NORMAS CONTABLES PARA PYMES: VENTAJAS E

NORMAS CONTABLES PARA PYMES: VENTAJAS E INCONVENIENTES DE LAS
PROPUESTAS EMITIDAS POR ORGANISMOS REGULADORES Y PROFESIONALES
Patricia Milanés Montero
([email protected])
Profesora Doctora del Departamento de Economía Financiera y
Contabilidad de la Universidad de Extremadura
Facultad de Estudios Empresariales y Turismo
Avda. de la Universidad, s/n
10071-Cáceres
Tlf.: 927 257480 / Fax: 927 257481
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NORMAS CONTABLES PARA PYMES: VENTAJAS E INCONVENIENTES DE LAS
PROPUESTAS EMITIDAS POR ORGANISMOS REGULADORES Y PROFESIONALES
RESUMEN
Los reguladores contables europeos han ido adoptando posiciones en relación con la
contabilidad de sus PYME desde que, en 2002, la Comisión Europea les asignara dicha
potestad, consistiendo muchas de ellas en la adaptación de la normativa doméstica a la
internacional, como es el caso español.
Tales pronunciamientos han tenido lugar antes de que el IASB lanzase una
propuesta oficial que actuara como base de referencia mínima para garantizar en todos los
países de la Unión ciertos niveles de comparabilidad y de utilidad.
Tras la reciente publicación del tan deseado borrador de PYMES del IASB, en este
trabajo se somete a análisis su contenido comparándolo con el resto de propuestas
existentes en este sentido.
2
1.- INTRODUCCIÓN
Durante mucho tiempo, los trabajos que el Grupo Intergubernamental de Expertos en
Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (ISAR) ha venido
desarrollando en relación con la contabilidad de las Pequeñas y Medianas Empresas
(PYME)
han sido el único referente para aquellos Estados miembros que optaran por
evaluar la idoneidad de la normativa internacional para sus PYME antes de adoptar una
decisión en relación con el artículo 5 del Reglamento 1606/2002. Ni las recomendaciones
realizadas por la Comisión, en el ámbito europeo, ni las del propio International Accounting
Standards Board (IASB), en el ámbito internacional, constituían propuestas tan concretas
Las conclusiones de un trabajo de investigación realizado por Milanés Montero y
Texeira Quirós (2006; págs. 211-261) muestran que los resultados de aplicar las
Recomendaciones del ISAR a una muestra de PYME españolas definidas previamente, con
el objeto de comprobar la medida en que las normas internacionales son aprovechables
para dichas empresas conducen a plantear una clara línea diferenciadora entre normas
apropiadas e inapropiadas para estas empresas y arrojan luz a las circunstancias en que el
regulador español ha de adoptar una decisión acerca de estas empresas. A partir de estos
resultados se animó al resto de Estados miembros a evaluar la idoneidad de las Normas
Internacionales de Contabilidad & Normas Internacionales de Información Financiera
(NIC&NIIF) para sus PYME antes de adoptar una decisión al respecto, con el objeto de que
la detección de normas inapropiadas para las empresas de reducido tamaño en los distintos
países de la Unión pudiera servir como medida de presión para que el IASB presentara
alguna propuesta oficial al respecto.
Como respuesta a estas presiones, el IASB lanza, en febrero de 2007, un borrador
de norma internacional de información financiera para pequeñas y medianas empresas (NIIF
para PYMES) acompañado de otros dos documentos cuyos contenidos están abiertos a
comentarios y aportaciones hasta el próximo 1 de octubre de 2007.
En este trabajo se analiza el contenido del borrador del IASB para PYMES y se
realiza una comparación del mismo con las recomendaciones ofrecidas por el ISAR, en el
ámbito internacional, con nuestra propia propuesta para las PYME españolas y con la
postura adoptada en España por el ICAC, que se concreta en un régimen simplificado de la
contabilidad para las empresas de muy reducido tamaño y de reciente creación, en un
nuevo Plan General de Contabilidad que entrará en vigor el 1 de enero de 2008 y,
posiblemente, en un Plan General de Contabilidad específico para PYMES.
2.- LAS DIRECTRICES CONTABILÍSTICAS PARA PYMES EMITIDAS POR EL
ISAR
3
La propuesta del Grupo Consultivo Especial de Expertos en contabilidad de las
pequeñas y medianas empresas parte de la diferenciación de tres niveles o categorías de
empresas según el tamaño, dos de los cuales (Nivel II y Nivel III) son PYME.
A continuación, para cada uno de estos dos niveles propone un marco conceptual,
en armonía con el del IASB, y unas directrices contabilísticas para PYMES (DCPYMES) en
él sustentadas.
El sistema está diseñado para posibilitar que las empresas en expansión pasen de
un nivel normativo a otro, es decir, para que tiendan a la aplicación íntegra de las NIC a
medida que aumenten de tamaño.
Veamos en qué consisten la metodología de trabajo empleada por el ISAR y el
contenido de su propuesta.
2.1.- Metodología de trabajo del ISAR
En cuanto al procedimiento empleado por el ISAR para seleccionar las DCPYME hay
que tener en cuenta lo siguiente:
1.- Que cada norma e interpretación fue analizada a la luz del Framework for the
Preparation and Presentation of financial Statement (Marco internacional para la preparación
y presentación de estados financieros) en la medida en que se aplicaba a entidades de
pequeño y mediano tamaño.
Dentro de dicho marco, se tuvieron en especial consideración los siguientes
aspectos:
a) La economicidad de aplicar una norma.
b) Las necesidades informativas de los usuarios actuales o potenciales de las cuentas
anuales publicadas por estas empresas.
2.- Fueron los conocimientos y la experiencia1 en el sector de los miembros del
Grupo los aspectos que sirvieron de referencia para realizar la selección. El motivo de ello
es la no disponibilidad de investigaciones empíricas sobre los tipos de transacciones
realizadas por las PYMES que podrían utilizarse para guiar la elección de las normas
internacionales más apropiadas para las mismas.
3.- Dicha experiencia se empleó en decidir si la mayoría de las PYME efectuaría el
tipo concreto de operación a la que se aplicaría una determinada NIC tanto de medición y
contabilización como de publicación de la información. Este fue el “criterio básico de
selección” empleado por el Grupo Internacional.
2.2.- Contenido de la propuesta del Grupo Consultivo Especial del ISAR
1
El Grupo, a pesar de no seguir un procedimiento formal, ha venido presentando a los Estados miembros y a otras partes
interesadas las diversas etapas de la evolución de las DCPYMES, para su debate y formulación de observaciones.
4
La propuesta del ISAR consiste en la diferenciación de los niveles de tamaño que se
resumen en la Tabla 1 y en un conjunto de normas internacionales para los Niveles II y III,
presentadas en las Tablas 2 y 3.
Las exigencias contables propuestas para el Nivel III ( empresas pequeñas y de reciente
creación) son mínimas, por lo que las directrices contabilísticas (DCPYME) más elaboradas
son las del Nivel II (empresas medianas). Estas DCPYME están basadas en las normas
internacionales vigentes el 1 de enero de 2002, aunque con unas modificaciones a la luz del
programa de el IASB. Su texto incluye principalmente el texto en cursiva y negrita de las
normas seleccionadas 2 (NIC 1, 7 16, 363, 17, 38, 2, 20, 374, 18, 23, 12, 85, 21, 10 y 24).
Además, estas normas se encuentran destinadas a entidades individuales, no a grupos y no
incluyen disposición alguna para la contabilidad en un entorno inflacionista.
El Grupo cita también, de modo expreso, algunas de las antiguas NIC no incluidas en
el proyecto de DCPYMES, entre las que se encuentran las siguientes: NIC 11 (Contratos de
construcción), NIC 14 (Información segmentada), NIC 19 (Pensiones de jubilación), NIC 22
(Uniones de empresas), NIC 26 (Cuentas e informes financieros de los planes de jubilación),
NIC 27 (Estados financieros consolidados), NIC 28 (Contabilización de las participaciones
en empresas asociadas).
Cabe mencionar aquí que la Secretaría de la UNCTAD, en su informe de abril de
2000, previo a los trabajos del ISAR en relación con la contabilidad de las PYME, en el que
diferencia entre mediana, pequeña y microempresa, establece que estas dos últimas
categorías normalmente no tendrán que ocuparse de las cuestiones reguladas en las
normas 19 y 26, 37, 17, 32 y 39, es decir, de las Pensiones (NIC 19, NIC 26), las
Provisiones (NIC 37), el Arrendamientos (NIC 17), los Instrumentos financieros. (NIC 32,
NIC 39).
- Empresas que no
emiten valores públicos
ni presentan un gran
interés público
NIVEL II
PROPUESTA DEL
ISAR
Tabla 1. Propuesta de definición de PYMES del ISAR
- No son bancos ni
establecimientos
financieros
- No forman parte de
2
- Con personal contable
propio capacitado
- Con más que unos
pocos empleados
- Pueden tener
accionistas que no
formen parte de la
dirección
- Con cierta entidad
comercial
Mantenemos la denominación antigua de estas normas.
3
Las DCPYME para estas empresas del Nivel II incluyen criterios relativos a la disminución del valor, pero no recogen los
criterios de medición de la IAS 36. También se ha incluido la SIC 10.
4
No es imprescindible descontar las provisiones.
5
Esta versión tiene en cuenta las modificaciones propuestas en el borrador publicado en mayo de 2002 por la IASB para
comentarios. Se trata de la única mejora incorporada a las DCPYME.
5
NIVEL III
grupos
EMPRESA PEQUEÑA
- Coincidencia entre
propiedad y Gestión
- Pocos empleados
- Conocimientos e
infraestructura contable
limitados
EMPRESA DE
RECIENTE
CREACIÓN
Fuente: Milanés Montero (2007; pág. 39)
6
Tabla 2. Propuesta de DCPYMES para las empresas del Nivel II presentada en el Segundo Grupo de Informes del Grupo Consultivo
MARCO CONCEPTUAL
SISTEMA DE CONTABILIDAD E INFORMACIÓN FINANCIERA PROPUESTO (Elaboración propia a partir del 2º grupo de Informes)
Alcance
DCPYME
- PYMES
de países
desarrolla
dos, en
desarrollo
y en
transición
Usuarios
-Inversores
-Empleados
-Prestamistas
-Proveedores
-Acreedores
-Clientes
-Público
-Dirección
Objetivos (de
los estados
financieros)
-Proporcionar
información
útil a los
usuarios
Posición
de principio
Elementos
-Activo
-Pasivo
-Patrimonio
-Ingresos
-Gastos
Características
Cualitativas
.Comprensibilidad
-Pertinencia
-Fiabilidad
-Comparabilidad
- Devengo
- Empresa en
funcionamie
nto
-Limitaciones
-Import. relativa
Reconocimiento de
elementos definidos si:
a)Los bos derivados de
ellos probablemente
entren o salgan de la
empresa.
b)Tienen un valor
mesurable con
fiabilidad
Medición
-Costo histórico
NIVEL II
NOTA : Este marco conceptual constituye un soporte teórico en armonía con el de el IASB, en el que sustentar la elaboración de las
DCPYMES y posibilita que las empresas en expansión pasen del nivel 2 al nivel 1.
* DCPYME 1: Presentación de estados financieros................................................................. IAS 1
* DCPYME 2: Estados de los flujos de tesorería..................................................................... IAS 7
* DCPYME 3: Terrenos, instalaciones y equipo...................................................................... IAS 16, 36
* DCPYME 4: Arrendamientos................................................................................................ IAS 17
* DCPYME 5: Activos inmateriales.................................................................................. ...... IAS 38
NOTA: Las DCPYMES para estas empresas están tomadas de la
publicación International Accounting Standards and Interpretations.
Se basan en las normas internacionales vigentes el 1 de enero de
2002, aunque con unas modificaciones a la luz del programa de la
IASB. Su texto incluye principalmente el texto en cursivas y
negritas de las norma s seleccionadas.
DCPYMES
* DCPYME 6: Existencias........................................................................................................ IAS 2
* DCPYME 7: Subvenciones del Estado.................................................................................. IAS 20
* DCPYME 8: Provisiones....................................................................................................... IAS 37
* DCPYME 9: Ingresos............................................................................................................ IAS 18
* DCPYME 10: Costos financieros......................................................................................... IAS 23
* DCPYME 11: Impuestos sobre los beneficios...................................................................... IAS 12
* DCPYME 12: Políticas contables.......................................................................................... IAS 8
* DCPYME 13: Tipos de cambio............................................................................................ IAS 21
* DCPYME 14: Acontecimientos posteriores a la fecha......................................................... IAS 10
* DCPYME 15: Publicación de información sobre las empresas vinculadas......................... IAS 24
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Tabla 3. Propuesta de DCPYMES para las empresas del Nivel III presentada en el Segundo Grupo de Informes del Grupo Consultivo.
NIVEL III
MARCO CONCEPTUAL
SISTEMA DE CONTABILIDAD E INFORMACIÓN FINANCIERA PROPUESTO (Elaboración propia a partir del 2º grupo de Informes)
Alcance
DCPYME
- Usuarios y
preparadores
de cuentas
de estas
empresas
Estados
Financieros
-Cuenta de
resultados
-Balance
-Marco
contable
- Devengo
(=IAS 1)
-Costo
histórico
- Empresa en
funcionamie
nto
Objetivos (de
los estados
financieros)
-Proporcionar
información
útil a los
usuarios
Usuarios y
necesidades
informativas
-Directivos*
-Prestamistas y
otros acreedores
-Gobiernos
-Fisco
-Organismos de
apoyo a PYMES
Elementos
-Activo
-Pasivo
-Patrimonio
-Ingresos
-Gastos
Características
Cualitativas
.Comprensibilidad
-Pertinencia
-Fiabilidad
-Comparabilidad
-Limitaciones
-Import. relativa
Medición
-Costo histórico
-Las cuentas serán elaboradas por una entidad externa (por
* Para estas empresas los directivos son uno de los principales usuarios de la información.
la falta de recursos de las PYMES III para ello.
Reconocimiento de
elementos definidos si:
a)Los bos derivados de
ellos probablemente
entren o salgan de la
empresa.
b)Tienen un valor
mesurable con fiabilidad
RESUMEN DE LOS PRINCIPALES CRITERIOS
DCPYMES-Criterios básicos
-En los estados financieros, que han de presentarse al menos una vez al año deben figurar bien visibles: nombre de la empresa, fecha de cierre del balance y ejercicio a que se refiere la cuenta
de resultados.
- El balance ha de incluir, como mínimo, los renglones que presentan las sumas.
- La estructura de la cuenta de resultados se ha concebido para atender las necesidades de los gerentes propietarios suponiendo que:
* La mayoría de estas empresas fijarán los precios basándose en un método de costos y porcentaje fijo.
* La “contribución” = ventas – gastos directos (En el segundo modelo de cuenta de resultados estos gastos derivarán de las compras, pues se trata de una típica empresa minorista. En
cualquier caso, estos gastos directos varían de una empresa a otra).
* Es muy probable que la mayoría de los gastos de estas empresas sean directos, al contrario de lo que sucede con las empresas de gran tamaño.
* Las partidas de “gastos indirectos” varían en función del tipo de empresa.
- El estado de flujos de tesorería se excluye de los estados de este nivel III pero se reconoce la importancia de llevar registros de tesorería para su supervivencia.
omo criterios básicos se incluyen normas de valoración de terrenos, arrendamientos (operativos o financieros), existencias, ingresos,...
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3.- NUESTRA PROPUESTA EN RELACIÓN CON LA CONTABILIDAD DE LAS
PYME
3.1.- Metodología empleada en la selección de la normativa internacional más
apropiada para las PYME españolas.
Dado que nuestra propuesta parte de las recomendaciones realizadas por el Grupo
Consultivo Especial del ISAR, resumida en párrafos anteriores, hemos de aclarar dos
cuestiones que ayudarán a entender la elección de las variables de nuestro estudio:
1ª) La primera de ellas es que las orientaciones del Grupo Consultivo han sido
elaboradas atendiendo a las necesidades de países pertenecientes a economías con
distinto grado de desarrollo.
En consecuencia, no desestimamos la posibilidad de que alguna de las NIC incluidas
en las DCPYME no sean adecuadas para las PYME españolas de nuestra muestra y de
que otras no incluidas si lo sean.
En este sentido, el propio organismo internacional reconoce que “existen mayores
probabilidades de que las economías desarrolladas efectúen algunas de las transacciones
más complejas que esas mismas empresas de los países en desarrollo y las economías en
transición”.
Por ello, en nuestro análisis se tomó como punto de partida el cuerpo completo de
normas internacionales adoptadas en bloque por la Comisión en junio de 2002, por
recomendación del EFRAG, es decir, de las 34 normas y sus 33 interpretaciones existentes
a 1 de marzo de 2002.
2º) La segunda cuestión que conviene aclarar es que, de todos los criterios en que el
Grupo Consultivo Especial ha basado la elaboración de su proyecto de DCPYMES, nosotros
adoptamos para nuestra propuesta, por motivos de viabilidad, el denominado criterio básico.
Éste consiste en decidir si la mayoría de las PYME efectuaría el tipo concreto de operación
a la que se aplicaría una determinada NIC tanto de medición y contabilización como de
publicación de la información.
No obstante, a pesar de seguir el criterio del ISAR, no nos basamos únicamente en
nuestras propias presunciones, experiencias y conocimientos teóricos, que no dejan de ser
limitados en este sentido, sino que gran parte de nuestras decisiones se encuentran
avaladas por la opinión de los propios gerentes de las empresas españolas.
Con ello, pretendemos aportar evidencia empírica a la ardua tarea que en nuestro
país compete al ICAC en virtud del artículo 5 del Reglamento de junio de 2002 y paliar,
asimismo, uno de los inconvenientes que, a nuestro entender, presenta la propuesta del
ISAR, esto es, la falta de evidencia empírica que la respalde.
Sin embargo, previamente procedimos a analizar cada NIC para decidir cuáles de
ellas aceptábamos o desestimábamos de un modo previo, por regular aspectos que de un
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modo claro se presentan como típicas o no en estas empresas y cuáles sometíamos a la
decisión de los empresarios. Entre estas últimas se encuentran las NIC 17, 19, 20, 21, 24,
26, 28, 31, 39, 40 y la NIIF 7..
3.2.- Contenido de nuestra propuesta
Nuestra propuesta consiste en la definición de dos categorías de PYME, en función
de criterios cuantitativos y cualitativos, y en la identificación de las normas internacionales
que son apropiadas para cada uno de estos tamaños empresariales. (Ver Tabla 4).
MEDIANAS
EMPRESAS DESTINATARIAS
- Auditada
- Utiliza la
información
contable
- Sociedades que
para la adopción de
cumplen los límites de
decisiones de
empresas medianas
gestión
según la IV Directiva.
- Activo ≤11.000.00011.600.000€
- No forman parte de
- Cash- Flow
grupos
≤1.000.0001.800.000€
- No cotizan en bolsa
- Gastos de personal
- No son bancos ni
≤5.000.000establecimientos
5.600.000€
financieros.
- Gestión
personalizada
- Independencia en
- Activo ≤ 5.000.000propiedad y dirección
5.5000.000 €
- Cash- Flow
- Coincidencia entre
≤300.000-360.000€
propiedad y Gestión
- Gastos de personal
≤2.000.0002.500.000€
PEQUEÑAS
NUESTRA PROPUESTA
Tabla 4. Nuestra propuesta de definición y de normativa internacional contable para PYMES
NIC APLICABLES
1, 2, 7,
8, 10,
Aceptadas
11, 12,
previamente 16, 18,
,23, 36,
37, 38
Sometidas
a opinión de
empresas
17, 21
Aceptadas
previamente
1, 2, 7,
8, 10,
11, 12,
16, 18,
23, 36,
37, 38
Sometidas
a opinión de
empresas
17
Fuente: (Milanés Montero y Texeira Quirós. 2006; pág. 252)
Las conclusiones de nuestro estudio constatan el comportamiento homogéneo de
las empresas Pequeñas y Medianas definidas ante los conceptos regulados en las normas
internacionales de contabilidad cuestionadas
Además, tal comportamiento homogéneo se concreta en el desconocimiento por
parte de las empresas de los aspectos regulados en las normas y, por tanto, manifiesta que
tales normas no son apropiadas para las entidades de menor tamaño de nuestro país.
Tan sólo el Arrendamiento Financiero (NIC 17), y las Transacciones en moneda
extranjera (NIC 21), se presentan como aspectos que se dan con cierta frecuencia en las
PYME, por lo que únicamente cabría proponer la norma 17 para dichas empresas en
general y la norma 21 sólo para las PYME de mayor tamaño, esto es, para las Medianas.
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4.- LA POSTURA DEL ICAC EN RELACIÓN CON LA CONTABILIDAD DE LAS
PYME
La Comisión de Expertos para la reforma de la contabilidad en España determina
que el propio modelo incorporado en la IV Directiva de Derecho de Sociedades, que
constituye el referente del modelo español, exime a las sociedades de dimensión menor de
la obligatoriedad de hacer referencia expresa en los modelos de cuentas abreviados a las
operaciones que “se presume” no se dan con carácter general en las mismas. Así, en la
legislación contable europea y en la española se sigue el mismo procedimiento que el
aplicado por el ISAR pues no opera exención alguna por la dimensión empresarial, sino
porque las empresas no realizan con carácter general ciertas operaciones (Comisión de
Expertos para la Reforma de la Contabilidad en España, 2002; págs. 184-185).
Veamos, a continuación, en qué consiste la postura adoptada hasta la fecha por el
ICAC en relación con el Artículo 5 del Reglamento 1606/2002.
4.1.- El Régimen Simplificado de la Contabilidad
Como desarrollo reglamentario de la Ley 7/2003 de la Sociedad Limitada Nueva
Empresa, el Real Decreto 296/2004 regula el Régimen Simplificado de la Contabilidad que
es de aplicación no sólo a las empresas que posean la forma jurídica S.L.N.E., sino por
todas las entidades, cualquiera que sea su forma jurídica, que debiendo llevar la
contabilidad ajustada al Código de Comercio, o a las normas por las que se rigen, durante
dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos
de las siguientes circunstancias: Que el total de las partidas del activo no supere
1.000.000€; que el importe neto de su cifra anual de negocios sea inferior a 2.000.000€;
que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 10.
Por tanto, se estima que gozan de la posibilidad de acogerse, voluntariamente, a este
modelo simplificado de la contabilidad más de 700.000 empresas con forma societaria y
1.000.000 de empresarios individuales.
No obstante, continuaría existiendo un elevadísimo número de pequeñas y medianas
empresas para las que la actividad contable obligatoria aún supondría una carga excesiva.
Para tales empresas, el regulador español ha optado por reformar la normativa contable
española para adaptarla a la internacional, tal como veremos en el epígrafe que se
desarrolla a continuación.
El objetivo perseguido con este régimen es la aplicación gradual de un modelo
contable general, de tal forma que para ciertas operaciones que se realicen de forma
generalizada, se fijó una simplificación de los criterios de registro y valoración, y para las
restantes, con carácter general, se redujo la información a facilitar en la memoria. Una vez
11
superada una determinada dimensión económica las empresas deberían incorporarse al
modelo contable general.
Posteriormente, en el Proyecto de Ley de Reforma y adaptación de la legislación
mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa
de la Unión Europea, aprobado el 5 de mayo de 2006, se consideró conveniente derogar el
Régimen Simplificado de la Contabilidad dada su escasa utilización por parte de las
empresas que, voluntariamente, gozaban de la oportunidad de aplicarlo. Sin embargo, aún
continua vigente dicho Régimen dada la presión ejercida desde las empresas que
consideran su eliminación perjudicial para las compañías más necesitadas ya que las
empresas que no lo aplican, lo hacen por poseer más recursos, y son precisamente las
compañías más necesitadas las que sufrirían las consecuencias de su supresión.
4.2.- El borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad y el Plan General de
Contabilidad para PYMES
En el borrador del Nuevo Plan General de Contabilidad que, previsiblemente, entrará
en vigor el 1 de enero de 2008, se mantienen los tradicionales modelos de cuentas Anuales
Abreviadas como exenciones concedidas a las empresas de menor tamaño.
Además, se siguen aplicando los mismos criterios definitorios de las categorías de
PYME tan criticados por la ausencia de razón justificada en su elección y en la fijación de
sus valores, entre otras cosas. Ambos aspectos, tanto la metodología empleada para medir
el tamaño a efectos contables como las exenciones permitidas, criticadas por consistir,
únicamente, en agregar los datos desagregados en los modelos normales de Cuentas,
muestran la escasa atención prestada a estas entidades en el proceso de reforma contable
española.
No obstante, el pasado febrero de 2007, la Comisión de Economía del Congreso dio
el visto bueno al “proyecto de ley contable” que habilita al Gobierno a aprobar un PGC para
las PYMES mucho más sencillo del que entrará en vigor el 1 de enero de 2008 para las
grandes sociedades. Supondrá una simplificación de dicho Plan, eliminando las normas de
valoración e información que afecten a aplicaciones complejas. Por tanto, el Plan para
PYMES no se aplicará tanto en función del volumen de facturación o del número de
trabajadores como de un “criterio de exclusión” de aquellas operaciones que tienen una
cierta dificultad y que tendrán que quedar reguladas únicamente en el Plan ordinario. Como
vemos, se mantiene el mismo criterio de exclusión que el utilizado por el ISAR y por el
propio IASB, y el utilizado en nuestra propuesta.
En cuanto a la delimitación del concepto pequeña y mediana empresa, el proyecto
mantiene los mismos criterios diferenciadores de tamaños que el nuevo PGC aunque eleva
12
los umbrales a partir de los cuales las sociedades pueden prescindir de los servicios de
auditoria y formular la cuenta de pérdidas y ganancias en modelo abreviado.
5.- EL BORRADOR DEL IASB PARA PYMES
A nuestro juicio, la intención del regulador nacional, expuesta en el epígrafe anterior,
consistente en limitar el impacto de la normativa internacional en las pequeñas y medianas
empresas españolas no es suficiente, aunque ciertamente esta opción es la que crearía
menos resistencia por parte de las propias empresas. Así, consideramos que la reforma de
la legislación mercantil española que el ICAC está llevando a cabo para eliminar aquellos
aspectos en que diverge de la normativa internacional debería ir precedida de una
evaluación internacional de las normas que hemos propuesto como inoportunas para estas
empresas en el apartado 3.2 de este artículo.
En nuestra opinión, correspondería a el IASB junto con los reguladores de todos los
países representados en el EFRAG acometer esta tarea pues, en definitiva, lo que se
pretende en un futuro no muy lejano es la aplicación de la normativa internacional a todas
las empresas, independientemente de su tamaño, su forma jurídica y su cotización o no en
mercados regulados.
Sin embargo, la respuesta del IASB en este sentido ha sido tardía. Veamos cuáles
son los aspectos más destacados de la misma.
5.1.- Metodología de trabajo del IASB
El criterio adoptado por el IASB a la hora de fijar los contenidos de su propuesta de
NIIF para PYMES consistió en prestar atención a las transacciones y eventos realizados
normalmente por las PYMES de, aproximadamente, 50 empleados. La propuesta consistiría
en un documento único con referencias al cuerpo completo de NIC. Tal propuesta es
desarrollada a partir de los conceptos fundamentales del marco conceptual del IASB y de los
principios contenidos en el cuerpo completo de NIC. A partir de ello, se toman en
consideración las modificaciones que resultan más apropiadas a la luz de las necesidades
de los usuarios de la información financiera en la PYME y del análisis coste-beneficio de la
información suministrada con la norma.
5.2.- El contenido de la propuesta del IASB y la respuesta del EFRAG
El borrador definitivo de NIIF para PYMES fue publicado en febrero de 2007 y hasta
el 1 de octubre las partes interesadas podrán aportar su opinión al respecto. El propósito
perseguido por el IASB con este borrador es proporcionar un conjunto completo y
simplificado de guías contables, basadas de forma íntegra en las normas ya emitidas,
apropiadas para empresas más pequeñas que no tienen por qué cotizar en bolsa.
13
Las principales modificaciones incluidas por el IASB en su propuesta de NIIF para
PYMES son las siguientes:
- Eliminación de opciones de tratamientos contables alternativos
- Eliminación de materias que generalmente no son relevantes para estas empresas
- Simplificación de métodos de reconocimiento y valoración
La propuesta del IASB se encuentra desarrollada en un documento denominado
“Normas internacionales de información financiera para PYMES (NIIF para PYMES)”, que
viene acompañado de un Guía para su implementación y de otro documento en el que se
exponen las Conclusiones de la propuesta.
El European Reporting Financial Advisory Group (EFRAG) ya ha emitido su informe
sobre el borrador del IASB criticando algunos aspectos del mismo, entre los que destacan la
denominación errónea del documento, ya que se encuentra destinado a empresas no
cotizadas en lugar de a PYMES, la escasa simplificación de las normas de reconocimiento,
y la imposibilidad de dar cumplimiento al objetivo de satisfacer la necesidades informativas
de los usuarios con los criterios de valoración propuestos.
Las normas internacionales para PYMES propuestas por el IASB, denominadas
Secciones, son las que se relacionan en la Tabla 5 presentada a continuación, en la que se
comparan con las del resto de propuestas que se analizan en este trabajo.
14
Tabla 5.- Resumen comparado de las propuestas analizadas en relación con la contabilidad de las PYME
NIC&NIIF DEL IASB
DCPYMES DEL ISAR
NUESTRA PROPUESTA
MARCO CONCEPTUAL
MARCO CONCEPTUAL
PARA PYMES (en
armonía con el del IASB)
MARCO CONCEPTUAL PARA
PYMES
NIC 1: Presentación de estados
financieros
DCPYME 1
Aceptación previa
NIC 2: Existencias
DCPYME 6
Aceptación previa
DCPYME 2
Aceptación previa
DCPYME 12
Aceptación previa
DCPYME 14
Aceptación previa
NIC 11: Contratos de construcción
Excluida
Aceptación previa (para PYMES
constructoras)
NIC 12: Impuestos sobre beneficios
DCPYME 11
Aceptación previa
NIIF 8: Informe sobre segmentos
Excluida
Desestimación previa
NIC 7: Estados de Flujos de
Tesorería
NIC 8: Políticas contables
NIC 10: Acontecimientos
posteriores a la fecha de cierre del
balance
15
NIIF PARA PYMES DEL IASB
(SECCIONES)
Sección 1: Ámbito de aplicación
Sección 2: Conceptos y Principios
dominantes
Sección 2: Conceptos y Principios
dominantes
Sección 3: Presentación de Estados
Financieros
Sección 4: Balance
Sección 5: Pérdidas y Ganancias
Sección 6: Estado de Cambios en el
Patrimonio Neto
Sección 8: Notas a los Estados
Financieros
Sección 21: Patrimonio neto
Sección 12: Existencias
Sección 26: Deterioro del valor de
los activos
Sección 7: Estados de Flujos de
Tesorería
Sección 10: Políticas contables
Sección 32: Acontecimientos
posteriores a la fecha de cierre del
balance
Sección 22: Ingresos ordinarios
Sección 28: Impuesto sobre
beneficios
Sección 31: Informe sobre
NIC 16: Propiedades, planta y
equipo
NIC 17: Arrendamientos
NIC 18: Ingresos
NIC 19: Beneficios a los empleados
DCPYME 3
Aceptación previa
DCPYME 4
DCPYME 9
Aceptada (tras ser Cuestionada)
Aceptación previa
Excluida
Desestimada (tras ser Cuestionada)
NIC 20: Contabilidad de las
subvenciones del gobierno e
información a revelar sobre la
ayuda gubernamental
NIC 21: Efectos de las variaciones
en las tasas de cambio de la
moneda extranjera
NIIF 3: Combinaciones de negocio
(uniones de empresas)
NIC 23: Costes de financiación
DCPYME 7
Desestimada (tras ser Cuestionada)
DCPYME 13
Aceptada (tras ser Cuestionada)
DCPYME 10
Desestimación previa (sólo hay 1 en
la muestra)
Aceptación previa
NIC 24: Publicación de información
sobre las empresas vinculadas
DCPYME 15
Desestimada (tras ser Cuestionada)
Excluida
Desestimada (tras ser Cuestionada)
NIC 26: Cuentas e informes
financieros de los planes de
jubilación
NIC 27: Estados financieros
consolidados y contabilización de
inversiones en subsidiarias
NIC 28: Contabilización de
inversiones en empresas
asociadas
Excluida
Excluida6
Excluida
Desestimación previa
segmentos
Sección 16: Propiedades, planta y
equipo
Sección 19: Arrendamientos
Sección 22: Ingresos ordinarios
Sección 27: Beneficios a los
empleados
Sección 23: Contabilidad de las
subvenciones del gobierno e
información a revelar sobre la ayuda
gubernamental
Sección 30: Efectos de las
variaciones en las tasas de cambio
de la moneda extranjera
Sección 18: Combinaciones de
negocio (uniones de empresas)
Sección 24: Costes de financiación
Sección 33: Publicación de
información sobre las empresas
vinculadas
-
Sección 9: Estados financieros
consolidados
Sección 13: Contabilización de
Desestimada (tras ser Cuestionada) inversiones en empresas asociadas
6 Las DCPYMES están destinadas a entidades individuales, no a grupos.
16
NIC 29: Información financiera en
economías hiperinflacionarias.
NIC 31: Información financiera
sobre intereses en negocios
conjuntos
NIIF 7: Instrumentos financieros:
presentación e información a
revelar
NIC 33: Beneficios por acción
NIC 34: Información financiera
intermedia
NIIF 5: Operaciones en
discontinuación y activos no
corrientes mantenidos para la
venta
NIC 36: Deterioro del valor de los
activos
NIC 37: Provisiones y activos y
pasivos contingentes
NIC 38: Activos intangibles
-7
-
-
Sección 29: Información financiera
en economías hiperinflacionarias
Sección 14: Información financiera
Desestimada (tras ser Cuestionada) sobre intereses en negocios
conjuntos
Sección 11: Activos financieros y
Desestimada (tras ser Cuestionada) pasivos financieros
Desestimación previa
-
Desestimación previa
-
Desestimación previa
-
Desestimación previa
Sección 34: Beneficios por acción
Sección 37: Información financiera
intermedia
Sección 36: Operaciones en
discontinuación y activos no
corrientes mantenidos para la venta
NIC 39: Instrumentos financieros:
Reconocimiento y valoración
-
Sección 26: Deterioro del valor de
los activos
Sección 20: Provisiones y
Aceptación previa
contingencias
Aceptación previa
Sección 17: Activos intangibles
Sección 11: Activos financieros y
Desestimada (tras ser Cuestionada) pasivos financieros
NIC 40: Propiedades de inversión
-
Desestimada (tras ser Cuestionada)
NIC 41: Agricultura
NIIF 1: Adopción, por primera vez
de las NIC&NIIF
-
-8
-
-
DCPYME 3
DCPYME 8
DCPYME 5
Aceptación previa
7 Las DCPYME no incluyen disposición alguna para la contabilidad en un entorno inflacionista.
8 No nos pronunciamos al respecto.
17
Sección 15: Propiedades de
inversión
Sección 35: Sectores especiales
Sección 38: Transición a las NIIF
para PYMES
NIC 32: Instrumentos Financieros:
Presentación
-
-
NIIF 2: Pagos basados en acciones
-
-
NIIF 4: Contratos de seguros
NIIF 6: Exploración y evaluación de
recursos minerales
-
-
-
Fuente: Elaboración propia
18
Sección 11: Activos financieros y
pasivos financieros
Sección 21: Patrimonio neto
Sección 25: Pagos basados en
acciones
Sección 35: Sectores especiales
Sección 35: Sectores especiales
6.- VENTAJAS E INCONVENIENTES DE LAS PROPUESTAS PLANTEADAS
En la Tabla 5 que se muestra en el epígrafe anterior, presentamos, frente al cuerpo
completo de normas internacionales del IASB, la propuesta del ISAR para PYMES, nuestra
propia propuesta, resultante de aplicar las recomendaciones del ISAR a una muestra de
PYME españolas, y el tan esperado borrador definitivo del IASB.
En la Tabla 6, se resumen las principales ventajas e inconvenientes de todas ellas,
que pasamos a comentar a continuación.
Tabla 6: Ventajas y desventajas de las principales propuestas normativas para
PYMES
VENTAJAS
INCONVENIENTES
- Oportuna
- No avalada empíricamente
- Completa (abarca definición y - Se basa en presunciones
PROPUESTA
normativa)
- Genérica
DEL ISAR
-
No
considera
la
economicidad
ni
las
economicidad
ni
las
necesidades informativas
- Oportuna
-
No
considera
la
- Completa (abarca definición y necesidades informativas
NUESTRA
PROPUESTA
normativa)
- No ensayada en las empresas para verificar
- Concreta
eficacia
- Respaldada empíricamente
- Basada en la opinión de los
gerentes
- Prudente (evita impacto de las - Propicia la pseudocomparabilidad
NIC&NIIF en las PYME)
-
No
considera
la
economicidad
ni
las
POSTURA
necesidades informativas
DEL ICAC
- No ensayada en las empresas para verificar
eficacia
- No corrige la definición de PYME
- Considera la economicidad y - Incompleta (no abarca el ámbito de la definición)
BORRADOR
DEL IASB
las necesidades informativas
- Inoportuna
- Procede del organismo emisor - No avalada empíricamente
de las NIC&NIIF
- No ensayada en las empresas para verificar
eficacia
Fuente: Elaboración propia
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Todas estas propuestas consideran que son criterios fundamentales a la hora de
proponer normas contables para PYMES, la frecuencia con la que la transacción regulada
en la norma acontece e la PYME, las necesidades informativas de los usuarios y la
economicidad de la norma. Sin embargo, tan sólo el borrador de PYMES del IASB hace uso
de las tres.
En cuanto a las ventajas e inconvenientes de cada una de ellas cabe destacar lo
siguiente:
* Por lo que respecta a la propuesta del ISAR, ésta ha representado, durante más de
siete años, la aportación de mayor fundamento de todas las realizadas en los ámbitos
nacional e internacional en el actual período de reforma contable en relación con la pequeña
y mediana empresa.
La filosofía de trabajo del Grupo Consultivo Especial del ISAR consiste en el
seguimiento de una secuencia lógica de razonamiento que comienza con la determinación
del problema y continúa con la identificación de las distintas clases de empresas afectadas
por el mismo y la propuesta de unas normas inspiradas en marcos conceptuales
compatibles con el internacional.
Sin embargo, creemos que, de entrada, presenta una desventaja fundamental que es
la falta de evidencia empírica que avale la elección de las DCPYME propuestas. La decisión
acerca de la idoneidad de una NIC para las PYME se basa únicamente en la opinión de
expertos representantes de los distintos países de la OCDE.
Asimismo, consideramos que otro gran inconveniente es que se encuentra dirigida a
países con muy diverso grado de desarrollo, por lo que quizás sea demasiado genérica. El
propio ISAR recomienda a los países de la OCDE que deseen aplicarla concretar más los
criterios de definición de PYME y estudiar las normas propuestas en función de las
circunstancias particulares de sus economías.
* En cuanto a la posible solución que nosotros planteamos, se trata de una
propuesta concreta, oportuna y respaldada empíricamente, que abarca tanto el ámbito de la
definición de PYME como el de la normativa contable más apropiada para la misma,
tomando como punto de partida la opinión de los propios gerentes. Sin embargo, existe una
limitación que no ha sido posible salvar y cuya superación proponemos como un reto que
correspondería a las organizaciones de profesionales y reguladores nacionales y al propio
IASB. Se trata de las limitaciones inherentes a la propia metodología de trabajo empleada al
evaluar la idoneidad de las normas internacionales para las PYME. Dicha metodología, a
pesar de ser recomendada directamente por el ISAR y de ser defendida tanto por la
Comisión de Expertos españoles como por la Comisión Europea, en sus Directivas
contables, y la propia IASB, no considera ni las necesidades informativas de las empresas
analizadas ni la economicidad de las normas evaluadas. Estos aspectos constituyen
20
componentes básicos del marco conceptual que, a nuestro entender, incrementarían la
fiabilidad de cualquier propuesta realizada en este sentido. De hecho, el IASB las ha tenido
muy en cuenta en su propuesta oficial en relación con la idoneidad de las NIC para las
PYME, como así esperamos que sea.
También consideramos necesario el ensayo de nuestra propuesta por parte de las
empresas a las que va dirigida y la evaluación de su impacto en las mismas. Así, se podría
comprobar el citado grado de utilidad y de economicidad de la información elaborada
conforme a las normas que hemos seleccionado como aptas para estas empresas y, por
tanto, si con ellas sería posible solventar la problemática contable existente en la PYME
española analizada en Milanés Montero, P. Y Texeira Quirós, J. (2006; págs. 81-98). Y todo
ello tendría que llevarse a cabo actuando con la máxima rigurosidad posible, pues tal como
apunta Moneva Abadía (1993; 230), requeriría la implicación de la profesión y de la
regulación de cada Estado miembro y de las propias empresas implicadas.
* La propuesta del IASB, en efecto, consiste en un documento único desarrollado a
partir de los conceptos fundamentales del marco conceptual del IASB y de los principios
contenidos en el cuerpo completo de NIC tomando en consideración las modificaciones que
resultan más apropiadas a la luz de las necesidades de los usuarios de la información
financiera en la PYME y del análisis coste-bebeficio de la información suministrada con la
norma. Por tanto, el IASB parece salvar las principales definiciencias del resto de
propuestas.
El inconveniente es que su respuesta es bastante tardía ya que tendría que haber
tenido lugar antes de 2007, anticipándose así a la solución intermedia por la que se ha
optado en España y en muchos países europeos consistente en adaptar normativa
doméstica a la internacional.
Cabría plantearse, por tanto, si esta solución adoptada de manera general en Europa
pone en peligro el objetivo fundamental del proceso armonizados, es decir, la
comparabilidad y, al mismo tiempo, si se cubren los niveles mínimos de utilidad exigidos a la
información contable, como principal objetivo de dicha información en el paradigma actual.
Otro gran inconveniente asociado a la propuesta del IASB es, a nuestro entender, la
ausencia de una definición adecuada de pequeña y mediana empresa, necesaria para llegar
a un conocimiento real de las necesidades de información de los destinatarios de las normas
contables. Resulta, pues, contradictorio el echo de que el IASB afirme haber tenido en
cuenta en su propuesta tales necesidades informativas.
En este sentido, el EFRAG advierte, en su informe de abril de 2007, que el IASB
dirige su borrador a las empresas no cotizadas en general y no a PYMES.
A pesar de todo, tal como ya se ha comentado, estos trabajos del IASB en relación con la
contabilidad de las PYME suponen un importante paso más en relación con la propuesta del
21
IASAR y la nuestra propia. Además, aún constituyen un borrador sujeto a modificaciones y
mejoras a la luz de las aportaciones de los principales organismos y profesionales
implicados en la materia.
Así, el IASB cuenta, concretamente, con el apoyo del IASAR, pues El Grupo, en su
23º Período de Sesiones (enero de 2007) examinó las iniciativas de la Junta Internacional de
Normas de Contabilidad (IASB) y de otros órganos normativos para crear normas que
respondieran a las necesidades de información financiera de las PYMES, y acordó apoyar
esas iniciativas y hacer aportaciones a los procesos pertinentes cuando fuera necesario.
El Grupo ha señalado la necesidad de actualizar sus Directrices para las PYMES de
nivel 3 (DCPYMES de nivel 3) referidas a las necesidades de contabilidad e información de
las microempresas, que tienen especial importancia en los países en desarrollo y las
economías en transición. Además, el Grupo ha pedido a la UNCTAD que convoque de
nuevo un grupo consultivo para evaluar los comentarios recibidos acerca de la utilización
práctica de las DCPYMES de nivel 2 y 3, publicadas por el ISAR en 2003.
* Por lo que respecta al posicionamiento español, el ICAC ha optado por la decisión
“menos perjudicial”, reformando la contabilidad española para adaptarla a la normativa
internacional, suavizando así el impacto de las NIC&NIIF en las PYME. Sin embargo, el
regulador español mantiene la tradicional definición de PYME en el borrador del nuevo Plan
General de Contabilidad y las mismas exenciones contables.
En cuanto al Régimen Simplificado de la Contabilidad, nosotros consideramos que
constituye una magnífica opción para los pequeños negocios que realizan un reducido
número de operaciones. De hecho, los resultados del trabajo empírico realizado por Milanés
Montero y Texeira Quirós (2006; págs. 81-98) acerca de las microempresas extremeñas
muestran que estas entidades, a pesar de no adoptar sus decisiones gerenciales en función
de la información recogida en las Cuentas Anuales, tampoco utilizan su intuición y
experiencia como únicas herramientas para ello, sino que deciden en función de datos
cuantitativos procedentes de una “contabilidad” paralela a la oficial que más del 50% de
ellas reconocía elaborar.
7.- REFLEXIONES FINALES
Ya en 1998 Gandía auguró que los aspectos diferenciadores de las PYME en cada
país junto con la orientación de la normativa contable internacional hacia los grandes
conglomerados empresariales dificultarían la traslación sistemática de los avances en
materia de armonización contable internacional. Además, tal como defienden Túa Pereda y
Gonzalo Angulo (2002; pág. 41), la adopción de normas comunes en la búsqueda de la
comparabilidad internacional requiere proceder previamente a la aproximación de entornos
y, en su seno, de los conceptos subyacentes en la práctica.
22
A pesar de ello, consideramos apropiada la intervención de el IASB pues, tal como
reconoció Gonzalo Angulo (2001; pág. 36), dejar el futuro de las empresas no obligadas
directamente por el Reglamento en manos de los Estados miembros, podría llevar a
desigualdades no justificadas en un mercado único si no se imponen en todos ellos las NIC
como base de referencia mínima.
No obstante, esta intervención no ha sido todo lo oportuna posible pues se ha
producido con posterioridad a la toma de decisión sobre la contabilidad de las PYMES en
muchos Países miembros. En la mayoría de ellos se ha optado por adaptar la normativa
doméstica a la internacional.
Tanto estas decisiones adoptadas por los reguladores contables europeos como las
propuestas del ISAR y del IASB en tal sentido pretenden compatibilizar las normas
contables para PYMES con las NIC&NIIF. Por ello, consideramos que, llegados a este
punto, cabría plantearse dos cuestiones fundamentales, que, en nuestra opinión, permitirían
evaluar la eficacia de cualquiera de las propuestas analizadas, por cuanto enfrentan los
objetivos de comparabilidad y utilidad de la información financiera:
1ª) ¿Es realmente comparable la información elaborada conforme a dos sistemas
(las NIC&NIIF y cualquier propuesta para PYMES) cuya uniformidad está únicamente
basada en la compatibilidad entre ambos?. A este respecto, las propuestas analizadas y la
postura del ICAC tan sólo han cuidado de que el sistema contable para PYMES no incumpla
las normas internacionales de contabilidad pero con ello quizá esté propiciando una
“pseudocomparabilidad” de la información.
2ª) ¿Permiten las propuesta dar cumplimiento a los objetivos de utilidad de la
información financiera en las PYME?. Al margen de los objetivos específicos del actual
proceso armonizador, el tema de la utilidad de la información en la PYME es, a nuestro
entender, una de las grandes lacras de la mayoría de los sistemas contables europeos. Por
tanto, encontrar una solución al respecto constituye uno de los mayores y más complicados
retos de los reguladores contables de toda Europa, debido a la escasa atención prestada
hasta el momento a las PYME.
En nuestra opinión, si bien el actual escenario de reforma es una gran oportunidad
para que por fin estas empresas puedan contar con una actividad contable rentable, quizá el
afán armonizador está relegando a un segundo plano dicha utilidad.
En cualquier caso, la respuesta a estas cuestiones requeriría una mayor concreción
de las propuestas analizadas y al ensayo de las mismas en las empresas destinatarias para
poder observar los resultados. Proceso este complejo y que requeriría mucho tiempo y la
implicación de todas las partes afectadas: empresas, usuarios de la información, organismos
reguladores, profesión contable, etc.
23
8.- BIBLIOGRAFÍA
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Informe Del Grupo De Trabajo Intergubernamental De Expertos En Normas Internacionales
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Cuentas (ICAC): Comisión de Expertos para la Reforma de la Contabilidad en España
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24
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25