Consejo General de Economistas

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 125/2007 (149-174)
LA CALIFICACIÓN JURÍDICA DE LAS
OPERACIONES VINCULADAS, EN LA
IMPOSICIÓN DIRECTA, SEGÚN LA
MODIFICACIÓN REALIZADA POR LA
LEY 36/2006, DE PREVENCIÓN DEL
FRAUDE FISCAL
Carlos Suárez Mosquera
Inspector de Hacienda del Estado
Agencia Estatal de Administración Tributaria
RESUMEN
Se analizan los posibles ajustes derivados de las operaciones entre partes vinculadas cuando éstas
se han realizado a precios diferentes a los de mercado. Se estudian los antecedentes históricos,
partiendo de que ésta es la cuarta regulación de la materia desde el año 1978; los criterios interpretativos, tanto administrativos como jurisprudenciales, de las anteriores normativas; y se realiza un análisis muy detallado de la actual regulación estudiando los diversos casos que pueden
producirse y sus distintas soluciones, poniendo de manifiesto, al mismo tiempo, las deficiencias
que presenta la nueva normativa, especialmente cuando estamos ante operaciones en las que los
afectados no poseen la totalidad del capital.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre Sociedades, Valoración de ingresos y gastos, Precios de Transferencia, Operaciones vinculadas.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 1.1. Preámbulo. 1.2. El valor de mercado en el sistema tributario 1.3. El valor de mercado en las normas contables. 2. NATURALEZA DE LAS OPERACIONES VINCULADAS. 3. LA NUEVA LEGISLACIÓN DE OPERACIONES VINCULADAS. 3.1. Antecedentes históricos. 3.2. Posibles ajustes correctores de una operación vinculada. 3.3. Polémica respecto al tipo de ajustes. 3.4 Posibilidad de sancionar
las operaciones vinculadas. 4. MODIFICACIONES EN MATERIA DE CALIFICACIÓN
INTRODUCIDAS POR LA LEY 36/2006. 4.1. Consecuencias de la operación vinculada:
ajustes que se derivan. 5. PROBLEMAS INTERPRETATIVOS DE LA NORMA DE
CALIFICACIÓN. 5.1. Aplicación cuando el socio detenta el 100 por 100 de la participación. 5.2. Aplicación cuando la participación es inferior al 100 por 100. 5.3. Aportación a fondos propios. 5.4. Imposibilidad de calificar como reducción de capital con devolución de aportaciones. 6. TIPOS DE OPERACIONES. 6.1. Concepto. 6.2. Tipos de
operaciones. 6.3. Reducción ilegitima de tributación en operaciones exteriores. 6.4.
Operaciones con administradores y consejeros. 6.5. Operaciones con parientes de socios
y administradores. 6.6. Operaciones entre sociedades del mismo grupo. 7. REFLEXIONES FINALES.
– 149 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 125-2007
1. INTRODUCCIÓN
1.1. Preámbulo
La pretensión de este trabajo es analizar cuales son los posibles ajustes que proceden
como consecuencia de las operaciones vinculadas.
Este tipo de operaciones constituyen uno de los principales problemas relacionados
con la gestión de los impuestos. Los impuestos modernos, directos e indirectos, se basan
en una sincera determinación de los precios de las operaciones por parte de los sujetos
pasivos, precios que son punto de partida para determinar las bases imponibles de todos
ellos. Si éstos se manipulan la consecuencia es que el impuesto funciona mal. Es muy
fácil, y relativamente frecuente, que comprador y vendedor se pongan de acuerdo para
hacer figurar en un contrato o factura un precio diferente del realmente satisfecho, evitando el comprador el impuesto indirecto que grava la transmisión, el IVA o el ITP, y el
vendedor el impuesto directo, IRPF o IS, que se calcula por diferencia entre el precio de
venta y el de adquisición; confluyen a veces otros intereses para disimular los precios
como puede ser el de invertir o justificar dinero de origen ilícito. Si la alteración de los
precios se produce entre desconocidos o personas independientes produce el mismo daño
que si ocurre entre las personas a los que la Ley califica de personas vinculadas; para
los primeros no establece, salvo excepciones, ningún mecanismo especial de valoración;
casi todas los figuras impositivas fijan de una forma tácita una obligación de valorar por
el precio al que realmente se realiza la operación, que de alguna manera conforma lo
que denominamos precio de mercado, pero no prevén ningún método especial de valoración. En el caso de las operaciones entre partes vinculadas el legislador reacciona ante
la mayor facilidad que tienen los participantes para alterar los precios, por ello esta blece un conjunto de normas que ordenan que estas operaciones sean valoradas a precios de mercado. Entre partes independientes existe una mayor dificultad para ponerse
de acuerdo en simular los precios. Ilustrando esta idea pensemos en las relaciones entre
el trabajador y el empresario que lo contrata no parece fácil que exista un acuerdo en
simular un precio y que una parte del salario se cobre de forma oculta para evitar pagar
el IRPF, ello no quiere decir que en la práctica no ocurra, pero parece mas difícil y mas
arriesgado por la posibles denuncias de la situación que pueden surgir caso de aparecer
una desavenencia posterior, especialmente por parte del trabajador. Al contrario, en las
relaciones entre las partes vinculadas esta posibilidad de acuerdo para alterar los precios con la finalidad de evadir impuestos es mucho mas fácil de darse al no existir inte reses contrapuestos y de ahí la norma que ordena valorar las operaciones entre partes
vinculadas a precio de mercado.
1.2. El valor de mercado en el sistema tributario
Una cuestión previa y fundamental es preguntarnos si es obligatorio en general valorar las operaciones a precios de mercado o si por el contrario no existe tal obligación
salvo cuando la norma lo ordena, como puede ser el caso de las operaciones vinculadas.
Haciendo un análisis por figuras impositivas, empezando por el IRPF, observamos que
cuando se regulan las de rentas del trabajo, del capital mobiliario, o las derivadas del
ejercicio de actividades económicas no hay ninguna norma que diga que hay que valorar a precios de mercado cuando estamos entre partes no vinculadas. En el caso de las
ganancias de capital si el 35-3.º de la vigente Ley 35/2006, dispone al regular el valor de
la transmisión, que se tomará como tal el efectivamente satisfecho pero siempre y cuando no resulte inferior al valor de mercado en cuyo caso prevalecerá éste.
– 150 –
CARLOS SUÁREZ MOSQUERA / «La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa...»
Pero la Ley de IRPF contiene también unas normas de valoración referentes a las retribuciones en especie que tratan de evitar posibles fraudes en la cuantificación de las rentas
mencionadas, especialmente en las de trabajo y de capital. Por otro lado hemos de considerar que las retribuciones pactadas entre partes independientes aunque se sitúen en la
banda alta o baja comparándolas con la media del mercado, no dejan de formar y conformar el mercado, difícilmente, por diferente que sea la retribución del precio medio cuando
estamos entre sujetos independientes, se puede concluir que no es a precio de mercado.
En lo que se refiere a las rentas procedentes de las actividades económicas cuando
éstas se determinan en régimen de estimación directa y en lo que se refiere a los ingresos se puede decir lo mismo que lo dicho para las otras rentas y además que estas rentas cuando son comerciantes las que las obtienen tienen que determinarse a partir de
las normas de contabilidad que, como justificaremos mas adelante, obligan a aplicar el
precio de mercado en las transacciones.
En el Impuesto sobre Sociedades no hay mención alguna, salvo en el caso de las vinculadas, a que las operaciones deban hacerse a precios de mercado, pero ello no nos
puede llevar a pensar que vale cualquier precio, sino justamente lo contrario. Las normas de contabilidad determinan el beneficio antes de impuestos como punto de partida
para, realizados los ajustes pertinentes, determinar la base imponible. Este resultado
se debe ajustar al principio de imagen fiel establecido por la LSA y el Código de Comercio, y como norma de valoración que permite llegar a él se configura la de precio de
adquisición o coste de producción, estos no pueden ser otros que los de mercado que son
los precios a los que se realizan las operaciones con los terceros no vinculados a la
empresa. Se han planteado dudas respecto a si, por ejemplo, en las aportaciones no
dinerarias a sociedades se podían poner valores mucho mas bajos que el de mercado en
ese momento; pensemos en la aportación no dineraria de un paquete de acciones de
valor inequívoco dado por la cotización en bolsa y que pudiésemos poner la mitad, desde
algún sector doctrinal se ha defendido esa posibilidad, que parece un atentado claro contra el principio de imagen fiel. El ICAC en varias consultas publicadas en los tres últimos años ha dejado clara su postura, las estudiaremos a continuación.
En lo que respecta al IVA también aparece la norma especial de valoración cuando se
trata de operaciones entre partes vinculadas, cuando la contraprestación no consista en
dinero, se regula el autoconsumo y aunque en ningún sitio se dice que entre partes independientes las operaciones se tienen que realizar a precio a mercado, no parece que sea
necesario decirlo pues salvados todos los casos anteriores no parece necesaria para partes independientes establecer esa norma por la misma razón ya comentada de que esas
operaciones, aunque el valor pueda parecer alto o bajo con respecto a una hipotética
media, son operaciones de mercado.
En los impuestos de sucesiones y de ITP las bases se determinan a partir del valor
real que no es exactamente el valor de mercado, pero la mayor parte de las veces será
coincidente.
1.3. El valor de mercado en las normas contables
La Ley de Sociedades Anónimas y el Código de Comercio sienta el principio de imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados que deben figurar
en las cuentas anuales, principio que junto al de prudencia presiden las normas contables. En el Plan General de Contabilidad se formulan también otros principios entre los
que está el que ordena que como norma general los bienes y derechos se contabilizarán
por su precio de adquisición o coste de producción. Nada dice expresamente respecto a
la valoración de las operaciones vinculadas. El ICAC en ejercicio de su función interpretativa resolvió varias consultas acerca de este tema, pronunciándose claramente
– 151 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 125-2007
acerca de la procedencia de aplicar precios de mercado frente a la posibilidad de aplicar
precios de conveniencia cuando estamos en presencia de operaciones entre vinculadas.
Existe en contabilidad lo mismo que en otras muchas disciplinas el principio de calificación que en el ámbito contable se formula estableciendo la prevalencia del fondo sobre
la forma. En las Normas Internacionales de Contabilidad se regulan las operaciones
vinculadas. La NIC 24 formula como objetivo: « asegurar que los estados financieros de
una entidad contengan la información necesaria para poner de manifiesto la posibilidad
de que tanto la posición financiera como el resultado del ejercicio, puedan haberse visto
afectados por la existencia de partes vinculadas, así como por transacciones realizadas
y saldos pendientes con ellas». En el contexto NIC la definición de partes vinculadas no
coincide exactamente con la fiscal, por ejemplo, se pueden incluir determinadas relaciones entre proveedores o clientes.
Volviendo a la doctrina emanada del ICAC la primera consulta se publicó es la número 11 del BOICAC 48, de diciembre de 2001, en ella se establece que en el registro contable de las operaciones es necesario analizar las operaciones objeto de registro en su
conjunto, atendiendo al fondo económico que subyace en las mismas y con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas y que si se alteran los precios con la finalidad de conseguir reflejar resultados o revalorizaciones de activos u otros fines que no
atienden en su fundamento jurídico a la forma jurídica empleada, dado que la contabilidad tiene el objetivo de la imagen fiel habría que poner de manifiesto este hecho, de
forma que no se produjera el registro del resultado a que se ha hecho referencia ni el
registro de los activos por valores contables superiores.
En una nota publicada en el BOICAC n.º 61 de marzo de 2005, se realizan diversas
valoraciones respecto a los precios a los que deben registrarse las operaciones entre
empresas del grupo, formulando en su punto 5 varias conclusiones que podemos resumir afirmando que los activos y pasivos se deben registrar por el precio de adquisición,
ahora bien si éste no coincide con el valor de mercado, y en caso de no existir mercado
representativo, con el valor que se fijaría aplicando modelos y técnicas de valoración de
general aceptación esa discrepancia hace entrar en funcionamiento el principio de calificación. En la medida que el precio acordado difiera del precio de mercado o estimado
como tal, deberá tenerse en consideración la naturaleza económica híbrida que este
hecho pondría de manifiesto, lo que es determinante a la hora de proceder a otorgar su
adecuado tratamiento contable («por ejemplo, podría poner de manifiesto la existencia
de donaciones entre empresas o reparto de dividendos», dice literalmente). En el punto
2 de la nota se trata el controvertido tema de si en una aportación no dineraria deben
valorarse los bienes por el valor que conste en la escritura de constitución o ampliación
de capital aunque este sea muy bajo respecto al valor de mercado; por ejemplo aportamos unas acciones que cotizan en bolsa y que tienen un valor inequívoco de 5 y las aportamos en 1, la valoración en 1 la justifican los defensores de esa postura en que lo que
dice la LSA es que no pueden superar el valor dado por el perito nombrado por el registrador mercantil mas que en una pequeña diferencia, pero no pone un valor mínimo. El
ICAC se pronuncia sobre la cuestión afirmando: «El criterio de aceptación del valor de
la escritura debe ser enmarcado bajo la premisa de que, con carácter general, dicho
valor se corresponderá con el valor de mercado.»
Por último, la consulta n.º 3 publicada en el BOICAC 64 de diciembre de 2005 continúa con la doctrina anterior matizando de que en el caso de que no sea posible determinar un valor de mercado, ni un valor fiable por no existir mercado ni ser posible
determinarlo, en ese caso, la transacción se contabilizará por el valor por el que el bien
entró en el grupo, se mantiene el mismo valor que tenía en la transmitente. Por lo
demás, sigue afirmando que el registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico que subyace en las mismas y con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas, una vez considerados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas.
– 152 –
CARLOS SUÁREZ MOSQUERA / «La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa...»
El nuevo Plan General de Contabilidad aprobado por el RD 1524/2007, sienta como
criterio de calificación de las operaciones a efectos de su contabilización el que hasta
ahora se había denominado principio de prevalencia del fondo sobre la forma y que en
el apartado 1.º del Marco Conceptual se alude a él afirmando: «en la contabilización de
operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica». Este criterio está íntimamente relacionado con la consecución del objetivo de la imagen fiel. Asimismo, en el punto 6ª de la Introducción contenida en el RD 1524/2007 se afirma que:
«El fondo, económico y jurídico, de las operaciones; constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada
para instrumentarlas».
2. NATURALEZA DE LAS OPERACIONES VINCULADAS
Las operaciones vinculadas pueden realizarse sobre ventas de inmovilizado, prestaciones de servicios, ventas de mercancías y no necesariamente han de hacerse a precios
distintos de los de mercado, ni son necesariamente elusivas ni fraudulentas. Las que
nos interesa estudiar son las que se realizan a precios diferentes a las de mercado. Pode mos clasificarlas en casuales o intencionadas.
Las casuales son fruto de la dificultad de la valoración de determinados bienes, o servicios, muy especiales y poco comunes, para los que no existe un mercado de referencia
en el que se realicen transacciones significativas y frecuentes; la determinación del precio en estos casos no resulta fácil y por mas empeño que pongamos en ello siempre nos
vamos a encontrar con que si pedimos una valoración a personas independientes y conocedoras de ese tipo de mercados, mas bien transacciones anteriores, nos encontraremos
con toda seguridad con una valoración diferente por cada tasador, pensemos en valorar
por ejemplo el canon por el uso de una patente de un medicamento durante 5 años, valorar los derechos de explotación de una foto, un arrendamiento de un edificio singular,
una empresa en funcionamiento, un cuadro de un pintor famoso, etc.
Un segundo tipo de operaciones son las intencionadas, son fruto de una planificación,
en las que lo que se quiere es trasladar una suma de dinero, o un bien en general, de un
sujeto a otro, evitando el pago de impuestos, sin descartar, otras finalidades. El mecanismo utilizado es vender por un precio mayor o menor que el que resultaría de un claro y
existente precio de mercado; si se vende en mas se está recibiendo una cantidad adicional
al precio, si se vende en menos se está entregando un bien por una cantidad de dinero que
no se corresponde con el valor del mismo. Existe en ambos casos un encubrimiento de la
realidad, cuya calificación jurídico tributaria resultará del análisis de otros elementos que
confluyan en la operación. Se utiliza la transacción como tapadera para trasladar dinero
o bienes de un sujeto a otro pero las finalidades pueden ser diversas; muchas veces se tratará de evitar el pago de impuestos directos –IRPF, sociedades, donaciones –, otras evadir los impuestos indirectos, siendo muy frecuente en el tráfico internacional la elusión de
impuestos arancelarios, y tumben cabe incumplir prohibiciones para repatriar beneficios,
trasladar beneficios a estados de baja tributación, y también existen motivaciones como
pretender escapar de la acción recaudatoria de la Hacienda Pública.
No siempre resulta fácil distinguir unas intenciones de otras, pero es evidente que en
el caso de operaciones diseñadas con alguna de estas finalidades estamos ante un caso
de simulación relativa, en la que la operación existe pero el precio pactado pone de
manifiesto otra intención. La simulación relativa tiene lugar cuando bajo el negocio aparente se oculta otro realmente querido (negocio disimulado). Dentro de éstos distingue
la doctrina tres tipos. 1.º La simulación que recae sobre la naturaleza del contrato (por
ejemplo la donación disfrazada de venta); 2.º La simulación que recae sobre el contenido del contrato (sea sobre el precio, el objeto, los pactos accesorios, etc); 3.º La que recae
– 153 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 125-2007
sobre los sujetos del contrato (caso del testaferro). La regulación de la simulación está
contemplada en el artículo 16 de la vigente LGT (1).
En el campo de la manipulación de precios con la finalidad de eludir el pago de tributos es muy interesante la Sentencia de 9 de febrero de 1991 del Tribunal Supremo
(Aranzadi RJ 1991/ 5210) en la que se confirma una condena por delito fiscal impuesta
por la Audiencia de Logroño en sentencia de 24 de marzo de 1998 (Número 44/1998). En
este caso los autores manipularon los precios con el fin de evitar el Impuesto sobre el
Lujo, impuesto indirecto anterior al IVA, año 1985, que gravaba, entre otros productos,
las trasmisiones de vinos cuando el bodeguero lo vendiese a un precio superior a 130
pesetas litro, se puso una sociedad interpuesta perteneciente al mismo fabricante que
compraba el vino por debajo de ese precio para luego venderlo en el mercado al precio
al que venía haciéndolo la bodega. Esta forma de evitar el impuesto fue considerada
delictiva y al administrador de la sociedad le fue impuesta una pena de prisión menor,
y accesorias como inhabilitación para cargo público y administrador y pecuniaria del
doble de la defraudación.
3. LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS
3.1. Antecedentes históricos
Abordamos el estudio de la nueva redacción del artículo 16 dada por la Ley 36/2006,
de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Es ésta la cuarta
regulación legal que se produce en nuestro ordenamiento tributario desde el año 1978
en que por primera vez se intenta dar solución a esta problemática en el, también, artículo 16 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades. La existencia de tantas redacciones pone en evidencia lo importante y difícil de la materia y los enormes intereses
–especialmente de las empresas multinacionales– que se mueven en torno a esta cuestión. Aunque todas ellas surgieron con la finalidad de atacar el fraude fiscal que se
amparaba en este tipo de operaciones, pero su propia evolución pone de manifiesto la
dificultad para conseguir los objetivos.
La interpretación de esta norma en cualquiera de sus redacciones siempre ha dado
lugar a la polémica y a posicionamientos doctrinales opuestos en los que se ha cuestionado, fundamentalmente, el tipo de ajustes que han de realizarse en las partes que
intervienen en una operación vinculada y si deben ser o no motivo de infracción tributaria. Estas interpretaciones han dado lugar a que paradójicamente en muchos casos la
propia regulación de operaciones vinculadas haya servido como escudo protector de operaciones diseñadas con una finalidad fraudulenta en lugar de servir para evitarlas.
Esta nueva regulación incorpora como gran novedad un principio de calificación de rentas contenido en el apartado 8.ª del nuevo artículo 16 que no estaba contemplado hasta
ahora en la normativa del propio IS aunque si contenido en los actuales artículos 13 a 16
de la vigente Ley General Tributaria, que pasan ahora a ocupar un segundo lugar.
3.2. Posibles ajustes correctores de una operación vinculada
Conviene antes de seguir adelante detenerse en precisar los posibles ajustes que se
derivan de una operación vinculada realizada a precios distintos de mercado.
Utilizaremos un ejemplo para poder poner de manifiesto las distintas interpretaciones.
(1) Véase fundamento de derecho 11 de la sentencia de la Audiencia Nacional de 2/06/2005
(JUR 2005/ 249403) en Aranzadi.
– 154 –
CARLOS SUÁREZ MOSQUERA / «La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa...»
SUPUESTO DE PARTIDA
Supongamos dos sociedades vinculadas A y B. A compra mercancías en el mercado a un sujeto
independiente por 10 y se las vende a B, un vinculado, por 10, sin ganar nada, y B los vende en el
mercado por 20 a un independiente, sin haberlas sometido a ningún proceso de trasformación.
Con el esquema diseñado A no ganaría nada y sería B la que obtendría un beneficio
de 10. Si se determina que A debió vender las mercancías a B por 15, su precio de mercado, entonces A ha renunciado a ganar 5 y se le han transferido a B.
Ahora se han de decidir el tipo de ajustes que proceden para tratar de recomponer la
situación, para ello compararemos la situación patrimonial final de cada una de las
sociedades según que se hubiese actuado a precios de mercado con la conseguida al
haber utilizado precios de transferencia.
Fijémonos que utilizando precios de transferencia hemos conseguido que el patrimonio de B sea 7 en lugar de 3,5 y el de A, por el contrario, es cero.
Decidir el tipo de ajustes que proceden es el meollo de la cuestión y la solución ha ido
evolucionando a lo largo del tiempo según las distintas normas. Pudiendo hablar de
ajuste unilateral, bilateral o de una calificación integral que pondría de manifiesto lo
que oculta está operación, lo que se está simulando, ya sea un reparto de beneficios, una
aportación de capital, una mayor retribución de un directivo, una donación de entre
parientes, o cualquier otra posibilidad.
En terminología de Modelo de Convenio OCDE los tipos de ajustes posibles son el
ajuste primario, el correlativo a éste y el secundario.
El ajuste unilateral o primario, consistiría en aumentar el resultado de A en 5, hacerle pagar los impuestos derivados del aumento y no hacer ninguna reducción en la base
imponible declarada por B. Se apoya fundamentalmente en el concepto de liberalidad
por parte de A. Esta solución llevaría a pagar 1,5 adicional al liquidar una base impo nible de 5 en A sin devolver nada a B. Se pagaría de impuestos 1,5 adicionales, lo que
conllevaría que la tributación final sería 8,5 produciendo, probablemente aunque no en
todos lo casos, sobreimposición.
– 155 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 125-2007
El bilateral, supone aumentar en A la base imponible y reducir en B en la misma cantidad, la suma de los ajustes ha de dar cero, se le liquidaría a A 1,5 de cuota y se haría
una devolución de ingresos indebidos a B. Pero no valora la traslación de los 5 que se
han producido desde A hasta B. Nos fijamos en que A se empobrece sin causa aparente. El bilateral no se plantea esta traslación. Cuando B obtuviese la devolución se encon traría con un aumento de patrimonio de 8,5 y A con un patrimonio negativo en 1,5.
Por último, la tercera solución parte de una calificación integral de la operación, y ello
conlleva realizar a continuación del ajuste bilateral un tercer ajuste, el secundario, analizando el motivo del desplazamiento patrimonial de A a B y calificándolo de acuerdo a la
intención oculta de la operación. Estudiaremos mas adelante las posibles calificaciones.
Según terminología OCDE el ajuste primario es que realizaríamos en la sociedad A
elevando su beneficio. El correlativo se haría en B reduciendo el beneficio. Y el tercero,
el secundario, se haría de nuevo en B según el fondo de la operación, por ejemplo, suponiendo que fuese socio de A, aumentando el beneficio en concepto de percepción de un
dividendo aplicando, en su caso, la deducción por doble imposición de dividendos, o si se
trata de una donación de entre parientes utilizadas sociedades interpuestas habría que
liquidar en la sociedad B en concepto de donación volviendo a aumentar el beneficio. En
definitiva este ajuste secundario intentaría evitar que el planificador de la operación se
saliese con la suya.
3.3. Polémica respecto al tipo de ajustes
Desde la Ley 61/1978, ha estado siempre en discusión el tipo de ajustes correctores
de una operación vinculada. Los posicionamientos han sido ajuste unilateral, bilateral
o calificación integral. La primera redacción del artículo 16, que estuvo vigente desde el
año 1988 hasta el año 1992, ordenaba primeramente computar los ingresos y los gastos
por sus valores contables y añadía que: « cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas su valoración se realizará de conformidad con los precios que serían
acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes». Se
abrió la polémica acerca de si estos ajustes debían ser unilaterales o bilaterales. Los
defensores del unilateralismo se apoyaban especialmente en el carácter de liberalidad
que encierra la transmisión de un bien o servicio a un precio inferior al de mercado,
unido a la irregularidad que ello supone, y apostaban por corregir a la sociedad que
había renunciado a cobrar un mayor precio aumentándole su base imponible sin afectar
a la otra parte. Los bilateralistas utilizan argumentos basados en la interpretación del
Modelo de Convenio de la OCDE, en las discusiones que tuvieron lugar en el Consejo de
Estado con motivo de la aprobación del Reglamento que desarrolla la Ley, y en que el
ajuste unilateral provoca doble imposición.
El TEAC en una Resolución de 10/09/1986 (Normacef NFJ000198) se pronuncia sobre
la cuestión interpretando que lo que ordena el artículo 16 es hacer un ajuste bilateral;
a ésta seguirán muchas otras manteniendo el mismo criterio. No obstante, los argumentos utilizados por el TEAC son contestados y contra argumentados por los defensores del ajuste unilateral que los desmontan uno a uno dejando a los profanos un poco
– 156 –
CARLOS SUÁREZ MOSQUERA / «La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa...»
perplejos por lo diferente de las posiciones que mantienen unos y otros. El criterio del
Tribunal Supremo en los pocos asuntos que conoce se muestra contrario ajuste unilateral, y se decanta por la aplicación del ajuste bilateral (2).
Del análisis de la doctrina administrativa y de la jurisprudencia relativa a toda esta
época conviene resaltar que se trata de pronunciamientos que defienden la procedencia
del ajuste bilateral frente al unilateral; pero que no se ha pronunciado respecto a la
posibilidad de practicar lo que en terminología OCDE se denomina segundo ajuste, que
también podríamos denominar una calificación integral de la operación; no se han planteado enjuiciado supuestos de esta índole.
Cuando aparece la resolución del TEAC de 10/09/1986, ya existen trabajos publicados en España en los que se defiende un principio de calificación integral valorando las
intenciones ocultas de las sociedades implicadas al diseñar la operación. En ellos se
defiende la necesidad de practicar el ajuste, denominado en terminología OCDE, secundario o tercer ajuste. Se estudian y proponen calificaciones de reparto encubierto de
beneficios y de aportación no dineraria encubierta, o de otras calificaciones al estar en
presencia de este tipo de operaciones (3).
En el año 1991, como reacción a la interpretación bilateral, que dio pie a múltiples críticas desde diversos sectores de la Administración tributaria especialmente dirigidas no
contra la norma, que estos críticos consideraban acertada, sino a como había sido interpretada por distintos tribunales y en especial el TEAC con toda su influencia, partidario
de un acérrimo ajuste bilateral se modifica el artículo 16 añadiéndole un párrafo al apartado 3.º que establece como única posibilidad el ajuste unilateral, cuando sea la Administración la que deba realizar el ajuste, decía así: « Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones
entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes.» Estuvo vigente tres años.
(2) Tribunal Supremo sentencia de 30/11/1989 (RJ 1989/8106). Se trata de un asunto en el que
la Inspección de Hacienda rectifica una autoliquidación en la que la sociedad declarante había realizado varios ajustes extracontables, unos positivos y otros negativos, fruto de varias operaciones
vinculadas con sus distintas filiales unas de venta a precios inferiores a los de mercado y otras de
compra a precios superiores a los de mercado. La rectificación consistió simplemente en no aceptar, sin entrar en mas planteamientos, los ajustes negativos. El tribunal no considera procedente
eliminar sin más los ajustes negativos practicados por la empresa.
Tribunal Supremo sentencia de 20/12/2006 (RJ 2006/9270). Se trata de una venta de unas
acciones entre vinculadas, el precio pagado se considera mas alto que el de mercado, el precio tan
alto permite a la compradora dotar una provisión por depreciación de la cartera. El TS considera
que no es admisible la dotación a la provisión, que no sería necesario dotar si el precio de compra
hubiese sido el de mercado, mas reducido. Vemos que no es posible hablar de ajuste bilateral.
Tribunal Supremo sentencia de 18/06/1992 (RJ 1192/5919). Dictamina que el ajuste bilateral
procede en las dos partes, pero no es obligación del tribunal realizarla automáticamente exige que
estén presentes en el proceso las dos partes interesadas para poder llevarlo a cabo.
Tribunal Supremo sentencia de 10/01/2007 (RJ 2007/407) Relacionada con la fijación de precios
de principios activos relacionados con la fabricación de medicamentos. Los precios son pagados a
la matriz suiza determinando la administración un exceso sobre el hipotético precio de mercado
de 1.397.527 € utilizando como argumento que se venden a terceros a precios mas baratos que lo
que se venden a la filial española, criterio compartito por el tribunal.
(3) Se defiende esta tesis en las siguientes publicaciones: Victoria COMBARROS VILLANUEVA:
Régimen tributario de las operaciones entre sociedades vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades, Editorial Tecnos, Madrid 1988; VV.AA: Manual del Impuesto sobre Sociedades, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid 1992 y M.ª Luisa ESTEVE PARDO: Fiscalidad de las operaciones entre
sociedades vinculadas y distribuciones encubiertas de beneficios, Editorial Tirant lo Blanch. Valencia 1996.
– 157 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 125-2007
El 1-1-1996 que entró en vigor la Ley 43/1995 del impuesto sobre sociedades conteniendo la tercera redacción del artículo 16, dispuso que: « La Administración tributaria
podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las
operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidad vinculadas, una tributación en España inferior al que hubiere correspondido por aplicación
del valor normal de mercado o un diferimiento en dicha tributación».
Esta norma fue interpretada mayoritariamente por la doctrina en el sentido de que
los ajustes tenían que ser siempre bilaterales y no cabía ir mas allá, esto es, no procedía
aplicar un principio de calificación integral de la renta intentando vislumbrar lo que se
oculta o pretende con esa fijación de precios, especialmente en el caso de operaciones
intencionadas, seguía interpretándose en clave de enfrentamiento bilateralismo y unilateralismo. Se argumentó que cualquier otra interpretación produce doble imposición.
Abundan los libros que recogen este planteamiento, aunque sin aportar mayores argumentos en la defensa de esta interpretación (4). Existen también opiniones mas minoritarias discrepantes de esta posición, casi oficial, que consideran que la norma no ordena el ajuste bilateral, y lo que busca es que a través de estas operaciones no se produzca una tributación inferior a la que correspondería si los precios no hubiesen sido manipulados no precisando el tipo de ajustes que para conseguir este objetivo deben realizarse, pero no mencionando la obligatoriedad de la bilateralidad (5).
Como refuerzo de la posibilidad de aplicar los ajustes que sean precisos para evitar
el fraude que se ampare bajo estas operaciones, y no el bilateral, se menciona la disposición del artículo 13 y 16 de la vigente LGT en pro de la calificación de la operación
atendiendo a su naturaleza.
Técnicamente el ajuste bilateral no es suficiente para corregir ninguna operación vinculada, es cierto que nunca produce un exceso de imposición, pero adolece del defecto contrario, resulta insuficiente, no tiene en cuenta ni evalúa la transmisión del patrimonio que
se produce cuando alguien renuncia voluntariamente a cobrar un mayor precio. Pensemos
en un caso planificado en el que se hace un acuerdo entre un administrador y la sociedad
a la que administra pactando que en vez de cobrar directamente se le van a vender unos
bienes, por ejemplo unas acciones, a un precio inferior al de mercado a una sociedad de la
que el administrador es el dueño. La intencionalidad de la operación es evitar el marginal mayor en el IRPF que le correspondería al administrador frente a un tipo impositivo
correspondiente a empresa de reducida dimensión y otras ventajas como la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios de las que una persona física no puede disfrutar. Aplicando la doctrina del ajuste bilateral en este caso se procedería aumentando el
beneficio de la sociedad pagadora y reduciendo el de la receptora. Nada más absurdo. Lo
que procedería es aumentar el beneficio de la sociedad por la renuncia a la ganancia que
hace a favor de su administrador para a continuación reducirlo en concepto de gasto de
personal por el mismo importe dejando, estos dos ajustes contrarios, el beneficio de la
sociedad cuantitativamente igual de lo que estaba. Habría que aumentar la base imponi-
(4) En pagina 351 de la Guía del Impuesto sobre Sociedades, publicada por Editorial CISS en
1996, de varios autores. Memento Fiscal (Francis Lefebre) de 2006 pagina 553, mismo criterio en
años anteriores. Se pueden encontrar muchas mas posiciones en este sentido, pero sirvan como
ejemplo estos por su gran difusión.
(5) Véase Eduardo SANZ GADEA: Impuesto sobre Sociedades (comentarios y casos prácticos),
Editorial CEF. Madrid 2004; (páginas 932 y siguientes) y Ángel SERRANO GUTIÉRREZ: La Reforma
del Impuesto sobre Sociedades 2006/2007, (pagina 276 y siguientes), Editorial Francis Lefebre,
Madrid 2007.
– 158 –
CARLOS SUÁREZ MOSQUERA / «La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa...»
ble del administrador en esa cuantía y respecto a la sociedad del administrador podríamos tratarlo como una aportación no dineraria de capital que le hace el administrador que
conllevaría aumentar el valor de adquisición de los bienes adquiridos hasta su valor de
mercado. Como vemos la corrección de la situación es mucho más compleja que la que se
deriva de un mero ajuste bilateral. De no actuar así estaríamos contraviniendo el mandato contenido en los artículos 13 y 16 de la vigente LGT.
El mismo desarrollo podríamos hacer cuando se estemos ante otras operaciones, como
las diseñadas para trasladar resultados de una sociedad a otra. Si suponemos una
intencionalidad de practicar un reparto encubierto de beneficios es evidente que éste se
llevará a cabo de esta manera y no siguiendo los cauces legales cuando no se pueda utilizar la deducción por doble imposición para atenuar la tributación por causas como no
disponer de la antigüedad de un año para llegar al 100 por 100 de deducción.
En las decisiones de los tribunales no resulta fácil encontrar asuntos que planteen
una calificación integral de la operación, se observan peticiones de aplicación del ajuste bilateral por parte de administrados que muchas veces son resueltas señalando que
corresponde a la otra parte vinculada de la operación el pedirla y no son admitidas .Hay
algunos pronunciamientos de tribunales de justicia relacionados con la primera redacción de la Ley 61/1978, en los que se aceptan planteamientos de gravar la transmisión
de patrimonio como transmisión lucrativa en la receptora matriz cuando el precio cobrado por unos servicios resulta varias veces mayor que el precio de mercado (120.000.000
pts, de precio vinculado frente a 36.941.000 pts de precio de mercado) y no se le ve otra
explicación (6).
3.4. Posibilidad de sancionar las operaciones vinculadas
La polémica anterior también tuvo su reflejo en el aspecto sancionador, cuestionándose la procedencia de sanción tributaria asociada a haber dejado de ingresar la cuota
tributaria por causa de este tipo de operaciones. Bajo la primera redacción de la Ley
61/1978 el TEAC interpretó que estas operaciones podrían ser sancionables según la
intencionalidad. En la segunda redacción hubo menos dudas y se sancionó. Bajo la tercera redacción se generalizó, se puede decir que era la postura oficial de la Administración tributaria, que no cabía cometer infracción alguna por este tipo de comportamiento. Se justificaba en que sólo la Administración podía valorar las operaciones y en que
las empresas no tenían ninguna obligación de valorar las operaciones a precio de mercado. Se hizo opinión general que no se podía sancionar a quien hiciese operaciones a
precio distinto de mercado en el ámbito de partes vinculadas, opinión minoritariamente no compartida basada en que nadie obliga a las partes a hacer operaciones de este
tipo y no parece muy razonable que cuando las valoraciones son exageradas y se aprecia una clara simulación provocando un menor y escandaloso ingreso no deba ser sancionado, pues, cabe, en primer lugar, no tener este comportamiento y, en segundo lugar,
el arrepentimiento, presentando una autoliquidación complementaria. Por otro lado la
exigencia de la imagen fiel del patrimonio y de los resultados obtenidos por la empresa
como objetivo a conseguir de la llevanza de la contabilidad, no permite hacer operaciones a precios distintos de los de mercado, por lo que quien haga estas operaciones a
sabiendas no está exento de culpa.
(6) Fundamento de derecho 3.º en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de junio de 2002
(Aranzadi JUR 2003/50707). STSJ de Galicia de 12 de marzo de 1999 (Aranzadi JT 1999/780). Se
trata de dos liquidaciones referentes a un mismo contribuyente y por distintos años que, por razón
de cuantía, siguieron distintos procedimientos.
– 159 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 125-2007
La baja probabilidad de ser descubierto por la Administración tributaria y, caso de
serlo, la falta de consecuencias sancionadoras fue sin duda un gran acicate para el florecimiento de este tipo de operaciones.
4. MODIFICACIONES EN MATERIA DE CALIFICACIÓN INTRODUCIDAS
POR LA LEY 36/2006
Llegamos así a la nueva redacción del artículo 16 dada por la Ley 36/2006, en ella hay
importantes modificaciones que resumimos:
– Se obliga expresamente a valorar a precios de mercado las operaciones vinculadas
a los sujetos que las realicen.
– La valoración ha de resultar de un estudio que debe quedar documentado y a disposición de la Administración.
– Se exige que se valoren las posibles operaciones por el valor que resulte del estudio, estableciéndose una infracción especial que se comete si el precio que resulta
de ese estudio de valoración no se utiliza para valorar esas operaciones; es decir, si
no trasciende a la base imponible.
– No comete infracción el que valore la operación según ese estudio aunque la Administración tributaria determine otro valor y surjan diferencias respecto al considerado por el contribuyente, con independencia de que de lugar a una regularización
de la que surjan mayores cantidades a ingresar, menores devoluciones o menores
cantidades a compensar.
– Se incurre en infracción en el caso de no aportar lo documentación anterior a
requerimiento de la Administración tributaria
– Se define el precio de mercado considerando tal al que se habría acordado en condiciones normales de mercado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. En la exposición de motivos se añade que en caso de
no existir un mercado representativo el precio es el que resulta de aplicar modelos
y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.
– Se regulan nuevos métodos de valoración de las operaciones.
– Fundamental es el principio de calificación que establece en su apartado 8.º según
el cual la diferencia entre el valor de mercado y el pactado debe calificarse de
acuerdo a su naturaleza, señalando cual es la naturaleza en dos casos muy concretos que califica o de reparto de beneficios o de aportación a fondos propios. Apa rece por primera vez en nuestro Impuesto sobre Sociedades la regulación directa
de las consecuencias de no efectuar las operaciones a precio de mercado. Hasta
ahora la calificación debía hacerse exclusivamente en base a lo dispuesto con carácter general por la vigente LGT, en sus artículos 13 a 16; ahora hay un mandato
específico de interpretación.
La nueva regulación es sin duda mucho mas justa y perfecta que la anterior, pero no
por ello deja de presentar defectos entre los que podemos resaltar: el diseño de los méto dos de valoración que requieren de la existencia de un comparable, ni como método a
utilizar el del de valor actual de beneficios futuros; muy útiles cuando estamos en pre sencia de bienes difíciles de valorar por el método de la comparación por la dificultad de
encontrar un comparable. Hay, asimismo, indefiniciones como la referencia a la calificación de aportaciones a fondos propios en lugar de a capital, o la calificación teniendo
en cuenta el porcentaje de participación que no resulta fácil de interpretar, asuntos
sobre los cuales nos extenderemos mas adelante.
– 160 –
CARLOS SUÁREZ MOSQUERA / «La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa...»
4.1. Consecuencias de la operación vinculada: los ajustes que se derivan
El núcleo del precepto analizado está contenido en las siguientes afirmaciones:
1.ª Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por valor
normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado
entre personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. (Art. 16.1.º)
La norma ordena valorar las operaciones realizadas por la entidad con una serie de
personas, a los que califica de vinculadas, de acuerdo a los precios de mercado. Define
claramente a quienes considera vinculadas en las que la única novedad con respecto a
la normativa anterior, es que amplia el grado de parentesco considerado hasta el tercer
grado. Sin entrar en el estudio pormenorizado de quienes son éstas, si conviene señalar
que considera operaciones vinculadas a las que realiza la sociedad con distintas personas a las que podemos clasificar en tres tipos:
– Personas que tienen una relación de directa con la sociedad ya sea de tipo accionarial o directiva como son: socios, administradores y consejeros de la entidad.
– Las operaciones con personas que no tienen ninguna relación directa con la sociedad y que se incluyen en el precepto por ser parientes de las personas anteriores,
esto es de los socios administradores y consejeros.
– Pero también incluye como operaciones vinculadas entre personas relacionadas
por la existencia de una unidad de decisión común para todas ellas como son las
realizadas entre las sociedades que pertenecen al mismo grupo y a las realizadas
entre estas sociedades pertenecientes un mismo grupo con los socios, administradores, consejeros y los familiares de las que componen el grupo
Estas tres orbitas de relaciones son las que están bajo sospecha de la norma y a los
que se les aplica este sistema de valoración. Destacamos que no se aplican a las relaciones laborales en las que las posibles desviaciones están acotadas por las normas de
valoración de las retribuciones en especie contenidas en el IRPF.
Está norma ordena valorar estas operaciones a precios de mercado cuando no hubiesen sido valoradas a ese precio por los propios sujetos y ello con independencia de la anomalía contable que puede suponer realizar estas operaciones a precio distinto del de
mercado. La Ley 36/2006, en su exposición de motivos, afirma con claridad que uno de
los objetivos de la reforma se refiere: «A la valoración de estas operaciones según precios
de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que
resulta de la aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el art 16 del TRLIS. En este sentido, el precio de adquisición por el
cual han de registrarse contablemente estas operaciones deben corresponderse con el
importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de
libre competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado
representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas
de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.
En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable.»
Extraemos una primera conclusión: si existe la obligación contable de valorar estas operaciones a valor de mercado nos encontramos con que de llevarse la contabilidad correctamente
no habría lugar por parte de la Administración tributaria a corregir el resultado contable.
– 161 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 125-2007
Estamos ante situaciones que no deberían ocurrir, puesto que la contabilidad bien llevada no las originaría, pero que en caso de que ocurran y sean detectadas por la Administración tributaria, ésta debe efectuar las correcciones valorativas procedentes en la
manera que dispone el artículo 16 a fin de corregir las bases imponibles declaradas en
los impuestos directos establecidos que, recordamos, son: Impuesto sobre Sociedades,
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre la Renta de No Residentes. No habla de corregir la valoración en el Impuesto sobre el Patrimonio, que en el
caso de operaciones con personas físicas podría resultar afectado. Los efectos de esta
corrección no alteran el resultado contable determinado por la sociedad por expresa disposición del artículo 143 del TRIS que como sabemos permite modificar el resultado contable por la Administración tributaria pero a los únicos efectos de la determinación del
resultado contable antes de impuestos como punto de partida para determinar la base
imponible, y ello sin necesidad de acudir a ningún tribunal para que declare la existencia de una irregularidad en la aplicación de las norma contables. Si mercantilmente las
operaciones deben registrarse de acuerdo a lo que sería su valor de mercado y aplicando y calificando los contratos de acuerdo al principio de prevalencia del fondo sobre la
forma, si el sujeto contable no cumple con esta obligación será de aplicación, a los efectos de determinar las bases imponibles de los impuestos afectados, las norma del artículo 16. Ello no debe sorprender pues no deja de ser lo habitual cuando en cualquier procedimiento de comprobación se detectan anomalías contables, anomalías que pueden ir
desde la existencia de facturas totalmente falsas a situaciones menos extremas, pero
que se corrigen a efectos impositivos por la Administración tributaria y la rectificación
de la contabilidad irregular que estos hechos han puesto de manifiesto y que constan en
documentos públicos como son las actas. La trascendencia contable de estos hechos no
está regulado en el campo del Derecho Tributario. En puridad los administradores
deberían rectificar la contabilidad mediante los correspondientes ajustes de auditoria.
Otra cosa es si deberían rectificar las cuentas anuales de los ejercicios anteriores, la técnica que sigue el PGC es corregir mediante las cuentas de resultados extraordinarios
situaciones de errores o malas contabilizaciones, utilizando la cuenta de resultados de
ejercicios anteriores ubicada dentro de la rubrica de resultados extraordinarios. El
nuevo PGC 2007 establece que los ingresos y gastos de ejercicios anteriores deben ser
llevados contra reservas, no afectando al resultado del ejercicio.
2.ª Afirmación: La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y
efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones
sujetas al Impuesto sobre Sociedades, IRPF, IRNR que no hubieran sido valoradas por su valor
normal de mercado. (Punto 2.º del apartado 2.ª)
La valoración administrativa no determinará la tributación por los impuestos mencionados
de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado.
Señalada la posibilidad que tiene la Administración tributaria de valorar y rectificar
el resultado contable limitada a los efectos señalados en el campo tributario y respecto
a los impuestos mencionados quedan por estudiar las consecuencias de la valoración
administrativa respecto a las personas que hubieran realizado la operación. Muy especialmente la imposibilidad de determinar para el conjunto de las personas participantes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación. Este mandato,
desde la vertiente que lo analizamos, ya aparecía recogido, en la redacción anterior del
precepto dado por la Ley 43/1995 y vigente hasta el año 2006, se le han introducido dos
modificaciones, una, la referencia al IRNR y una segunda que elimina la restricción
existente en la redacción anterior en la que solo se tenía en cuenta la tributación efectiva en España, la norma permite ahora contemplar al conjunto de sujetos participantes aunque residan en el extranjero.
– 162 –
CARLOS SUÁREZ MOSQUERA / «La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa...»
Nos encontramos de nuevo con la problemática interpretación de esta disposición en
el sentido de definir los ajustes que proceden en las personas que realizan la operación
vinculada especialmente, y descartando el unilateral, valorar si la única posibilidad que
permite esta norma es el ajuste bilateral o permite una calificación integral intentando
que no haya una mayor tributación, pero no menos que la procedería de haber actuado
con precios de mercado. Nos remitimos al punto 3.3 anterior en el que justificamos nuestra posición de entender que debe prevalecer un principio de calificación frente al automatismo del ajuste bilateral. Veremos a continuación como en este precepto, similar al
que había antes, cabe hablar de más ajustes que el bilateral tan propugnado.
El nudo gordiano de la cuestión estriba en el alcance que le queramos dar a la referencia que el precepto hace «a la renta derivada de la operación efectivamente realizada», cual es la renta derivada de una operación que realiza una sociedad que vende a
la mitad del precio de mercado un bien a sabiendas y que lo que auténticamente pretende es realizar una distribución encubierta de resultados, ¿ es una compraventa solamente? o ¿es mitad compraventa y mitad reparto de resultados?. Siendo lo segundo ¿no
se debería valorar la renta efectivamente derivada partiendo de que no es una compraventa sino un reparto?.
La nueva redacción contiene un principio de calificación de la operación en el apartado 8.º del artículo 16 en donde se regulan las consecuencias que tendrán para los participes, la nueva norma dice así:
3.ª Afirmación. Apartado 8.º) En aquellas operaciones en las cuales la diferencia entre el
valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores
tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la
naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
La búsqueda de esta naturaleza nos sugiere que cuando las operaciones no son casuales podamos estar en presencia de casos de simulación relativa contemplados en la LGT
artículo 16, simulación que consistirá, en su caso mas típico, en aparentar una compraventa para trasladar beneficios al extranjero, encubrir un pago de servicios a un administrador, una donación entre parientes u otra posibilidad. Aparenta ser un contrato
único pero el precio pactado evidencia que el contrato no es solamente eso, que hay algo
mas que está siendo encubierto. Esa autentica naturaleza es la que habrá que buscar
en cada caso concreto, existiendo varias posibilidades, que intentaremos sintetizar mas
adelante, en función de cada tipo de operación.
El propio el apartado 8.º, en su párrafo segundo, acota aun más la labor interpretativa y afirma rotundamente que:
4.º «En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o participes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia es a favor del socio o participe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o participe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.»
Esta calificación no tiene excepciones, no entra en la valoración de la intencionalidad
de la operación, es automática, por lo que no cabe aducir que la operación es fruto de la
dificultad de la valoración, en cualquier caso se aplica. Si conviene señalar que en caso
– 163 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 125-2007
de disconformidad con la valoración se puede instar la tasación pericial contradictora,
prevista en el apartado 9-2.º, y regulada en el artículo 135 de la vigente LGT, y que este
permite una cierta holgura entre la valoración del perito de la Administración y el del
contribuyente fijada en una diferencia máxima entre 120.000 € y un 10 por 100 del valor
de la tasación de este último perito, antes de dar el paso de encomendarse al criterio del
tercer perito.
5. PROBLEMAS INTERPRETATIVOS DE LA NORMA DE CALIFICACIÓN
Llegados a este punto haremos un análisis de aquellos aspectos que resultan oscuros
en la norma. El primero de ellos es delimitar el papel que juega a la hora de calificar la
diferencia el porcentaje de participación en al entidad que detenta el socio o participe;
pareciendo que puede influir en la calificación que se haga según se llegue al 100 por
100 o no.
5.1. Aplicación cuando el socio detenta el 100 por 100 de la participación
Cuando el socio detenta el 100 por 100 del capital de la sociedad se establecen dos
únicas posibilidades para esa diferencia: un reparto de beneficios o una aportación de
fondos propios, según cual sea la dirección de la transmisión que encubre el precio vin culado. Si la diferencia va de la sociedad al socio beneficiándolo, es una participación en
beneficios, mientras que si la dirección es la contraria, del socio hacia la sociedad, se
califica de aportación a los fondos propios. La calificación como participación en benefi cios conlleva la aplicación de las medidas correctoras para la doble imposición económica dividendos contempladas en los artículos 21, 30 y 32 del TRLIS. El artículo 21 dispone la exención de dividendos cuando procedan del extranjero bajo determinadas condiciones; y los otros dos artículos, partiendo de la incorporación de la renta a la base
imponible, regulan la deducción diferenciando según sean las sociedades que los reparten residentes o no en España. Fijémonos que estos artículos, reguladores de la doble
imposición derivada de dividendos, emplean el término de participaciones en beneficios,
coincidente con el que utiliza este apartado 8.º que estamos analizando, por lo que no
deja lugar a dudas en su aplicación. En los que se refiere al IRPF la deducción por doble
imposición de dividendos ha desaparecido en la nueva Ley 35/2006, en la anterior se
empleaba también el término participaciones en beneficios. Cuando se cumplan las condiciones para beneficiarse de los mecanismos que eliminen la doble imposición al 100
por 100 no habrá móvil para hacer este tipo de operaciones, de las que no se derivaría
tributación alguna.
Utilizando el ejemplo del punto 3.2., y suponiendo que B fuese la dominante y A la
participada se procedería practicando un primer ajuste aumentando el resultado en la
sociedad A de 5, se le haría una liquidación haciéndole ingresar el 30 por 100 de 5; 1,5;
a continuación a la sociedad B receptora del dividendo se le harían dos ajustes, uno
negativo reduciendo el beneficio de explotación en 5 y otro positivo aumentando los
– 164 –
CARLOS SUÁREZ MOSQUERA / «La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa...»
ingresos por la recepción del dividendo por el mismo importe, la conclusión sería que la
base imponible permanecería igual pero suponiendo que tuviese derecho a la deducción
por doble imposición de dividendos, se deduciría por importe del 30% de 5, esto es 1,5.
Ello generaría un derecho a la devolución por ingresos indebidos en la sociedad B por
1,5. En resumen se practicarían dos liquidaciones una positiva en la sociedad A y otra
negativa, a devolver, en la sociedad B por ese importe. Da el mismo resultado que el
ajuste bilateral pero con razonamientos diferentes.
En los casos en los la operación se hiciese sobre bienes de inversión renunciando una
sociedad al beneficio a favor de la otra el resultado que se produciría no sería equivalente al ajuste bilateral pues aun procediendo el aumento por mayores ingresos no procedería la disminución por mayores costes de forma inmediata, dependería de si el bien
es amortizable o no, y en función de ello la recuperación se haría paulatinamente, año
a año, en proporción a la amortización, o de forma única en el año en que se produjese
la transmisión del bien no amortizable, siguiendo las pautas del artículo 18 del TRLIS.
Si la diferencia es en sentido contrario, del socio va hacía la sociedad, se califica de
aportación del socio a los fondos propios de la sociedad. Aquí, y partiendo que la contabilidad de la sociedad aportante no recoge está aportación y, por tanto, no ha valorado
en mas la cartera de títulos; surgirá una valoración fiscal y contable de la cartera discrepante, suponiendo que la sociedad, no opté por ajustar su contabilidad y reconocer el
ajuste que se ha puesto de manifiesto; en todo caso el artículo 18 del TRLIS permitirá
tener en cuenta estas valoración a efectos de ulteriores transmisiones. No parece que
pueda haber interés en diseñar operaciones de este tipo, salvo si se pretende eludir el
ITP en su vertiente de operaciones societarias evitando pagar el 1 por 100 que
supondría una ampliación de capital formalmente realizada. En la sociedad que recibe
la aportación también tendrá efectos futuros pues de alguna forma la cifra del capital
social contable es diferente a la cifra de capital a efectos fiscales; es decir lo que la sociedad ha contabilizado como beneficios y que podrían luego pasarse a reservas, habría que
tener en cuenta que un reparto ulterior de estas no daría lugar a una aplicación de la
deducción por doble imposición de dividendos pues a efectos fiscales esto es un mayor
capital. Este divorcio entre información contable y fiscal puede generar muchos problemas en el futuro y sería deseable la existencia de unas mejores normas de coordinación
que las que hay hoy día.
Utilizando el ejemplo anterior e invirtiendo las posiciones de las sociedades, en donde
A pasaría a ser la matriz y B la participada. Esta última recibiría la aportación a sus
fondos propios:
– 165 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 125-2007
Los resultados serían parecidos a los que nos ofrecería el ajuste bilateral, pero con la
matización importante de que si no se hiciese este ajuste cuando se repartiesen resultados en el futuro por B, la matriz A tendría derecho a la deducción por doble imposición y en nuestro caso lo que se producen son devoluciones de aportaciones que darían
lugar a la reducción del coste de la participación.
5.2. Aplicación cuando el socio detenta una participación inferior al 100 por 100
Cuando la participación del socio es inferior al 100 por 100 la solución normativa
resulta más difícil de interpretar, no se entiende esta prevención del legislador que vincula la calificación del fondo de la operación al porcentaje de participación. Suponiendo,
por ejemplo, un socio que posee el 60 por 100 del capital de la sociedad y realiza una operación con la sociedad en la que el precio de mercado es 100 pagando el socio solo 50, la
ventaja recibida es 50. Si la participación hubiese sido del 100 por 100 en el capital calificaríamos, sin lugar a dudas esa diferencia, como reparto de beneficios; pero según la
norma habrá que tener en cuenta el porcentaje de participación que tenga el socio en la
sociedad, lo cual nos lleva a calificar como reparto de beneficios el 60 por 100 de los 50,
que da como resultado 30. ¿ Que calificación o tratamiento les damos a los restantes 20?.
Parece que debemos volver a la norma principal y esta afirma que se le debe dar « el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto..»; la
naturaleza de esta diferencia vuelve a ser la misma que la de las otras 30; luego las 50
participan de la naturaleza de participación en beneficios. Podríamos pensar en calificar
las 20 como donación de la sociedad al socio, pero no parece que esa sea su naturaleza.
La trascendencia práctica de la calificación está en la posibilidad de poder aplicar la
deducción por doble imposición ya comentada, que en el caso de tratarse de una donación
no podría ser utilizada generando una tributación mayor que en el primer caso.
El denominado reglamento de operaciones vinculadas, todavía no aprobado en el
momento de escribir este trabajo, sienta en su artículo 21 un criterio asimétrico de calificación distinguiendo el tratamiento según la fijación de precios suponga un enriquecimiento del socio o de la sociedad. Cuando va de la sociedad al socio permite considerar
como reparto encubierto de beneficios la totalidad; sin embargo, cuando es al revés, cuando la traslación es del socio a la sociedad, aportación encubierta, sólo considera como tal
la parte correspondiente al porcentaje de participación considerando el resto como una
liberalidad por parte del socio y como renta para la sociedad. Si bien el apartado 3º del
artículo 21 deja abierta la posibilidad de realizar otra calificación siempre que se acredite una causa diferente a las contempladas anteriormente.
Tratándose de operaciones en sentido contrario, de socio a sociedad, en las que ésta
salga beneficiada nos encontramos con la misma problemática interpretativa. Si esos 20
no son aportación a los fondos propios la sociedad debería incluirlos en su base imponi– 166 –
CARLOS SUÁREZ MOSQUERA / «La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa...»
ble y tributar al tipo, supongamos, del 30 por 100; mientras que en otro caso no tributarían en el Impuesto sobre Sociedades.
Insistimos en que en nuestra opinión habría que calificarlos como al resto de la renta,
dividendos o aportación a fondos propios y no como donación, lo que en la práctica
vacía de contenido la limitación establecida por la norma.
No parece acertada esta limitación introducida en la norma y más bien parece tratarse de un error.
Si nos ponemos a analizar casos raros y aun partiendo de intenciones tortuosas como
podía ser un acuerdo como el siguiente: Se reúnen dos socios y acuerdan hacer repartos
ocultos de beneficios; para ello convienen en que la sociedad compré una vivienda y que
en ese año se la venda a uno de los socios a un precio mas bajo que el de compra y mercado, supongamos un 20 por 100, suponiendo un ahorro de 100.000 €, importe de ventaja que se lleva el socio. El segundo socio se llevará mediante una operación semejante
una cantidad igual que el anterior pero varios años mas tarde para así crear una apariencia que permita discutir la posible calificación de la Administración Tributaria con
el apoyo argumental de que el reparto de beneficios no se hizo en proporción a las participaciones que detenta cada socio aludiendo a la formalidad que deber presidir el
reparto de beneficios y a que el otro socio no permitiría realizar la operación; buscando
que los plazos de prescripción operen y que resulte muy difícil descubrir las dos operaciones y relacionarlas. No tiene sentido, que aun estando en un caso como este y si solo
se descubriese una parte de la operación no fuese calificada de reparto de beneficios en
su totalidad.
Un razonamiento similar podríamos aplicar al caso inverso de aportaciones a los fondos propios.
5.3. Aportación a fondos propios
Otro aspecto criticable de esta norma es la denominación de aportación a fondos propios y no como aportaciones a capital. El término fondos propios no es propiamente capital, aparece delimitado en el artículo 175 del TRLSA, y desarrollado en el modelo de
balance del Plan General de Contabilidad, y está compuesto por: el capital suscrito, la
prima de emisión, las reservas de revalorización, los resultados de los ejercicios anteriores, el resultado del ejercicio; y, restando de los anteriores, el dividendo entregado a
cuenta. Dentro de la partida resultado de ejercicios anteriores aparece la partida « Aportaciones de socios para compensar pérdidas». Todos estos conceptos engloban el concepto fondos propios, y nos preguntamos porqué el precepto habla de fondos propios en
lugar de hablar de capital o fondo social u otra cuenta que tenga esa significación, no
encontramos justificación; pero parece que el único punto de encaje es el de aportación
capital, y todo lo mas, si la empresa tiene pérdidas acumuladas, podríamos considerar
esa transmisión del socio a la sociedad como aportación para compensar pérdidas; lo que
no parece congruente con el resto del ordenamiento es calificarlo como si fuese una
aportación del socio a las reservas; esa calificación no cabe en nuestro derecho mercantil. Contablemente si se hace una aportación del socio a la sociedad y no entra como
capital o como aportación para compensar pérdidas sólo podríamos considerarlo como
donación, interpretación que debemos rechazar, puesto que esta cuenta no está calificada dentro fondos propios sino dentro de la agrupación ingresos a distribuir.
El nuevo PGC 2007 amplia la posibilidad de realizar aportaciones a los fondos propios contenida en el PGC 1990 en la introducción del RD 1524/2007, punto 10, señala
como novedad que: «... las subvenciones, donaciones, y legados entregados por socios o
propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios,
– 167 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 125-2007
al ponerles en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes
aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se
contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para la compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un déficit...».
En el apartado 2.º de la norma de valoración 18ª referente a Subvenciones, donaciones
y legados se establecen los criterios de contabilización señalando que no constituyen
ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente
del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. En el cuadro de cuentas se
habilita la cuenta 118 Aportaciones de socios o propietarios para recoger estas operaciones, que se clasifican dentro de las reservas.
5.4. Imposibilidad de calificar como reducción de capital con devolución de
aportaciones
No parece que la norma contemple la posibilidad de calificar la operación vinculada
como reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios. En el caso de la
diferencia fuese a favor del socio nunca podremos hablar de devoluciones de aportaciones asociada a una reducción de capital, pero el caso es perfectamente posible. Poniendo un ejemplo exagerado, imaginemos una sociedad de reciente constitución en la que
no hay beneficios acumulados y en la que el capital integra la totalidad de los fondos
propios, ahora se realiza una operación en la que se vende a uno de los socios un inmueble a la mitad de su coste de adquisición que es justamente la mitad del valor de mercado del inmueble, ello provoca un resultado contable negativo en la sociedad que deberá
ser ajustado, al menos fiscalmente, pero en el socio este beneficio recibido, esa diferencia, que acrecienta su patrimonio se califica como de participación en beneficios lo que
le da derecho a la deducción por doble imposición, esta interpretación desnaturaliza por
completo la realidad, lo que se ha pretendido no es repartir un beneficio, que no existe,
sino una reducción de capital. Se produce un desajuste importante pues el socio sigue
teniendo valoradas sus acciones al coste de adquisición, cuando éste de haberse seguido
el procedimiento ortodoxo se habría reducido, la diferencia es que si el socio transmite
la participación a continuación generará una minusvalía artificial. Podemos concluir en
que el acotamiento interpretativo que hace la norma no es correcto.
6. TIPOS DE OPERACIONES
6.1. Concepto
Este concepto parece englobar todo tipo de relaciones entre las personas implicadas
en el precepto –vinculadas– ya sean estas compraventas, prestaciones de servicios, y ya
sea el objeto bienes calificados dentro del inmovilizado generadores en su transmisión
de resultados extraordinarios como aquellos otros que se trate de operaciones que integran el resultado de la explotación de la empresa. Recordemos que según nuestro PGC
1990 y LSA las operaciones que corresponden a la actividad ordinaria integran el resultado de la explotación, las financieras, entre las que se integran las ventas de títulos
negociables que forman parte de la cartera de inversiones financieras temporales, el
resultado financiero, y las que componen el resultado extraordinario que son fundamentalmente la venta de bienes de inmovilizado material, inmaterial o financiero.
Conviene recordar que la legislación contenida en la Ley 61/1978 fue interpretada en
el sentido de que eran operaciones vinculadas solamente las que susceptibles de producir rendimientos de actividades empresariales y no incrementos de patrimonio; recor– 168 –
CARLOS SUÁREZ MOSQUERA / «La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa...»
demos, era una ley estructurada como la actual del IRPF y separaba el tratamiento de
estos tipos de renta. El RIS dictado en desarrollo de esa Ley consideró que el tratamiento vinculado cabía en los dos casos y después de ser aplicado desde 1978 el Tribunal Supremo en sentencia de 11-2-2000 (RJ 2000/2786) determinó que era ilegal, y que
las operaciones entre vinculados solo podían ser ajustados cuando se traten de operaciones susceptible de producir rendimientos pero no de incrementos de patrimonio, término con el que entonces se denominaba a las ganancias del capital y que aplicado a las
sociedades mercantiles implicaba que todas las operaciones de transmisiones de inmovilizado quedaban fuera de la posibilidad de valoración por este procedimiento. Cuando
se dictó esta sentencia, año 2000; ya estaba en vigor la Ley 43/1995 que no discriminaba entre los distintos tipos de renta. La sentencia que fue objeto de critica (7) se apoyó
en la definición del término ingresos, afirmando que ingresos según aquella Ley solo
podían ser los que produjesen rendimientos sin tener en cuenta que en otro punto de la
Ley, artículo 24.4.º se afirmaba que: «Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendimientos o incrementos de patrimonio..». En ese asunto se valoraba la tributación de una transmisión de acciones de una sociedad a sus socios efectuada a un precio
de 1.296.684 € siendo el precio de mercado fijado de 16.796.272 € .
6.2. Tipos de operaciones
Podemos hacer una primera clasificación atendiendo a la intencionalidad distinguiendo las que son fruto de la dificultad de valorar, de aquellas otras planificadas. Respecto a las primeras resaltar que van a seguir el mismo tratamiento que las segundas
pues no se hace en la Ley ningún régimen especial.
Para estudiar las segundas las dividiremos en:
– Interiores y exteriores, las primeras son las que se realizan entre sujetos residentes en España, y exteriores las que se realizan con sujetos residentes en el extranjero.
– Atendiendo a los sujetos participantes según se realicen con socios, administradores y consejeros. Con otros sujetos como: parientes de socios y administradores, u
otras sociedades del mismo grupo con las que no exista una relación directa.
– Por su intencionalidad. Pueden diseñarse con la finalidad de trasladar beneficios
hacia los socios, evitar el pago de impuestos distintos a los que gravan el beneficio
como pueden ser los impuestos aduaneros; incumplir legislaciones que limitan la
repatriación de beneficios u otras.
– Por el tipo de subyacente que se utilice para trasladar el beneficio sobre el que se
construya la operación: un bien de inmovilizado, un servicio, un bien de circulante
(mercaderías).
Un tipo de operaciones exteriores, además de la típica de trasladar beneficios hacía
la filial extranjera por medio de los precios de transferencia, muy dañina para la
Hacienda Pública es la que han realizado algunas empresas españolas, consistente en
transferir, utilizando las operaciones vinculadas, beneficios hacia países de nuestro
entorno que tienen un impuesto sobre sociedades mas bajo, en muchos casos sistemas
objetivos de determinación de bases imponibles, y luego repatriarlos aplicándoles la
(7) Véase Eduardo SANZ GADEA: Impuesto sobre Sociedades (comentarios y casos prácticos),
Editorial CEF, Madrid 2004; páginas 914 y siguientes.
– 169 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 125-2007
exención por doble imposición de dividendos procedentes de fuente extranjera establecido en el artículo 21 del TRLIS. Para ello realizan una simulación de precios, el elemento utilizado puede ser una marca, un inmueble, un servicio, u otro. La residente en
el extranjero, filial del mismo grupo, emite la factura poniendo un precio inflado, esa
factura reduce el beneficio en la española, el dinero se transfiere al Estado de residencia de la filial; mas tarde el resultado de la filial se reparte y vuelve de nuevo a España
en forma de dividendos pero aquí no pagará impuestos, siempre y cuando sea de aplicación la exención por dividendos procedentes del extranjero. Estas operaciones se pueden hacer con determinados estados miembros de la Unión europea que tienen baja tributación y cumplen los requisitos para beneficiarse de la exención mencionada.
6.3. Reducción ilegitima de la tributación en operaciones exteriores
Partimos de un habitual supuesto de creación de una fábrica mediante la constitución de una filial en un país asiático de bajos costes de producción. Suponiendo que el
mercado de venta del producto fabricado está en España, la importación de los bienes
por la Dominante encargada de la comercialización se llevaría a cabo a unos bajos costes generando un importante beneficio y una consiguiente tributación que es el que se
quiere evitar con el diseño que describimos a continuación.
Supongamos que los productos vendidos por la Filial B tienen un valor de producción
en el mercado chino de 100, pero en el mercado de la dominante, a precio de venta,
alcanzan 1.000. Este importante margen conlleva tributar a un tipo del 30 por 100 sobre
900, por simplificar no consideráremos los costes de comercialización. A fin de evitar
esta tributación decidimos crear una segunda filial, Filial C, que residenciaremos en un
tercer estado, de baja tributación y que tenga la posibilidad, por la existencia de un Convenio de doble imposición o por cumplir aparentemente las condiciones que nuestra
legislación impone para poder disfrutar de la exención del artículo 21 del TRIS. Diseñamos así una operación que en terminología IVA es triangular, las mercancías viajan
directamente desde el país de origen hacia nuestro país, pero la facturación se desdobla,
se factura desde la Filial B a la Filial C y desde ésta a la S Dominante. Supongamos que
los precios son de C a la dominante 950. Y luego la repatriación de beneficios se hace
mediante la distribución por C del correspondiente dividendo a su Dominante gozando
de la exención.
– 170 –
CARLOS SUÁREZ MOSQUERA / «La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa...»
Analicemos el ahorro que la introducción de esta filial permitiría bajo el supuesto de
que la operación no fuese corregida.
1) Suponemos que se reparte el forma de dividendos la totalidad del resultado del ejercicio de
la Filial C.
2) Aplicamos un tipo del 10% a la base imponible de C y del 30% a la de la sociedad dominante.
Esta estrategia, en caso de no ser corregida, produce un importante ahorro de 170
(270 – 100), un 62 por 100 sobre la situación anterior.
6.4. Operaciones con administradores y consejeros
Las operaciones con estas personas suelen buscar una menor tributación para ellos,
lo que consiguen si la sociedad a la que administran, o aconsejan, en pago de sus servicios les vende algún bien a precio mas bajo que el de mercado, o ellos consiguen vender
algo a un precio mas alto que lo que percibirían en el mercado; que sea al revés, que el
– 171 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 125-2007
administrador le venda mas barato a la sociedad parece no tener sentido. Pensando en
la hipótesis primera, si una sociedad le vende algo mas barato al administrador siendo
la razón el pago encubierto de sus servicios la naturaleza de esa diferencia sería para el
administrador retribución del trabajo y para la sociedad un mayor beneficio en la venta
que debió haber contabilizado que pero al mismo tiempo le falta contabilizar el mayor
gasto que supone la retribución del directivo. En resumidas cuentas, el resultado de la
sociedad queda igual en términos cuantitativos, pero cualitativamente hay un mayor
gasto de personal y un mayor beneficio extraordinario. El directivo por el contrario,
obtiene una mayor renta; otra cuestión será que si lo que ha comprado es un activo éste
debe adoptar un mayor valor a efectos fiscales del que se desprende del documento de
compra. Si fuesen unas acciones cuando las vendiese habría que tomar el precio corregido para calcular la ganancia patrimonial. En términos cuantitativos el directivo
habría dejado de pagar impuestos por ese pago encubierto y hay que pensar que con el
la Ley de IRPF actual al vender los bienes si estos fuesen acciones u otros cuyos rendimientos formen parten de la denominada base del ahorro tributarían a un tipo del 18
por 100 mucho mas bajo que el que corresponde a los rendimientos del trabajo produciéndose el consiguiente ahorro.
Suponiendo que se le hubiesen vendido unas acciones al directivo por un importe
inferior al precio de mercado en 10, y este directivo hubiese vendido las acciones declarando la ganancia de 10 en la base del ahorro, conseguiría tributar al 18 por 100 en
lugar de al 40 por 100 que vamos a suponer seria el tipo que le correspondería. Los ajustes que procederían serían:
Observemos como el ajuste bilateral daría en este caso resultados absurdos, pues llevaría a aumentar el beneficio de la sociedad y a reducir el del socio en la misma cuantía.
A la sociedad se le haría pagar por 3 y al consejero se le devolverían 1,8 lo cual aumentaría más su retribución. Se observa también una colisión con el IRPF pues la venta de
algo mas barato que el precio de mercado podría ser considerado como una retribución
en especie de las reguladas por esa norma.
6.5. Operaciones con parientes de socios y administradores
En este caso si la sociedad le vende o le paga por un servicio a un pariente de un socio
un precio mayor que el de mercado parece que la naturaleza es la de una mayor retribución al socio, con la procedente deducción por dividendos, y un traslado de patrimo– 172 –
CARLOS SUÁREZ MOSQUERA / «La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa...»
nio del socio a su pariente que habría que calificar de donación encubierta. Las liquidaciones que procederían sería una primera en la sociedad que repartió el dividendo encubierto, una segunda en el socio que dependería del montante de la deducción por doble
imposición de dividendos procedente y la transferencia desde el socio o su sociedad al
pariente seguramente sería una donación y como tal debería de tributar.
Si fuese un administrador el beneficio de la sociedad se quedaría igual, el administrador tendría una mayor retribución, y el pariente una donación.
6.6. Operaciones entre sociedades del mismo grupo
Plantearemos un caso cuya intención es la de capitalizar una sociedad del grupo.
Estos supuestos son más casuísticos. Si tenemos una sociedad matriz que tiene dos
filiales B y C, las filiales no tienen participaciones entre si, y B le vende a C una cosa
cuyo precio de mercado es 10 en 5 es evidente la renuncia de B a favor de C de 5.
La explicación de esta renuncia a obtener un mayor beneficio puede tener múltiples
explicaciones, todas ellas pasan por considerar la existencia de la vinculación por pertenecer al mismo grupo de sociedades. Lo que procede en aplicación del artículo16 es
aumentar el beneficio en la Filial B, pero determinar cuales son los siguientes efectos
de la operación exigen un mayor esfuerzo y conocimiento de otros elementos que existan en cada caso concreto, intentar atisbar la intención con la que se planificó esa operación es fundamental para su calificación. En este caso, lo mas razonable sería pensar
que la Dominante iba a recibir un dividendo de B y le ordena a ésta que lo transfiera a
C, a partir de aquí la calificación sería aumento de base imponible en Dominante con
aplicación de deducción por doble imposición y aportación no dineraria de Dominante a
Filial C.
7. REFLEXIONES FINALES
Esta norma es un claro avance sobre las anteriores y es notorio que camina por una
senda adecuada aunque la regulación actual sigue padeciendo defectos, además de los
mencionados, que deberían ser objeto de un estudio más detallado y que situamos en:
– Los métodos de valoración. Estos están basados en la existencia de un bien o servicio comparable en el mercado que muchas veces es de difícil localización o en un
reparto de un resultado entre varias sociedades que a veces no es posible repartir
partiendo que lo que se ha transmitido es un activo, supongamos una marca que
es utilizada por una empresa o una instalación para el refino del petróleo, Se echa
de menos la posibilidad de utilizar como método de valoración el del valor actual
– 173 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 125-2007
de beneficios futuros uno de los principales en el ámbito contable. Cuando se precisa valorar las acciones de una empresa en funcionamiento, de una marca, una
patente, bienes en los que no es fácil encontrar un comparable y que no son luego
trasmitidos, por lo que no se puede repartir beneficio alguno, sin ese método es difícil proceder a una valoración. Por otro lado los métodos autorizados resultan más
restringidos que los que nos brinda la LGT.
– La tasación pericial contradictoria. Un segundo defecto radica en que de existir
una controversia en la valoración, en último extremo le corresponde decidir a un
tercer perito y ello tanto en el ámbito interno como cuando estamos en operaciones
que afectan a varios países a los que es de aplicación el Modelo de Convenio OCDE,
que como dice la exposición de motivos preside la interpretación en esta materia,
En caso de controversia, ésta acabará siendo decidido por personas totalmente ajenas a la Administración tributaria, siendo decisiones unipersonales, no colegiadas,
en asuntos en los que se mueven importantes intereses económicos. Pensemos que
en la Sentencia de 11-02-2000 (RJ 2000/2786), ya mencionada, la operación era
una transmisión de acciones y la valoración que se cuestionaba oscilaba entre 1,2
millones de euros declarados por el contribuyente y 16,79 fijados por el perito de la
Administración. La solución debería tener en cuenta que en asuntos de reducida
cuantía económica puede adoptarse soluciones mas expeditivas pero se debería
marcar un umbral a partir del cual la decisión que se tomase fuese cuidadosamente adoptada por personas auténticamente independientes e incluso residenciada en Tribunales especiales.
– Aspecto sancionador. Debería profundizarse intentando crear un mayor abanico de
posibilidades y distinguir entre las operaciones intencionadas de las casuales.
– 174 –