de la DA 11
Periodo de ejecución superior a
LA por una parte
dos años, LA sólo por la
inversión realizada entre 2009-2015
7.000.000,00
7.000.000,00
Inversión
01/01 a
30/11/2015
7.000.000,00
6
30/11/2017
01/01/2009
(posterior período)
7
01/01/2015
30/03/2010
Superior
a dos años
SI
Inferior a dos años
NO
Periodo de ejecución superior a
LA por una parte
dos años, LA sólo por la
5.000.000,00
inversión realizada entre 2009-2015
NO
Supuesto no regulado
expresamente
0,00
Pag. 30/38
Libertad de amortización (DA 11ª TRLIS).
Nacimiento del derecho vs. Momento de ejercicio del Derecho
Fecha de
Elemento puesta a
disposición
Fecha de puesta
en condiciones
de
funcionamiento
Pago
Periodo de
Fraccionado
aplicación de la
al que puede
LA
aplica la LA
Requiere
mantenimiento
de plantilla
Motivación
Aplica la normativa de inversiones
hasta el 2 de diciembre de 2010
No aplica al pago fraccionado
porque está en disposición de
amortizarse el 15 de diciembre
momento en el que surge el
derecho a aplicar el beneficio
Aplica la normativa de inversiones
hasta el 2 de diciembre de 2010,
ya que rige el momento de puesta
a disposición (nacimiento del
derecho)
1
25/03/2010
12/06/2010
2.010
2 y 3 de 2010
SI
2
25/11/2010
15/12/2010
2.010
Ninguno
SI
3
01/12/2010
06/12/2010
2.010
Ninguno
SI
Aplica la "transitoria" DA 11ª 4
Aplica la normativa de inversiones
a partir del 3 de diciembre de 2010
4
05/12/2010
08/12/2010
2010 - 2011
-
SI para aplicar
2010, NO para
aplicar 2011
5
01/01/2011
30/01/2011
2.011
1 de 2011
NO
Como se ha indicado, conviene destacar el criterio de la DGT manifestado en las consultas V2761-10 y V0323-11 en las
que para el computo del plazo de realización de las ejecuciones de obra no se diferencia entre puesta a disposición con
puesta en condiciones de funcionamiento, siendo éste último concepto el que marcaría tanto el nacimiento del derecho
como el momento de su aplicación. Este último criterio supondría cambios en las conclusiones del cuadro anterior
Pag. 31/38
(supuestos 3, 4 y 5)
Libertad de amortización (DA 11ª TRLIS). Conclusiones
•
Cuantificación del beneficio fiscal y aplicación efectiva
– Evidentemente, el ahorro dependerá del importe de la inversión y de la tipología de los
activos objeto de inversión y su vida útil (mayor en aquellos de lenta amortización
contable, principalmente, construcciones). En este sentido, los activos más beneficiados de
la medida serían la construcción (o renovación) de nuevas plantas, instalaciones o sedes de
las empresas.
– En cualquier caso, esta medida pierde su atractivo:
• Si la empresa –o grupo- se encuentra en pérdidas a nivel fiscal (aunque no debe olvidarse que la
libertad de amortización, como su propio nombre indica, permite –a elección del contribuyenteaplicar esa mayor deducción fiscal en un futuro) o
• si el grupo y sus inversiones no se encuentran adecuadamente estructurados fiscalmente, lo que
hace que sea recomendable revisar su estructura fiscal y planificar, de acuerdo a la misma, las
inversiones a realizar.
Pag. 32/38
Libertad de amortización (DA 11ª TRLIS). Conclusiones (II)
•
Recomendaciones
– En la elaboración del cierre fiscal del ejercicio 2010 debe analizarse la posible aplicación del
beneficio descrito a las inversiones realizadas y
– Durante este ejercicio 2011 debe planificarse la posible aplicación a las inversiones a
realizar en dicho ejercicio y sucesivos.
– Cabe pues revisar y, en su caso, adecuar la estructura de la empresa para:
•
optimizar las inversiones a realizar, así como en qué periodo, desde qué sociedades en caso de
grupos empresariales,
• en qué ejercicio aplicar el incentivo fiscal (es a elección del contribuyente el periodo de
aplicación),
• plantear la posible aplicación del régimen de consolidación fiscal, etc…
– En definitiva, planificar todas aquellas variables que permitan asegurar la aplicación
efectiva de este beneficio fiscal a la empresa o grupo de empresas que vaya a realizar la
inversión.
Pag. 33/38
Supuesto comparativo
MODELO NO ACUERDO DE INFRAESTRUCTURAS
BALANCE DE SITUACIÓN
Año:
Activo material
Salidas caja
Entradas caja
Resultado acumulado
1
500
-500
2
1000
-1000
0
0
0
0
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Año:
1
Ingreso explotación
0
Amortización
Gastos explotación
Resultado
0
EBITDA
0
3
875
-1020
200
55
0
4
750
-1040
400
110
0
5
625
-1060
600
165
0
6
500
-1080
800
220
0
7
375
-1100
1000
275
0
8
250
-1120
1200
330
0
9
125
-1140
1400
385
0
10
0
-1160
1600
440
0
0
3
200
-125
-20
55
4
200
-125
-20
55
5
200
-125
-20
55
6
200
-125
-20
55
7
200
-125
-20
55
8
200
-125
-20
55
9
200
-125
-20
55
10
200
-125
-20
55
0
180
180
180
180
180
180
180
180
1000
0
0
0
0
0
0
0
1.055,00
316,5
738,5
55,00
16,5
38,5
55,00
16,5
38,5
55,00
16,5
38,5
55,00
16,5
38,5
55,00
16,5
38,5
55,00
16,5
38,5
55,00
16,5
38,5
2
0
Resultado otras activ.
Base Imponible
Imp. sociedades
Resultado Antes Imp.
0,0
0,0
0,0
0,0
1.440
432,0
Pag. 34/38
Supuesto comparativo
MODELO NO ACUERDO DE INFRAESTRUCTURAS (CON LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN)
BALANCE DE SITUACIÓN
Año:
Activo material
Salidas caja
Entradas caja
Resultado acumulado
1
500
-500
2
1000
-1000
0
0
0
0
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Año:
1
Ingreso explotación
0
Amortización
Gastos explotación
Resultado
0
EBITDA
Resultado otras activ
Ajuste libertad Amort.
Base Imponible
Imp. sociedades
Resultado Antes Imp.
IS (sin libertad Amort)
Difer.
0
0,0
0,0
3
875
-1020
200
55
0
4
750
-1040
400
110
0
5
625
-1060
600
165
0
6
500
-1080
800
220
0
7
375
-1100
1000
275
0
8
250
-1120
1200
330
0
9
125
-1140
1400
385
0
10
0
-1160
1600
440
0
0
3
200
-125
-20
55
4
200
-125
-20
55
5
200
-125
-20
55
6
200
-125
-20
55
7
200
-125
-20
55
8
200
-125
-20
55
9
200
-125
-20
55
10
200
-125
-20
55
0
180
180
180
180
180
180
180
180
1.440
0,0
0,0
1000
-875
180
54,0
126,0
125
180
54,0
126,0
125
180
54,0
126,0
125
180
54,0
126,0
125
180
54,0
126,0
125
180
54,0
126,0
125
180
54,0
126,0
125
180
54,0
126,0
432
1.008
316,5
-262,5
16,5
37,5
16,5
37,5
16,5
37,5
16,5
37,5
16,5
37,5
16,5
37,5
16,5
37,5
432
0
2
0
Pag. 35/38
Libertad de amortización. Efectos de la contabilización del Activo
según lo previsto en las normas de Adaptación de empresas
concesionarias
•
•
El nuevo PGC, con carácter general, entiende que corresponde la contabilización del
activo a “quien disponga el control del mismo con independencia de la propiedad”
En el supuesto de las concesiones, la nueva normativa considera (punto 7, apartado III
de la Introducción) que el hecho de que la entidad concedente controla el uso físico
conlleva que la concesionaria no registra el Inmovilizado Material sino un Inmovilizado
Intangible (Derecho a explotar un servicio y cobrar por ello, es decir, una licencia) o un
inmovilizado financiero (derecho incondicional al cobro de una cantidad determinada a
cambio del servicio prestado).
– Concepto uso físico: Poder de decisión de
• A qué servicio debe quedar afecto
• A quién se debe prestar el servicio
• A qué precio
•
Consecuencias de la no contabilización como Inmovilizado Material
– En el caso de ambos tipos de concesiones, pérdida de la posibilidad de aplicar la libertad de
amortización
– En el caso de concesiones como activo financiero. Imposibilidad de que sean elementos
aptos para la Deducción por Reinversión (tanto en su transmisión como en la Reinversión)
Pag. 36/38
Libertad de amortización. Efectos de la contabilización del Activo
según lo previsto en las normas de Adaptación de empresas
concesionarias
•
Aplicabilidad de la libertad de amortización
– Literalmente, la contabilización derivada de la nueva normativa contable como activo
financiero o intangible impide su cualificación como activo apto para la libertad de
amortización (inmovilizado material o inversiones inmobiliarias).
– Una interpretación finalista de la norma, como estímulo fiscal para reactivar la actividad
productiva en momentos de desaceleración económica, debería permitir superar las
limitaciones expuestas considerando que ha existido una descoordinación ante los
responsables de ambas normativas. El hecho de que la reforma de la libertad de amortización
(2 de diciembre de 2011) sea anterior a la nueva normativa contable (23 de diciembre de
2011) permitiría sostener este criterio.
No obstante, su posible aplicación a las concesionarias es un tema muy discutible mientras
que la Ley Fiscal no adopte una solución en la línea con el criterio contable o que la DGT,
mediante consulta vinculante, establezca un criterio extensivo de dicha norma fiscal para
adaptarse a la norma contable.
– Sí que resultaría aplicable a aquellas inversiones que NO cumplan la definición de
infraestructura y, en consecuencia, se contabilicen como inmovilizado financiero o inversión
inmobiliaria.
Pag. 37/38
Libertad de amortización. Efectos de la contabilización del Activo
según lo previsto en las normas de Adaptación de empresas
concesionarias
•
Consecuencias en Concesiones previas al ejercicio 2011.
– En estos supuestos, la condición contable que mantenían hasta este ejercicio debe permitir
que mantengan el régimen de libertad de amortización sobre las mismas (consultas V221510, V2029-10). No obstante, es recomendable que resulte manifiestamente patente su
aplicación en ejercicios previos al 2011.
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