procedimientos tributarios

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ana María Navarro Domínguez
César Acosta Criado
Asociados de Garrigues Canarias
Responsables del departamento de Procedimiento Tributario
INTRODUCCIÓN
en la medida en que ambas resoluciones
establecen criterios divergentes sobre la
En el presente número expondremos
posibilidad de emitir una nueva liquidación
por su trascendencia del posible o potencial
cuando la primera haya sido anulada y la
cambio de criterio de la Sala Tercera del Tri-
Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala
bunal Supremo en relación con los requisitos
de lo Contencioso-Administrativo, Sec-
que debe reunir el escrito de preparación de
ción 2ª, Sentencia de 18 de noviembre
cualquier Recurso de Casación y que consi-
de 2010, Rec. 223/2007 en la que si bien
deramos debe ser objeto de especial aten-
se defiende el criterio tradicionalmente sos-
ción cuando se deba recurrir alguna Senten-
tenido por la Audiencia Nacional de que no
cia en Casación.
toda superación del plazo con que cuenta el
obligado tributario para facilitar la documen-
En un segundo apartado nos referire-
tación que le haya sido requerida, da lugar,
mos a determinadas sentencias que recogen
por sí sola, a la existencia de una dilación
diversos aspectos que consideramos rele-
imputable al administrado que permita am-
vantes desde el punto de vista procedimen-
pliar el límite temporal máximo de duración
tal. En particular, se analizará la Resolución
del procedimiento, se pronuncia en unos tér-
de 20 de diciembre de 2010 Vocalía 2. ª,
minos novedosos en cuanto fija como con-
R.G. 2695/2009 del Tribunal Económi-
secuencia de este incumplimiento temporal,
co-Administrativo Central (en adelante,
no la prescripción del derecho a liquidar de la
TEAC) en relación con la Sentencia del Tri-
Administración Tributaria, sino la nulidad de
bunal Superior de Justicia de la Comuni-
pleno derecho de la liquidación tributaria de
dad Valenciana, Sala de lo Contencioso-
origen porque, al dictarse, se ha incurrido en
Administrativo, Sección 3ª, Sentencia
desviación de poder ante la arbitraria apre-
de 17 de junio de 2010, Rec. 3903/2008
ciación de los plazos por la Inspección.
hacienda
canaria
267
Ana María Navarro Domínguez
1. CRITERIOS DE ADMISIÓN DE RECURSOS DE CASACIÓN
y
César Acosta Criado
Jurisprudencia de la Sala Tercera), anticipar
en el escrito de preparación el motivo casacional y, especialmente, incluir el llamado
A continuación desarrollaremos el po-
juicio de relevancia, esto es, justificar sufi-
tencial cambio de criterio de la Sala Tercera
cientemente (i) que el recurso se funda en
del Tribunal Supremo en relación con los
infracción de normas de Derecho estatal o
requisitos que debe reunir el escrito de pre-
comunitario, (ii) que esa norma infringida
paración de cualquier Recurso de Casación.
había sido invocada oportunamente por el
recurrente o apreciada por la Sala senten-
Con carácter general y hasta la fecha,
ciadora y (iii) que la infracción de esa nor-
cuando se preparaba un recurso de casa-
ma ha sido relevante y determinante del fa-
ción frente a una Sentencia dictada por
llo de la Sentencia. En consecuencia, como
la Sala de lo Contencioso-Administra-
veremos, en relación con estos supuestos,
tivo de la Audiencia Nacional las únicas
el cambio de criterio aparente de la Sala
exigencias formales predicables respecto
Tercera del que explicitaremos no plantea-
del escrito de preparación del recurso (artí-
ría ninguna novedad.
culo 89 LJCA) se referían a:
Frente a ello, en el escrito de prepa• Indicación del carácter recurrible de
la resolución impugnada;
ración del recurso de casación frente a una
Sentencia de la Audiencia Nacional se ha
• Legitimación de la parte recurrente;
venido entendiendo que no eran presu-
• Cumplimiento del plazo legalmente
puestos de procedibilidad: (i) la cita con-
fijado para presentar el escrito de prepa-
creta de los motivos que se desarrollarán
ración; e
posteriormente en la interposición; (ii) la
• Intención de interponer recurso de
referencia expresa a las normas o la Juris-
casación contra la Sentencia o Auto impug-
prudencia que se consideraban infringidas
nados.
por la Sentencia.
Por otra parte, cuando la preparación
Sin embargo, en las últimas fe-
del Recurso de Casación se dirigía frente
chas parece haberse producido un po-
a una Sentencia de una de las Salas de
sible cambio de criterio por parte de
lo Contencioso-Administrativo de los
la Sala Tercera que, de consolidarse,
Tribunales Superiores de Justicia y el
podría dar lugar a la inadmisión de los
recurso se pretendía fundamentar en in-
Recursos de Casación y que, por tanto,
fracción del ordenamiento jurídico (artículo
debe ser objeto de especial atención.
89.1.d) LJCA) , la cuestión era distinta en la
medida en que en ese caso sí era (y sigue
Así, el Auto de la Sección Primera de
siendo) requisito indispensable (por impo-
la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fe-
nerlo directamente los artículos 86.4 y 89.2
cha 10 de febrero de 2011, partiendo del
de la LJCA y ser constante y reiterada la
contenido, entre otros, de los Autos de 18
268
hacienda
canaria
Procedimientos
tributarios
de noviembre de 2010, de 14 de octubre
mismo, sin perjuicio de la posibilidad de
de 2010, 2 de noviembre de 2010 y 2 de
admitir el recurso y pronunciarse sobre el
diciembre de 2010 añade una exigencia,
resto de motivos que sí hubieran sido anun-
referida a los recursos de casación contra
ciados en el trámite de preparación).
sentencias de la Audiencia Nacional,
de-
terminante de la inadmisión del recurso en
De todo lo anterior se infiere la posi-
cuestión, relativa a que es necesario que
bilidad de que la Sala aplique este criterio
el escrito de preparación contenga la “indi-
a todos aquellos recursos que estén toda-
cación de los concretos preceptos o juris-
vía pendientes de admisión, pero entende-
prudencia que se reputan infringidos o del
mos que no a aquellos que la Sala Tercera
contenido de las infracciones normativas o
ya haya admitido formalmente (el hecho
jurisprudenciales que se pretendan denun-
de que la Audiencia Nacional haya tenido
ciar y desarrollar en el escrito de interposi-
por preparado el recurso y que ésta haya
ción del recurso de casación, aunque fuere
elevado los autos al Tribunal Supremo no
de forma sucinta”.
significa que el recurso haya sido admitido definitivamente y, por tanto, mientras
La falta de cumplimiento de dichos re-
la Sala Tercera no se hubiera pronunciado
quisitos en el escrito de preparación, de-
declarando la admisión, estaría potencial-
terminaría la inadmisión del recurso de ca-
mente en la situación descrita).
sación.
Por tanto, ante la posibilidad de que
En concreto, en el Auto de 18 de no-
este criterio se generalice y llegue a conso-
viembre de 2010, la Sala Tercera ya había
lidarse una nueva posición en este asunto,
expuesto su posición sobre la cuestión in-
por razones esenciales de prudencia,
dicando que en el escrito de preparación
debería acomodarse la actuación en
del Recurso de Casación frente a Sen-
los recursos de casación a estos crite-
tencias de la Audiencia Nacional hay
rios, de manera que cuando se tenga
que indicar igualmente el concreto o
que preparar un Recurso de Casación,
concretos motivos en que se fundará
aunque sea frente a una Sentencia de
el recurso y, de no expresarse, se de-
la Audiencia Nacional, (i) se haga ex-
clarará de plano la inadmisión del re-
presa mención de los motivos de ca-
curso.
sación que serán objeto de desarrollo
en la fase de interposición y (ii) se in-
De igual forma, se indica en dicho
Auto que la articulación sorpresiva en
diquen las normas y la Jurisprudencia
que se consideren infringidas.
fase de interposición de un motivo casacional no anunciado en el trámite de
Lógicamente, esto determina que el
preparación dará lugar a la inadmisión
trámite de preparación del recurso de ca-
parcial de este motivo (es decir, que la
sación adquiera una especial relevancia
Sala Tercera no podrá entrar a conocer del
porque cualquier error cometido en ese
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canaria
269
Ana María Navarro Domínguez
y
César Acosta Criado
trámite puede condicionar el contenido del
procedimiento en cuyo seno se dictó la re-
posterior escrito de interposición o, en el
ferida liquidación, interrumpieron la pres-
peor de los casos, determinar la inadmisión
cripción, estimando el recurso de alzada
del Recurso de Casación preparado.
planteado por el Director de Inspección y
anulando la liquidación del TEAR.
2. SENTENCIAS RELEVANTES DESDE
UN PUNTO DE VISTA PROCEDIMEN-
Conforme a lo anterior, indica el TEAC:
TAL
“Así las cosas, la controversia debe
2.1 Resolución de 20 de diciembre de
centrarse en determinar si dictada una
2010 Vocalía 2. ª, R.G. 2695/2009
liquidación fruto de un procedimiento de
del
Económico-Admi-
comprobación, y anulada la misma en
nistrativo Central (en adelante,
vía económico-administrativa por con-
TEAC) en relación con la Sentencia
currencia de causa de anulabilidad, sólo
del Tribunal Superior de Justicia
ha interrumpido la prescripción el proce-
de la Comunidad Valenciana, Sala
dimiento económico-administrativo (cosa
de lo Contencioso-Administrativo,
no discutida en el presente caso y afirma-
Sección 3ª, Sentencia de 17 de ju-
da expresamente por el Tribunal Supre-
nio de 2010, Rec. 3903/2008
mo como doctrina legal en Sentencia de
Tribunal
19-04-2006, Rec. Nº. 58/2004), o tamEste Fallo del TEAC es dictado en el
bién las actuaciones del procedimiento de
ámbito de un recurso de alzada planteado
comprobación en cuyo seno se dictó dicha
por el Director de Inspección contra una re-
liquidación.
solución del TEAR que determinaba la prescripción de un ejercicio tributario (1998) en
Y respecto de dicha cuestión (la re-
la medida en que tras decretarse la anula-
ferida a las actuaciones del procedimiento
ción de la liquidación y volverse a emitir, el
de comprobación) se pronuncia también el
contribuyente consideraba que habiéndose
Tribunal Supremo en la misma sentencia
planteado la reclamación económico-admi-
dictada señalando al respecto:
nistrativa el 3 de diciembre de 2003, debía
entenderse prescrito dicho ejercicio, ya que
“la apreciación de la prescripción re-
el plazo para presentar la declaración por el
quiere al menos dos requisitos: 1º Que
mismo finalizaba en julio de 2003.
haya silencio en la relación jurídica que
prescribe. 2º Que la norma jurídica reco-
Aplicando la jurisprudencia reiterada
nozca la prescripción que se declara.
del Tribunal Supremo, el TEAC considera
que el pronunciamiento del TEAR carece de
Ninguna de estas dos circunstancias
validez, ya que no sólo el procedimiento de
concurren en el supuesto analizado donde
revisión que anula la liquidación originaria
primero, se dictó un acto dirigido a la li-
por causa de anulabilidad, sino el propio
quidación de la deuda y, posteriormente,
270
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canaria
Procedimientos
tributarios
el recurrente impugnó la liquidación, sos-
Dicho criterio se dice igualmente com-
teniendo, la reclamación administrativa
partido, con cita textual de la referida sen-
pertinente, cuya estimación ha dado lugar
tencia de 2006, por la STS de 22-10-2009
a la nueva liquidación controvertida. De
(Rec. Nº 6766/2003) por lo que aplicando
otra parte, el artículo 66.1.a) de la LGT
el mismo al caso que nos ocupa no cabrá
establece: “Los plazos de prescripción a
sino estimar las pretensiones actoras al
que se refieren las letras a), b) y c) del
respecto, entendiendo por tanto que no
artículo 64 se interrumpen: a) Por cual-
sólo el procedimiento de revisión que anuló
quier acción administrativa, realizada con
la liquidación originaria por causa de anu-
conocimiento formal del sujeto pasivo,
labilidad, sino también el procedimiento de
conducente al reconocimiento, regulación,
comprobación en cuyo seno se dictó la refe-
inspección aseguramiento, comprobación,
rida liquidación interrumpieron la prescrip-
liquidación y recaudación del impues-
ción, por lo que no cabe apreciar la misma”.
to devengado por cada hecho imponible.
(…)” El texto de dicho precepto es plena-
Esta resolución del TEAC contrasta con
mente aplicable al impuesto debatido. La
la polémica sentencia del Tribunal Superior
primitiva acción administrativa, dirigida a
de Justicia de la Comunidad Valenciana de
la liquidación del hecho imponible, ulte-
17 de junio de 2010, en la que el Tribunal
riormente anulada configura el hecho in-
mantiene que anulada una liquidación en
terruptivo de la prescripción que el pre-
vía judicial, no cabe la retroacción de ac-
cepto citado contempla.
tuaciones, basando esta tesis (siendo consciente de que suponía un cambio de criterio
(…)
respecto de las mismas resoluciones que
anteriormente había emitido), en que:
…el artículo 66.1.a) al regular la interrupción de la prescripciones refiere a
a) La subsanación de los vicios se pre-
“cualquier acción administrativa” expresión
vé expresamente en vía administrativa y no
que pone de relieve que lo trascendente, a
en vía jurisdiccional y en que,
efectos de interrumpir la prescripción, es el
b)De este modo se garantiza el prin-
silencio de la relación jurídica, lo que no
cipio de seguridad jurídica y el derecho a la
se puede afirmar cuando el acto de la
tutela judicial efectiva.
Administración es meramente anulable, como es el caso.
El supuesto de hecho analizado en la
citada sentencia es el siguiente: el contri-
(…)
buyente es inspeccionado respecto de su
Impuesto sobre la Renta de las Personas
…por lo que el efecto interruptivo no
Físicas de 1993 y de dichas actuaciones
se supedita al éxito de la reclamación sino
derivan la emisión de una liquidación y
a la ausencia de silencio en la relación jurí-
una sanción. Planteadas sendas reclama-
dica que prescribe”.
ciones económico-administrativas ante el
hacienda
canaria
271
Ana María Navarro Domínguez
y
César Acosta Criado
Tribunal Económico-Administrativo Regio-
imposibilidad de retroacción de actuaciones
nal de Valencia, con fechas 29 de noviem-
al mediar sentencias judiciales que habían
bre de 1999 y 31 de enero de 2001, se
resuelto
notifican resoluciones desestimatorias de
planteadas.
definitivamente
las
cuestiones
este Tribunal.
Respecto de este motivo, la Sala conLas dos resoluciones fueron objeto de
sidera pertinente estimarlo, cambiando de
recurso contencioso-administrativo ante el
criterio respecto de sus propias resolucio-
Tribunal Superior de Justicia de la Comuni-
nes anteriores aunque éstas se referían a
dad Valenciana, que finalmente los estiman
vicios determinantes de la anulación de na-
en sentencias de 18 de septiembre de 2002
turaleza material o de fondo, no formal, y
y 30 de mayo de 2003, respectivamente,
también por alejarse del criterio tradicional
por entender que las actuaciones inspecto-
de los demás tribunales, según habíamos
ras se habían desarrollado con una perso-
apuntado. En este sentido, como prime-
na carente de la debida representación de
ra razón por parte del Tribunal se esgrime
la contribuyente (el supuesto que da lugar
el respeto a la legalidad estricta que debe
a la anulación es idéntico respecto del que
presidir la revisión del acto.
se analizaba anteriormente con la resolución
del TEAC de 20 de diciembre de 2010, en
“Pues bien, es claro que nuestra legis-
cuyo procedimiento también se había pro-
lación apuesta por la viabilidad de subsa-
ducido la anulación por falta de representa-
nación de los vicios del acto administrati-
ción debida).
vo (especialmente en los casos de defecto
de forma o de procedimiento), tanto en
Por parte de la Dependencia de Inspec-
el curso del procedimiento administrativo
ción se comunicó al contribuyente la anu-
como en fase de recursos administrati-
lación del acuerdo de liquidación anterior y
vos; esto es, en vía administrativa. Ahora
la apertura del procedimiento de inspección
bien, extrapolar tal posibilidad al pro-
nuevamente, ya que entendían que se tra-
cedimiento jurisdiccional que conclu-
taba de un defecto formal subsanable, deri-
ye con una sentencia judicial es algo
vando dichas actuaciones, del mismo modo
que no aparece precisamente claro. Y
que la vez pasada, en un acuerdo de liquida-
es que el procedimiento jurisdiccional y la
ción por el principal y el sancionador, actos
ejecución de sentencias no tienen su regu-
que son impugnados ante el Tribunal Econó-
lación en la Ley 30/1992, sino en la Ley de
mico-Administrativo Regional y una vez des-
la Jurisdicción Contencioso-Administrativa
estimados, contra los mismos se plantea el
de 1998, donde no existe un solo precep-
recurso contencioso-administrativo del que
to legal que contemple tales posibilidades,
deriva la sentencia de referencia.
previéndose en los arts. 68 y ss. de donde dicha LJ que la sentencia sólo puede
El contribuyente planteó ante la Sala
tener alguno de los siguientes fallos: in-
como principal motivo de impugnación, la
admisibilidad del recurso, desestimación o
272
hacienda
canaria
Procedimientos
tributarios
estimación por anulación total o parcial del
Por su parte, continúa posteriormente
acto administrativo impugnado; en tanto
la Sala advirtiendo que “y es conforme a la
que en los arts. 103 y ss. del mismo cuer-
tesis tradicional, que esta Sala rechaza, que
po legal –reguladores de la ejecución de
aunque el sujeto pasivo obtenga sentencia
sentencias- nada se dice sobre la posibili-
estimatoria y anulatoria de la liquidación, la
dad de remediar los vicios que hayan dado
Administración Tributaria está en situación
lugar a la estimación del recurso con anu-
de girarle nueva liquidación contradictoria
lación del acto administrativo impugnado.
sin más límite que no contradecir el pro-
Contrariamente a todo ello, las sentencias
nunciamiento judicial, pues lo cierto es que
judiciales de lo que están dotadas es del
la Administración Tributaria, cuando gira
más conocido principio de cosa juzgada”.
nueva liquidación, en ocasiones aprovecha
para plantear o replantear cuestiones so-
Por su parte, el otro argumento en el
bre la deuda tributaria –cuestiones nuevas-
que se basa el cambio de criterio operado
que hubieran precisado de revisión de oficio
por el Tribunal responde a las exigencias de
de no haberse anulado por los jueces la li-
los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución
quidación impugnada por el contribuyente
Española, artículos que deben presidir la
y sólo por él.
actuación de los órganos administrativos y
judiciales en el ejercicio de sus facultades.
(…) En definitiva, que –al igual que todos los derechos- todo principio tiene unos
En particular, pone de manifiesto la
Sala que:
límites, y en nuestro caso el principio de
justicia material y la obligación de contribuir según la capacidad económica de cada
“Desde esta perspectiva constitucional
recordamos determinadas facetas del fun-
uno, tiene que ceder a favor del principio de
seguridad jurídica en el supuesto descrito.
damental derecho a la tutela judicial efectiva; así, la del derecho a que las resolucio-
(…) En atención a todo lo anterior-
nes judiciales se ejecuten en sus propios
mente expuesto, y conforme ya se anticipó,
términos, ya que en caso contrario no se-
la Sala considera que no resulta factible rei-
rían más que meras declaraciones de inten-
terar los actos administrativos tributarios
ciones, y por tanto no estaría garantizada la
una vez que los mismos han sido anulados
efectividad de la tutela judicial (por todas,
por sentencia judicial, con independencia
STC 207/2003); también la del derecho a la
de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto
intangibilidad, inmodificabilidad o invariabi-
determinante de la anulación; de manera
lidad de las resoluciones judiciales firmes,
que, en aplicación de tal doctrina, no cabe
que impide que órganos administrativos o
sino concluir con la estimación del recurso
judiciales desconozcan o contradigan las
en atención al primero de los motivos en
situaciones jurídicas declaradas o recono-
que el mismo aparece fundado, lo que hace
cidas en una sentencia que haya adquirido
innecesario y hasta improcedente –dada la
firmeza (por todas, STC 204/2003)”
naturaleza del motivo estimado- entrar en
hacienda
canaria
273
Ana María Navarro Domínguez
y
César Acosta Criado
el análisis de los restantes motivos impug-
nuevos actos administrativos en sustitución
natorios”.
de los anulados (a lo que se añade ahora
que las anulaciones iniciales decretadas a
Según habíamos advertido, la tesis
lo que darán lugar es a la retroacción de las
defendida por el Tribunal ha sido bastante
actuaciones al momento en que se produjo
polémica por contradecir no sólo el propio
el vicio de que se trate, no a un momento
planteamiento defendido en sus anteriores
anterior – principio de conservación de ac-
pronunciamientos (de hecho cuenta di-
tos o trámites-.
cha sentencia con dos votos particulares)
sino en los derivados de otros tribunales,
2) Tal posibilidad de dictar nuevos ac-
incluido el Tribunal Supremo. Respecto de
tos administrativos en sustitución de los
esta teoría de la insubsanabilidad por la
previamente anulados tiene como límite la
Administración de actuaciones liquidatorias
reiteración de tal facultad, de manera que
anuladas en sede jurisdiccional, ya se ha-
si se produce una nueva anulación del acto
bía defendido puntualmente en lo que se
administrativo (es decir, la segunda), no
denominó la teoría del “tiro único”, es de-
existe ya posibilidad de reiteración del acto
cir, la doctrina de que no podría practicarse
administrativo nuevamente anulado…”
una segunda liquidación cuando se hubiese
anulado la primera ya que no podría reite-
Con todo lo expuesto, habrá que ob-
rarse hasta que la Administración tributaria
servar la evolución de esta doctrina del
acierte.
“tiro único” sin perjuicio de que, según se
ha indicado, un elevado número de senten-
En relación con dicha doctrina, los dos
cias del Tribunal Supremo, parecen contra-
magistrados que formulan el Voto Particu-
decir lo defendido por la misma, abogan-
lar a la sentencia anterior, fundamentan
do por fijar como limitación a emitir una
su oposición en dos motivos vinculando su
nueva liquidación, según se ha expuesto,
justificación con la ingente jurisprudencia
el límite principal constituido por la propia
emitida por los tribunales tanto en el ám-
prescripción y otro adicional, el de cuando
bito de la anulación como en la emisión de
se yerre nuevamente en la emisión del acto
nuevas liquidaciones cuando las anteriores
administrativo, en cuyo caso, los tribunales
carecían de motivación, por ejemplo, en el
mayoritariamente sí defienden la imposi-
ámbito de la comprobación de valores. De
bilidad de una nueva subsanación cuando
acuerdo con ello, los dos motivos esgrimi-
la Administración haya actuado de manera
dos son:
tan deficiente.
“1) En los supuestos de anulación,
2.2 Nulidad del acto administrativo por
por motivos de forma o por falta de moti-
haberse dictado para fines distintos
vación de actos administrativos tributarios,
de los fijados en el ordenamiento
sea dicha anulación decretada por el TEAR
jurídico incurriendo en desviación
o lo sea en vía jurisdiccional, cabe dictar
de poder. Sentencia de la Audiencia
274
hacienda
canaria
Procedimientos
tributarios
Nacional, Sala de lo Contencioso-
dilaciones imputables al contribuyente que
Administrativo, Sección 2ª, Sen-
se habían determinado ab initio.
tencia de 18 de noviembre de 2010,
Rec. 223/2007
Si bien, según se había indicado, esta
sentencia reitera los argumentos tradicio-
Traemos a colación esta sentencia
nales aplicados por la Audiencia Nacional
emitida en el recurso contencioso-admi-
en relación con el cómputo de dilaciones y
nistrativo nº 223/07 planteado contra la
las características para que efectivamente
resolución
Económico-Ad-
puedan considerarse imputables al contri-
ministrativo Central de 15 de marzo de
buyente, apreciamos relevantes, dada su
2007, desestimatoria de la reclamación in-
contundencia, los argumentos esgrimidos
terpuesta contra el acuerdo de liquidación
por la Sala para calificar la conducta inspec-
del Inspector Jefe-Adjunto dictado el 10 de
tora determinante de desviación de poder,
diciembre de 2003 en relación con el con-
que invalida el acto administrativo emitido,
cepto de retenciones e ingresos a cuenta
todo ello por darse en el procedimiento ins-
sobre rendimientos del capital mobiliario
pector “una decisión desviada de su finali-
del Impuesto sobre Sociedades del ejer-
dad institucional propia, pues se ha hecho
cicio 1997.
uso de una facultad establecida en el orde-
del
Tribunal
namiento jurídico, la de autoorganización
La oposición de la parte recurrente se
procedimental y, más en particular, la fa-
basa en que el acuerdo de liquidación fue
cultad de acomodar, dentro de los límites
emitido una vez superado el plazo máximo
legales y reglamentarios, la duración global
de duración de las actuaciones inspectoras,
del procedimiento a las necesidades y cir-
en la medida en que: las actuaciones se ha-
cunstancias del caso, para perseguir un fin
bían iniciado el 24 de octubre de 2000, con
ilegítimo, cual es el de ajustar esa duración
una ampliación de doce meses acordada
a los propios incumplimientos y disfunciones
durante el transcurso del procedimiento. El
como organización de la Administración o a
acta se emitió el 6 de junio de 2003, re-
las negligencias directamente imputables a
conociéndose en la misma un total de 303
los funcionarios que las sirven.”
días de dilaciones. Posteriormente, durante la revisión de las alegaciones al acta, la
Por su parte, respecto de la apreciación
Inspección emitió un acuerdo denominado
de la dilación realizada en el momento en
“acto administrativo de ampliación de ac-
que se dicta la segunda acta, y que resulta
tuaciones” justificado porque el contribu-
plenamente aplicable a la conceptualización
yente había adjuntado documentación a su
tradicional de las dilaciones a que nos había-
escrito de alegaciones al acta, y que permi-
mos referido anteriormente, destacamos las
tía a juicio de la Inspección una ampliación
siguientes referencias de la sentencia:
adicional de tres meses, para finalmente
dictar el acuerdo de liquidación el 10 de di-
“6.- En resumen, a propósito de esta
ciembre de 2003, recalculando la cifra de
dilación apreciada ex novo en el acto de
hacienda
canaria
275
Ana María Navarro Domínguez
y
César Acosta Criado
liquidación, cabe recapitular cuanto se ha
dicho del siguiente modo:
c) No cabe apreciar dilaciones en contra de la afirmación clara y rotunda del acta
al respecto de las efectivamente producidas
a) No cabe apreciar una dilación con
ocasión de la aportación de documentos
en el curso de la actividad materialmente
comprobadora.
efectuada, por razones defensivas, en el
trámite de alegaciones al acta, pues tal
d) No hay correspondencia sustantiva
proceder es tanto como cercenar y limitar
entre la información pedida en la diligencia
el derecho de defensa (basta para ello con
nº 4, abierta en cuanto a su contenido y a
la lectura del art. 80.3 de la Ley 30/1992
los medios probatorios, y la aportada el 2
, aplicable a todos los procedimientos ad-
de julio de 2003 en el trámite de alegacio-
ministrativos, así como, más específica-
nes.
mente, los arts. 47.2 y 99 .b) de la LGT
de 1963, aplicable al caso, ambos en re-
e) No es lícito dictar liquidación fue-
lación con los apartados k) y l) del art. 3
ra de plazo y, en el propio acto, valorar
de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de
y declarar dilaciones imputables -con la
Derechos y Garantías de los Contribuyen-
consecuente exclusión del cómputo- a los
tes), que habilitan al contribuyente el de-
solos fines de rehabilitar un periodo de-
recho a valerse de todas las pruebas de
finitivamente precluido y tratar de evitar
que disponga.
una prescripción inexorablemente acaecida.
b) No es posible apreciar una dilación como consecuencia de la aportación
f) No se puede valorar como dilación
por el interesado de documentación que
el retraso en la entrega de una documen-
le favorece. De ser esto así, se haría de
tación irrelevante para la regularización,
peor condición al comprobado que efec-
como lo prueba el hecho de que, aporta-
tuase una aportación documental -pues
da aquélla en el trámite de alegaciones al
ésta podría servir de pretexto para una
acta y suscitado de oficio el extraño inci-
nueva dilación no prevista en el acta-
dente ampliatorio a que se ha hecho am-
frente a quien guardase silencio o no tu-
plia mención, fundado formalmente en el
viera en su poder esa información bene-
art. 60.4 RGIT , no se dictase acta nueva ni
ficiosa para sus intereses, consecuencia
se alterase en lo más mínimo la propuesta
que, por absurda, debe descartarse. En
originariamente contenida en la expresada
otras palabras, si la actora hubiera per-
acta, prueba irrefutable de la intranscen-
manecido inactiva en el trámite de alega-
dencia atribuida por la Inspección a esa
ciones -incluso no formulándolas- habría
información recibida y de la consecuente
sido imposible arbitrar las dilaciones nue-
improcedencia de valorar la dilación como
vas apreciadas por la Administración, lo
causa generadora de la alteración del cóm-
que hace patente la clara improcedencia
puto del plazo máximo de duración del pro-
de la tesis de ésta.
cedimiento comprobador.
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hacienda
canaria
Procedimientos
tributarios
7.- Como también hemos declarado de
da lugar al requerimiento de informa-
forma constante y repetida, no basta con
ción y su cumplimiento, sino al pro-
que objetivamente se produzca un retraso
cedimiento en su conjunto, pues si el
-que en este caso, como hemos visto, no
efecto que la Ley anuda a esa dilación
es tal-, sino que es preciso evaluar, aunque
es la prolongación del tiempo máximo
sea de modo sucinto, tanto su significación
de que la Ley dispone, es razonable li-
en la marcha del procedimiento como las
mitar su aplicabilidad a los supuestos
circunstancias que han dificultado la apor-
en que hay un verdadero y propio ex-
tación en tiempo.
ceso temporal, esto es, un entorpecimiento en el desarrollo normal de las
La única forma de dar sentido jurídico
actuaciones; y 2) que ese retraso sea
a la previsión legal que conceptúa el pla-
debido a la actitud del comprobado, al
zo máximo de doce meses como la regla
que no le es lícito, con sus acciones u
general y la ampliación como excepción,
omisiones, condicionar la marcha del
así como permite su eventual ampliación a
expediente, retrasando maliciosa o ne-
costa de los periodos que se suponen afec-
gligentemente su conclusión en tiem-
tados por la obstrucción o tardanza ocasio-
po hábil.
nada por el comprobado, es la de razonar
explícitamente sobre la realidad misma del
Lógicamente, el examen sobre la exis-
retraso, que éste tenga su causa en una
tencia de tales pretendidas dilaciones y su
conducta
obstruccionista
valoración como factores determinantes
y que haya supuesto una demora cierta y
de un nuevo cálculo sobre el plazo total
efectiva, no en la cumplimentación de uno
del procedimiento, exige además ponde-
u otro trámite, sino en la duración global de
rar estos dos otros factores decisivos: 1)
las actuaciones.
La idea de dilación, en el sentido téc-
objetivamente
nico-jurídico que ahora manejamos,
Partiendo de tales presupuestos, que
es inaplicable en aquellos casos en
no pueden ser desconocidos, no toda in-
que se han practicado con normalidad,
observancia del plazo fijado unilate-
por la Inspección, una o varias dili-
ralmente por la Administración para
gencias del procedimiento en el tracto
aportar documentos o datos es una di-
temporal afectado por tales demoras
lación imputable al contribuyente, en
o incumplimientos defectuosos, pues
el sentido estricto que le otorga el art.
éstas no habrían requerido un tiempo
29.2 del Estatuto del Contribuyente,
extra para concluir satisfactoriamen-
puesto que en esa expresión “dilación
te el procedimiento; 2) Aunque la Ley
imputable” cabe apreciar dos términos
no prevé expresamente el concepto de
con relevancia jurídica propia y sus-
dilaciones imputables a la Inspección,
tantiva: 1) la dilación supone, como
no puede dejar de interpretarse el ar-
hemos dicho, retraso, y éste no puede
tículo 29 de la Ley 1/1998 a la luz del
venir referido al singular trámite que
principio de buena fe, de suerte que
hacienda
canaria
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Ana María Navarro Domínguez
y
César Acosta Criado
cuando en la actitud de impulso del
que culmina ésta- sea apreciable una
procedimiento -y en particular, en el
demora directamente causada por la
periodo que media entre la conclusión
Administración, habrá que restar esos
material de la actividad comprobado-
periodos de los ocasionados por la ac-
ra y la práctica de la liquidación con
titud del contribuyente”.
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