la imposición sobre sucesiones en el sistema tributario canario

LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL SISTEMA
TRIBUTARIO CANARIO
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
Universidad de La Laguna
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
Síntesis
histórica
del
Impuesto
sobre
Sucesiones
y
Donaciones.
III.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el Derecho
comparado.
IV.
La justificación de la imposición sobre sucesiones.
V.
La imposición sobre sucesiones y el principio de capacidad
económica.
VI.
La teoría de la renta de base ampliada.
VII.
El
Impuesto
sobre
Sucesiones
y
Donaciones
y
las
Comunidades Autónomas.
VIII.
Posibles líneas de reforma del Impuesto.
I. INTRODUCCIÓN
sustitución en la titularidad de los
derechos
La
Constitución
de
1978
o
situaciones
en
las
jurídicas,
relaciones
o
subrogándose
reconoce la sucesión mortis causa en
una persona en los bienes y derechos
su
transmisibles, dejados a su muerte
artículo
33,
apartado
1º:
“se
reconoce el derecho a la propiedad
por otra.
privada y a la herencia”. Se plasma
así al máximo nivel la sucesión mortis
La
sucesión
hereditaria
está
causa, institución propia del Derecho
presente en todos los ordenamientos
civil mediante la cual se opera la
jurídicos de nuestro entorno, y si bien
11
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
excede del objeto que nos hemos
vivos o mortis causa: el Impuesto
marcado en este artículo desarrollar
sobre Sucesiones y Donaciones. Tras
en extenso la función que la misma
una
cumple, sí nos parece oportuno que
ordenamiento
nos refiramos a cómo en el mundo del
actualmente en una fase del proceso
Derecho, las instituciones cumplen no
evolutivo de este Impuesto en la que
sólo las funciones que explícitamente
los postulados de política tributaria
le asignan las normas que las regulan,
parecen
sino
“no
mantenimiento. En los últimos años
la
se asiste a un proceso en el que por
mortis
varias Comunidades Autónomas se
causa, se logra evitar que ninguna
han tomado medidas normativas que
masa
modo
llevan a la práctica desfiscalización de
definitivo sin un sujeto responsable,
las sucesiones, particularmente para
de este modo, la sucesión hereditaria
las relativas a los descendientes del
permite
las
causante. La Comunidad Autónoma de
relaciones económicas y, por tanto, la
Canarias, a través de la Disposición
continuidad de las relaciones jurídicas
adicional
más
14/2007, de 27 de diciembre, de
también
manifiestas”;
institución
de
otras
en
el
la
patrimonial
allá
la
del
funciones
caso
de
sucesión
quede
continuidad
hecho
de
de
biológico
del
larga
presencia
El
Comunidad
Castán
expresó
esa
estamos
contrarios
decimonovena
Presupuestos
nuestro
jurídico,
ser
fallecimiento de las personas físicas.
profesor
en
a
de
la
Generales
Autónoma
de
su
Ley
de
la
Canarias
función al escribir que “la sucesión
para 2008, estableció una bonificación
hereditaria no es otra cosa que el
del
modo de continuar y perpetuar la
tributaria
propiedad individual”. 1
adquisiciones
99,9
cantidades
por
ciento
de
derivada
mortis
la
cuota
de
las
causa
percibidas
por
y
de
los
Sobre esa realidad preexistente,
beneficiarios de seguros sobre la vida
el legislador tributario ha configurado
que se acumulasen al resto de bienes
un tributo mediante el cual se sujetan
y derechos que integrasen la porción
a
hereditaria del beneficiario, así como
gravamen
las
transmisiones
patrimoniales lucrativas, ya sean inter
1
para la derivada de las adquisiciones
José Castán Tobeñas, Derecho Civil Español, Común
y Foral, Tomo VI, Volumen I, Reus, Madrid, 7ª
1
José Castán
edición,
1969,Tobeñas,
páginas Derecho
24 y 25. Civil Español, Común y Foral, Tomo VI, Volumen I, Reus, Madrid, 7ª edición, 1969,
páginas
24 y 25.mortis causa lo podrá ser universal,
Esa sucesión
Esa
sucesión
mortis
lo podrá
ser universal,
se trate de la sustitución de una persona en el conjunto de
cuando
se trate
de lacausa
sustitución
de una
persona encuando
el
relaciones
jurídicas
transmisibles,
correspondían,
conjunto de
relaciones
jurídicas que
transmisibles,
que al tiempo de la muerte, a otra; o particular, cuando lo sea en
bienes
y derechosaldeterminados
dejados
por ael difunto.
correspondían,
tiempo de la
muerte,
otra; o
particular, cuando lo sea en bienes y derechos
determinados dejados por el difunto.
12
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
inter vivos, siempre que la donación
una profunda reforma legislativa. Para
se formalizase en documento público,
nosotros, mantienen plena vigencia
y
los
ello
para
incluidos
en
los
sujetos
los
pasivos
Exposición
de
(descendientes y adoptados menores
se fundamentó la “reactivación” del
de
Impuesto: “Este impuesto grava unas
descendientes
de
y
y
la
Motivos de la Ley 4/2012 en los que
años
I
de
II
veintiún
Grupos
párrafos
edad;
y
adoptados
de
concretas
rentas
que
quedan
veintiuno o más años, cónyuge y
identificadas
ascendientes
procedentes de adquisiciones a título
Redacción
o
adoptantes).
que
sufrió
su
origen:
las
una
gratuito, ya sea por operaciones inter
modificación al año siguiente respecto
vivos o mortis causa; rentas que,
a
como la Ley del Impuesto sobre la
las
inicial
por
adquisiciones
inter
vivos
restringiendo su aplicación sobre unos
Renta
mismos
la
establece, no están sujetas a este
exigencia de documento público en los
Impuesto porque lo están a un tributo
seguros de vida
singular:
bienes
y
eliminando
de
las
el
Personas
Físicas
Impuesto
sobre
Sucesiones y Donaciones; la deflación
Posteriormente,
con
desde el 1 de julio de 2012,
efectos
de este Impuesto promovida por la
la Ley
Ley de Presupuestos Generales de la
4/2012, de 25 de junio, de medidas
Comunidad
administrativas y fiscales, suprimió
para
tales
embargo,
elemento de inequidad en el sistema
para el ejercicio 2016 se anuncia la
tributario, pues da un tratamiento
recuperación de estas bonificaciones,
fiscal
pretendiendo esta colaboración en la
sujetos que hayan obtenido la misma
Revista
renta según su fuente: mientras que
bonificaciones;
Hacienda
sin
Canaria
aportar
Autónoma
2008
ha
la
Canarias
incorporado
absolutamente
que
de
dispar
obtenga
por
a
título
un
dos
unos elementos de reflexión sobre esa
el
de
propuesta.
herencia o de donación se encontrará
con una tributación tendente a cero,
En efecto, el presente artículo
pretende
ofrecer
algún
argumento
el que la haya obtenido por otra vía
tendrá
que
soportar
del
y
Personas Físicas; y ello a pesar de
Donaciones, adoptando una posición
que ambos sujetos han puesto de
favorable
manifiesto
al
Sucesiones
mantenimiento
del
mismo, sin perjuicio de asumir que
Renta
idéntica
de
del
Impuesto
sobre
la
carga
para el debate acerca de la supresión
Impuesto
sobre
la
las
capacidad
económica.
estamos ante un tributo necesitado de
13
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
A mayor abundamiento, no es
equitativo que a las rentas derivadas
II.- SINTÉSIS
HISTÓRICA
DEL
del trabajo personal se les venga
IMPUESTO
SOBRE
exigiendo un plus de esfuerzo fiscal
SUCESIONES Y DONACIONES
para contribuir al sostenimiento de las
cargas públicas, mientras que quien
El Impuesto sobre Sucesiones y
percibe rentas por igual importe pero
Donaciones
es
vía herencia o donación quede exento
raigambre
en
de
ley
tributario, lo que no parece ser excusa
solventa esa inequidad al tiempo que
para que cada vez se alcen más voces
se dota al Impuesto sobre Sucesiones
contra el mismo. En efecto, desde
y Donaciones de los elementos que
antiguo el fenómeno hereditario ha
toman en consideración la naturaleza
sido tomado en consideración por lo
de los bienes adquiridos y la edad y
tributario, en tanto que a su alrededor
circunstancias
del
se han configurado diversas figuras
de
impositivas. En este sentido, ya en el
tal
esfuerzo.
adquirente
La
presente
personales
con
el
objetivo
un
impuesto
nuestro
con
sistema
mantener su función redistributiva y
Derecho
de mantenimiento de
Augusto, en el año cuarto de nuestra
oportunidades
supresión
de
igualdad
combinado
cualquier
de
con
carácter
abusivo o confiscatorio del mismo.”2
2
la
era
y
Romano
a
través
el
de
emperador
la
Ley
Julia
vicessimaria sometía a tributación con
la
vigesima hereditatum (0,20 por
Mientras que la reactivación del Impuesto la hizo
descansar el legislador en criterios de equidad
tributaria, la desfiscalización del mismo se
fundamentó en la Ley 14/2007, de 27 de diciembre,
de presupuestos generales de la Comunidad
Autónoma de Canarias para 2008 en una declaración
etérea: “Para poder hacer frente a las perspectivas de
2
Mientras que olaralentización
reactivación que
del se
Impuesto
la hizo descansar el legislador en criterios de equidad tributaria, la
desaceleración
van apuntando,
desfiscalización
del mismo
se fundamentó
en la Ley
el actual Presupuesto,
actuando
conjuntamente
con 14/2007, de 27 de diciembre, de presupuestos generales de la
Comunidad
Autónoma
de
Canarias
para
2008
en
una
los medios e incentivos fiscales previstos en eldeclaración etérea: “Para poder hacer frente a las perspectivas
de
desaceleración
o ralentización
que se van
apuntando, el actual Presupuesto, actuando conjuntamente con los
Régimen
Económico
y Fiscal de Canarias,
pretende
medios
e incentivos
previstos en
el RégimenvíaEconómico y Fiscal de Canarias, pretende introducir elementos
introducir
elementosfiscales
de reactivación
económica,
de
reactivación económica,
refuerzo en determinadas áreas estratégicas del nivel de inversiones
mantenimiento
y refuerzo vía
enmantenimiento
determinadas y áreas
públicas,
así como
mediante
la inclusiónpúblicas,
de medidas
estratégicas
del nivel
de inversiones
asífiscales, principalmente a través de deducciones en el Impuesto
sobre
Sucesiones
y
Donaciones,
para
el
que
se
prevé
como mediante la inclusión de medidas fiscales, una bonificación del 99,9 por cien de la cuota tributaria a las
adquisiciones
causa odeinter
vivos por descendientes
y adoptados, cónyuges y ascendientes y adoptantes, que
principalmentemortis
a través
deducciones
en el
alivien
la
carga
tributaria
que
soportan
las
familias.”
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para el que
El
es libre
decidir
qué sujeta
se legislador
prevé unatributario
bonificación
delpara
99,9
por cien
de laa gravamen. El único límite que encuentra es el de la capacidad
económica,
pues asólo
configurar
comocausa
presupuesto
de hecho de los tributos manifestaciones de capacidad
cuota tributaria
las puede
adquisiciones
mortis
o
económica;
lo
que
no
significa
que
todas
las
manifestaciones
de esa capacidad deban quedar sujetas a gravamen; sin
inter vivos por descendientes y adoptados, cónyuges
embargo,
sí parece
oportuno que
expliquen
por ese legislador
qué escala
valores
lleva a decidir dejar
de
y ascendientes
y adoptantes,
quese alivien
la carga
significa
que de
todas
las lemanifestaciones
de esa
gravar
una
concreta
manifestación
de
riqueza.
tributaria que soportan las familias.”
capacidad deban quedar sujetas a gravamen; sin
El legislador tributario es libre para decidir qué sujeta
embargo, sí parece oportuno que se expliquen por ese
legislador qué escala de valores le lleva a decidir
a gravamen. El único límite que encuentra es el de la
capacidad económica, pues sólo puede configurar
dejar de gravar una concreta manifestación de
como presupuesto de hecho de los tributos
riqueza.
manifestaciones de capacidad económica; lo que no
14
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ciento) a las herencias y legados con
bienes;
el fin de recompensar la fidelidad y los
duplicarse
esfuerzos de sus soldados, aunque
legado ascendiese a más de 11.000
sus
reales
productos
iban
destinados
al
porcentaje
cuando
y
siempre
la
que
de
herencia
no
o
hubiera
Aerarium, es decir, al Tesoro público.
vínculo
También se gravaban en el Derecho
causante, o un 1 por ciento si la
romano con la decima hereditatum los
herencia
legados
cónyuges.
entre
esposos
y
las
de
susceptible
parentesco
o
legado
con
fuera
el
entre
donaciones inter vivos y mortis causa
Ese
con motivo de su inscripción en un
gravamen
sobre
las
registro especial ante el Magistrado
adquisiciones gratuitas constituye en
que superaran los 200 solidorum.
la historia fiscal española la primera
figura de imposición personal.
En todos los países de nuestro
entorno se ha conocido la tributación
Para socorrer a las víctimas de
sobre las transmisiones gratuitas. En
la Guerra de la Independencia, las
España, es un impuesto con una larga
Cortes de Cádiz crearon el 3 de mayo
tradición,
las
de 1811 un nuevo Impuesto sobre
postrimerías del siglo XVIII, cuando el
Sucesiones bajo la denominación de la
19 de septiembre de 1798 Carlos III
manda pía forzosa, que consistía en el
reglamentó los oficios de hipotecas
pago de 12 reales en España y 3
con la finalidad de que se consignasen
pesos
en
testamento que se otorgase.
un
apareciendo
registro
gravámenes,
Impuesto
y
las
cargas
creaba
sobre
el
y
en
América
por
cada
primer
herencias,
La Reforma de nuestra hacienda
modificado en 1800, en el que se
de 1864, la conocida como Reforma
sometía a tributación, por primera
de Mon de Santillán, creó un impuesto
vez, las herencias y legados en línea
sucesorio bajo la rúbrica de Derecho
no directa para financiar de modo
de Hipotecas porque se confiaba su
provisional la Hacienda Real, a la que
percepción
las
hipotecas. Se sujetaban al impuesto
guerras
dejado
contra
exhausta.
exención
las
en
para
Francia
Se
habían
establecía
herencias
la
entre
las
a
los
transmisiones
Contadores
de
bienes inmuebles, la
dominio
imposición
de
de
y
ascendientes y descendientes en línea
redención de censos y gravámenes, la
recta, así como las que se dejaban a
creación
favor del alma, gravándose al 2 por
reales sobre aquéllos y los arriendos y
ciento del valor líquido el resto de los
subarriendos; quedaban exentas las
o
extinción
de
derechos
15
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
transmisiones hereditarias en línea
de
directa
y
estableciendo, además, la progresión
ascendientes y las adquisiciones que
en los tipos. La Exposición de Motivos
se hiciesen a nombre y en interés
de la Ley de 2 de abril de 1900,
general del Estado. Las transmisiones
señalaba que el Impuesto constituía
de bienes inmuebles a título oneroso
en las principales naciones de Europa,
quedaron sujetas al 3 por ciento, y en
“una de las fuentes más importantes
las herencias se establecieron tipos
de recursos para el Tesoro y al que es
que variaban del 1 por ciento (para
dado presumir recíproca utilidad, o
parientes
aquellos
entre
descendientes
colaterales
de
segundo
las
pequeñas
otros
que
fortunas,
por
hechos
grado, hijos naturales y cónyuges) al
independientes
8 por ciento (para parientes de grados
humana,
pero
más distantes al cuarto y extraños).
realización,
se
En virtud de esta reforma quedó
fortunas acumuladas por el trabajo y
implantado
el esfuerzo ajeno” y con esta Ley se
el
gravamen
de
las
de
la
voluntad
de
ineludible
hacen
dueños
de
adquisiciones gratuitas en España con
introdujo
carácter casi definitivo, adquiriendo
tributación
una raigambre en el Derecho positivo
gratuitas, con el objetivo de hacer
español y que quizás no debería ser
partícipe a la sociedad en las grandes
obviada por quienes en la actualidad
transmisiones de riqueza.
la
progresividad
de
las
en
la
adquisiciones
abogan por su supresión.
En
Estas referencias históricas al
Impuesto
sobre
Reforma
del
sistema
tributario de 1964, el Decreto de 6 de
no
abril de 1967, por el que se aprueba
pretenden ser un alarde de erudición,
el Texto refundido de la Ley y Tarifas
sino que ponen de manifiesto como la
de los Impuestos Generales sobre las
estructura
Sucesiones
y
mantenido en sus líneas generales a
Patrimoniales
y
lo largo de su evolución histórica. En
Documentados, dio un nuevo cambio
ese
al
del
recorrido,
Sucesiones
la
Impuesto
la
se
reforma
ha
de
Impuesto,
Transmisiones
Actos
Jurídicos
admitiéndose
Fernández Villaverde de 1900 impulsó
expresamente la naturaleza directa
el Impuesto bajo la denominación de
del tributo. Se redujo el número de
Impuesto
reales,
las tarifas y se aplicaban de forma
desgravándose los actos contractuales
graduada para evitar el efecto del
para fomentar la riqueza nacional y
“error de salto”, al tiempo que se
las adquisiciones gratuitas y lucrativas
estableció que si los bienes en un
de pequeños capitales para beneficio
período de diez años, fueran objeto de
16
sobre
derechos
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
dos o más transmisiones mortis causa
reguladoras de los Impuestos sobre la
a favor de descendientes legítimos, en
Renta de las Personas Físicas, sobre
la segunda y ulteriores se reduciría de
Sociedades o del Impuesto sobre el
la
Valor Añadido que se han generado
base
imponible
satisfecho
por
el
este
importe
Impuesto
precedentes
en
desde 1978 hasta la fecha. Como
transmisiones.
señalaremos en su momento, ese
Desapareció el Impuesto de Derechos
anquilosamiento
Reales, y se dividió la nueva figura en
reguladora
el Impuesto de Sucesiones y en el de
Sucesiones y Donaciones juega en su
Transmisiones Patrimoniales y Actos
contra.
Jurídicos
encuadró
Estado.
Documentados,
al
antiguo
de
del
la
normativa
Impuesto
sobre
que
Timbre
del
3
Para cerrar con el repaso a la
evolución histórica del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones hemos de
Como muestra de la falta de
referirnos
a
su
cesión
las
La
Ley
atención que ha venido prestando el
Comunidades
legislador a nuestro impuesto en los
30/1983,
últimos tiempos, hemos de señalar
reguladora de la cesión de tributos a
que con la Reforma de 1978 resultó
las Comunidades Autónomas, cedió el
que mientras que la Ley del Impuesto
Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas
Autónomas de régimen común. Los
se aprobó en el propio año 1978,
términos y alcance de la cesión se
habrá que esperar a la Ley 29/1987,
encuentran regulados actualmente en
de 18 de diciembre, del Impuesto de
la Ley 22/2009, de 18 de diciembre,
Sucesiones y Donaciones, para contar
por la que se regula el sistema de
con
financiación
una
regulación
del
impuesto
Autónomas.
a
de
28
a
de
las
las
de
diciembre,
Comunidades
Comunidades
acorde con los postulados de esta
Autónomas y Ciudades con Estatuto
Reforma.
de Autonomía.
A
puntuales
partir
de
modificaciones
ahí,
sólo
se
han
producido en esta Ley, y estamos ante
Conforme el artículo 32 de la
una Ley que ya va para una vigencia
citada Ley 22/2009, se cede a la
de treinta años. Ese dato ha de
Comunidad Autónoma el rendimiento
confrontarse
del
con
las
Leyes
Impuesto sobre
Sucesiones
y
3
Sobre la evolución del impuesto sucesorio en
nuestro
ordenamiento, puede verse el artículo de
3
SobreBenítez
la evolución
del Guillén
impuesto“Evolución
sucesorio en
nuestro ordenamiento, puede verse el artículo de Félix Benítez de
Félix
de Lugo
histórica
Lugo
“Evolución
de los impuestos
de losGuillén
impuestos
sobre histórica
las Sucesiones
y sobre lassobre las Sucesiones y sobre las Transmisiones Patrimoniales
yTransmisiones
Actos Jurídicos Patrimoniales
Documentados”,y enActos
Hacienda
Púbica Española nº 2/1970, págs. 73 y sgs.
Jurídicos
Documentados”, en Hacienda Púbica Española nº
2/1970, págs. 73 y sgs.
17
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
Donaciones
producido
su
salvo en Austria, Suecia y Portugal,
respectivo territorio, considerándose
que lo suprimieron, respectivamente,
como tal el rendimiento del Impuesto
en 2008, 2005 y 2004. Italia suprimió
de los sujetos pasivos residentes en
el
España según los puntos de conexión
posteriormente
que el propio artículo establece. Las
tipos
características de la cesión de este
bajos, que varían en función del grado
Impuesto
de
se
han
prácticamente
en
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
mantenido
inalterables
desde
Impuesto
en
lo
2001,
y
restableció,
con
impositivos
parentesco.6
Estados
de
la
En
los
restantes
Unión,
el
Impuesto,
reguladoras
de
Estonia, Eslovaquia, Letonia, Malta y
Comunidades
Rumanía; mientras que en los que sí
financiación
de
sistema
las
Autónomas han ido ampliando las
lo
competencias normativas que pueden
exentas
asumir las Comunidades.
4
tienen
excepción
existe
1983, si bien las sucesivas Leyes
del
a
proporcionales
establecido
las
de Chipre,
se
declaran
adquisiciones
gratuitas
por los hijos del
causante o del
donante, regulándose tipos reducidos
III.- EL
IMPUESTO
SOBRE
SUCESIONES Y DONACIONES
bajos
para
los
familiares
más
cercanos.
EN EL DERECHO COMPARADO
El
Por lo que se refiere al Derecho
Impuesto
panorama
sobre
que
ofrece
Sucesiones
el
y
comparado, conviene advertir que el
Donaciones en los países de la Unión
Impuesto
forma
Europea se corresponde con la tónica
parte de los sistemas tributarios de
de la OCDE, en donde se observa que
prácticamente todos los países de la
los países con economías emergentes
OCDE y de la Unión Europea, si bien
no suelen establecer la tributación
se
una
sobre sucesiones, en la medida en
reducida potencia recaudatoria. En la
que la misma puede desalentar la
Europa de los quince existe el tributo,
creación de riqueza.
trata
sobre
de
Sucesiones
impuestos
con
5
4
La cesión de tributos a Canarias está actualmente
regulada en la Ley 26/2010, de 16 de julio, del
régimen
de cesión de tributos del Estado a la
4
La cesiónAutónoma
de tributos
Canariasyestá
actualmente
Comunidad
de aCanarias
de fijación
del regulada en la Ley 26/2010, de 16 de julio, del régimen de
cesión
de
tributos
del
Estado
a
la
Comunidad
Autónoma
de Canarias y de fijación del alcance y condiciones de
alcance y condiciones de dicha cesión.
5 dicha cesión.
Conforme las estadísticas publicadas por la OCDE
en5 2013, respecto de la aportación del Impuesto
Conforme
las aestadísticas
publicadas
por latotal
OCDE en 2013, respecto de la aportación del Impuesto sobre
sobre
Sucesiones
la recaudación
impositiva
Sucesiones
a la recaudación
por países,
referidas a 2011, sólo en el caso de Bélgica esa aportación
por
países, referidas
a 2011,impositiva
sólo en total
el caso
de
supera
el
1%
(1,514);
quedando
limitada
al
0,644%
en
el
caso español; inferior al 0,975% de Francia.
Bélgica esa aportación supera el 1% (1,514);
6
Por ejemplo, en el caso de transmisiones
quedando
limitada al 0,644% en el caso español;
6
Por alejemplo,
en Francia.
el caso de transmisiones hereditarias de
padres a de
hijos,
el tipo
impositivo
en Italia está
hereditarias
padres
a hijos,
el tipo impositivo
en
inferior
0,975% de
actualmente en el 4%.
Italia está actualmente en el 4%.
18
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
En esos países no existe un
En la mayoría de los países
modelo único de tributación de las
europeos
transmisiones hereditarias, pudiendo
Impuesto
sobre
identificarse tres.
Donaciones
se
que
cuentan
con
el
Sucesiones
y
reconocen
mínimos
exentos cuyo importe depende del
El primero, es el más frecuente
grado de parentesco del heredero con
de tales modelos y conocido como
el
Impuesto de porciones hereditarias,
cuantía
en el que se procede a liquidar el
superior a la de nuestra legislación.
impuesto a cada heredero tras la
Se
distribución del impuesto; es decir, los
generalmente respecto de aquellos
sujetos pasivos son los herederos y la
sujetos
base imponible queda constituida por
familiar, es decir, los padres, hijos y
la
nietos, con deducciones de diversa
participación
heredero.
aplica
En
una
neta
esta
tarifa
de
cada
modalidad,
progresiva,
se
con
causante
y
de
generalmente,
estas
exenciones
establecen
cuantía
que
y
a
supérstite,
pudiendo
es
exenciones
integran
favor
la
el
del
núcleo
cónyuge
llegar
a
la
mínimo exento, en función del grado
completa exención como en el caso de
de parentesco con el causante y el
Noruega;
patrimonio previo del heredero.
exentas las transmisiones a favor del
en
Dinamarca
quedan
cónyuge, ya sea por herencia o por
El segundo, es el modelo del
donación; y en Luxemburgo quedan
impuesto sobre el caudal relicto grava
exentas las adquisiciones hereditarias
el conjunto de la masa hereditaria
por los hijos del causante. Por otra
previamente a su distribución entre
parte, en la mayoría de los casos se
los herederos. En este caso, la base
equipara el tratamiento fiscal de las
imponible es el caudal relicto bruto de
transmisiones gratuitas inter vivos y
la herencia menos las deudas del
las
causante y los gastos derivados de la
desincentivar
sucesión; sobre esa base se aplica
patrimonial en vida para evitar el
también una tarifa progresiva, con
Impuesto sobre Sucesiones.
mortis
causa,
la
a
fin
de
transmisión
mínimo exento, en función del tamaño
de la herencia, sin tener en cuenta las
circunstancias de los herederos.
IV.- LA JUSTIFICACIÓN DE LA
IMPOSICIÓN SOBRE
SUCESIONES
Y
finalmente,
existen
los
modelos del impuesto que combinan
características de los dos citados.
La doctrina científica ha dado
variadas
fundamentaciones
a
la
19
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
imposición
sobre
las
transmisiones
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
combina para tener en cuenta el
lucrativas. Quizás la más reiterada es
patrimonio
preexistente
la que la vincula a la función de
contribuyente,
cuando
redistribución de la riqueza nacional,
exceda
limitando
pesetas.
gravamen
el
la
Estado
con
concentración
este
su
cincuenta
Además,
cuantía
millones
como
luego
de
se
las
indicará, se refuerza la progresividad
rentas y de los patrimonios. El propio
de las tarifas en las adquisiciones de
legislador alude a tal función en la
mayor importancia y se introducen
Exposición
reglas de aplicación, como la que
de
Motivos
de
de
de
del
la
Ley
29/1987, de 18 de diciembre, del
dispone
Impuesto
y
cantidades percibidas por razón de
Donaciones: “El Impuesto contribuye
seguros sobre la vida al resto de los
a la redistribución de la riqueza, al
bienes y derechos que integran la
detraerse en cada adquisición gratuita
porción hereditaria, que refuerzan el
un porcentaje de la misma en favor
carácter redistribuidor del tributo, al
del Tesoro Público; con esta finalidad,
mismo
y siguiendo la pauta que marca el
mantener la justicia del gravamen.”
artículo 31 de la Constitución, se
No
mantienen
que
Impuesto esté cumpliendo tal función,
inspiraban la anterior ordenación del
pues la importancia recaudatoria del
tributo; a saber, la cuantía de la
impuesto
adquisición patrimonial y el grado de
representando en el caso de Canarias
parentesco
el
adquirente,
sobre
los
dos
entre
si
bien
Sucesiones
principios
transmitente
y
este último se
la
acumulación
tiempo
parece,
2,5%
sin
es
del
que
contribuyen
embargo,
muy
total
de
tributarios; y el 0,6% del PIB.
7
de
que
las
a
el
relativa,
ingresos
7
Tras una etapa en la que algunos pusieron sus
esperanzas en los impuestos personales para
contribuir a una equitativa distribución de la renta
entre los ciudadanos, la experiencia de su
funcionamiento nos pone de manifiesto que en el
objetivo de la redistribución se consiguen mejores
resultados cuando se realiza a través del gasto que
cuando se le encarga a los ingresos. Frente a lo que
7
Tras una etapa en la que algunos pusieron sus esperanzas con
en los
impuestosfrecuencia
personalessepara
contribuir
demasiada
escucha
desdea una
los
equitativa distribución de la renta entre los ciudadanos, la experiencia
su funcionamiento
nos que
pone la
de manifiesto
ámbitosde políticos,
es cierto
estructura
que en el objetivo de la redistribución se consiguen mejores resultados
cuando
a través
gasto queelevar
cuando
progresiva
de se
la realiza
tarifa del
IRPFdel
permitiría
la
se le encarga a los ingresos. Frente a lo que con demasiada frecuencia
los ámbitos por
políticos,
es cierto
renta se
deescucha
quienesdesde
se encuentran
debajo
de la
que la estructura progresiva de la tarifa del IRPF permitiría elevar
la renta
quienes
se encuentran
la
media,
al de
tiempo
que
reducir la por
de debajo
quienesde se
media, al tiempo que reducir la de quienes se encuentran por encima;
sin embargo,
progresividad
actualmente
encuentran
por esa
encima;
sin está
embargo,
esa
muy desvirtuada además de perjudicar considerablemente la neutralidad
del impuesto
sobre la economía,
pues los
progresividad
está actualmente
muy desvirtuada
altos tipos desicentivan tanto el empleo como el ahorro, fomentan
las conductas
elusivas y, considerablemente
finalmente, trasladan la
además
de perjudicar
carga del impuesto hacia las rentas medias y bajas.
neutralidad del impuesto sobre la economía, pues los
altos tipos desicentivan tanto el empleo como el
ahorro, fomentan las conductas elusivas y,
finalmente, trasladan la carga del impuesto hacia las
rentas medias y bajas.
20
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
que se trata de un impuesto sobre la
También se ha fundamentado el
renta del
causante cuyo pago es
tributo en un supuesto derecho del
pospuesto al momento de su muerte
Estado
o, mejor, de un impuesto subrogatorio
sobre
el
patrimonio
transmitido por herencia, suponiendo
del
que el Estado es titular de un derecho
patrimonio. Se considera así, como
originario sobre el patrimonio, por lo
explica Cosciani, que “tanto para el
que el derecho de los herederos a
Estado, a
participar en la división del patrimonio
como
del
causante
sobre
el
efectos de recaudación,
para
los
contribuyentes
está
considerados en su conjunto como
Estado.
Para
una clase única, sería indiferente un
tesis,
el
impuesto calculado sobre base anual
Sucesiones
y
o un impuesto recaudado sobre el
Donaciones no es, en rigor, un tributo,
mismo valor patrimonial con ocasión
sino el ejercicio por el Estado de un
de un acto sucesorio, con tal que
derecho
entre los dos tipos exista una relación
quienes
al
del
postulan
Impuesto
sobre
de
deriva
anual
y
subordinado
se
impuesto
esta
herencia
enmascarado
bajo la forma de un impuesto.
8
igual
al
período
devolutivo
medio
(número de años que transcurre entre
Un grupo de autores encuentran
la fundamentación del Impuesto en
el
momento en
que
un
individuo
recibe una herencia y el momento en
Según los datos aportados en el Informe Lagares, con
datos relativos a 2013 y considerando una herencia
tipo de 800.000 euros, de los que 200.000
corresponden a la vivienda habitual del fallecido, la
recaudación por el Impuesto en Canarias
representaría el 2%, mientras que en Madrid sería el
16%; en Cataluña y Andalucía, el 15%; en Galicia, el
8%; en Castilla la Mancha y Aragón, el 6%.
8
Sabido
comoaportados
la doctrina
liberalLagares,
rechaza de
Según
losesdatos
en fiscal
el Informe
con datos relativos a 2013 y considerando una herencia tipo de
plano la
injerencia
estatal
encorresponden
la distribución
800.000
euros,
de los que
200.000
a la vivienda habitual del fallecido, la recaudación por el Impuesto
patrimonial
existente, a laelintromisión
gubernamental
en
Canarias representaría
2%, mientras
que en Madrid sería el 16%; en Cataluña y Andalucía, el 15%; en Galicia, el
en laenlibre
transmisión
hereditaria
de ella6%.
propiedad. En
8%;
Castilla
la Mancha
y Aragón,
el extremo, nos encontramos con la tesis marxista de
8que las concentraciones de la propiedad privada se
Sabido es como la doctrina fiscal liberal rechaza de plano la injerencia estatal en la distribución patrimonial
suprimirían
una generación
con el
simple
existente,
a laenintromisión
gubernamental
en la
libre transmisión hereditaria de la propiedad. En el extremo, nos
establecimiento
confiscatorios;
en concentraciones
ese
encontramos
condelaimpuestos
tesis marxista
de que las
de la propiedad privada se suprimirían en una
sentido, el con
artículo
1 delestablecimiento
Decreto de 27 de
deimpuestos
abril de confiscatorios; en ese sentido, el artículo 1 del Decreto de 27
generación
el simple
1918
dede
la 1918
República
los Soviets
establecía
“la
de
abril
de la de
República
de los
Sovietsque
establecía
que “la herencia por ley o por voluntad del testador queda
herenciaDespués
por ley de
o por
voluntad
testadorsus
queda
abolida.
la muerte
del del
propietario
bienes pertenecerán al gobierno federal de la República Socialista
abolida.
de laWagner,
muerte ladelimposición
propietario
sus sucesiones permitiría distribuir mejor la riqueza, mal repartida
de
Rusia”.Después
Para Adolph
sobre
bienes
pertenecerán
al mediante
gobiernoun federal
de la por iniciativa del Estado, concurrente a la herencia en virtud
por
las leyes
económicas,
proceso artificial,
República
Socialista
de Rusia”. Para Adolph Wagner,
de
un derecho
de coheredero.
la imposición sobre sucesiones permitiría distribuir
mejor la riqueza, mal repartida por las leyes
económicas, mediante un proceso artificial, por
iniciativa del Estado, concurrente a la herencia en
virtud de un derecho de coheredero.
21
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
que, muriendo, deja a su vez en
9
herencia su patrimonio)”
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
además,
una
redistribución
interpersonal. Hay que relativizar el
énfasis
que
algunos
ponen
en
la
Finalmente, y en cuanto que el
igualdad de oportunidades que logra
Impuesto se calcule exclusivamente
el impuesto, pues lo normal es que la
sobre la cuantía global del patrimonio
sucesión hereditaria se opera a favor
transmitido, algunos lo conciben como
de personas que ya tienen trazadas
un
no
sus oportunidades socioeconómicas y
y
culturales antes de heredar. Lo que sí
recuperado en el momento de su
es paradójico en el impuesto es que
muerte en base a la cuantía del
mientras el instituto de la sucesión
ahorro residual, coincidente con los
hereditaria trata de compensar, en el
consumos no realizados.
esquema de sucesión más frecuente,
impuesto
exigido
en
sobre
vida
el
del
gasto,
ahorrador
las menores oportunidades que para
En
cualquier
caso,
sí
cabe
los
hijos
supone
la
prematura
afirmar que un impuesto sucesorio
desaparición
disminuye la cuantía del patrimonio
padres, gravar el patrimonio que se
que
el
transmite no deja de ser en cierto
impuesto nunca confisca la totalidad
modo un contrasentido, al privar a
de
los
esos hijos de medios que precisan
verán
para forjar el proyecto vital que, caso
pasa
la
al
heredero;
herencia,
con
herederos
siempre
favorecidos,
en
intensidad,
lo
que
se
mayor
pues
pero
o
menor
siempre
se
de
imprevisible
supervivencia
de
sus
de
sus
padres,
habrían podido consolidar.
acrecentará su patrimonio respecto
del que tenían antes de la sucesión
Al hablar de la fundamentación
lucrativa; en el caso de concurso de
del Impuesto hay que vincularlo a los
varios
efectos
9
herederos,
se
produce,
económicos
que el
mismo
Cesare Cosciani, Ciencia de la Hacienda, Edersa,
Madrid, 1980, página 716. Y enlazamos aquí con
Adolph Wagner, a quien citamos en la nota anterior,
pues sus explicaciones acerca del fundamento del
Impuesto sobre Sucesiones fueron asumidas en
9
España
Flores Ciencia
de Lemus,
quien la tributación
Cesare por
Cosciani,
de para
la Hacienda,
Edersa, Madrid, 1980, página 716. Y enlazamos aquí con Adolph Wagner,
asobre
quienelcitamos
patrimonio
en laera
nota
el anterior,
complemento
pues sus
natural
explicaciones
del
acerca del fundamento del Impuesto sobre Sucesiones
gravamen
sobre
la renta,
permitiendo
la quien la tributación sobre el patrimonio era el complemento
fueron
asumidas
en España
por Flores
de Lemus, para
discriminación
entre las
rentas
(del trabajo)laydiscriminación entre las rentas ganadas (del trabajo) y las no
natural
del gravamen
sobre
la ganadas
renta, permitiendo
las no ganadas
(del Sin
capital).
SinFlores
embargo,
Flores
ganadas
(del capital).
embargo,
estimaba
en 1910 que el gravamen directo y personal del patrimonio no era
estimaba
enHacienda
1910 quepública
el gravamen
directo
y personal
viable
en la
española.
La única
posibilidad de gravar ese índice de la capacidad de pago la constituía
deltributación
patrimoniopor
noperiodos
era viable
en la Hacienda
su
irregulares,
asociadapública
a la transmisión hereditaria.
española. La única posibilidad de gravar ese índice de
la capacidad de pago la constituía su tributación por
periodos irregulares, asociada a la transmisión
hereditaria.
22
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
puede causar. Uno de los principios
actividad empresarial o profesional
que se suele admitir que han de
que constituya la actividad principal
cumplir los impuestos es el de la
de ese sujeto ahorrador. En ninguno
neutralidad,
de los dos casos, el Impuesto sobre
y
sobre
el
Impuesto
sucesorio se ha esgrimido que influye
Sucesiones
de
afectando a la actitud de ahorro del
manera
decisiva
sobre
las
actitudes y capacidades, tanto del
transmitente
como
del
todo
estaría
adquirente,
Impuesto sobre Sucesiones disuade al
efecto sustitución, parece que, pese a
ahorrador y lo aboca al consumo; lo
lo
cierto
se
comporta
Se repite como un mantra que el
un
que
impuesto
Donaciones
adquirente.
ante el trabajo y el ahorro. Asumido
que
y
proclama
en
muchas
es
que,
quienes
ocasiones, las razones para ahorrar
hipotéticamente
son muy diversas y, en cualquier caso,
exclusiva
subjetivas. De las muchas teóricas
bienes a sus herederos, no se sienten
razones para que un ciudadano ahorre
desestimulados en su ahorro por el
para formar un patrimonio está la de
impuesto, pues siempre les cabe el
aspirar a dejar un patrimonio de cierta
recurso a adquirir y transmitir objetos
cuantía a sus herederos; pero esa
preciosos de fácil realización y de
razón quizás sea más infrecuente de
difícil
lo que a veces se nos quiere hacer
presunto transmitente quizás se viera
creer. Estamos en una sociedad en la
impulsado a sustituir el ahorro por
que la propensión al ahorro viene
capital
marcada,
la
formación de sus herederos, función
necesidad de generar unos mínimos
ésta que no está sometida a un
bienes de inversión –el caso de la
gravamen
vivienda habitual habla por sí solo- y
Impuesto sucesorio, en esta hipótesis,
un
normalmente,
fondo
imprevistos
por
finalidad
control;
por
humano,
de
contingencias
o
estará
–de
entre
el
educativa.
ellos,
ahorran
de
con
legar
otra
incentivando
es
la
unos
parte,
invirtiendo
especial;
la
en
decir,
el
la
el
inversión
fallecimiento es uno, pero también lo
es
la
poca
certeza
el
En el sentido que exponemos,
comportamiento futuro del sistema de
Neumark señalaba que la afirmación
pensiones públicas-. En un momento
de
posterior, el ahorrador pretende la
tienen efectos hostiles a la formación
constitución
que
de capital y destructores del mismo
generen rentas complementarias de
capital es falsa, “aunque sólo sea por
las que percibe de su trabajo o de la
el hecho de que el deseo de dejar
de
sobre
inversiones
que
los
impuestos
sucesorios
23
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
especialmente al cónyuge y/o a los
la existencia del tributo, al reducir su
hijos
expectativa
un
patrimonio
neto
lo
más
de
un
enriquecimiento
grande posible no es en modo alguno
gratuito, puede estimularle al trabajo
el
y al ahorro.
único
motivo,
o
el
motivo
preferente, para la creación de un
patrimonio”10
De
algún
justificaciones
La doctrina sí ha localizado un
ámbito
en
el
que
el
impuesto
económicos,
Impuesto
y
modo,
esos
esas
efectos
metajurídicos,
sobre
Sucesiones
del
y
sucesorio produce un efecto perverso;
Donaciones nos las encontramos en el
se trata del caso de la transmisión de
fondo de los discursos que se hilvanan
pequeñas explotaciones económicas,
para fundamentar la supresión, o al
de
que
menos la reducción, del impuesto.
constituyan el ahorro de toda una vida
Cuando vemos como el debate va
de una persona y el medio previsible
llenándose de voces que claman por
de vida de sus herederos. Parece que
la supresión, y que los favorecedores
todos podemos estar de acuerdo en
del impuesto nos hemos relegado a
que los efectos de un gravamen serían
nuestras trincheras, parece que aquí
bien distintos si se grava a un tipo del
muchos han leído el Editorial que el
10
transmisión
londinense The Times publicó en el ya
hereditaria de un capital de 500.000
lejano año de 1824, calificándolo de
euros, que si lo que se grava a ese
“impuesto antinatural” y atacándolo
tipo es el valor de un establecimiento
porque “acosa al moribundo en los
mercantil, pues en este segundo caso,
últimos instantes de la vida y a los
la carga del impuesto sucesorio puede
vivientes en los primeros minutos de
llevar a realizar ese establecimiento,
su
con
proceso
Esperamos que este odiado impuesto
productivo. Volveremos más adelante
será suprimido en muy breve plazo y,
sobre los efectos del impuesto sobre
mientras exista, no cesaremos de
la empresa familiar.
combatirlo.”11
empresas
por
la
familiares,
ciento
la
perdida
en
el
Si contemplamos el efecto del
entrada
en
la
existencia.
Hoy le ha tocado al Impuesto
de
sobre Sucesiones, pero mañana le
observador del potencial adquirente
tocará a cualquier otro. Se trata de
de la herencia, podemos concluir que
una situación harto conocida, pues
impuesto
10
10
desde
la
perspectiva
F Neumark,
Neumark,Principios
Principios
deimposición,
la imposición,
IEF, 1973, página 254.
de la
IEF, Madrid,
11
Madrid, 1973, página 254.
La cita en El impuesto sobre las herencias, de
11
Beltrán6.Flórez, página 6.
La cita en El impuesto sobre las herencias, de Beltrán Flórez, página
24
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
son muchos los responsables políticos
normalmente se recurre al argumento
que cuando se enfrentan con los
de que los niveles más altos de renta
tributos deslizan un discurso en el que
soportan mayores cargas tributarias
transmiten
su
para hacer una buena presentación de
convicción de que los tributos son
los impuestos; cuando se trata de la
algo negativo en sí mismos, respecto
supresión de impuestos, el primer
de los cuales lo único que cabe hacer
argumento
es
ilusionar aparentando que el impuesto
a
los
suprimirlos
ciudadanos
o,
en
todo
caso,
reducirlos.12 De ello no iba quedar a
salvo
nuestro
Impuesto
al
que
se
recurre
es
es injusto, ineficiente o abusivo.13
sobre
Sucesiones y Donaciones, porque son
V.-
LA
IMPOSICIÓN
SOBRE
pocos los casos en los que desde la
SUCESIONES Y EL PRINCIPIO
política tributaria se lanza un mensaje
DE CAPACIDAD ECONÓMICA
positivo
hacia
los
tributos;
y
si
quienes están llamados a diseñar el
En
el
debate
acerca
de
la
sistema tributario “no creen” en los
supresión de la imposición sobre las
tributos, difícilmente se podrá lograr
transmisiones gratuitas se acude a los
una posición favorable hacia ellos de
argumentos
los
la
sostener la inmediata desfiscalización
dialéctica que el maestro Sainz de
de esta materia imponible. De ellos,
Bujanda
“fisco-
los más socorridos tienen que ver con
usurpador” o el “Estado-ladrón” y el
que se está gravando un patrimonio
“contribuyente-defraudador”. También
que ya soportó un gravamen mientras
podemos
Impuesto
fue de la titularidad del causante; se
sobre Sucesiones como víctima de lo
esgrime también la dificultad en la
que Puviani explicaba como la ilusión
que suele encontrarse el adquirente
financiera, conforme a la cual, al
para
establecer los impuestos se trata de
principalmente
reducir los costes de implantación,
parte de la masa hereditaria bienes
intentando camuflarse u ocultarse su
líquidos.
ciudadanos,
ponía
cayendo
entre
considerar
en
el
al
hacer
más
frente
diversos
al
cuando
para
impuesto,
no
forman
existencia para minimizar la reacción
contraria
de
los
contribuyentes,
y
12
12
Prueba de ello es que actualmente cuando los
Prueba de políticos
ello es que
actualmente
cuando
los lo
responsables políticos hablan de “reforma fiscal” lo que están
responsables
hablan
de “reforma
fiscal”
haciendo
hablar deesreducir
de gravamen
o de suprimir un tributo; lamentablemente, no hablan de reformas
que estáneshaciendo
hablarlos
detipos
reducir
los tipos de
que
afectenoade
la estructura
deltributo;
sistemalamentablemente,
y de cada tributo en particular, y ello enmarcado en un plan sistemático.
gravamen
suprimir un
no hablan de reformas que afecten a la estructura del
13
13
Amicarey Puviani,
de laenilusión
financiera,
Instituto de Estudios
Fiscales,
Madrid,
1972.
Amicare
Puviani,
Teoría
de la ilusión financiera,
sistema
de cadaTeoría
tributo
particular,
y ello
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1972.
enmarcado en un plan sistemático.
25
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
El
primer
Impuesto
unos
sobre
bienes
a
argumento
Sucesiones
pesar
de
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
–el
grava
que
el
tributos
son
individuales,
correspondiendo a cada ciudadano el
derecho
fundamental
según
mismo- desconoce que en la evolución
haciendo abstracción de los tributos
de nuestro sistema tributario estamos
que haya satisfecho otra persona, por
en un estadio en el que la capacidad
más que les vinculen estrechos lazos
económica
familiares.15 Somos los ciudadanos,
está
fundada
simplemente en una base real, en los
cada
elementos patrimoniales, sino que en
contribuir
nuestra
gastos
Constitución
de
1978
se
recoge de modo pleno el principio
14
personal en la imposición.
No es
capacidad
tributar
causante ya pagó impuestos por el
no
su
de
ciudadano,
al
los
económica,
llamados
sostenimiento
públicos,
de
de
a
los
acuerdo
con
nuestra capacidad económica; y si se
quiere expresarlo en los términos de
la
la teoría del sacrificio, diríamos que
transmisión hereditaria una especie
nuestro sacrificio al asumir la alícuota
de saldo a favor del causante que ya
de las cargas públicas se ha
pagó
corresponder con nuestra capacidad
posible
pretender
ver
impuestos
en
en
vida,
concluyéndose por algunos que al
económica.
gravar la transmisión hereditaria se
posición recurren al argumento de
está gravando una riqueza que ya lo
que un impuesto como el que grava
fue por el Impuesto sobre la Renta de
las
las Personas Físicas o, eventualmente,
penalizando al buen padre de familia
por el Impuesto sobre el Patrimonio.
que,
No existe en nuestro ordenamiento
acumular un patrimonio para legarlo a
jurídico
sus descendientes. En el fondo, estos
lo
que
cabría
“tributación de grupo”,
denominar
sino que los
Los
críticos
transmisiones
en
lugar
con
de
hereditarias
de
dilapidar,
esta
está
supo
razonamientos no están muy lejos de
15
El Tribunal Constitucional tuvo oportunidad de
expresarse en extenso sobre esta cuestión al resolver
la tributación de la unidad familiar en el Impuesto
sobrealalaRenta
Personas
relevante
al
14
Sabido es como en contraste con el sistema cedular de impuestos
renta,de
selas
abrió
caminoFísicas.
a partirEsdel
impuesto
efecto
la
Sentencia
45/1989,
al
declarar
que
“la
prusiano de 1891 el sistema de impuesto unitario personal a la renta global de las personas físicas.
sujeción conjunta al impuesto de los miembros de la
no cuestión
puede transformar
Impuesto
15
El Tribunal Constitucional tuvo oportunidad de expresarse enunidad
extensofamiliar
sobre esta
al resolver laeltributación
sobre laFísicas.
Renta Es
de relevante
las Personas
Físicas
en un
de la unidad familiar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
al efecto
la Sentencia
impuesto
de
grupo
porque
esta
transformación
45/1989, al declarar que “la sujeción conjunta al impuesto de los miembros de la unidad familiar no puede
el derecho
fundamental
cada
uno de tales
transformar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas infringe
en un impuesto
de grupo
porquede
esta
transformación
miembros,
como
sujetos
pasivos
del
impuesto,
infringe el derecho fundamental de cada uno de tales miembros, como sujetos pasivos del impuesto, a contribuir, dea
contribuir, de acuerdo con su propia capacidad
acuerdo con su propia capacidad económica.”
económica.”
Recientemente
se
ha
ocupado
de
la
incidencia
del
grupo
familiar
en la configuración del hecho imponible del IRPF la
14
ocupado
de Físicas,
la incidencia
del
Sabido
es
como
en
contraste
con
el
sistema
cedular
profesora Fabiola Martín Cáceres en La familia en el ImpuestoRecientemente
sobre la Rentasedehalas
Personas
Aranzadi,
de impuestos
grupo familiar en la configuración del hecho
Navarra,
2015.a la renta, se abrió camino a partir del
imponible del IRPF la profesora Fabiola Martín
impuesto prusiano de 1891 el sistema de impuesto
unitario personal a la renta global de las personas
Cáceres en La familia en el Impuesto sobre la Renta
físicas.
de las Personas Físicas, Aranzadi, Navarra, 2015.
26
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
las críticas que formulan al principio
desfavorables, forma parte del grupo
de la capacidad económica ciertos
de
autores de la escuela liberal, como es
privilegiadas, y que, a pesar de su
el caso de Hayek, para quien el
potencial capacidad y de su actividad
principio,
se
de hecho, no puede obtener, dada su
plasma en una estructura progresiva
insuficiente formación profesional y/o
de
general, una renta elevada ni por
la
sobre
todo
imposición
equivale
a
un
cuando
sobre
la
castigo
renta,
para
los
económicamente hábiles y eficaces y
a
un
premio
a
favor
económicamente incapaces.
de
personas
socialmente
no
tanto puede crear ningún patrimonio
digno de ser tenido en cuenta.”17
los
16
El segundo argumento en pro de
la
supresión
del
Impuesto
sobre
Evidentemente, el principio de la
Sucesiones se refiere a una situación
capacidad económica comporta que
que no es privativa de éste, sino que
los ciudadanos que se muestran más
se puede dar, y en la realidad se da,
capaces y activos se verán en el caso
en muchas ocasiones: en aquellas en
de pagar más impuestos (más que
las
más, por mor de la progresividad), de
deseando
contribuir
al
con sus obligaciones tributarias, se ve
sostenimiento de las cargas públicas –
en una situación de tesorería que “le
aunque
impida, de forma transitoria, efectuar
sean
en
mayor
quizás,
quienes
medida
proporcionalmente,
contribuyente,
cumplir
aun
voluntariamente
el pago en los plazos establecidos”. El
utilicen los servicios públicos-; pero
Informe de la Comisión presidida por
también
Fritz
el profesor Lagares se hace eco de
por
esta cuestión: “el pago del tributo
Neumark,
es,
que
menor
el
medida
lo
en
que
como
dice
“sucede
que,
ejemplo, el hijo incapaz y/o vago de
puede
un
éxitos
inexistencia
de
económicos o rico, que “descansa” a
patrimonios
medios
la sombra del patrimonio heredado de
evitarse mediante el aplazamiento o
su
fraccionamiento
hombre
padre,
de
tiene
grandes
que
soportar
un
plantear
situaciones
liquidez
del
que
a
de
los
pueden
pago.
Sin
gravamen tributario mayor que otra
embargo, las peculiaridades de este
persona que, como consecuencia de
impuesto requerirían
unas
sistema
condiciones
de
partida
de
establecer un
aplazamiento
o
16
16
17
F.A. Hayek, Die Ungerechtigkeit der
Fritz Neumark, Principios de la imposición, IEF,
F.A. Hayek, Die Ungerechtigkeit der Steuerprogression, en el número de noviembre de 1950 de Schweizer
Steuerprogression, en el número de noviembre de
Madrid, 1973, página 163. En cualquier caso, no sólo
Monatshefte: Zeitschrift für Politik, Wirtschaft Kultur, vol 32/8 (1952-1953), páginas 508 a 517.
1950 de Schweizer Monatshefte: Zeitschrift für
existen los individuos “capaces y activos” y los
Politik, Wirtschaft Kultur, vol 32/8 (1952-1953),
“incapaces y vagos”, también los hay “incapaces
17
Fritz Neumark, Principios de la imposición, IEF, Madrid, 1973, página 163. En cualquier caso, no sólo existen los
páginas 508 a 517.
activos” y “capaces vagos”.
individuos “capaces y activos” y los “incapaces y vagos”, también los hay “incapaces activos” y “capaces vagos”.
27
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
fraccionamiento
más
Sucesiones. Si se optara por suprimir
generoso y flexible en cuanto a plazos
los impuestos en los que concurra un
y
garantías”18
merecen
bastante
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
Especial
aquellas
atención
que
el estado actual de las economías
activos
privadas habría que concluir por la
como lo pueden ser los empresariales,
supresión generalizada. Lo cierto es
agrícolas y forestales, para los que se
que ya en la legislación del Impuesto
requeriría
comprenden
herencias
problema de liquidez para su pago, en
determinados
unos
plazos
de
se
amplios.
En
problema, pues los artículos 37 y
cualquier caso, es necesario tener en
siguientes de la Ley reguladora del
cuenta el carácter imprevisible que
tributo
determina el devengo del Impuesto
aplazamiento y fraccionamiento de
sobre Sucesiones, circunstancia que,
pago que puedan aplicarse las normas
al
del
aplazamiento
más
aplicarse
un
impuesto
recogen
medidas
establecen
en
Reglamento
ante
este
materia
General
de
de
cuantitativamente importante sobre la
Recaudación, y sin perjuicio de ello
masa hereditaria, puede dar lugar a
recoge los dos supuestos tradicionales
graves trastornos y adoptar decisiones
de aplazamiento y fraccionamiento de
que
pago
sean
inoportunas
antieconómicas,
ante
lo
y
que
es
concedidos
gestoras,
que
por
pueden
las
Oficinas
acordar
el
necesario aplicar procedimientos de
aplazamiento por término de hasta un
pago
año de las cuotas “siempre que no
flexibles
y
económicamente
idóneos.
exista inventariado efectivo o bienes
de fácil realización suficientes para el
Sí es cierto, como hemos dicho,
abono de las cuotas liquidadas”, y se
que en más de una ocasión se genera
puede acordar el fraccionamiento en
para
cinco
el
adquirente
hereditario
un
anualidades
como
máximo.
problema de liquidez para atender el
También regula la Ley un sistema que
pago
problema
tiende a facilitar el pago del tributo en
debe ser resuelto desde la perspectiva
los casos de transmisión de empresas
del
familiares
del
impuesto;
procedimiento
instrumentando
ámbito
del
18
recaudación,
decisiones
aplazamiento
fraccionamiento
singularidades
de
ese
adecuadas
del
Impuesto
o
de
transmisión
por
en
el
y
del
causante,
a
las
aplazamiento durante los cinco años
sobre
herencia de la vivienda habitual del
siendo
posible
el
siguientes al día en que termine el
18Informe de la Comisión de expertos para la
Informe de la Comisión de expertos para la reforma del sistema tributario español, Madrid, febrero de 2014,
reforma del sistema tributario español, Madrid,
página 241
febrero de 2014, página 241.
28
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
plazo para el pago, y terminado este
reservado para las rentas irregulares,
plazo
podrá
pues la cuantía de la carga tributaria
fraccionarse el pago en diez plazos
debería quedar condicionada por el
semestrales. Y por último para los
valor del incremento patrimonial que
seguros
se
de
de
colectivos
renta
cinco
años,
vida
y
percibidos
,
se
los
en
seguros
forma
contempla
fraccionamiento
especial
con
derivaría
de
hereditaria
un
temporal
de
y
de
la
adquisición
también
esa
del
renta,
perfil
pues
es
una
evidente que procedería distribuir el
máximo de quince años si es renta
incremento patrimonial entre varios
vitalicia y si es temporal, su plazo de
ejercicios anteriores.
pago.
La promediación que implica el
Antes
de
recurrir
a
la
mecanismo de las rentas irregulares
desfiscalización del Impuesto para dar
siempre
respuesta a los contribuyentes con
arbitrario
dificultades de liquidez, es posible,
determinación
incluso, pensar en la reforma radical
durante los que la renta se haya
del Impuesto. En este sentido, cabe
generado. Para evitar esa situación –
pensar en que la permanencia en
que también resolvería el apuntado
nuestro
problema
sistema
Impuesto
tributario
componente
cuanto
de
de la
los
falta
a
la
ejercicios
de liquidez-
cabría pensar en soluciones como la
Donaciones para gravar una clase de
propuesta en su día por el canadiense
rentas al margen del Impuesto sobre
William
la Renta de las Personas Físicas puede
Segunda Guerra Mundial recibió el
encontrar
la
encargo, junto a otros economistas,
rentas
de elaborar propuestas para el diseño
transmisiones
de sistemas tributarios para países
un
de
Sucesiones
en
un
y
dificultad
sobre
del
comporta
fundamento
encasillar
procedentes
de
las
en
Vickrey,19
Impuesto,
pues
si
esas
incorporarse a la modernidad y que
quedaran
sujetas
en
el
Impuesto
sobre
Personas
Físicas,
parece
a
del
pudiesen ser de aplicación en los
de
las
países emergentes, proponiendo una
que
lo
técnica de promediación permanente.
seno
Renta
pasaban
la
que
la
Japón
tras
gratuitas mortis causa en la lógica del
rentas
como
quien
debieran ser dándoles el tratamiento
19
Vickrey, W.: Report on Japanese Taxation by the
Souph
Mission, Tokio, 1949. En un sentido similar se
19
Vickrey, W.: Report on Japanese Taxation by the Souph
Mission, Tokio,
En un
sentido similar
pronunciaba
Dino 1949.
Jarach
(Impuesto
sobre se
el
pronunciaba Dino Jarach (Impuesto sobre el Patrimonio yPatrimonio
las Sucesiones
y
Donaciones,
OEA-BID-CEPAL,
y las Sucesiones y Donaciones, OEAWashington, D. C., 1964)
BID-CEPAL, Washington, D. C., 1964)
29
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
En la línea de Vickrey, José V.
Sevilla
Segura
señala
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
podría
llegarse
a
gravar
las
como
transmisiones gratuitas, tanto inter
alternativa a la promediación que se
vivos como mortis causa, incluyendo
transforme el capital recibido en una
el importe de la renta equivalente en
renta
una
la base del impuesto personal sobre la
perspectiva financiera, considerando
renta de cada año futuro, hasta el
que
vía
fallecimiento del adquirente. Mientras
herencia resultaría equivalente a una
que en las técnicas de promediación
renta por un número de años y a un
propias de las rentas irregulares el
determinado interés. Para
acrecentamiento
equivalente
la
desde
transferencia
recibida
lograrlo,
se
hace
sobre
pasados,
con
esta
habría que determinar el importe de
ejercicios
una renta anual vitalicia para el sujeto
alternativa
en cuestión que resultase equivalente
transferencia
al valor capital de la donación o
equivalente a una renta anual, el
herencia
acrecentamiento
recibida
y
dicha
renta
de
considerar
recibida
la
como
derivado
de
esa
vitalicia se incorporaría a la base del
transmisión
impuesto
futuro, hacia los años en que el
gravándose
normalmente
se
proyecta
hacia
el
junto con los demás acrecentamientos
beneficiario
patrimoniales. Con esta alternativa,
disfrutará del acrecentamiento que ha
de
la
transmisión
obtenido.20
20
José V. Sevilla Segura: Política y técnicas
tributarias, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
2004, páginas 405 y sgs. Por su parte, Cesare
Cosciani se refiere a esa transformación de la
herencia en una renta vitalicia como la propuesta de
Brasca, que parte de la premisa de que el
enriquecimiento del heredero puede ser valorado en
términos de patrimonio o en términos de renta. En la
práctica, en la normalidad de los casos, cada uno
tiende a conservar el patrimonio consumiendo los
20
José V. Sevilla Segura: Política y técnicas tributarias, Instituto
de sin
Estudios
Fiscales,
Madrid,
405ely
frutos
alterar
el capital.
En2004,
esa páginas
hipótesis,
sgs. Por su parte, Cesare Cosciani se refiere a esa transformación
de la herencia
en del
unaheredero
renta vitalicia
como la
enriquecimiento
efectivo
no consistiría
propuesta de Brasca, que parte de la premisa de que el enriquecimiento
puede de
ser los
valorado
términos
en el valordel
delheredero
capital pleno
bienesen
recibidos,
de patrimonio o en términos de renta. En la práctica, en la normalidad
los casos,
unodisfrute
tiende que
a conservar
sino en elde
valor
capitalcada
de su
a su vezel
patrimonio consumiendo los frutos sin alterar el capital. En esa
el de
enriquecimiento
efectivo(C.
delCosciani,
heredero
estáhipótesis,
en función
la edad del heredero.
no consistiría en el valor del capital pleno de los bienes recibidos,
sino de
en ellavalor
capital deEdersa,
su disfrute
queMadrid,
a su vez
Ciencia
Hacienda,
1980,
está en función de la edad del heredero. (C. Cosciani, Cienciapáginas
de la Hacienda,
Edersa, 1980, Madrid, páginas 731 y
731 y siguientes)
siguientes)
Desde otra perspectiva, Juan Zurdo y Ruiz Ayúcar
Desde otra perspectiva, Juan Zurdo y Ruiz Ayúcar abogaba por
un sistema
de sistema
bonos sucesorios
fórmula
que
abogaba
por un
de bonos como
sucesorios
como
podría evitar los inconvenientes derivados de la aplicación del
Impuesto
Sucesiones
de liquidez,
fórmula
quesobre
podría
evitar(problemas
los inconvenientes
conversión de parte del patrimonio en renta con probable disminución
correctivo,del
efectos
inflacionistas)
derivados del
de ahorro
la aplicación
Impuesto
sobre
Los bonos serían títulos de renta fija emitidos por el Estado, que
los particulares
comprarían
en vida conversión
y cuyo importe
Sucesiones
(problemas
de liquidez,
de
sería destinado a la inversión pública. Al ocurrir el fallecimiento,
los herederos
sucederían
también
en los
parte
del patrimonio
enal causante
renta con
probable
disminución del ahorro correctivo, efectos
inflacionistas) Los bonos serían títulos de renta fija
emitidos por el Estado, que los particulares
comprarían en vida y cuyo importe sería destinado a
la inversión pública. Al ocurrir el fallecimiento, los
herederos sucederían al causante también en los
30
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
estar
anticipándose
a
la
efectiva
Vinculado con lo anterior lo están los
incorporación
al
patrimonio
plazos
contribuyente
de
los
para
autoliquidaciones
presentar
por
bienes
y
impuesto,
derechos que ha heredado. Nuestro
pudiendo ser compleja la tarea de
legislador tributario incorpora la tesis
lograr la completa relación de los
germanista, conforme a la cual la
bienes
masa
transmisión se produce por el mero
hereditaria y la situación jurídica en
hecho del fallecimiento del causante,
que se encuentre cada uno de ellos
dejando de lado la romanista, que
dentro del plazo de seis meses que se
exige en todo caso la aceptación del
establece al efecto. Es una cuestión
heredero.
integrantes
el
las
del
de
la
que deriva de la circunstancia de que
en el Impuesto sobre Sucesiones, el
devengo
se
fija
en
la
fecha
del
Es evidente que la opción por la
tesis
germanista
encuentra
su
fallecimiento del causante. Cabe aquí
fundamento en la imposibilidad de
señalar
la
que el devengo del tributo se dejase a
normativa tributaria y la normativa
la voluntad del heredero, remitiéndolo
civil, toda vez que ésta establece un
a
plazo de treinta años para aceptar la
fallecimiento que no se sabe cuándo
una
21
herencia.
discrepancia
entre
A su vez, el contribuyente
un
momento
posterior
al
del
tendrá lugar. En cualquier caso, en la
ha de presentar dentro de los seis
legislación
meses siguientes al fallecimiento del
estableciendo un pago definitivo del
causante
impuesto
la
correspondiente
del
con
tributo no se
anticipación
está
a
la
autoliquidación del Impuesto, con lo
realización
que la exigibilidad del tributo puede
imponible, sino que se devenga antes
efectiva
del
hecho
bonos, destinándolos al pago del impuesto, lo que
produciría su amortización. (Juan Zurdo y RuizAyúcar, El Impuesto sobre Sucesiones y donaciones,
Instituto de Estudios Económicos, 1981, páginas 102
y 103.
21
La única referencia que se contiene en el Código
Civil respecto del plazo para aceptar la herencia está
en el artículo 1.016, aunque referida a la aceptación
bonos,
destinándolos
al de
pago
del impuesto,
de herencia
a beneficio
inventario:
“Fueralodeque
los produciría su amortización. (Juan Zurdo y Ruiz-Ayúcar, El
Impuesto
sobre
Sucesiones
donaciones,
desiEstudios Económicos, 1981, páginas 102 y 103.
casos a que
se refieren
los ydos
anterioresInstituto
artículos,
no se hubiere presentado ninguna demanda contra el
21
La única referencia
que se
contienea enbeneficio
el Código Civil
heredero,
podrá éste
aceptar
de respecto del plazo para aceptar la herencia está en el artículo
1.016,
aunque
referida
a
la
aceptación
de
herencia
a
beneficio de inventario: “Fuera de los casos a que se refieren los
inventario, o con el derecho de deliberar, mientras no
dos
anteriores
artículos,
no se hubiere
presentado
prescriba
la acción
parasireclamar
la herencia.”
La ninguna demanda contra el heredero, podrá éste aceptar a
beneficio
conlaguna,
el derecho
de deliberar,
doctrina de
hainventario,
resuelto oesa
aplicando
por mientras no prescriba la acción para reclamar la herencia.”
La
doctrina
resuelto
esa laguna,deaplicando
analogía el plazo de prescripción de la acción para reclamar la
analogía
el ha
plazo
de prescripción
la acciónpor
para
herencia,
en treinta años,
concluyendo
en que
igualmente el plazo para aceptar la herencia será de treinta años.
reclamar fijado
la herencia,
fijado
en treinta
años,
concluyendo en que igualmente el plazo para aceptar
la herencia será de treinta años.
31
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
de la aceptación de la herencia, que
económicamente
se
ese
enajenar ese inmueble por 85 para
esta
obtener la liquidez necesaria para
que
pagar el impuesto, que simplemente
estamos ante un argumento adicional
renunciar lisa y llanamente a obtener
para entender que el Impuesto sobre
ese inmueble. En cualquier caso, daría
Sucesiones
para
retrotrae
al
momento
devengo.
Asumiendo
circunstancia,
lo
exige
profunda
de
cierto
una
del
es
modificación
régimen
de
un
más
artículo
ventajoso
hablar
sobre
la
diferencia entre valor y precio, y sin
aplazamientos y fraccionamientos, así
llegar
como de los plazos para presentar la
Machado
autoliquidación,
la
confunden valor y precio, sí debe
generosidad con que estas materias
advertirse que si el parámetro para
suelen
considerar “malvender” es tomar los
estar
asimilando
reguladas
en
los
ordenamientos de nuestro entorno.
a
recordar
de
que
lo
que
decía
sólo
los
necios
valores de los inmuebles de antes de
la crisis económica, es desconocer que
Al hilo de que se pretenda la
supresión
del
Impuesto
sobre
esos valores estaban inflados y parece
que en el escenario temporal que
Sucesiones para evitar la renuncia a
somos
las herencias –argumento que, como
volverá a aquellos valores. En el fondo
hemos señalado, no se fundamenta
de esa apreciación está la opinión de
en
el
que el Impuesto sobre Sucesiones no
en
difiere del impuesto anual sobre el
lo
empírico-
impuesto
es
se
alega
injusto
que
porque,
capaces
de
atisbar
no
se
ocasiones, el adquirente se ve en el
patrimonio,
caso de enajenar parte de los bienes
impuesto sobre la renta, en cuando
recibidos
ambos inciden sobre la renta y no
para
obtener
la
liquidez
considerado
como
un
necesaria para satisfacer el impuesto.
sobre
En primer lugar, parece impensable
mantiene esa tesis, aun cuando se
que
reconoce
alguien
pudiendo
renuncie
una
un
todo
que
el
nacional.
Impuesto
Se
sobre
Sucesiones es satisfecho con el capital
explico: si un ciudadano se ve en el
procedente de la herencia. En efecto,
caso de “malvender” para lograr la
es normal el caso en que la Hacienda
liquidez
el
pública ingresa por el Impuesto sobre
impuesto, parece que siempre se verá
Sucesiones una suma que el sujeto
tentado a tomar esa opción antes que
pasivo ha obtenido por la venta de
a renunciar a la herencia. Si recibe un
títulos o por la enajenación de otros
inmueble valorado en 100 y no tiene
elementos del activo de su patrimonio
liquidez,
que,
necesaria
siempre
para
parte;
patrimonio
me
32
obtener
a
el
pagar
le
será
sin
el
impuesto,
se
habrían
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
conservado o contrayendo una deuda;
simplificación
sin embargo, esto no significa que el
suprimiendo reducciones por razón de
Impuesto
la
sobre
Sucesiones
esté
del
naturaleza
de
impuesto,
los
mínimos
bienes,
exentos
y
destruyendo el capital existente más
establecer
de lo que lo hace el impuesto personal
cuantía
sobre la renta.
transmisiones a favor de cónyuge y
elevada
descendientes,
para
pues
no
de
las
parece
Se dice que en el impuesto
equitativo que quien recibe 100.000
sucesorio el adquirente se ve forzado
euros en efectivo tribute, mientras
a vender la vivienda habitual que ha
que quien recibe una vivienda habitual
recibido
valorada
para
así
poder
pagar
el
en
100.000
euros
se
impuesto; lo que no nos dicen es que
beneficia de una bonificación del 99%.
actualmente,
Volvemos sobre una idea anterior: la
en
Canarias,
la
adquisición de la vivienda habitual
reforma
está bonificada en el 99% en cuanto a
denominación, no debería limitarse a
la
reducir los tipos de gravamen, sino a
determinación
22
liquidable.
Ante
de
esta
la
base
realidad
reformar
fiscal,
la
para
merecer
tal
regulación
de
los
estructurales
de
los
normativa, no se entiende que altos
elementos
responsables
sigan
tributos que se considerase necesario,
justificando la supresión del Impuesto
y en este sentido, parece claro que la
sobre Sucesiones por su efecto en la
diferenciación fiscal en función de las
adquisición hereditaria de la vivienda
características
habitual
del
causante,
adquirido
estamos
ante
un
políticos
cuando
bien
constituye
un
o
derecho
factor
de
de
desigualdad con directa repercusión
desfiscalización. Es más, lo que quizás
en la capacidad económica que se
habría
sujeta a gravamen.
que
supuesto
del
plantear
es
la
22
Dispone el artículo 22.ter.1 del Texto Refundido de
las disposiciones legales vigentes dictadas por la
Comunidad Autónoma de Canarias en materia de
tributos cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo
1/2009, de 21 de abril, que “en los casos en los que
enDispone
la base imponible
una adquisición
mortis causa
22
el artículode
22.ter.1
del Texto Refundido
de las disposiciones legales vigentes dictadas por la Comunidad
que
corresponda
a
los
cónyuges
de
la cedidos,
persona aprobado por el Decreto Legislativo 1/2009, de 21 de abril, que
Autónoma de Canarias en materia de tributos
fallecida
o a sus
descendientes
o adoptados,
“en
los casos
en los
que en la base
imponibleestuviese
de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges de la
incluido
el
valor
de
la
vivienda
habitual
causante,estuviese incluido el valor de la vivienda habitual del causante,
persona fallecida o a sus descendientes odel
adoptados,
se podrá
podrá aplicar
aplicar aa la
la base
base imponible
imponible una
una reducción
reducción del 99 por ciento del valor de tal vivienda, con un límite de
se
del
99
por
ciento
del
valor
de
tal
vivienda,
con que
un debe prorratearse entre los sujetos pasivos en proporción a su
200.000 euros por el valor conjunto de la vivienda,
límite
de
200.000
euros
por
el
valor
conjunto
de
participación. Podrán aplicar la citada reducción loslaparientes colaterales del causante que sean mayores de sesenta
que
debe yprorratearse
entre
sujetoscomo mínimo los dos años anteriores a su fallecimiento”.
yvivienda,
cinco años
de edad
hayan convivido
conlos
el mismo
pasivos en proporción a su participación. Podrán
aplicar la citada reducción los parientes colaterales
del causante que sean mayores de sesenta y cinco
años de edad y hayan convivido con el mismo como
mínimo los dos años anteriores a su fallecimiento”.
33
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
Como
técnica
capacidad económica. Como nos dice
instrumentos
la Exposición de Motivos de la Ley
adecuados para solucionar los efectos
reguladora del tributo, estamos ante
indeseados que puedan derivarse de
un impuesto sobre la
los tributos; en el Impuesto sobre
naturaleza
Sucesiones
han
configuración de la Ley, al quedar
cargado las tintas sobre sus aspectos
determinada la carga tributaria en el
negativos –aunque, en ocasiones, las
momento
negatividades
sean
capacidad de pago del contribuyente.”
aparentes y no se correspondan con
El impuesto sucesorio no grava actos
la realidad- y para resolverlas se ha
de
acudido a la mayor: con la supresión
particulares;
no
del impuesto desaparecerán todas las
transmisión
hereditaria
negatividades
mismo
transmisión lucrativa inter vivos, sino
problema es que al
la capacidad económica inherente a
tributaria
vemos,
nos
y
comporta. El
da
la
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
Donaciones
del
que
se
impuesto
el
directa
de
renta
“resulta,
cuya
en
incrementarse
transmisión
de
bienes
se
la
la
entre
grava
ni
la
la
resolver problemas con esa supresión
los bienes que son
se está generando uno de mayor
transmisión
entidad, pues se está afectando a la
adquisición por el causahabiente o por
equidad de nuestro sistema tributario.
el
donatario.
impuesto
Todas las fundamentaciones del
y
la
Al
sobre
Impuesto
objeto de la
sobre
consiguiente
tratarse
la
de
renta,
en
Sucesiones
un
el
y
Impuesto, y otras más que cabría
Donaciones el fenómeno jurídico de la
citar, a las que más arriba hemos
transmisión es sólo la circunstancia
hecho referencia son seductoras; sin
que sirve para configurar el hecho
embargo,
imponible,
no
nos
dan
la
real
conectando
a
esa
fundamentación del mismo, que no
transmisión el momento en que se
puede ser otra, en mi opinión, que la
pone de manifiesto la adquisición de
la riqueza.23
23
Señalemos que, en ocasiones, se quiere ver en el
Impuesto sobre Sucesiones y donaciones un impuesto
sobre el patrimonio. En este sentido, Brennan
Geofrey, en su artículo “La muerte y los impuestos:
23
ataque
a la ortodoxia”,
Pública
Señalemos que, en ocasiones, se quiere ver en el Impuestoun
sobre
Sucesiones
y donacionesenunHacienda
impuesto sobre
el
patrimonio. En este sentido, Brennan Geofrey, en su artículo
Española,
“La muerte
número y79,lospáginas
impuestos:
184 a un
196,ataque
considera
a laa
la imposición
sobreconsidera
sucesiones
un sustituto
ortodoxia”, en Hacienda Pública Española, número 79, páginas
184 a 196,
a lacomo
imposición
sobre
tosco
de un impuesto
sobre
el patrimonio.
Para
sucesiones como un sustituto tosco de un impuesto anual sobre
el patrimonio.
Paraanual
quienes
critican
la imposición
quienes
critican
la Quintana,
imposiciónpara
sobre
el “el
patrimonio,
sobre el patrimonio, merece que se recuerden las enseñanzas del
profesor
Fuentes
quien
fondo de
mereceuna
quefuente
se recuerden
lasde
enseñanzas
del profesor
riqueza, con independencia de la renta que ésta genera, constituye
adicional
la capacidad
de pago
Fuentes
Quintana,
quien
“el fondo de riqueza,
individual”, y ello con independencia de las rentas que se deriven
o puedan
derivarpara
de tal
riqueza.
con independencia de la renta que ésta genera,
constituye una fuente adicional de la capacidad de
pago individual”, y ello con independencia de las
rentas que se deriven o puedan derivar de tal riqueza.
34
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
económica lo constituye la renta, por
En mi opinión, sólo en el marco
lo que el sistema tributario será más
del principio de capacidad económica
equitativo en la medida en que su
es posible encontrar el fundamento
peso se haga descansar sobre los
del
impuestos
Impuesto
sobre
Sucesiones
y
directos,
pues
los
Donaciones, como sucede con todos
impuestos indirectos, los impuestos
los tributos. A la función que el citado
sobre el consumo, son regresivos, en
Impuesto
nuestro
tanto que exigen un mayor esfuerzo
sistema tributario para cumplir ese
fiscal de quienes tienen menor renta,
principio
pues tienen que dedicar un mayor
desempeña
dedicamos
en
las
siguientes
páginas.
porcentaje de su renta al consumo,
reduciéndose su capacidad de ahorrar.
Como digo, la justificación de los
tributos, sólo cabe encontrarla en la
Superada
capacidad
hacendistas
económica;
y
nuestra
la
posición
que
de
algunos
preconizaban
la
Constitución lo que establece es que
existencia de un único tributo, los
la participación de los ciudadanos en
sistemas
la financiación de los gastos públicos
por múltiples impuestos, que no son
se
realice
acuerdo
quedan
formados
con
su
una mera agregación de tributos, sino
y
el
que quedan ordenados conforme a un
instrumento para hacerlo efectivo lo
conjunto de principios y reglas24. En
constituyen los tributos. Del mismo
nuestro ordenamiento jurídico, tales
modo,
el
principios y reglas quedan señalados
para
determinar
capacidad
de
fiscales
económica,
indicador más adecuado
esa
capacidad
en el artículo 31.1 de la Constitución:
En ese sentido, el patrimonio aporta a su titular, al
margen de los rendimientos que genere, una serie de
En
ese sentido, eladicionales,
patrimonio aporta
su titular,
al margen de los rendimientos que genere, una serie de oportunidades
oportunidades
que, acomo
precisaba
adicionales,
que, como
precisaba
cabe para
identificar con la facilidad para acceder al crédito para inversiones
Neumark, cabe
identificar
conNeumark,
la facilidad
en
mejoresalcondiciones.
Ese inversiones
es el motivo en
por el
que, como ya anticipamos, el Informe Carter dice que “es indudable
acceder
crédito para
mejores
24
que
las donaciones
aumentan
la capacidad
económica
lasPierre
reciben,
ya sea Los
mediante
la
condiciones.
Ese es yelherencias
motivo por
el que, como
ya
Veasedealquienes
respecto,
Beltrame,
sistemas
consecución
un activo
de consumo
o servicios.
Con toda
evidencia,
anticipamos,de elun ahorro
Informeo deCarter
diceintercambiable
que “es con bienes
fiscales,
Oikos-Tau,
Barcelona,
1977.
Sobre las
el
donaciones
y herencias
aumentan
la capacidad
económica del beneficiario”.
indudable que
las donaciones
y herencias
aumentan
“tributo único”, dice Fritz Neumark: “ningún
En
el Informe económica
de la Comisión
presidida
el profesor
Lagares
para laaislado
reformaimaginable,
de nuestro sistema
se
la capacidad
de quienes
las por
reciben,
ya
impuesto
por mástributario,
perfección
encuadra
al Impuesto
sobre Sucesiones
y donaciones
de la que
parte, además,
teóricapatrimonial,
que le acompañe
en formarían
su elaboración,
está en
sea mediante
la consecución
de un ahorro
o de unen la imposición
el
impuesto
sobre el patrimonio
neto y,de
en el
ámbito de
locales, de
el Impuesto
sobre Bienes
condiciones
dar satisfacción
a todosInmuebles.
los principios
activo
intercambiable
con bienes
consumo
o las haciendas
servicios. Con toda evidencia, las donaciones y
de que nos vamos a ocupar en este ensayo, ni
24
Vease al aumentan
respecto, Pierre
Beltrame, económica
Los sistemasdelfiscales, Oikos-Tau,
1977.
Sobre
el “tributo
único”,
herencias
la capacidad
tampoco aBarcelona,
la mayoría
de los
mismos.
Solamente
la
dice
Fritz Neumark: “ningún impuesto aislado imaginable, por
más perfección
teóricadeque
le acompañe
en de
su
beneficiario”.
razonable
combinación
varias
categorías
elaboración,
está en
de dar
satisfacción
a todos los impuestos,
principios de con
que noslas
vamos
a ocupar enventajas
este ensayo,e
En el Informe
de condiciones
la Comisión
presidida
por el
específicas
ni
tampoco
a la mayoría
los mismos.
Solamente
la razonableinconvenientes
combinación dedevarias
impuestos,
profesor
Lagares
para lade
reforma
de nuestro
sistema
cadacategorías
una de de
ellas,
puede con
dar
las
específicas
ventajas ealinconvenientes
cada una de ellas, puede
dar satisfacción
a la totalidad
de los postulados
tributario,
se encuadra
Impuesto sobredeSucesiones
satisfacción
a la totalidad
de los postulados
al menos
al
menos tendencialmente
gracias
a la recíproca
compensación
de los efectosgracias
de susadiferentes
y características
y donaciones
en la imposición
patrimonial,
de la que
tendencialmente
la recíproca
compensación
propiedades”
(Principios
de laelimposición,
Madrid,
formarían parte,
además,
impuesto IEF,
sobre
el 1973, página
de los30.)
efectos de sus diferentes y características
patrimonio neto y, en el ámbito de las haciendas
propiedades” (Principios de la imposición, IEF,
locales, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Madrid, 1973, página 30.)
35
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
“Todos contribuirán al sostenimiento
2016 y siguientes y cómo se va a
de los gastos públicos de acuerdo con
financiar. Que medidas de política
su capacidad económica mediante un
tributaria deban quedar relacionadas
sistema tributario justo inspirado en
con el gasto es una exigencia lógica
los
y
del carácter instrumental del tributo,
progresividad que, en ningún caso,
que sólo encuentra su justificación en
tendrá alcance confiscatorio.”
la
principios
de
igualdad
necesidad
tienen
los
de
entes
financiación
que
públicos;
esa
y
Como dispone el artículo 2 de la
exigencia cobra mayor valor, si cabe,
Ley General Tributaria, la finalidad de
en los casos en que el anuncio de
los tributos no es otra que la de ser
medidas de reducción tributaria van
un medio a través del cual los entes
acompañadas de otras de incremento
públicos
recursos
del gasto público, ante lo que la
dinerarios que precisan para atender
pregunta se impone: ¿cómo se va a
sus obligaciones. Ese y no otro es su
financiar ese mayor gasto público?25
fin.
A
obtienen
partir
los
de
esta
sencilla
declaración se derivan una serie de
consecuencias
parece
que
olvidan
por
que
se
en
ocasiones
desconocen
Con arreglo a la ortodoxia, a la
lógica del funcionamiento del tributo,
o
se
la Exposición de Motivos de la Ley
responsables
de
4/2012, de 25 de junio, de medidas
diseñar las políticas tributarias. Me
administrativas y fiscales, señalaba
refiero al caso en que se declara como
que “la estabilidad presupuestaria se
objetivo
ha de alcanzar operando tanto sobre
los
de
política
tributaria
la
reducción o supresión de impuestos;
el
así
público.
ha
sucedido
con
la
previsible
gasto
como
sobre
Determinado
el
ingreso
por
el
desfiscalización del Impuesto sobre
Parlamento de Canarias qué bienes y
Sucesiones
la
servicios se han de suministrar, y con
Comunidad Autónoma de Canarias,
qué intensidad y calidad, es necesario
anunciándose en sede Parlamentaria
garantizar la cobertura de recursos
esa reducción fiscal sin insertar la
financieros para poder ejecutar ese
medida en el debate más amplio de
programa. Obtener tales recursos por
cuál vaya a ser el gasto público que
la
asuma la Comunidad para el ejercicio
actualmente sujeto a muy estrictas
y
Donaciones
en
vía
del
endeudamiento
está
25
Recientemente, la Comisión de la Unión Europea
ha
puesto de relieve sus observaciones al proyecto de
25
Recientemente, la Comisión de la Unión Europea ha puesto
de relieve
sus observaciones
de
Presupuestos
Generales
del Estadoal proyecto
para 2016,
Presupuestos Generales del Estado para 2016, señalando entre
otras
cuestiones
la
dificultad
de
conciliar
rebajas
señalando entre otras cuestiones la dificultad de
impositivas con incrementos del gasto público.
conciliar rebajas impositivas con incrementos del
gasto público.
36
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
limitaciones, del mismo modo que se
ha
reducido
la
financiación
vía
La
del
previsible
Impuesto
“desfiscalización”
sobre
Sucesiones
y
transferencias, ya lo sean del Estado,
Donaciones
ya de la Unión Europea, por lo que ha
olvidando aquel doble juego del gasto
pasado a cobrar especial relevancia la
y del ingreso público. Las medidas de
política tributaria para la financiación
política
del sector público. (…) Toca poner en
aisladamente, sin relacionarlas con el
plena vigencia la previsión contenida
gasto
en
nuestra
llamados a financiar. Las decisiones
“todos
tributarias parece en ocasiones que se
contribuirán al sostenimiento de los
adoptan al margen del gasto, de
gastos públicos de acuerdo con su
modo que se hace de la reducción de
capacidad
un
impuestos un objetivo en sí misma. Es
sistema tributario justo inspirado en
bien sabido que los tributos tienen un
los
objetivo derivado, pues como dispone
el
artículo
Constitución,
a
31.1
de
cuyo
tenor
económica
principios
mediante
de
igualdad
y
se
ha
tributaria
al
que
presentado
se
los
presentan
tributos
están
progresividad que, en ningún caso,
el
tendrá alcance confiscatorio”. Somos
Tributaria, los tributos tienen “el fin
los ciudadanos los que hemos sido
primordial de obtener los ingresos
convocados
realizar
necesarios para el sostenimiento de
conjuntamente el esfuerzo solidario
los gastos públicos”, sin perjuicio de
para
al
que puedan servir como instrumentos
sostenimiento de los gastos públicos,
de política económica general y para
garantizando
atender
una
para
mayor
contribución
así
con
nuestros
artículo
2
a
de
la
la
Ley
realización
General
de
los
impuestos el mantenimiento de los
principios y fines contenidos en la
servicios
Constitución.
públicos
esenciales.
La
Todas
las
actividades
reducción de las otras fuentes de
que desarrollan las administraciones
financiación,
la
públicas tienen un carácter finalista,
reducción impuesta en la participación
en tanto que van dirigidas a proveer
por
bienes
la
especialmente
Comunidad
Autónoma
de
y
servicios
públicos;
las
Canarias en los ingresos del Estado,
políticas que se desarrollan a través
aboca
de
de tales actividades tienen entidad en
incremento de la carga fiscal, pues la
sí mismas, y su objetivo último es ese
alternativa
suministro
a
adoptar
a
medidas
ello
sería
el
de
bienes
y
servicios
desmantelamiento del núcleo esencial
públicos, se trata, en fin, de políticas
del Estado de bienestar.”
finalistas, en tanto que directa
inmediatamente
e
satisfacen
necesidades de los ciudadanos. En el
37
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
conjunto de esas políticas públicas,
hay un subconjunto que se diferencia
De ese modo, en lo tributario se
de los demás en que no tiene carácter
confunden los objetivos, y se eleva a
finalista,
categoría
sino
instrumental:
la
de
objetivo
político
la
tributaria, en tanto que sus objetivos
reducción o supresión de impuestos,
son
olvidando
derivados,
carácter
corresponde
con
instrumental
de
que
la
se
las
decisiones
de
naturaleza
política tributaria son derivadas de
actividad
decisiones previas, de las decisiones
la
financiera.
de gasto que comporten el diseño de
las
La naturaleza instrumental de la
política
que
tributaria
es
una
cuestión
políticas
estructura
lograr
finalistas
de
la
los
y
de
financiación
recursos
la
para
dinerarios.
esencial, y en ocasiones se confunden
Decidido el nivel de gasto y decidido
los
los
cómo financiarlo, es cuando ha de
objetivos administrativos. Reducir los
aparecer el objetivo de qué ingresos
impuestos no constituye, no debe
se deban obtener. El debate que se
constituir, un objetivo de la política
genera sobre las políticas tributarias
tributaria, pues el objetivo último de
nos enseña que las cosas no suelen
esta política no puede ser la reducción
suceder
de
objetivos
los
políticos
tributos,
del
modo
digamos
que
lograr
los
ortodoxo que acabamos de explicar.
que
la
Se ofrecen las decisiones de reducción
Administración necesita para atender
de tributos como una medida aislada,
los gastos en los que ha incurrido con
sin que se explique qué gasto van a
ocasión
comportar
recursos
sino
con
dinerarios
del
competencias
ejercicio
y
de
sus
funciones.
Este
pretenda
las
políticas
ejecutar
y
sin
que
se
explicar
carácter instrumental de los tributos
tampoco como se va a financiar ese
comporta que los objetivos de la
gasto. Y, desde luego, tampoco se
política
tributaria
objetivos
explica cómo se va a distribuir la
políticos
derivados,
recaudar
carga tributaria entre los ciudadanos.
sean
pues
tributos no constituye un objetivo
político en sí mismo, sino que es
consecuencia
de
otras
políticas
a
Al plantear propuestas en el
ámbito
de
la
política
tributaria,
través de las cuales se satisfacen los
entiendo que la primera cuestión que
objetivos
(la
se debe dilucidar es la relativa a la
satisfacción de necesidades públicas
necesidad de financiación que tenga
mediante la provisión de bienes y
planteada la Administración: cuántos
servicios públicos)
ingresos
38
políticos
últimos
necesita.
Esta
es
una
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
cuestión que se deriva de una decisión
en tanto que colectivo organizado:
previa,
cómo repartir entre sus integrantes el
pues
dependerá
de
las
decisiones de gasto que se adopten;
coste
según las políticas que se pretenda
emprendidas en beneficio de todos y
acometer, con qué intensidad y con
de las que, en principio y a primera
qué calidad se aspire a proveer bienes
vista al menos, nadie se beneficia
y servicios públicos, distinto será el
particular
gasto
cuestión
y,
por
tanto,
distinta
la
de
aquellas
o
es
actividades
especialmente.
conocida
Esta
entre
los
necesidad de financiación. A su vez,
hacendistas como el problema del
esos ingresos se podrán obtener de
reparto justo de la carga tributaria.
diversas
fuentes,
relacionando
el
artículo 4 de la Ley 8/1980, de 22 de
Conforme nuestra Constitución,
septiembre, de Financiación de las
la convocatoria a los ciudadanos a
Comunidades
contribuir
Autónomas,
los
al
sostenimiento
de
los
recursos de éstas. Según la estructura
gastos públicos, debe hacerse efectiva
de financiación que se haya decidido,
de acuerdo a la capacidad contributiva
distinto será el peso en la misma de
o económica, mediante un sistema
los tributos, y decidido éste, habrá
tributario justo, que, para resultar tal,
que contemplar cómo se distribuye
debe estar informado por el principio
entre
de igualdad. La capacidad económica,
los
tributaria,
ciudadanos
que
es
la
carga
claramente
un
es
la
magnitud
sobre
la
que
se
objetivo político, pues dependerá de
determina la cuantía de los pagos
la decisión que en cada caso se tome
públicos,
según la conformación política de los
cuenta los niveles mínimos de renta
Parlamentos.
que los sujetos han de disponer para
magnitud
que
toma
en
su subsistencia y la cuantía de las
La Constitución es la que nos fija
rentas sometidas a imposición. Con
el criterio que ha de regir en la pauta
arreglo a dicho principio –el de la
de
capacidad económica-, el tributo debe
distribución
públicos
entre
de
los
los
ingresos
ciudadanos,
ser
adecuado
a
la
capacidad
del
conforme dispone el ya citado artículo
sujeto
31.1. Es así la capacidad económica el
determina la justicia del tributo, de
criterio constitucional de la justicia
ahí que los titulares de una capacidad
tributaria, resolviendo en ese sentido
económica
nuestra
mayor cuantía que los que están
Constitución
uno
de
los
problemas más antiguos que se le
obligado
al
mayor
pago,
y
contribuyan
esto
en
situados a un nivel inferior
viene planteando a cualquier sociedad
39
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
El
pago,
principio
partiendo
de
capacidad
de
una
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
de
deban soportar una carga tributaria
noción
relativa mayor que los de menores
redistributiva de la justicia y conocido
ingresos,
el coste total de las prestaciones
capacidad de pago. Supone que el
públicas, lo que pretende es repartir
sistema
con justicia y equidad tal coste total,
progresivo.
por
tener
una
tributario
mayor
debe
ser
teniendo bien claro en todo caso que
la
solución
de
dar
En la actualidad, la vigencia de
las
dos
la equidad vertical se cuestiona por
acepciones de la equidad contributiva:
bastantes hacendistas, en tanto que
la equidad vertical, que es la que
el esfuerzo igualador del impuesto a
exige que las personas que estén en
través de una excesiva progresividad
iguales condiciones económicas sean
puede llegar a
tratadas tributariamente igual, y la
desincentivo
equidad horizontal, que impone que
económica, lo que redunda en un
los
trato
menor crecimiento económico y, por
tributario desigual y ajustado a las
tanto, en un menor nivel de renta.
desigualdades existentes entre ellos.
Frente a ella, la equidad horizontal
cumplida
adoptada
ha
satisfacción
desiguales
a
tengan
un
gana
La equidad horizontal significa
para
peso
propuestas
convertirse en
la
en
de
un
actividad
las
sucesivas
reforma
de
los
que similares unidades pagadoras de
sistemas tributarios, en las que se
impuestos
contienen iniciativas para extender las
deban
abonar
similares
cantidades del gravamen (es decir,
bases
que individuos similares sean objeto
exenciones,
de tratamiento similar), para lo que es
incentivos concretos a determinadas
necesario determinar las unidades y el
actividades o gastos, lo que permite
criterio de similitud. Una vez definidos
reducir los tipos de gravamen. La
ambos,
la
extensión de las bases y el recorte de
equidad horizontal hace que aquellos
incentivos pretenden identificar más
individuos con idéntica capacidad de
claramente aquellas personas que se
pago
encuentran en la misma situación
el
deban
principio
pagar
rector
una
de
magnitud
imponibles,
similar del impuesto, o soportar una
para
carga tributaria similar. La equidad
tratamiento
vertical, por su parte, determina que
excepción.
y
suprimiendo
para
recortar
proporcionarles
sin
un
ningún
los
mismo
tipo
de
pretendida
supresión
del
sobre
Sucesiones
y
exista un tratamiento distinto para
distintos contribuyentes, es decir, que
los individuos de mayores ingresos
40
La
Impuesto
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
Donaciones
dirección
va
precisamente
contraria
a
la
de
en
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
establezca
por
tipos
fijos,
esas
formalmente será proporcional, pero
reformas, pues con la misma se está
será regresivo si lo relacionamos con
reduciendo las bases imponibles, al
la renta del sujeto, pues la porción
excluir de gravamen a una concreta
que representa el consumo en la
clase de renta por razón de su origen.
renta de los sujetos es menor a
medida que aumenta el tamaño de la
Mucho se ha debatido en la
renta.
ciencia de la Hacienda pública acerca
de cómo apreciar la capacidad de
pago
en
los
individuos,
pudiendo
Llegados a este punto, lo que
toca
analizar
es
la
función
que
considerarse que actualmente existe
desempeña
un amplio consenso en considerar
tributario
como los fundamentales, que no los
Sucesiones y Donaciones, pues sólo
únicos, a la renta, el patrimonio y al
despejada
consumo;
enfrentar
surgiendo
la
polémica
en
el
nuestro
sistema
Impuesto
esa
función
medidas
sobre
es
de
posible
política
acerca de cuál sea el más adecuado
tributaria sobre el mismo. Hablamos
de ellos, aunque las manifestaciones
de función en el sistema tributario,
directas de capacidad, y de manera
porque, como ya hemos señalado, no
especial la renta, es la opción que
estamos ante un conjunto de tributos
goza de un acuerdo mayoritario de los
dispersos,
teóricos. La razón de ello está en que
acumulación
los impuestos directos dan al sistema
sino ante un sistema, en cuanto que
una
el
pauta
progresiva,
distributiva
en
todo
régimen
ante
de
una
figuras
jurídico
simple
tributarias,
ordenador
de
caso,
nuestros tributos está presidido por
la
unos principios, persigue unos fines,
imposición indirecta sobre el consumo
predicables no tanto de cada figura en
da una pauta regresiva, pues un
sí como del conjunto que las mismas
impuesto sobre el consumo que se
constituyen.26
proporcional;
o,
formal
no
mientras
que
El
sistema
tributario
26
Nuestro Tribunal Constitucional ha consagrado en
diversas sentencias el valor “sistema tributario”,
26
como
un conjunto
con entidad
distintacomo
de la un
de
Nuestro Tribunal Constitucional ha consagrado en diversas
sentencias
el valor
“sistemapropia
tributario”,
sus
componentes.
En
este
sentido,
considera
que
conjunto con entidad propia distinta de la de sus componentes. En este sentido, considera que ciertos principios son
principios
son una
predicables
de lostributarias
tributos
predicables de los tributos considerados en su conjunto comociertos
sistema,
y no de cada
de las figuras
considerados
entributario
su conjunto
como
sistema,
no de
que lo integran; y conforme su doctrina podemos concluir que
un sistema
es un
conjunto
de ytributos
cada
una
de
las
figuras
tributarias
que
lo
integran;
interrelacionados, interdependientes o interactuantes, dirigidos hacia el propósito común de hacer efectivo el debery
doctrinacon
podemos
concluir
un
de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargasconforme
públicas, su
de acuerdo
los principios
que que
el texto
sistema
tributario
es
un
conjunto
de
tributos
constitucional enuncia.
interrelacionados, interdependientes o interactuantes,
dirigidos hacia el propósito común de hacer efectivo
el deber de los ciudadanos de contribuir al
41
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
canario constituye no una amalgama
de tributos, sino un todo, en el que un
Conforme el artículo 1 de su Ley
análisis individual de cada uno de sus
reguladora,
“el
Impuesto
componentes debe completarse con
Sucesiones
y
Donaciones,
una perspectiva desde el conjunto.
naturaleza directa y subjetiva, grava
Como ha puesto de manifiesto el
los
profesor
obtenidos
Ferreiro,
el
concepto
de
incrementos
a
de
patrimoniales
título
yuxtaposición de tributos, y a las
previstos en la presente Ley”. No
palabras de Schmölders de que “el
estamos en presencia de un impuesto
concepto de sistema tributario implica
sobre
cierta coordinación de los diferentes
circulación de la riqueza, sino ante un
impuestos entre sí con el sistema
impuesto cuyo objeto imponible es la
económico dominante y con los fines
renta;
fiscales
capacidad
extrafiscales
de
la
patrimonio
un
los
por
personas
el
en
lucrativo
sistema reclama algo más que la mera
y
físicas,
sobre
o
términos
sobre
la
impuesto que grava
económica
puesta
la
de
imposición”,27 añade Ferreiro desde la
manifiesto al obtenerse la renta, y
perspectiva jurídica que “las normas
cada
que regulan los tributos que de él
responsabilidad frente a la sociedad a
forman parte responden también a la
la que debe contribuir en función de
idea de sistema como elementos de
su capacidad, dado el carácter social
un todo ordenado hacia un fin. Que
de la naturaleza humana, capacidad
sean coherentes entre sí y coherentes
que en el caso de los tributos lo es en
con el resto del sistema y que sirvan
función de la riqueza. La renta de las
para transmitir de forma clara a sus
personas es gravada por el sistema
destinatarios el mandato que en ellas
tributario, a través de ese conjunto de
se contiene”.
tributos al que antes nos referíamos,
ciudadano
tiene
una
sostenimiento de las cargas públicas, de acuerdo con
los principios que el texto constitucional enuncia.
27
Se debe al alemán Günter Schmölders la
elaboración de una doctrina sobre el concepto de
sistema tributario, y especialmente a la problemática
que plantea un sistema tributario teórico en su
traslación a la realidad; veáse “Steuersystem und
Steursystematik”en
Handbuch
der
27
Se debe al alemán2ªGünter
de una doctrina sobre el concepto de sistema tributario, y
Finanzwissenschat,
edición,Schmölders
1956,TomolaII,elaboración
páginas
especialmente
a laPor
problemática
que plantea
un sistema tributario teórico en su traslación a la realidad; veáse
329 y siguientes.
su parte, enseñaba
el profesor
“Steuersystem
und
Steursystematik”en
der Finanzwissenschat, 2ª edición, 1956,Tomo II, páginas 329 y
Enrique Fuentes
Quintana
que al cuadroHandbuch
de impuestos
siguientes.
parte,
enseñaba
profesor
Enrique
convenientePor
se su
llega
después
de unel largo
discurso
en Fuentes Quintana que al cuadro de impuestos conveniente se
llega
después
de
un
largo
discurso
en
el
que
la
premisa
el que la premisa mayor son los valores de partida. mayor son los valores de partida. Sin fines o valores a los que
servir,
decía
Fuentes,
los que
impuestos
de rumbo
Sin fines
o valores
a los
servir, carecen
decía Fuentes,
los y de sentido, pues no resulta posible obtener los principios que
deben
informar
el
contenido
de
un
sistema
tributario
justo, económicamente racional y con eficacia operativa.
impuestos carecen de rumbo y de sentido, pues no
resulta posible obtener los principios que deben
informar el contenido de un sistema tributario justo,
económicamente racional y con eficacia operativa.
42
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
pues,
como
hemos
reseñado,
la
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
reforma
del
sistema
tributario
realidad de los sistemas tributarios
español. Eje directriz de la reforma
nos muestra que la renta no es
fue la implantación de un impuesto
gravada por un tributo único, sino que
general
un tipo de rentas –las procedentes de
denominación de Impuesto sobre la
las
Renta de las Personas Físicas. Se
transmisiones
gratuitas-
es
gravado por un gravamen específico.28
ponía
sobre
fin
así
la
a
renta,
la
bajo
imposición
la
de
producto establecida en la reforma de
En el plano teórico, la propuesta
Mon
y
Santillán,
1845.
producto
Esa
más coherente pasaría por considerar
imposición
que el acrecentamiento patrimonial
caracterizaba por la coexistencia de
producido por la transmisión lucrativa
un conjunto de impuestos reales o de
es renta del período y como tal debe
producto sobre la renta, cada uno de
gravarse, sin perjuicio de posibles
los cuales gravaba un tipo particular
especialidades,
de renta.
promediación,
de
en
se
etcétera. Esa propuesta de impuesto
único sobre la renta es la contenida
La reforma de 1964 dejó el
en el Informe Carter, que formula la
sistema estructurado en los impuestos
teoría de la renta de base ampliada.
reales Contribución Territorial Rústica
y Pecuaria, la Contribución Territorial
VI.- LA TEORÍA DE LA RENTA DE
BASE AMPLIADA
Urbana,
el
Impuesto
sobre
los
Rendimientos del Trabajo Personal, el
Impuesto sobre las Rentas del Capital
Con la Ley 50/1977, de 14 de
y el Impuesto sobre Actividades y
noviembre, sobre medidas urgentes
Beneficios Comerciales e Industriales.
de reforma fiscal
29
se puso en marcha
la que hasta el momento es la última
Junto a estos impuestos de producto,
se creó el Impuesto General sobre la
28
El fundamento del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones en la circunstancia de la adquisición de
riqueza y el consiguiente incremento patrimonial del
beneficiario, ya fue expuesta por E. Giardina en Le
basi teoriche del principi della capacità contributiva,
28
Giuffré,
Milan, 1961,
páginas 45sobre
a 53.Sucesiones y Donaciones en la circunstancia de la adquisición de riqueza y el
El fundamento
del Impuesto
consiguiente incremento patrimonial del beneficiario, ya fue expuesta por E. Giardina en Le basi teoriche del principi
29
Digamos
como
curiosidad,
que esta
Ley 1961,
se aprobó
della
capacità
contributiva,
Giuffré,
Milan,
páginas 45 a 53.
en el Senado por ciento ochenta votos a favor, diez
29
abstenciones
y ninguno
en contra.
El Presidente
de laen el Senado por ciento ochenta votos a favor, diez abstenciones
Digamos como
curiosidad,
que esta
Ley se aprobó
en ElelPresidente
caso de de
solicitar,
antese los
yCámara
ningunoseen vio
contra.
la Cámara
vio en el caso de solicitar, ante los numerosos aplausos, a rogar “a
numerosos
aplausos,
“a sustan
señorías,
antes de su entusiasmo” que le permitieran proclamar oficialmente el
sus
señorías,
antes dea rogar
manifestar
calurosamente
manifestar
calurosamente su entusiasmo” que le
resultado
detan
la votación.
permitieran proclamar oficialmente el resultado de la
votación.
43
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
Renta de las Personas Físicas, que
La
radical
reforma
de
1978
gravaba la misma riqueza ya sometida
suprimió la imposición de producto
a los impuestos reales, quedando su
sobre la renta, creando en su lugar un
base
integrada
único impuesto sobre la renta global
esencialmente por la suma de las
de los contribuyentes: el Impuesto
bases imponibles de los impuestos de
sobre la Renta de las Personas Físicas,
producto, que pasaban a tener la
en
naturaleza de impuestos a cuenta de
imponible, por cuanto la renta global
este impuesto general; si bien había
sometida a tributación ya no se hacía
otros elementos de renta gravable,
depender
propios de un sistema de imposición
fuente (trabajo, capital, actividades
sobre la renta global, como lo eran las
económicas, etcétera) sino que todas
plusvalías a corto plazo, obtenidas por
las ganancias de cualquier origen,
la enajenación de bienes muebles o
obtenidas
por
inmuebles adquiridos con menos de
quedaban
sometidas
uno
creando para ello una nueva categoría
imponible
o
tres
años
respectivamente.
30
de
antelación
el
que
se
de
la
extendía
la
naturaleza
el
sujeto
al
base
de
su
pasivo,
impuesto,
de rentas gravadas junto a las del
30
Sin duda, en el seno de ese modelo latía el
concepto de renta de la denominada Escuela de la
renta-producto, que considera a la renta como una
riqueza nueva que proviene de un tercero y que
ingresa al patrimonio de un contribuyente. Se asimila
así el concepto de renta al producto neto periódico
por lo menos potencialmente de una fuente,
deducidos los gastos necesarios para producirlo y
para conservar intacta la fuente productiva. La renta
es un producto; es una riqueza nueva que afluye al
patrimonio de una persona; una nueva riqueza que
debe
ser material, es decir, debe poder ser medida y
30
Sin duda,
en el poder
seno de
ese modelo
el concepto
contada
así como
expresarse
enlatía
dinero;
y es de renta de la denominada Escuela de la renta-producto, que
considera
a
la
renta
como
una
riqueza
nueva
que proviene de un tercero y que ingresa al patrimonio de un
una renta que procede de la fuente capital, del trabajo
Se asimila
así el concepto
renta al producto neto periódico por lo menos potencialmente de una
o contribuyente.
de la combinación
de ambos;
se señala,deademás,
fuente,
deducidos
necesarios
paradebe
producirlo
y para conservar intacta la fuente productiva. La renta es un
que
la fuente
debelossergastos
estable,
la renta
ser
producto;laesfuente
una riqueza
que
al patrimonio
de una persona; una nueva riqueza que debe ser material,
periódica,
debe sernueva
puesta
enafluye
explotación,
la
es decir,
poder ser
medida yde
contada
así como
renta
debe debe
ser separada
y realizada
su fuente,
y la poder expresarse en dinero; y es una renta que procede de la
fuente
capital,
del trabajo o de la combinación de ambos; se señala, además, que la fuente debe ser estable, la renta
renta
debe
ser neta.
ser periódica,
fuente debe
en explotación,
la renta debe ser separada y realizada de su fuente, y la
Ladebe
opción
en su la
momento
de ser
unpuesta
modelo
de
renta
debe
ser
neta.
imposición cedular de cada renta respondía a una
La opción
en su momento
de imposición
un modelo sobre
de imposición cedular de cada renta respondía a una cuestión
cuestión
administrativa
pues la
administrativa
puesrenta
la imposición
sobre
bases reales de cada renta implica menos dificultades de gestión del
bases
reales de cada
implica menos
dificultades
puesdel
la Administración
sólo ha de determinar la renta neta de cada fuente detrayendo de la renta
detributo,
gestión
tributo, pues tributaria
la Administración
bruta sólo
y cargas lainherentes
la obtención
de la misma; el impuesto sobre la renta total implica la
tributaria
sóloloshagastos
de determinar
renta netaa de
cada
existencia
de
una
administración
tributaria
más
compleja,
lo que explica que el establecimiento del Impuesto sobre
fuente detrayendo de la renta bruta sólo los gastos y
la Renta
de las Personas
Físicas –yde
posteriormente
cargas
inherentes
a la obtención
la misma; elel del IVA- fue acompañado de una reestructuración profunda de
la Administración
tributaria
española.
impuesto
sobre la renta
total implica
la existencia de
una administración tributaria más compleja, lo que
explica que el establecimiento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas –y posteriormente el
del IVA- fue acompañado de una reestructuración
profunda de la Administración tributaria española.
44
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
trabajo,
capital
empresariales
y
y
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
actividades
recepción. Esta distinción es la que
profesionales:
los
explica que cuando en el primer año
disminuciones
de
se grava toda la renta derivada de
patrimonio. Con esto, se daba entrada
cualquier fuente, mientras que en el
en
se
segundo se exige un nuevo impuesto
denomina impuesto sobre la renta de
porque se ha originado una nueva
base amplia.
renta, no se está gravando dos veces,
incrementos
y
nuestro
sistema
a
lo
que
sino gravando cosas distintas: las
Edwin R.A. Seligman, en 1914,
en
Principles
of
economics,
sucesivas
y,
diferentes
por
rentas;
consiguiente,
además,
si
los
identificaba la renta con una riqueza
ahorros no estuviesen gravados como
que afluye a lo largo de un período
rentas, entonces la primera renta se
determinado a la economía de un
transformaría
sujeto, y de la que el mismo puede
gasto, que no es el criterio más
disponer en su beneficio, de forma
adecuado para identificar la capacidad
que
económica.
el
patrimonio
comienzo
del
que
período
tenía
al
flujo
de
un
impuesto
de
permanezca
inalterable. Para Seligman, la renta es
un
en
dinero
(o
bienes
Lo
anterior
tiene
especial
importancia para cuando enfrentemos
transformables en él) sobre los que se
el
tiene la plena propiedad, y el derecho
Donaciones, pues se argumenta en
de
bienes
muchas ocasiones que este impuesto
económicos implica que a través del
está gravando el ahorro que realizó el
mismo
causante.
disposición
se
sobre
obtenga
los
no
sólo
una
Impuesto
sobre
Como
Sucesiones
hemos
dicho,
y
el
eventual o posible satisfacción, sino
concepto de renta que ha asumido
que sea efectiva, cierta y lograda,
nuestro ordenamiento jurídico parte
bien en la cobertura de necesidades
de definir la renta en un estadio
presentes (consumo), bien en la de
anterior
necesidades futuras (ahorro).
contribuyente de consumir o ahorrar,
a
la
decisión
del
pues la renta se grava en el momento
Es importante destacar a los
en que es percibida y, por tanto, la
efectos de nuestra exposición, que es
parte
necesario
y
someterse a gravamen; a partir de
disposición de la renta, pues ésta
ahí, hay que concluir que la renta
podrá ser gastada o ahorrada, pero
ahorrada, hoy, y las rentas que dicho
cualquiera de estas decisiones son
ahorro produzca en el futuro, no son
subsiguientes y no anteriores a su
la misma cosa.
distinguir
recepción
destinada
al
ahorro
debe
45
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
renta
como
el
consumo
más
el
En nuestro Impuesto sobre la
incremento patrimonial nos ofrece el
Renta de las Personas Físicas, se está
concepto más amplio de renta, pues
recogiendo la teoría de la renta que,
considera
inicialmente
enriquecimiento
formulada
por
George
renta
a
la totalidad
de
una
de
persona
von Schanz, quedó elaborada en el
dentro de un determinado período de
Informe
tiempo.
Carter,
y
que
sirve
de
Esta
teoría
abarca
en
el
fundamento a lo que se ha dado en
concepto de renta los ingresos de
llamar imposición sobre la renta de
ganancias ocasionales o eventuales y
base amplia. El concepto de renta
las ganancias de capital, pero engloba
preconizado por los seguidores de la
también los aumentos del patrimonio
Escuela
derivados
de
la
renta-producto
fue
superado por la Escuela que identifica
del
juego
así
como
de
herencias, legados y donaciones.
la renta como el flujo de riqueza
desde terceros, dando un concepto de
Como
hemos
indicado,
el
renta más amplio que el preconizado
concepto de renta de base amplia lo
por la Escuela de la renta-producto,
encontramos formulado en el Informe
en tanto que considera que todos los
Carter,
ingresos
que
constituyan
riqueza
31
1967.
elaborado
en
Canadá
en
Una de sus aportaciones está
nueva que fluye desde terceros al
en reelaborar el concepto de renta de
contribuyente tendrán el carácter de
base
renta,
la
proponiendo el Informe ampliar las
duración y habilitación de su fuente.
bases y, a la vez, reducir los tipos de
Esta Escuela admite todas las rentas
gravamen en el Impuesto sobre la
que reconoce la Escuela de la renta-
renta;
producto y, además, agrega para la
periódicamente se pone sobre la mesa
formación de la renta los ingresos
al hablar de reformas de los sistemas
procedentes de ganancias de capital,
tributarios.
independientemente
de
amplia
una
o
comprensiva,
propuesta
que
ingresos por actividades accidentales,
El Informe Carter se preocupó
ingresos eventuales e ingresos a título
gratuito. Finalmente, la Escuela de la
en destacar el papel que juegan los
31
Se trata, como es sabido, del Informe elaborado por
la Comisión que fue designada por el gobierno de
Canadá para enfrentar la reforma del sistema
31
Se trata, como es sabido, del Informe elaborado por la Comisión
que fue designada
por elAgobierno
Canadá
para
tributario
canadiense.
pesar dedel
tiempo
enfrentar la reforma del sistema tributario canadiense. A pesar del
tiempo transcurrido,
el Informe
constituyendo
transcurrido,
el Informe
sigue sigue
constituyendo
un
un documento de alto valor, del que existe una versión castellana
publicada
en 1975
Instituto
documento
de alto
valor,por
delelque
existe de
unaEstudios
versión
Fiscales.
castellana publicada en 1975 por el Instituto de
Estudios Fiscales.
46
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
tributos en el modelo de financiación
definiéndose este poder económico
del
la
discrecional como la diferencia entre
sus
el poder total que la unidad tiene de
propuestas. Conforme con ello, los
disponer de los bienes y servicios para
tributos son el instrumento idóneo
usos
para distribuir con justicia entre los
necesariamente
ciudadanos el coste de los servicios
mantener a la unidad un apropiado
públicos; se podrá recurrir a otras
nivel de vida en relación con las
fuentes
demás
sector
equidad
público,
en
para
el
pues
pone
centro
obtener
de
los
ingresos
personales,
y
el
se
poder
que
ejerce
unidades.
Ese
para
poder
públicos, pero sólo con los tributos se
económico
puede alcanzar un patrón distributivo
mercado de los bienes y servicios
que pueda ser calificado de justo. Esta
empleados por la unidad impositiva
consideración
debería
durante el año para satisfacer las
hacer reflexionar a quienes desde la
propias necesidades (consumo); b) el
atalaya de ser responsables de las
valor de mercado de los bienes y
políticas tributarias lanzan mensajes
servicios entregados a otras unidades
negativos sobre los tributos, pues
durante el año (donaciones); y c) la
estos,
variación en el año del valor de los
desde
del
Informe
luego,
no
son
una
fatalidad.
a)
el
valor
de
activos netos poseídos por la unidad
impositiva
Para
incluye
la
Comisión
Carter,
la
distribución de las cargas públicas
(ahorro
corriente,
variaciones del valor del patrimonio
neto, variaciones del patrimonio)
debe realizarse a través del sistema
tributario en base al
principio de
En el concepto de renta que
capacidad contributiva, en lo que nada
impulsa el Informe Carter, quedan
se aparta del postulado constitucional
comprendidos, como es bien sabido,
del
nuestra
todos los incrementos, ya sean de
Constitución. Para esa Comisión, ese
patrimonio o de valor, reformulando la
objetivo se ha de alcanzar a través de
teoría patrimonial de la renta que ya
un impuesto proporcional al “poder
había dado George von Schanz en
económico discrecional” de la familia o
1896, en su trabajo “El concepto de
de
renta y las leyes reguladoras del
artículo
los
31.1
individuos
de
aislados,
Impuesto
sobre
la
Renta”32,
32
George von Schanz, Zur Frage der Steuerpflicht,
en Finanzarchiv, 9, 1892 y Der Einkommensbegriff
George von Schanz, Zur Frage der Steuerpflicht, en Finanzarchiv, 9, 1892 y Der Einkommensbegriff und
und Einkommensteuergesetze, en Finanzarchiv, 13,
Einkommensteuergesetze, en Finanzarchiv, 13, 1896. De este artículo existe una versión española en Hacienda
1896. De este artículo existe una versión española en
Pública Española, número 3/1970, páginas 155 y siguientes. Posteriormente, ese concepto fue
Hacienda Pública Española, número 3/1970, páginas
155 y siguientes. Posteriormente, ese concepto fue
32
47
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
construyendo un concepto de renta
que sean esperados y de que sean
comprensivo de la suma de los gastos
realizados (convertidos en dineros)”33
de consumo realizados por un sujeto
durante el período de medición de la
renta,
más
registrada
en
la
variación
el
valor
neta
de
su
Según
el
concepto
de
renta
ampliada, quedarían incluidas en la
misma:
patrimonio, que podrá ser positiva o
negativa.
Más
recientemente,
el
a)
La renta neta corriente o
profesor Musgrave ha precisado el
recurrente, calculada por la
concepto
diferencia
de
identificándolo
renta
con
imponible,
el
de
entre
una
corriente de ingresos y otra
acrecentamiento total (total acretion)
de
de modo que “la renta se define como
puede ser el trabajo, el
igual al consumo durante un período
capital o la conjunción de
dado más el aumento del valor neto.
ambos
De acuerdo con este concepto, todos
actividad
los aumentos de la riqueza están
profesional.
incluidos, sea cualquiera la forma en
b)
gastos,
a
cuyo
través
origen
de
la
empresarial
o
Las ganancias de capital,
que se reciben o cualquiera la fuente
entendidas
de la que proceden. Las retribuciones
variaciones en el valor de
de los factores, tales como rentas de
los
la propiedad, intereses, beneficios y
componen el patrimonio del
salarios están incluidas junto con las
sujeto
donaciones, herencias, ganancias del
atribuibles a la renta neta
juego y cualquier clase de ganancias
corriente.
debidas
a
la
suerte.
Todos
estos
c)
como
elementos
que
no
las
que
son
Las donaciones, legados y
acrecentamientos están incluidos con
herencias recibidas durante
independencia de que tengan lugar a
el período impositivo.
intervalos regulares o irregulares, de
introducido
los Estados
Unidos,Unidos,
por los economistas
introducido enen
los Estados
por los Robert M. Haig, para quien “renta es el valor monetario del
aumento
netoRobert
del poder
económico
de una
persona
economistas
M. Haig,
para quien
“renta
es el en un período específico de tiempo” (“The Concept of Income,
economic
and legal del
aspects”,
en The
Federal
valor monetario
aumento
neto
del Income
poder Tax, Columbia University Press, 1922, página 7; y Henry C.
Simons.
económico de una persona en un período específico
33
de tiempo” (“The Concept of Income, economic and
Teoría de la Hacienda Pública, versión española de
33
Teoría
de
la
Hacienda
Pública,
versión
española
de
Lozano
Irueste,
EstudiosdeFiscales,
página1967,
171.
legal aspects”, en The Federal Income Tax, Columbia
LozanoInstituto
Irueste,deInstituto
Estudios1967,
Fiscales,
University Press, 1922, página 7; y Henry C. Simons.
página 171.
48
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
d)
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
Las ganancias del azar y,
manera
en general, la adquisición
impuesto singular y diferenciado del
de
Impuesto
cualquier
derecho
evaluable económicamente
distinta,
sobre
a
la
través
de
Renta
de
un
las
Personas Físicas.
que afluye al sujeto.
El propio legislador se ocupa de
Nuestro Impuesto sobre la Renta
dejar
claro
cómo,
tras
dar
de las Personas Físicas hunde sus
implícitamente un concepto de renta
raíces en el concepto de renta de base
ampliada
para
ampliada del Informe Carter, si bien la
sobre
Renta
la
35
nuestro
de
las
Impuesto
Personas
aplicabilidad del modelo teórico lleva a
Físicas,
su modulación conforme el modelo de
rentas procedentes de transmisiones
sistema tributario preexistente.
34
excluye del mismo a las
Uno
gratuitas, al disponer en el artículo
de tales condicionantes es, sin duda,
6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de
el
y
noviembre, del Impuesto sobre la
mismo
Renta de las Personas Físicas que “no
nuestro sistema tributario se aparta
estará sujeta a este impuesto la renta
del modelo teórico de la tributación de
que se encuentre sujeta al Impuesto
los
patrimoniales
sobre Sucesiones y Donaciones”. De
propuesto en el Informe Carter. La
este modo, nuestro sistema tributario
lógica del modelo teórico lleva a que
grava la totalidad de la renta del
cuando un sujeto recibe una herencia
sujeto, si bien un tipo de renta –la
o
generada
Impuesto
Donaciones,
sobre
pues
Sucesiones
con
acrecentamientos
una
donación,
se
el
opera
un
por
las
variaciones
acrecentamiento patrimonial, en la
patrimoniales
terminología
que
transmisiones gratuitas inter vivos o
debería sujetarse a gravamen junto a
mortis causa- lo es a través de un
las otras vías de acrecentamiento
impuesto singular. Cada tributo grava
patrimonial; sin embargo, ya sabemos
una
que
el
riqueza, y como se integran en un
y
sistema, el conjunto de ellos grava de
por
gravamen
de
su
Musgrave,
origen
de
las
e
historia,
herencias
determinada
procedentes
manifestación
de
de
donaciones aparece configurado de
34
34
RichardA. Musgrave
A. Musgrave
explicaba
como
una acerca de qué impuestos deben o no incluirse en una buena
Richard
explicaba
como una
discusión
35
discusión fiscal
acerca
de qué con
impuestos
deben
no entre el problema
El artículo
2 de la
reguladora
Impuesto
estructura
se enfrenta
la diferencia
queoexiste
de diseñar
unaLey
estructura
fiscaldel
de novo
y el
incluirse
en una
buena
estructura
fiscaluna
seestructura
enfrenta fiscal ya dispone
que(El“constituye
el política
objeto defiscal,
este Impuesto
la
de
la reforma
fiscal,
es decir,
de ajustar
existente.
futuro de la
Instituto de
con la diferencia
queMadrid,
existe 1980,
entre páginas
el problema
de )
renta del contribuyente, entendida como la totalidad
Estudios
Económicos,
180 y sgs.
de sus rendimientos, ganancias y pérdidas
diseñar una estructura fiscal de novo y el de la
35
reforma
fiscal,
es ladecir,
de ajustar del
unaImpuesto
estructura
las imputaciones
de renta
que del
se
El artículo
2 de
Ley reguladora
dispone quepatrimoniales
“constituye ely objeto
de este Impuesto
la renta
fiscal ya existente.
(El futuro
política de
fiscal,
establezcan
por Ley,
con independencia
del ylugar
contribuyente,
entendida
como dela latotalidad
sus rendimientos,
ganancias
y pérdidas
patrimoniales
las
Instituto de de
Estudios
Económicos,
Madrid,
donde se hubiesen
cualquiera
que sea lay
imputaciones
renta que
se establezcan
por 1980,
Ley, con independencia
del lugarproducido
donde sey hubiesen
producido
páginas 180que
y sgs.
residencia del pagador”.
cualquiera
sea )la residencia del pagador”.
49
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
manera efectiva la manifestación total
de riqueza del sujeto.
36
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
una
cierta
capacidad
lesión
Sentencia
de
al
respecto
que
el
Tribunal
fundamento jurídico séptimo de la
Constitucional 2009/1988, de 10 de
sentencia del Tribunal Constitucional
noviembre,
96/2002,
ha
del
principio
económica, no debiendo
desconocerse
La
al
declarado
que
“el
de
25
de
abril,
fija
la
legislador puede ponderar aquellos
doctrina que exige un sometimiento al
elementos que sirvan para determinar
principio de proporcionalidad cuando
con mayor precisión la capacidad real
las consecuencias jurídicas desiguales
de los perceptores de rentas, que
se
suministre la base de una imposición
principio
concorde con el sistema tributario
Para que un distinto tratamiento como
justo al que se refiere el artículo 31
pueda ser el de reducciones en la
de la Constitución”. Conforme esa
base imponible, o bonificaciones en la
doctrina
podemos
cuota del Impuesto sobre Sucesiones
afirmar que la capacidad económica
y Donaciones, se pueda considerar
derivada
de
conforme
lucrativas
en
constitucional,
las
transmisiones
ser
de
razones
capacidad
con
la
ajenas
al
económica.
Constitución
objeto de concreción legislativa en su
tratamiento
determine
aspecto objetivo, lo que requiere de
consecuencias
las
adecuadas al fin que se persiga y
técnicas
legislativas. Esas soluciones pueden
jurídicas
el
es
que
soluciones
debe
en
indispensable
oportunas
abstracto,
basan
distinto
que
unas
sean
proporcionadas con esa finalidad.
instaurar un menor gravamen para las
rentas procedentes de adquisiciones
Al respecto de esa declaración
lucrativas, ya sea por razones fiscales
del Tribunal Constitucional, habría que
o extrafiscales, produciéndose con ello
preguntarse
36
si
son adecuadas las
Que unas rentas queden sujetas a un gravamen
diferenciados del general sobre la renta, no significa
que el legislador haya renunciado al concepto integral
de renta pues, como señaló Soto Guinda, “su
inclusión en la noción de renta -se refiere a las
adquisiciones lucrativas- plantea en la práctica
graves
orden asujetas
la adecuada
valoracióndiferenciados del general sobre la renta, no significa que el
36
Que problemas
unas rentasenqueden
a un gravamen
de los mismos
(sobre todoalsiconcepto
se trataintegral
de bienes
no pues, como señaló Soto Guinda, “su inclusión en la noción de
legislador
haya renunciado
de renta
monetarios)
y
a
la
elección
del
período
impositivo.
renta -se refiere a las adquisiciones lucrativas- plantea en la práctica graves problemas en orden a la adecuada
Como quiera
tales circunstancias
valoración
de que
los mismos
(sobre todo sinosegarantizan
trata de bienes no monetarios) y a la elección del período impositivo.
que
el
impuesto
independiente
dé lugar
una menor
Como quiera que tales circunstancias
no agarantizan
que el impuesto independiente dé lugar a una menor equidad del
equidaden
delsusistema
en que
su conjunto
que laderesultante
sistema
conjunto
la resultante
la integración de tales partidas en la renta gravable, su exclusión del
de la del
integración
de tales
partidas
en lagran
renta
ámbito
Impuesto sobre
la Renta
no merece
repulsa en la actualidad” (“La renta gravable y la determinación
gravable,
su
exclusión
del
ámbito
del
Impuesto
sobre
de la base en el Impuesto personal sobre la Renta”, en Hacienda Pública Española, nº 30/1974, página 95)
la Renta no merece gran repulsa en la actualidad”
(“La renta gravable y la determinación de la base en
el Impuesto personal sobre la Renta”, en Hacienda
Pública Española, nº 30/1974, página 95)
50
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
medidas
de
del
de las Personas Físicas es la pieza
y
esencial para lograr personalizar la
Donaciones cuando las mismas se
carga tributaria según los criterios de
fundamentan
capacidad
Impuesto
desfiscalización
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
sobre
Sucesiones
en
que
su
cuota
económica,
igualdad
y
constituye supuestamente una causa
progresividad del artículo 31 de la
de renuncia a las herencias o que
Constitución; como bien sabemos, ese
exista una dificultad de liquidez para
Impuesto no da un tratamiento fiscal
el pago del Impuesto. Esas son las
uniforme
razones que en sede parlamentaria se
discrimina el mismo según la fuente
han dado para la adopción de la
de la que procedan; en ese contexto,
medida, y son las que hemos de
es conforme con la Constitución que
enjuiciar desde la perspectiva de la
para las rentas procedentes de las
lesión
transmisiones
al
principio
de
capacidad
a
las
rentas,
a
título
sino
que
gratuito
el
económica. La cuestión no es baladí,
legislador ordinario reserve también
pues la carga tributaria que unos
un tratamiento fiscal diferenciado. Así
dejen de abonar, recaerá sobre otros;
lo
otros ciudadanos que no tienen la
Constitucional
opción de decidir si renuncian o no a
46/2000, de 17 de febrero: “en el
la herencia, y de otros ciudadanos
ejercicio
para
de
configuración normativa, el legislador
liquidez quedan remitidas a las reglas
puede someter a tributación de forma
generales
distinta
los
que
las
que
dificultades
para
tal
supuesto
reconoce
nuestro
en
de
a
su
su
Tribunal
Sentencia
libertad
diferentes
de
clases
de
establece la Ley General Tributaria y
rendimientos, con más razón cuando
la normativa recaudatoria.
se encuentre en la necesidad de evitar
que
se
produzcan
posibles
En mi opinión, es conforme con
actuaciones elusivas de los sujetos,
Constitución
tratamiento
en detrimento de la solidaridad de
transmisiones
todos al sostenimiento de los gastos
gratuitas que se fundamenten en el
públicos habilitando a este fin los
parentesco,
del
instrumentos jurídicos necesarios y
patrimonio histórico cultural, y facilitar
adecuados, pues la lucha contra el
la transmisión de la empresa familiar;
fraude
pues no se trata en esos casos de una
mandato que a Constitución impone a
desigualdad
todos
la
diferenciado
desigualdad
de
un
las
la
protección
subjetiva,
los
un
poderes
objeto
y
públicos”.
un
La
cuestión que habría que plantearse es
sistema
si es conforme con la Constitución un
tributario, el Impuesto sobre la Renta
sistema en el que queden excluidas de
En
en
una
es
elementos
objetivos.
basada
sino
fiscal
nuestro
51
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
tributación determinadas magnitudes
gravamen de determinadas rentas,
económicas expresivas de capacidad
debe
económica, pues la amplísima libertad
cualquier caso, ser adecuada al fin
del legislador para configurar cada
extrafiscal que se persigue.37
quedar
justificada
y,
en
tributo no debería dar lugar a dejar
sin gravar rentas, pues ello impediría
La plena efectividad del principio
dar un tratamiento igual a sujetos con
de capacidad económica no sólo se
igual
logra configurando como presupuestos
capacidad
económica,
introduciendo diferencias que sólo se
de
explican por el título a través del cual
manifestaciones
se obtiene la renta. Si todos los
capacidad económica; también parece
ciudadanos somos iguales ante la Ley
exigencia del principio, máxime si se
y
misma
le relaciona con los de generalidad e
debería
igualdad, que no queden fuera del
concurren
capacidad
en
ellos
económica,
la
no
hecho
de
tributos
concretas
de
elenco
contribuir
las
evidentes manifestaciones de riqueza,
cargas públicas, salvo que medie una
y que si lo son sean explicadas las
causa razonable.
causas, que, normalmente, tendrán
sostenimiento
de
hechos
a
excluirse a nadie de su deber de
al
de
los
imponibles
naturaleza extrafiscal. Quizás esta sea
El profesor Rodríguez Bereijo ha
la idea que late en la Sentencia del
explicado que la generalidad tributaria
Tribunal
es
cualquier
referirse a “buscar riqueza allí donde
privilegio o inmunidad a la hora de
se encuentre”, con lo que el principio
contribuir al sostenimiento del gasto
de generalidad mandata al legislador
público; y podemos añadir que ni los
ordinario para que al
poderes públicos pueden ni deben
hechos imponibles de los distintos
obviar aquellas fuentes relevantes de
tributos agote, en lo posible, todas las
capacidad económica, y sólo razones
manifestaciones
políticas,
económica.
incompatible
con
económicas
o
sociales
Constitucional 27/1981, al
de
la
tipificar los
capacidad
pueden esgrimirse en ocasiones para
legitimar la quiebra del principio de
En muchas sentencias, y entre
generalidad. La fractura del principio,
otras las 37/1987 y 186/1993, el
como
Tribunal Constitucional ha sentado la
lo
sería
la
exclusión de
37
Álvaro Rodríguez Bereijo, Los límites
constitucionales
del poder tributario en la
37
Álvaro Rodríguez Bereijo, Los límites constitucionales deljurisprudencia
poder tributario
la jurisprudencia
de Tribunal
de en
Tribunal
Constitucional,
en XV
Constitucional, en XV Jornadas de estudio de la DirecciónJornadas
General del
Servicio
Jurídico
del
Estado,
Vol. del
II,
de estudio de la Dirección General
Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, página 1.315.
Servicio Jurídico del Estado, Vol. II, Ministerio de
Justicia, Madrid, 1994, página 1.315.
52
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
doctrina
de
conceder
lograr esos recursos; unos recursos
bonificaciones o exenciones o utilizar
financieros a los que el sistema de
el tributo con fines extrafiscales es
financiación
conforme con la Constitución cuando
Autónomas
vengan legitimados o exigidos para
heredando, está recibiendo una renta
alcanzar
que está poniendo de manifiesto su
la
principios
que
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
realización
de
constitucionales
otros
o
para
capacidad
de
no
las
Comunidades
llegan.
Quien
económica
está
–podríamos
conseguir el logro de otros bienes
decir que está “incrementando” su
constitucionalmente protegidos.
capacidad económica- y tiene riqueza
con
Hasta el momento, el argumento
la
común
que
contribuir
al
esfuerzo
de
sufragar
los
gastos
de peso que se ha esgrimido en sede
públicos. El sistema será justo si
parlamentaria
suprimir
el
todos
Sucesiones
y
contribuir, efectivamente lo hacen, y
Donaciones es el elevado número de
la cuestión es ante aquella necesidad
renuncias a herencias que se vienen
de financiación por qué renunciar a
produciendo
unas manifestaciones evidentes de
Impuesto
para
sobre
motivadas
por
las
dificultades para atender el pago de
los
que
pueden
y
deben
capacidad económica.
los impuestos sucesorios. Volvemos a
plantear
la
necesidad
de
debatir
Cuando
el
artículo
31
de
la
conjuntamente sobre el ingreso y el
Constitución utiliza el término Todos,
gasto público: en el ámbito del gasto
está
público se asiste actualmente a una
generalidad,
expansión de los gastos relativos a las
concedan injustificadamente, aunque
políticas
especial
sea a través de la Ley, exenciones y
atención a la dependencia), a las
beneficios fiscales. El profesor Sáinz
políticas sanitarias y a las educativas,
de
etcétera;
bonificaciones
sociales
al
(con
mismo
tiempo,
las
refiriéndose
al
principio
impidiendo
Bujanda
que
escribió
fiscales
que
se
han
de
se
las
de
posibilidades de obtener los recursos
encontrar justificadas en razón de
financieros
otros
para
acometer
tales
motivos
constitucionalmente
políticas están limitadas por causa de
amparados y han de responder al
las
principio
medidas
de
estabilidad
y
de
justicia.38
El
amplio
consolidación fiscal, quedando a los
catálogo de beneficios fiscales que
gobiernos regionales sólo el ejercicio
tanto
de su poder tributario como vía para
Comunidades
el
Estado
como
Autónomas
las
han
38
Fernando Sáinz de Bujanda, Lecciones de Derecho
Financiero, Madrid, 10ª edición, 1993, página 105.
38
Fernando Sáinz de Bujanda, Lecciones de Derecho Financiero, Madrid, 10ª edición, 1993, página 105.
53
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
aprobado en el seno del Impuesto
fundamento bastante para establecer
sobre Sucesiones y Donaciones ya
esa bonificación y, por tanto, excluir
hace albergar dudas de que no esté
de aportar al sostenimiento de las
socavado seriamente el principio de
cargas públicas a unos ciudadanos
generalidad tributaria; que ahora se
que están recibiendo renta, mientras
dé el paso de desfiscalizar el tributo lo
que otros ciudadanos que la reciban
único que produce es profundizar en
por el mismo importe y que proceda
esas
de
dudas,
sucesivas
máxime
reformas
cuando
del
las
Impuesto
cualquiera
de
los
títulos
que
quedan sujetos al IRPF, sí estarán
sobre la Renta de las Personas Físicas
realizando
lleva a que la presión tributaria está
conforme
aumentando
establece la Constitución excluir de
trabajo
sobre
y
las
sobre
rentas
las
del
clases
esa
con
gravamen
a
aportación.
los
¿Es
valores
tales
que
sujetos?
La
económicamente más desfavorecidas;
respuesta debe ser negativa, tal como
en definitiva, cabría plantearse si lo
trato de pasar a explicar.
que estamos elaborando entre todos
nos lleva a desandar parte del camino
En primer lugar, no existe ningún
andado y a situarnos en un escenario
estudio que vincule las renuncias de
muy próximo al previo a la Reforma
las herencias mayoritariamente a la
de 1977.
carga del impuesto. Más bien parece
que la causa prioritaria está en las
Señalado como fundamento de
deudas
vinculadas
a
la
masa
la decisión de bonificar al 99% la
hereditaria,
cuota del Impuesto sobre Sucesiones
calidad” de los bienes incluidos en la
que,
misma.
se
dice,
muchos
herederos
así
El
como
Consejo
a
la
General
“poca
del
renuncian a la herencia por no poder
Notariado publica periódicamente la
hacer frente al impuesto, no parece,
información sobre las renuncias a las
en
herencias, y no vincula las mismas a
mi
opinión,
considerarse
por
que
ello
sí
solo
pueda
como
la
39
carga
tributaria.39
Según
esos
Me refiero a los datos del Observatorio notarial de
la realidad socioeconómica de los españoles, que
elabora el Consejo General del Notariado, y
39
Me refiero a los datos del Observatorio notarial de la realidad
socioeconómicaen
de los españoles,
que elabora
el
disponible
la
dirección
Consejo General del Notariado, y disponible en la direcciónhttp://www.notariado.org/liferay/web/notariado/loshttp://www.notariado.org/liferay/web/notariado/losnotarios-y-los-ciudadanos. Según el presidente del Consejo General,
José Manuel GarcíaSegún
Collantes,
la mayoría del
de
notarios-y-los-ciudadanos.
el presidente
las razones para las renuncias se debe a las deudas del difunto
y también
al desconocimiento
de los
herederos,
Consejo
General,
José Manuel García
Collantes,
la
porque hay fórmulas para evitar hacerse cargo del comprometido
regalo.
Según
el presidente,
el componente
quea
mayoría
de las
razones
para las renuncias
se debe
más ha incidido en estos rechazos ha sido sobre todo el ser nombrado
las deudas del difunto y también al desconocimiento
de los herederos, porque hay fórmulas para evitar
hacerse cargo del comprometido regalo. Según el
presidente, el componente que más ha incidido en
estos rechazos ha sido sobre todo el ser nombrado
54
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
datos, en 2007 se registraron en
ascendiendo las renuncias a 408, esto
España 323.411 herencias, y 11.041
es, el 2,26 por ciento. Esas cifras de
renuncias;
2014
renuncias son globales, incluyéndose
fueron, respectivamente, 359.244 y
en las mismas tanto las renuncias
11.990; en el ámbito de Canarias, el
totales,
número
ascendió en
herederos renuncian, y las parciales,
2007 11.048 y se registraron 338
considerando como tales aquellas en
renuncias; en 2014 fueron 34.320 y
las
1.218, respectivamente.
herederos y no todos.
mientras
de
que
herencias
en
En cualquier caso, insistimos, no
en
que
las
sólo
que
lo
todos
hacen
los
algunos
En nuestra opinión, los motivos
parece que el recurso al argumento
fundamentales
de las renuncias de las herencias
renuncias a las herencias son, en
motivadas
se
primer lugar, el elevado volumen de
corresponda con los datos reales. En
deudas que ha dejado el causante y
su momento impulsamos un análisis
que pesan sobre la masa hereditaria;
de los datos disponibles al respecto en
y,
la Administración Tributaria Canaria.
liquidez de los herederos para hacer
Con ese análisis se pudo constatar
frente al pago del Impuesto; mientras
que
se
que en las renuncias parciales el
Administración
motivo suele estar en desavenencias
en
por
el
el
presentaron
Tributaria
Impuesto
ejercicio
en
la
2012
Canaria
42.900
en
segundo
herederos
las
progresividad
fueron
714,
lo
que
lugar,
explican
la
falta
las
de
familiares, tratar de beneficiar a otros
autoliquidaciones, y las renuncias a
herencias
que
o
familiares,
del
evitar
la
Impuesto
representa el 1,66 por ciento; en el
distribuyendo la porción hereditaria
primer
se
entre más herederos, y la falta de
presentaron 18.008 autoliquidaciones,
liquidez para el pago del Impuesto. Es
semestre
de
2013,
heredero de bienes inmuebles que estaban sujetos a
préstamos hipotecarios u otro tipo de cargas o como
aval. Cuando se acepta una herencia se asume
también la deuda del fallecido y, si no hay suficiente
para cubrir esos pagos con los activos, la Ley permite
actuar contra el patrimonio del beneficiario o del
heredero
inmuebles
estabanese
sujetos
a préstamos hipotecarios u otro tipo de cargas o como aval. Cuando
conjunto de
debienes
herederos.
Hastaque
la crisis
problema
eraacepta
menor,
porquese asume
la burbuja
inmobiliaria
se
una herencia
también la
deuda del fallecido y, si no hay suficiente para cubrir esos pagos con los
inmobiliario
la venta
los activos,
activos,
la Leypermitía
permite poner
actuar acontra
el patrimonio
del beneficiario o del conjunto de herederos. Hasta la crisis ese
pagar a los
y a lalavez
recibirinmobiliaria
el resto queinmobiliario permitía poner a la venta los activos, pagar a los
problema
eraacreedores
menor, porque
burbuja
acreedores
la vez recibir
resto2007
que el
quedaba
quedaba deylaa herencia.
Pero, el
desde
valor dede la herencia. Pero, desde 2007 el valor de los inmuebles se
los inmuebles
se desmoronó,
el mercado
desmoronó,
cayendo
el mercadocayendo
inmobiliario,
lo que determinó que, en muchos casos, los bienes no han podido
inmobiliario,
determinó
que, en muchos
casos, a renunciar a sus derechos.
cubrir
el pago lo
deque
la deuda
y los herederos
han procedido
los bienes no han podido cubrir el pago de la deuda y
los herederos han procedido a renunciar a sus
derechos.
55
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
tarea ardua conocer las causas
motivos que hemos señalado, con lo
de las renuncias; sin embargo, la
que
Agencia
ha
porcentajes de renuncias en Canarias
las
en el año 2012 motivados por falta de
renuncias del año 2012 son totales
liquidez para pagar impuestos con
(357) y la otra mitad (357) son
respecto al total de autoliquidaciones
parciales, y a su vez que estas últimas
presentadas:
Tributaria
presumido
que
obedecen
por
Canaria
la
mitad
igual
Tipo
a
de
los
obtendríamos
los
cuatro
Nº Renuncias
Falta liquidez
% Renuncia por falta
liquidez
Renuncia
Total
357
178
0,41%
Parcial
357
89,25
0,21%
Suma
714
267,25
0,62%
Es
siguientes
decir,
del
total
de
vinculando
esas
renuncias
al
autoliquidaciones del Impuesto sobre
impuesto, que, mire, si analizamos
Sucesiones y Donaciones efectuadas
dónde se producen esas renuncias,
en Canarias en el año 2012, las
pues, observamos que se incrementan
renuncias presentadas representaron
más incluso en aquellas comunidades
el
autónomas
1,66
por
ciento,
y
de
ese
donde
importe
Impuesto
sobre
porcentaje, sólo el 0,62 por ciento lo
referido
fue
Sucesiones. Mire el caso de Madrid,
por
falta
de
liquidez
de
los
herederos.
al
menos
Galicia, Valencia, Murcia o Cataluña,
son comunidades autónomas con un
Lo anterior llevó al Consejero de
impuesto de sucesiones más bajos, se
Hacienda a declarar ante el Pleno del
incrementaron, de forma porcentual,
Parlamento de Canarias el 6 de mayo
más las renuncias de lo que se hizo en
de 2014 que “con datos del Consejo
Canarias. A partir de ahí, por tanto,
General de Notariado, dicen que el
creo que usted debiese analizar cuáles
desistimiento
en
son las causas. Y mire, las causas,
España se disparó un 70 % entre el
principalmente, tienen que ver con las
año 2010 y 2013, siendo Canarias la
cargas y deudas como, por ejemplo,
quinta comunidad autónoma en la que
los proyectos hipotecarios, los avales
menos
o
se
de
las
herencias
incrementaron
las
los
préstamos
también,
indocumentada
aceptados por los herederos, y esa es
56
afirmación
su
caso,
deben
que
renuncias; y, por tanto, es inexacta e
su
en
personales,
ser
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
la causa fundamental por la cual se
están produciendo los desistimientos.
En términos jurídicos, cuando la
(…) En el caso de que los herederos
bonificación
no pudiesen pagar el impuesto, la
Sucesiones
Administración tributaria de Canarias
vinculando al interés en evitar que los
ofrece,
ciudadanos tengan que renunciar a las
de
forma
continuada,
aplazamientos para el pago.”40
del
y
Impuesto
Donaciones
sobre
se
está
herencias por no poder asumir el pago
del impuesto, lo que se está indicando
La bonificación de la cuota del
Impuesto
sobre
Sucesiones
se
ha
es que se establecerá un beneficio
fiscal por una finalidad extrafiscal. Ese
fundamentado en el interés de evitar
beneficio
que los ciudadanos se vean en la
tratado de explicar, una lesión al
necesidad de renunciar a la herencia
principio de capacidad económica; tal
por la carga tributaria. Los datos no
lesión exige que para establecerla se
deben haber variado, por lo que ese
ponderen los bienes jurídicos desde la
supuesto
para
perspectiva del interés general. El fin
fundamentar la medida no debería de
extrafiscal supondrá una restricción al
estar afectando a algo más del 1 por
derecho-deber de contribuir según la
ciento de las herencias ¿justifica ello
capacidad económica, por lo que el
que se excepcione de gravamen a un
Parlamento de Canarias, para tomar
conjunto de ciudadanos que están
una
recibiendo rentas? Insistimos en que
gubernamental que se le eleve como
mientras que a esos ciudadanos se les
Proyecto
exceptúa de gravamen, a otros que
controlar la idoneidad de la medida,
perciben
importe
su necesidad y la proporcionalidad de
procedentes, por ejemplo, del trabajo,
la misma, a fin de ponderar esa lesión
sí
al principio de capacidad económica y
se
que
rentas
les
exige
se
de
utiliza
igual
que
aporten
al
comporta,
decisión
de
como
sobre
Ley,
la
hemos
iniciativa
debería
poder
sostenimiento de las cargas públicas.
los
Es evidente la lesión a los principios
perspectiva del interés general. El
de generalidad y de igualdad, sin que
juego
esa lesión se fundamente en un valor
Constitución
superior que merezca ser protegido.41
General Tributaria deja bien a las
fines
del
perseguidos
artículo
con
el
bajo
31.1
2
de
de
la
la
la
Ley
40
40 Diario
2014, páginasquienes
17 y 18.soportan las cargas de la
Diariode
deSesiones
Sesionesdel
delParlamento
ParlamentodedeCanarias,
Canarias,6 de
6 mayo decomunidad,
de mayo de 2014, páginas 17 y 18.
imposición son propensos, como es natural, a
41
La conclusión de ese proceso, por evidente, no parece que deba
ser recordada,
pero hagamoslo
con grupo
James lucha
C. Carter,
sacudirse
su malestar
fiscal”. Un
por
41 no tiene que ver con el Informe Carter que citamos en el texto, sino que fue un célebre abogado norteamericano:
que
La conclusión de ese proceso, por evidente, no
eludir las cargas que pesan sobre sus espaldas; si
“En
todaque
comunidad,
quienes soportan
las cargascon
de la imposición
propensos,
es natural,
a sacudirse
su
parece
deba ser recordada,
pero hagamoslo
tiene son
éxito,
dichas como
cargas
acabarán
incidiendo,
malestar
Un grupo
lucha
eludir
las cargas que pesan
sobre sus espaldas;
si tiene (La
éxito,cita
dichas
James C. fiscal”.
Carter, que
no tiene
que por
ver con
el Informe
naturalmente,
sobre
otros.
en cargas
Louis
acabarán
incidiendo,
otros.
Eisentein,
ideologías
imposición, IEF,
Carter que
citamos naturalmente,
en el texto, sobre
sino que
fue(La
uncita en Louis
Eisentein,
Las Las
ideologías
dedelala imposición,
Madrid,
página 8)norteamericano: “En toda
célebre 1983,
abogado
Madrid, 1983, página 8)
57
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
claras
que
cuando
concurra
una
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
iguales
supuestos
de
primacía de los fines extrafiscales del
apliquen
iguales
tributo sobre el principio de capacidad
jurídicas,
debiendo
económica,
iguales
tal
primacía
tiene
un
dos
hecho
se
consecuencias
considerarse
supuestos
de
hecho
carácter meramente instrumental. La
cuando la utilización o introducción de
ponderación en sede parlamentaria de
elementos
la medida exigiría que se conocieran
arbitraria o carezca de fundamento
los efectos prácticos de la disposición,
racional; c) el principio de igualdad no
comparando el gasto fiscal con los
prohíbe
efectos
desigualdad
de
necesidad,
la
medida
mínima
sobre
la
lesión
y
diferenciadores
al
legislador
de
sea
cualquier
trato,
sino
sólo
aquellas desigualdades que resulten
ponderación de los bienes jurídicos
artificiosas
que quedan afectados.
venir fundadas en criterios objetivos y
o
injustificadas
suficientemente
A este respecto, la Sentencia del
por
razonables
no
de
acuerdo con criterios o juicios de valor
Tribunal Constitucional 76/1990, de
generalmente
26 de abril, en su fundamento jurídico
último,
9 A. se refiere a la doctrina que en
resulte constitucionalmente lícita no
numerosas sentencias ha elaborado el
basta con que lo sea el fin que con
Tribunal sobre el alcance del principio
ella
de igualdad ante la Ley, y que resume
indispensable
en los siguientes extremos: “a) no
consecuencias jurídicas que resultan
toda desigualdad de trato en la ley
de tal distinción sean adecuadas y
supone una infracción del art. 14 de la
proporcionadas a dicho fin, de manera
Constitución, sino que dicha infracción
que
la produce sólo aquella desigualdad
adoptada, el resultado que se produce
que introduce una diferencia entre
y el fin pretendido por el legislador
situaciones que pueden considerarse
superen un juicio de proporcionalidad
iguales
en
y
que
carece
de
una
para
se
la
aceptados;
que
la
persigue,
sede
por
diferenciación
sino
además
relación
d)
entre
constitucional,
que
que
la
es
las
medida
evitando
justificación objetiva y razonable; b)
resultados especialmente gravosos o
el principio de igualdad exige que a
desmedidos”.42
42
En el fundamento jurídico 5º de la Sentencia del
Tribunal Constitucional 221/1992, declara que “es
constitucionalmente posible que el legislador
42
tributario,
al regular cada
figura impositiva,
otorgue
En el fundamento jurídico 5º de la Sentencia del Tribunal
Constitucional
221/1992,
declara que
“es
preeminencia
otros valores
o principios,
constitucionalmente posible que el legislador tributario, al regular
cada figuraa impositiva,
otorgue preeminencia
a
respetando,
en todo
caso,
los límites La
establecidos
por
otros valores o principios, respetando, en todo caso, los límites
establecidos
por la
Constitución.
cuestión que
la Constitución.
La cuestión
que debe
debe resolverse es, por tanto, si el legislador al establecer el contenido
del precepto
ha rebasado
los resolverse
límites quees,
le
por tanto, si el legislador al establecer el contenido
impone el texto constitucional.”
del precepto ha rebasado los límites que le impone el
texto constitucional.”
58
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
dirigidas a facilitar a los ciudadanos el
En definitiva, lo que cabe al
cumplimiento
legislador es realizar un control de
tributarias.
proporcionalidad
de
en
la
medida
de
sus
obligaciones
Lamentablemente,
resolver
una
lejos
situación
que
propuesta por el Gobierno, en tanto
encuentra mecanismos en el ámbito
que al plantear la bonificación en le
del
cuota
parece que se opta por la supresión
del
impuesto
sucesorio
se
procedimiento
introduce una desigualdad que se
del
aparta
iniciativa
del
principio
de
capacidad
económica: el sujeto A que recibe en
Impuesto,
la
de
recaudación,
afectando
equidad
con
del
esta
sistema
tributario canario.
2016 una renta de 30.000 euros
procedente
del
trabajo
personal,
A
mayor
abundamiento,
tributará por el IRPF; el sujeto B que
podemos
recibe en 2016 una renta de 30.000
adicionales de los datos de renuncias
euros procedente de una herencia, no
a
tributará –salvo la cuota del 0,1% del
renuncias en Canarias sobre el total
Impuesto sobre Sucesiones-.
nacional
extraer
herencias.
consecuencias
El
porcentaje
presenta
el
de
siguiente
desglose en el período 2009 a 2014:
Resulta, pues, que los datos
2009:
3,40%;
2010:
3,17%;
muestran, en primer lugar, que las
2011: 3,41%; 2012: 3,09%; 2013:
renuncias
a
las
3,06%; 2014: 3,54%. El porcentaje
mantienen
en
un
reducido
respecto
herencias
porcentaje
total
muy
de
renuncias
en
Canarias
se
ha
de
mantenido en niveles homogéneos a
autoliquidaciones presentadas por el
lo largo de esa serie temporal; y no se
Impuesto sobre Sucesiones; y, en
observa una reducción de los mismos
segundo lugar, una porción de tales
en
renuncias
por
durante los cuales estuvo bonificada
dificultades de liquidez para atender el
al 99% la cuota del Impuesto; por
pago del Impuesto. En cualquier caso,
otra
si lo que se pretende evitar es que un
renuncias en España ha seguido una
ciudadano, aunque sea uno solo, se
senda de crecimiento (en 2009 se
vea en el caso de tener que renunciar
registraron
a la herencia porque no obtiene la
34.339)
necesaria liquidez para afrontar el
cuenta
pago del Impuesto, lo que procedería
Autónomas
sería explorar adicionales medidas de
desfiscalizadoras
fraccionamiento o de aplazamiento
parece
vienen
del
se
motivadas
el
período
parte,
por
que
que
el
2009-2012,
número
14.593;
lo
que,
muchas
han
las
y
total
en
de
2014,
teniendo
en
Comunidades
tomado
del
años
medidas
Impuesto,
renuncias
no
estén
59
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
motivadas por la carga tributaria; o al
sistema en el que exista un impuesto
menos no exclusivamente y tampoco
sobre el patrimonio, se señala que
de manera preferente. El ciudadano
existe doble imposición porque en el
no
como
Impuesto sobre Sucesiones el tipo
repetidamente se señala, por carecer
progresivo está en función de tres
de medios dinerarios para atender el
elementos:
pago del Impuesto sobre Sucesiones,
cuantía de la porción hereditaria o del
sino por las deudas dejadas a su
legado y cuantía total del patrimonio
fallecimiento
causante,
del heredero. Se afirma que en este
circunstancia que se ha incrementado
modelo se da un supuesto de doble
en los años de la crisis, y que explica
imposición, pero la realidad es bien
por
el
distinta, siempre que la cuestión se
número de renuncias precisamente
plantee desde la perspectiva de la
coincidiendo
técnica
renuncia
qué
se
a
la
herencia,
por
ha
con
el
incrementado
la
misma;
en
grado
tributaria
y
no,
como
una renuncia a la herencia para evitar
cuestiones se sitúan en el debate
la
Impuesto,
político, en el que normalmente lo
logrando distribuir la masa hereditaria
técnico desaparece y sólo vale la
entre más herederos y limitar así esa
intuición. En efecto, como la cuota del
progresividad;
y,
por
Impuesto sobre Sucesiones –tal es el
desavenencias
familiares
el
caso en nuestro ordenamiento- se
finalmente,
o
por
hace
motivo,
parámetros (el grado de parentesco y
ciertos
herederos
o
familiares.
no
sólo
de
estas
interés en beneficiar, por uno u otro
a
depender
cuando
en
ocasiones
del
hace
parentesco,
segundo lugar, se detecta también
progresividad
se
de
dos
la cuantía de cada cuota hereditaria)
sino también de la cuantía total del
Otra
consideración
la
patrimonio del adquirente, se habla
sobre
por algunos de una doble imposición –
Sucesiones en el sistema nos ha de
dada la vigencia de un impuesto sobre
llevar a destacar como la composición
el patrimonio- desconociendo que de
de nuestro sistema tributario se ha
lo que se trata es de un impuesto con
alterado en los últimos años con la
tipos
desaparición
contra
perspectiva
del
en
desde
Impuesto
el
mismo
43
Impuesto sobre el Patrimonio.
43
43
del
En un
de
los
transmitidos
gravamen
grandes
por
la
discriminados
patrimonios
muerte
del
Con efectos de 1 de enero de 2016 se aplica con
Con efectos de 1 de enero de 2016 se aplica con carácter temporal indefinido, una bonificación del 100 por ciento
carácter temporal indefinido, una bonificación del
sobre la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio a los sujetos pasivos por obligación personal o real de
100 por ciento sobre la cuota íntegra del impuesto
contribuir.
sobre el patrimonio a los sujetos pasivos por
obligación personal o real de contribuir.
60
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
propietario que se basa, a los efectos
asumido respecto del Impuesto, por
de una política limitativa de excesivas
virtud de la Ley 26/2010, de 16 de
concentraciones
julio,
de
riqueza,
en
la
del
régimen
de
cesión
de
progresividad por tramos, en cuanto
tributos del Estado a la Comunidad
el tipo de este impuesto se mantiene
Autónoma de Canarias y de fijación
elevado, aunque, por ser muchos los
del alcance y condiciones de dicha
herederos, las porciones se reduzcan
cesión;
y, en consecuencia, los tipos sobre
amplio, pues la Comunidad Autónoma
cada porción se moderen. Sí puede
de Canarias ha asumido competencias
admitirse, sin embargo, que existía un
normativas sobre:
y
se
trata
de
un
elenco
supuesto de sobregravamen.
a) Las reducciones de la base
VII.-EL
IMPUESTO
SOBRE
imponible, pudiendo crear, tanto para
SUCESIONES Y DONACIONES
las transmisiones ínter vivos, como
Y
para las mortis causa, las reducciones
LAS
COMUNIDADES
AUTÓNOMAS
que considere convenientes, siempre
que respondan a circunstancias de
Estamos en presencia de un
tributo
estatal,
Estado
la
correspondiendo
titularidad
competencias
aplicación
normativas
del
de
y
Impuesto
al
carácter económico o social propias de
la Comunidad Autónoma de Canarias.
las
Asimismo,
de
reducciones
sobre
puede
regular
establecidas
por
las
la
normativa del Estado, manteniéndolas
Sucesiones y Donaciones; el ejercicio
en
de tales competencias es asumido por
establecidas por éste o mejorándolas
las
mediante el aumento del importe o
respectivas
Autónomas
en
Comunidades
los
términos
que
señala la Ley reguladora del sistema
44
de financiación.
competencias
El elenco de las
normativas
que
la
Comunidad Autónoma de Canarias ha
del
condiciones
porcentaje
ampliación
de
análogas
de
las
a
reducción,
personas
las
la
que
puedan acogerse a la misma o la
disminución de los requisitos para
poder aplicarla.
Las reducciones que
44
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al
amparo de la Ley Orgánica de Financiación de las
Comunidades Autónomas de 1980, se cedió a las
44
Comunidades
entendiendo
que podía
El Impuesto Autónomas
sobre Sucesiones
y Donaciones,
al ser
amparo de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades
un importante
instrumento
EnAutónomas
un
Autónomas
de 1980,
se cedió de
a lasfinanciación.
Comunidades
entendiendo que podía ser un importante instrumento de
primer momento,
cesiónmomento,
afectó tan
sólo aafectó
los tan sólo a los rendimientos, y posteriormente las sucesivas
financiación.
En unlaprimer
la cesión
rendimientos,
y posteriormente
sucesivasdeLeyes
Leyes
reguladoras
del sistema de las
financiación
las Comunidades Autónomas de régimen común han ido delegando
reguladoras
del
sistema
de
financiación
las
en las mismas amplias competencias en materiade
normativa.
Comunidades Autónomas de régimen común han ido
delegando en las mismas amplias competencias en
materia normativa.
61
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
ha creado la Comunidad Autónoma de
Canarias,
se
aplicarán
con
e) Los aspectos de gestión y
liquidación. No obstante, el Estado
posterioridad a las establecidas por la
retendrá
normativa del Estado; en aquellos
establecer
casos en que la medida normativa de
autoliquidación
Canarias
carácter obligatorio.
consiste
reducción
en
estatal,
mejorada
mejorar
la
una
la
competencia
para
régimen
de
el
del
impuesto
con
reducción
sustituye,
en
esta
El distinto ejercicio que de las
Comunidad Autónoma, a la reducción
competencias normativas han llevado
estatal. A estos efectos, la Comunidad
a cabo las Comunidades Autónomas
Autónoma, al tiempo de regular las
es
reducciones
deberá
reiteradamente se hacen al Impuesto,
especificar si la reducción es propia o
pues se ha generado un marco muy
consiste en una mejora de la del
diverso
Estado.
transmisiones hereditarias según la
aplicables
una
de
en
las
la
críticas
que
tributación
más
de
las
Comunidad Autónoma, lo que lleva a
b) La tarifa del impuesto.
la
Comisión
Reforma
c) Las cuantías y coeficientes del
patrimonio preexistente.
Español
de
del
Expertos
Sistema
presidida
por
para
la
Tributario
el
profesor
Lagares, a proponer la creación de
una tributación mínima por sucesiones
d)
Las
bonificaciones
deducciones
de
deducciones
la
y
aprobadas
por
cuota.
y
Las
bonificaciones
la
en todo el territorio nacional.
Comunidad
Digamos, en primer lugar, que el
modelo
de
financiación
de
las
Autónoma de Canarias resultarán, en
Comunidades
todo
las
evolucionado desde la participación de
bonificaciones
éstas en los ingresos del Estado a un
caso,
compatibles
deducciones
y
con
Autónomas
ha
establecidas en la normativa estatal
impulso
reguladora del impuesto y no podrán
fiscal, otorgando a las Comunidades
suponer
Autónomas
mismas.
una
Estas
bonificaciones
aplicarán
reguladas
Estado.
modificación
con
por
de
las
deducciones
y
autonómicas
posterioridad
la
a
normativa
la
corresponsabilidad
competencias
amplias
sobre los tributos que se les han
se
cedido
las
pueden modular el esfuerzo fiscal de
del
sus contribuyentes. El panorama es
con
arreglo
a
las
cuales
desalentador, pues la experiencia nos
muestra
62
de
que,
por
lo
general,
las
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
Comunidades
Autónomas
han
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
pone de manifiesto es que no se ha
utilizado ese poder tributario que se
resuelto
les ha delegado para ir reduciendo las
distribución
bases imponibles de los tributos que
nuestra
se les han cedido, al tiempo que
realmente como si de una Hacienda
también se han reducido los tipos de
federal se tratara. También exige que
gravamen;
la
mientras
que
las
adecuadamente
de
los
impuestos
Hacienda,
propuesta
la
que
en
funciona
de
bonificación
del
sobre
Sucesiones
y
Comunidades Autónomas renuncian a
Impuesto
obtener los recursos tributarios que
Donaciones deba ponerse en relación
necesitan
gasto
con las previsibles dificultades con
público, exigen del Gobierno de la
que se pueda encontrar la Comunidad
Nación la reforma del sistema de
Autónoma de Canarias para cumplir
financiación alegando la insuficiencia
con
de
difícil
cuestión está quizás en los nocivos
a
la
efectos que ha desplegado la conocida
explotación de las fuentes tributarias
como curva Laffer; la sencillez de su
que se han acordado en el sistema de
exposición ha sido seguramente un
financiación y que, al mismo tiempo,
factor esencial para que haya calado
se exija un nuevo sistema porque el
en el mensaje de muchos políticos,
actual
aunque
para
recursos
explicar
que
no
sostener
financieros.
se
su
Es
renuncie
aporta
los
recursos
financieros suficientes.
los
objetivos
en
el
recibido
especialmente
Lo anterior lo único que
nos
de
plano
muchas
por
las
déficit.
científico
La
ha
críticas,
dificultades
para comprobarla empirícamente.45
45
Tan sencilla es la idea que es bien conocido como
se popularizó: en los años setenta del siglo pasado,
Arthur Laffer fue invitado a una cena por Dick
Chenney, a la sazón jefe de gabinete del presidente
Ford. Para explicarle las ventajas de una rebaja fiscal,
Laffer recurrió a una servilleta sobre la que dibujó su
curva. Se trata de una U invertida, en un diagrama en
el que el eje de abscisas muestra los tipos de
gravamen, y el de ordenadas muestra la recaudación.
45
Para Laffer
hayaños
un punto
en del
la curva
en el que
a un
Tan sencilla es la idea que es bien conocido como se popularizó:
en los
setenta
siglo pasado,
Arthur
determinado
tipo
se
obtiene
la
máxima
recaudación;
Laffer fue invitado a una cena por Dick Chenney, a la sazón jefe de gabinete del presidente Ford. Para explicarle lasa
partir
de la
eseque
punto,
cualquier
medida
para de
aumentar
ventajas de una rebaja fiscal, Laffer recurrió a una servilleta
sobre
dibujó
su curva.
Se trata
una U
se traducirá,
en una
invertida, en un diagrama en el que el eje de abscisas muestralos
losimpuestos
tipos de gravamen,
y el paradójicamente,
de ordenadas muestra
la
la recaudación.
se basaba
en la
recaudación. Para Laffer hay un punto en la curva en el reducción
que a un dedeterminado
tipo Laffer
se obtiene
la máxima
hipótesis
que cuando
la presiónparadójicamente,
fiscal es muy alta,
recaudación; a partir de ese punto, cualquier medida para aumentar
los de
impuestos
se traducirá,
en
una reducción
impositiva
introduce
incentivos
la
una reducción de la recaudación. Laffer se basaba en la hipótesis
de que cuando
la presión
fiscal es
muy alta,enuna
que
en quetrabajen
los ciudadanos
reducción impositiva introduce incentivos en la economía, queeconomía,
se traducen
en se
quetraducen
los ciudadanos
más o se
trabajen más aumento
o se pasade
de lala inversión,
economía el
sumergida
la
pasa de la economía sumergida a la economía legal, con el consiguiente
empleo ya el
economía óptimo
legal, con
aumento
de la
consumo. La cuestión está en que no conocemos el tipo de gravamen
que elnosconsiguiente
da la máxima
recaudación
inversión,
empleo
y el no
consumo.
está
posible; y pese a lo que algunos dicen, cuando el presidente Reagan
bajóellos
impuestos
aumentóLala cuestión
recaudación;
en que no conocemos el tipo de gravamen óptimo que
sin
nos da la máxima recaudación posible; y pese a lo
que algunos dicen, cuando el presidente Reagan bajó
los impuestos no aumentó la recaudación; sin
63
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
en distinta cuantía, lo que estaría
En esa carrera por reducir los
impuestos,
por
el
principio
de
la
Comunidades
autonomía y suficiencia financiera de
estableciendo
las Comunidades Autónomas; lo que
todo tipo de medidas en los impuestos
sucede es que las diferencias entre las
cedidos
Comunidades Autónomas es de tal
Autónomas
por
beneficios
las
amparado
han
la
de
ido
vía
la
de
más
conceder
variada
grado
que
quedan
principios
competencias normativas ha llevado a
igualdad. Ante ese escenario, en lugar
un
de
exigir
que
las
distintas
Autónoma haga un uso adecuado de
Comunidades Autónomas, quedando
las fuentes tributarias puestas a su
afectado el principio de generalidad,
disposición
pues no se trata ya de que se pague
autonomía financiera no tengan que
y
cada
de
por
de
los
y
dispar
ciudadanos
fiscal
generalidad
los
naturaleza. Ese dispar ejercicio de las
esfuerzo
de
afectados
que,
Comunidad
ejerciendo
su
embargo, cuando George Bush y Bill Clinton
subieron los impuestos, aumentó la recaudación. Lo
que sí parece obvio es que no por subir los impuestos
se va a recaudar más; y no por rebajar los impuestos
se va a recaudar menos.
El profesor José Jané Sola, en su libro Laureano
Figuerola y la peseta (Sociedad Catalana de
Economía, Barcelona, 2003), señala que este
economista, que fue ministro de Hacienda en el siglo
XIX, anticipó la curva de Laffer pues aplicó una
política de reducción del arancel, pues consideraba
que era una medida que debía ayudar a modernizar la
estructura productiva española, de modo que rebajó
los aranceles sobre los bienes de equipo y las
materias primas, para que los empresarios más
emprendedores pudieran modernizar sus estructuras
productivas
y reducir
así Bush
sus costes
producción.
Al los impuestos, aumentó la recaudación. Lo que sí parece obvio
embargo,
cuando
George
y BilldeClinton
subieron
igual
los subir
librecambistas
del siglo
Figuerola
es
queque
no por
los impuestos
se va XIX,
a recaudar
más; y no por rebajar los impuestos se va a recaudar menos.
estaba
convencido
queenlos
aranceles
bajos,Figuerola
al
El
profesor
José Janéde
Sola,
su libro
Laureano
y la peseta (Sociedad Catalana de Economía, Barcelona,
estimular
el
comercio
de
importación
y
exportación,
2003), señala que este economista, que fue ministro de Hacienda en el siglo XIX, anticipó la curva de Laffer pues
obtenían
crecimiento
económico
y más pues
ingresos
aplicó
unamás
política
de reducción
del arancel,
consideraba que era una medida que debía ayudar a modernizar la
para
la
Hacienda
que
los
aranceles
elevados.
estructura productiva española, de modo que rebajó los aranceles sobre los bienes de equipo y las materias primas,
Al margen
seguir lasmás
supuestas
enseñanzas
de la modernizar sus estructuras productivas y reducir así sus costes
para
que los de
empresarios
emprendedores
pudieran
curva
de
Laffer,
tendría
más
utilidad
examinar
la XIX, Figuerola estaba convencido de que los aranceles bajos,
de producción. Al igual que los librecambistas del siglo
relación
de
la
política
tributaria
de
Canarias
con
la obtenían más crecimiento económico y más ingresos para la
al estimular el comercio de importación y exportación,
inversión
interior,
la
inversión
extranjera
-el
caso
de
Hacienda que los aranceles elevados.
la ZEC
merece
en este
una enseñanzas
especial atención-,
Al
margen
de seguir
lassentido
supuestas
de la curva de Laffer, tendría más utilidad examinar la relación de la
y con latributaria
evolucióndedeCanarias
la economía
canaria.
Parainterior,
ello, la inversión extranjera -el caso de la ZEC merece en este
política
con la
inversión
y
con
referencia
a
Irlanda,
Santiago
Díaz
de
Sarralde,
sentido una especial atención-, y con la evolución de la economía canaria. Para ello, y con referencia a Irlanda,
Carlos Garcimartín
y Luis Rivas
han Garcimartín
desarrollado yunLuis Rivas han desarrollado un modelo de crecimiento de
Santiago
Díaz de Sarralde,
Carlos
modelo
de
crecimiento
de
desequilibrio
en tiempo
desequilibrio en tiempo continuo para cuantificar
la importancia relativa de cada uno de los factores explicativos del
continuo
para
cuantificar
la
importancia
relativa
de “Irlanda es una economía pequeña, muy abierta, y donde el
llamado milagro irlandés porque según los autores,
cada unoha de
los factores
explicativos
delexterior”
llamado (Políticas de competencia impositiva y crecimiento: el caso
milagro
venido
de la mano
del sector
milagro irlandés
porque
autores,
“Irlanda es
irlandés,
IEF, Papeles
de según
trabajolos
número
16/2005)
una economía pequeña, muy abierta, y donde el
milagro ha venido de la mano del sector exterior”
(Políticas de competencia impositiva y crecimiento:
el caso irlandés, IEF, Papeles de trabajo número
16/2005)
64
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
exigir al Estado transferencias, se
Impuesto sobre Sociedades: la Ley
recurre a la progresiva liquidación de
27/2014, de 27 de noviembre; o la
las fuentes tributarias.
del IRPF: la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre. A partir de esa norma
La cuestión no es baladí, y da
estatal, las Comunidades Autónomas
lugar a una situación paradójica: Las
han ido ejerciendo sus competencias
Comunidades Autónomas renuncian a
normativas,
su
se
regulación del tributo en la que los
contentan con resucitar el modelo de
beneficios estatales quedan superados
los fondos fiscales de redistribución
ampliamente por los establecidos por
territorial,
se
las Comunidades y, a su vez, se crea
basaba el modelo de financiación de
un régimen totalmente dispar. En mi
los ayuntamientos.
opinión, la falta de actualización de la
autonomía
financiera
sistema
en
y
el
que
dando
lugar
a
una
normativa reguladora del Impuesto
En
mi
corresponde
opinión,
a
las
lo
que
Comunidades
sobre
Sucesiones
recordamos:
y
una
Donaciones
Ley
estatal-
–
ha
Autónomas es hacer una explotación
llevado
adecuada, y en el marco de sus
Autónomas utilicen sus competencias
decisiones financieras, de las fuentes
normativas para tratar de “actualizar”
tributarias puestas a su disposición;
el tributo, y al final lo que nos queda
sin
las
es
del
desestructurado,
embargo,
la
Comunidades
delegación
a
Autónomas
Impuesto
sobre
Donaciones
y
Sucesiones
del
Impuesto
a
un
que
las
impuesto
Comunidades
territorialmente
con
regímenes
y
jurídicos totalmente diversos entre las
sobre
Comunidades Autónomas, en los que
Transmisiones Patrimoniales y Actos
prácticamente
Jurídicos Documentados ha llevado a
común está en el hecho imponible y
que estos impuestos hayan quedado,
en el sujeto pasivo, pero con total
en gran medida, alejados de lo que es
diversidad por lo que a los elementos
la realidad económica y social actual,
de
pudiendo ser tachada de obsoleta la
tributaria se refiere.
normativa
tributos. La
reguladora
cuantificación
único
de
la
punto
en
obligación
estos
reguladora
del
Sucesiones
y
cuanto a la cuantificación ha ido más
Donaciones es la Ley 29/1987, de 18
allá de lo que son los límites al poder
de diciembre, una norma próxima a
tributario respecto de la imposición
cumplir los treinta años, y puede
sobre
compararse
Comunidades Autónomas, pues las
Impuesto
norma
de
el
sobre
con
la
reguladora
del
Esa
diversidad
sucesiones
normativa
asignada
a
en
las
65
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
medidas normativas de éstas sólo
Ese
pueden afectar, en principio, a las
competencias
normativas
cuestiones cuantitativas del Impuesto,
Comunidades
Autónoma
pero
la
enjuiciado desde la perspectiva de su
supresión en la práctica del mismo,
encaje constitucional y, desde luego,
cuando se trata de un tributo estatal
parece vulnerar el principio de lealtad
y, por tanto, los elementos identitarios
institucional regulado en el artículo
del tributo, como lo es el hecho
2.1g) de la LOFCA, así como el de la
imponible, quedan vedados al poder
corresponsabilidad
tributario
Comunidades Autónomas a que se
han
llegado
de
Autónomas.
las
No
a
suponer
Comunidades
teniendo
Comunidades
las
Autónomas
refiere
el
ejercicio
de
por
las
debe
ser
fiscal
artículo
las
de
2.1.d)
las
de
la
LOFCA.46
competencias para crear exenciones
en el
Impuesto sobre Sucesiones,
hacen
uso
de
las
VIII.- POSIBLES
LÍNEAS
DE
REFORMA DEL IMPUESTO
competencias
normativas que se le han delegado
respecto
de
la
cuantificación
Que
del
las
transmisiones
tributo para operar una decisión de
hereditarias deben quedar sujetas a
efecto equivalente al de la exención,
tributación es nuestra opinión, pues
pues no otra cosa significa establecer
con
una bonificación del 99% sobre la
incrementando
cuota del impuesto.
económica de quien la recibe. La
las
mismas
la
se
está
capacidad
efectiva supresión del Impuesto sobre
46
La competencia fiscal entre Estados ha sido
ampliamente estudiada por la Hacienda Pública, y
muchas de sus consideraciones son trasladables al
caso español, cuya organización territorial se
configura, como ya hemos apuntado, como una
46
verdadera por
y propia
haciendaPública,
federal yenmuchas
muchosdede sus
La competencia fiscal entre Estados ha sido ampliamente estudiada
la Hacienda
componentes.
Esa doctrina
ha acuñado
expresión
consideraciones son trasladables al caso español, cuya organización
territorial
se configura,
comola ya
hemos
beggar-thy-neighbour,
esto es,
empobrecer
vecino,
apuntado, como una verdadera y propia hacienda federal en muchos
de sus componentes.
Esa
doctrina haalacuñado
referirse
a las políticas
fiscales de
los Estados
la expresión beggar-thy-neighbour, esto es, empobrecer al para
vecino,
para referirse
a las políticas
fiscales
de los
la insuficiencia
recursosdeeconómicos
con
Estados que, ante la insuficiencia de recursos económicos conque,
queante
sostener
sus ingentesdesistemas
prestaciones
y
quede
sostener
sus ingentes
sistemas
de prestaciones
servicios públicos, tratan de corregir esas disfunciones a costa
las economías
de otros
Estados,
normalmentey
públicos,
tratan de Autónomas
corregir esas
limítrofes, acarreando un empobrecimiento de las mismas. servicios
En esa carrera
de las Comunidades
por
disfunciones
costa deenlas
de otros
reducir impuestos, finalmente se cae en la fiscal degradation,
pues estána inmersas
un economías
proceso continuo
de
Estados,
normalmente
limítrofes,
acarreando
un
erosión de las bases imponibles y de pérdida de ingresos fiscales.
Al respecto
puede verse:
Orón Moratal,
G.; Ibáñez
empobrecimiento
de las el
mismas.
EnLaesaRioja,
carrera
de las
Marsilla, S. y González Ortiz, D. Poder tributario y competencia
fiscal: en especial
caso de
Instituto
Comunidades Autónomas por reducir impuestos,
de Estudios Riojanos, Logroño, 2003
finalmente se cae en la fiscal degradation, pues están
inmersas en un proceso continuo de erosión de las
bases imponibles y de pérdida de ingresos fiscales. Al
respecto puede verse: Orón Moratal, G.; Ibáñez
Marsilla, S. y González Ortiz, D. Poder tributario y
competencia fiscal: en especial el caso de La Rioja,
Instituto de Estudios Riojanos, Logroño, 2003.
66
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
el
Patrimonio
ha
superado
la
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
empresa familiar, pues la carga del
controversia acerca de una posible
tributo
doble imposición; el argumento de
desarrollo
que
patrimonio
Como es sabido, la empresa familiar
generado en el seno de la unidad
es el gran motor de la economía
familiar,
el
española,
Tribunal Constitucional ha reiterado
empresas
que estamos en presencia de un
carácter, representando el 75% del
sistema tributario “individual”, en el
empleo privado y
que
facturación equivale a 70% del PIB
se
trata
de
decae
los
en
sujetos
personas
un
tanto
pasivos
físicas
consideradas.
que
son
las
individualmente
Las
eventuales
puede
nacional.
llevado
distorsionar
natural
pues
de
el
la
Esas
a
empresa.
85%
españolas
de
tienen
el
total
un
las
tal
de su
circunstancias
establecer
el
han
régimen
dificultades de pago del Impuesto han
singular
de
del
Sucesiones para las transmisiones de
procedimiento de recaudación. Con
empresas familiares. En el caso de
todo, quedan cuestiones abiertas en el
Canarias,
se
Impuesto cuya reforma entendemos
reducciones
en
que es imprescindible acometer.
respecto de las adquisiciones de una
resolverse
por
la
vía
en
el
Impuesto
han
la
sobre
establecido
base
imponible
empresa individua o de un negocio
En primer lugar, es necesario,
como
señala
el
Informe
Lagares,
familiar que pueden alcanzar el 99%
del
valor
neto
de
los
elementos
establecer un marco mínimo y común
patrimoniales afectos a la actividad
para
empresarial
todas
las
Comunidades
o
profesional.
Los
Autónomas, y límites al ejercicio de
porcentajes se sitúan en la banda de
sus competencias normativas, para
los establecidos al respecto por la
evitar que en la carrera por conceder
normativa europea; sin embargo, sí
beneficios fiscales resulte un mapa
difieren las condiciones establecidas
tributario absolutamente dispar entre
para
las Comunidades Autónomas;
aproximarse nuestra legislación a la
pero
su
aplicación,
debiendo
existen dos cuestiones cuya reforma
vigente en
entiendo que aligeraría buena parte
entorno. Al respecto, la Comisión de
de
la Unión Europea se pronunció, vía
las
críticas
que
se
hacen
al
impuesto.
los países de nuestro
Recomendación, el 7 de diciembre de
1.994:
Ya nos hemos referido a los
“Se
miembros
a
invita
a
los
Estados
adoptar
las
medidas
negativos efectos que el Impuesto
necesarias para facilitar la transmisión
sobre
de las pequeñas y medianas empresas
Sucesiones
tiene
sobre
la
67
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
con
el
fin
la
Canarias, la reducción puede alcanzar
supervivencia de las empresas y el
los 138.650 euros; en el caso de
mantenimiento
de
Alemania,
Es
cónyuges e hijos está en 500.000
la
euros; en Italia, en 1.000.000 euros y
trabajo
de
de
garantizar
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
los
puestos
correspondientes.
conveniente
garantizar
el
mínimo
exento
para
supervivencia de la empresa mediante
en
un
euros. Si se combina esta diferencia
trato
fiscal
adecuado
de
la
sucesión y la donación”.
Estados
cuestión
en
4.000.000
con los altos tipos vigentes en la
Tarifa
La
Unidos
relativa
a
la
española,
concluir
que
parece
debería
prudente
operarse
un
dificultad en el pago del Impuesto
incremento en las cuantías de los
puede cobrar especial relevancia en el
mínimos exentos.
caso
de
adquisición
de
empresas
familiares, pues la falta de tesorería
Precisamente los elevados tipos
en la misma puede determinar al
de gravamen previstos en las Tarifas
contribuyente a tomar la decisión de
de nuestro impuesto, unido a las
renunciar
mantenimiento
reducciones por razón de parentesco,
intergeneracional de la empresa o,
son los dos elementos del Impuesto
incluso, a poner fin a su actividad
sobre Sucesiones y Donaciones que
empresarial.
más se apartan de lo que es el
al
régimen
En el ámbito competencial de la
común
de
los
impuestos
equivalentes en los países europeos.
Comunidad Autónoma de Canarias,
Como
hemos de señalar que se han dictado
organismos, en el escenario de la
normas incrementando los importes
globalización, es oportuno encauzar la
de los mínimos exentos del Impuesto
reforma
–por la vía de las reducciones por
confluencia con los regímenes de los
razón de parentesco sobre la base
países de nuestro entorno para, entre
imponible-;
los
otros fines, evitar la deslocalización de
comparamos con los existentes en el
las rentas y patrimonios originados en
Derecho
nuestro territorio hacia otros espacios
sin
embargo,
comparado,
si
son
muy
reducidos. Con carácter general, la
reducción
estatal
está
fijada
han
del
destacado
Impuesto
diversos
hacia
una
con fiscalidad más favorable.
en
15.956,87 euros para descendientes y
Por otra parte, la progresividad
adoptados menores de veintiún años,
del
más 3.990,72 euros por cada año
Donaciones se impulsa en nuestro
menos de veintiuno. En el caso de
ordenamiento
68
Impuesto
sobre
Sucesiones
jurídico
y
haciendo
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
depender el tipo de gravamen de una
sobre Sucesiones, sería conveniente
tercera
la
equiparar el régimen fiscal de las
relación de parentesco y del volumen
transmisiones lucrativas inter vivos y
recibido: el patrimonio preexistente
mortis causa.
del
variable,
heredero.
además
Esta
de
variable
es
exclusivo de nuestro sistema, siendo
Así quedan resumidas las líneas
desconocido en los países de nuestro
de reforma que diversos Informes
entorno, y determina una excesiva
apuntan
progresividad pues el tipo máximo
Sucesiones
aplicable es nominalmente el 34%
incrementar
la
para
familiares
y
las
sucesiones
y
donaciones
para
el
Impuesto
y
sobre
Donaciones:
protección
sus
los
patrimonios
entre padres e hijos, pero el juego del
empresariales;
patrimonio preexistente puede llevar
mínimos exentos y la reducción de
ese
40,8%,
tipos impositivos; la supresión de la
debiendo tenerse en cuenta que los
referencia al patrimonio previo como
tipos
países
variable para determinar el tipo de
europeos lo tienen el Reino Unido y
gravamen aplicable; y la equiparación
Francia,
en
tipo
de
gravamen
superiores
con
en
el
respectivamente.
al
los
40%
y
45%
47
el
la
de
ampliación
tratamiento
fiscal
de
de
las
sucesiones y las donaciones.
Además, la Tarifa del Impuesto
Por otra parte, la reforma del
se estructura en dieciséis tramos, lo
Impuesto
que lleva a que las transmisiones más
Donaciones,
modestas
más
enmarcada en una definición clara de
queden
cómo se pretende diseñar nuestro
sujetas a una progresividad mayor si
sistema tributario, pues si bien parece
se la compara con lo que sucede en
que
otros países europeos, en los que los
imposición directa es más adecuado
tipos se mantienen más estables.
para
cercanos
entre
(grupos
familiares
I
y
II)
un
sobre
Sucesiones
debiera
sistema
satisfacer
quedar
basado
los
y
en
principios
la
de
capacidad económica y progresividad,
A
fin
de
disuadir
transmisiones
en
patrimonios,
acudiendo
vida
las
nos encontramos con que organismos
de
los
como
a
las
europea,
donaciones para evitar el Impuesto
el
Consejo
o
el
y
la
Fondo
Internacional y la OCDE,
Comisión
Monetario
proponen
47
Como el coeficiente corrector es 2,4 para las
por colaterales de cuarto grado, grados
Como el coeficiente corrector es 2,4 para las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y
más distantes y extraños, y un patrimonio
extraños, y un patrimonio preexistente superior a 4.020.770,98 euros, los tipos marginales del Impuesto pueden llegar
preexistente superior a 4.020.770,98 euros, los tipos
a 81,6%.
marginales del Impuesto pueden llegar a 81,6%.
adquisiciones
47
69
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN
que como el objetivo de la economía
imponible general, por un importe de
española debe ser el incentivo del
264.079.907 euros (media: 2.655,03
ahorro, se debe dejar descansar el
euros). Por lo que se refiere a las
peso de la fiscalidad en la imposición
actividades
indirecta, de modo que el incremento
estimación
de ésta permitiera reducir los tipos en
1.588.341
los impuestos directos. Por la vía de
importe
las sucesivas modificaciones de las
(media:
normas reguladoras de los respectivos
estimación objetiva figuraron 469.926
tributos, parece que la tendencia va
contribuyentes, con un importe de
en
5.205.758.114
el
camino
indicando,
dejando
económicas,
directa
declararon
contribuyentes,
de
en
por
14.313.399.732
9.011,54
euros)
(media:
un
euros
y
en
10.475,92
relegado el Impuesto sobre la Renta
euros) Si
de
a,
canario se suprimiera el Impuesto
prácticamente, un impuesto sobre las
sobre Sucesiones y Donaciones, no
rentas salariales.
quepa duda de que la consecuencia
las
Personas
Físicas
en el sistema tributario
será el mantenimiento de la carga
Si
de
fiscal del IGIC e impuestos especiales
queda
–si no su incremento- con lo que el
puesto de manifiesto: el total de
peso de la imposición indirecta sería
declarantes fue 19.203.136; de ellos,
mayor y tendremos un escenario en el
17.278.258 contribuyentes declararon
que los contribuyentes por el IRPF lo
rendimientos
son
2013
observamos
del
IRPF,
del
lo
los
datos
anterior
trabajo,
por
un
las
rentas
del
trabajo;
y
importe de 377.163.587.774 euros,
soportarán regresivamente las cargas
con una media por declarante de
de la imposición sobre el consumo las
21.821,22 euros. En el caso de los
rentas bajas.
rendimientos del capital mobiliario,
13.251.051 declararon rendimientos a
Quisiera
terminar
con
una
integrar en la base imponible del
reflexión acerca de los cambios en
ahorro,
nuestro
por
17.828.924.472
un
importe
euros
de
sistema
tributario.
Como
(media:
hemos repetido, estamos no ante una
1,345,47 euros); y 99.464 declararon
amalgama de tributos, sino ante un
rendimientos a integrar en
sistema;48 ese sistema ha de ser
la
base
48
La Ley 9/2006, de 11 de diciembre, Tributaria de la
Comunidad Autónoma dio en su artículo 1.2 por
primera vez una descripción legal del sistema
48
La Ley 9/2006, de 11 de diciembre, Tributaria de la Comunidad
Autónoma
dio La
en su
tributario
canario.
Leyartículo
7/2014,1.2
depor
30 primera
de julio,vez
de
una descripción legal del sistema tributario canario. La Ley 7/2014,
de 30 de Tributaria
julio, de la Agencia
Canaria,
la Agencia
Canaria, Tributaria
refiere toda
su
refiere toda su regulación, precisamente, al sistema tributario canario.
regulación, precisamente, al sistema tributario
canario.
70
LA IMPOSICIÓN SOBRE SUCESIONES EN EL…
congruente
con
del
Quintana, a que el sistema tributario
artículo 31.1 de la Constitución, de
deba quedar anclado en un torpe
modo
inmovilismo,
que
los
principios
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
pueda
ser
evaluado
sino
que
positivamente desde la perspectiva de
que
la
modificaciones tributarias que se nos
capacidad
económica
y
con
el
deberían
entendemos
rechazarse
gravamen de ésta general e igual con
muestra
un
La
asistemáticas y oportunistas, pues el
esa
modelo ideal sería aquel en el que los
tributario
cambios tributarios -al menos los que
criterio
de
progresividad.
evaluación
positiva
congruencia
del
sobre
sistema
como
las
canario exige, por supuesto, que se
van
evite
modificación
la
doble
manifestaciones
tributación
de
la
de
capacidad
más
allá
apresuradas,
de
de
gravamen-
una
los
tipos
se
de
adoptaran
económica, pero también exige que se
gradualmente
eviten lo que cabría denominar como
reformas generales y sistemáticas. No
“huecos impositivos”. La imposición
debe
sobre
como
tributaria diseñada con calma y con
hemos tratado de explicar a lo largo
criterios sistemáticos que cada dos
de
años
sucesiones
estas
páginas,
encuentra,
un
fundamento
en
puntual
el
responder
se
vea
a
imponible
capacidad económica que caso de
tributación,
no
acordarse
explicar
quienes
la
anunciada
desfiscalización
no
reconocida
tal
sistema.
como
en
o
política
una
no
de
riqueza
sujeta
debiendo
han
ser
a
fácil
quedado
quedaría
sujetos al impuesto porque el hecho
nuestro
imponible tuvo lugar entre el 1 de
49
julio de 2012 y el 31 de diciembre de
2015;
Por
queda
a
una
como
firme en la capacidad económica; una
marco
otra
legislador
ha
parte,
mientras
que
los
hechos
nuestro
imponibles anteriores y posteriores a
abandonado
esas fechas quedan “desfiscalizados”.
decididamente la continuidad como
Tras
principio
jurídico-
impulsadas por compromisos político-
tributarias; no nos referimos, como
sociales; como sucede en cualquier
muy bien enseñó el profesor Fuentes
ámbito
de
las
normas
toda
de
medida
la
tributaria
vida
están
social, hay
49
Haller formuló el principio de la congruencia y
sistemática exigiendo que la imposición “se
49
estructure
de manera
quedelala congruencia
combinacióny sistemática
de
Haller formuló
el principio
exigiendo que la imposición “se estructure de manera
impuestos
que se de
haya
de elegir
enhaya
cadade caso
que
la combinación
impuestos
que se
elegir en cada caso constituya un todo homogéneo en cuanto a los
constituya a un
homogéneo
en cuanto
a los interferencias y lagunas en la imposición” (Finanzpolitik.
objetivos,
fin todo
de que
no aparezcan
injustificadas
objetivos, a und
fin Hauptprobleme,
de que no aparezcan
Grundlagen
Zurich,injustificadas
1965, página 242)
interferencias y lagunas en la imposición”
(Finanzpolitik. Grundlagen und Hauptprobleme,
Zurich, 1965, página 242)
71
HACIENDA CANARIA Nº 43 (SEPT. 2015)
compromisos buenos y malos, como
enseñaba Gracián, el arte de gobernar
es saber optar equitativamente entre
ellos.
72
ALBERTO GÉNOVA GALVÁN