COMENTARIO Plan General de Contabilidad

NORMAS CONTABLES
COMENTADAS
Plan General de Contabilidad
Inmovilizado material
Resolución de 1 de marzo de 2013 de la Presidenta del Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del
inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE 58, 8/03/2013).
COMENTARIO
Por Adolfo Millán Aguilar
Universidad Complutense de Madrid
U
na vez puesto en marcha el nue-
Se ha planteado una norma global que
vo Plan General de Contabilidad y
en un texto único e integrado recoge de
las normas de consolidación, al igual que
forma literal la normativa del PGC con
en con el Plan de 1990, se hacía nece-
nuevos desarrollos, basados principal-
sario desarrollos normativos de ciertas
mente en contenidos de la NIC 16 so-
normas de valoración para recoger un
bre inmovilizado material y la NIC sobre
mayor número de casuísticas concretas.
inversiones inmobiliarias más algunas de-
Como primer elemento del balance cuya
finiciones del marco conceptual y de la
valoración se va a desarrollar, al igual que
anterior normativa específica de inmovili-
con el plan anterior, se ha elegido el in-
zado material, cuyos aspectos novedosos
movilizado material.
se pasa a comentar.
La norma se estructura en cinco partes
1. Valoración inicial
1. Valoración inicial.
Dentro de la valoración inicial se han
desarrollado los criterios a seguir en los
2. Valoración posterior (incluyendo ac-
siguientes casos:
tuaciones posteriores y amortización)
i. Los importes contingentes en los que
3. Formas especiales de adquisición del
hay que destacar:
inmovilizado material.
- Se valorarán por la mejor estimación.
4. Baja en cuentas.
- Dicha valoración se podrá revisar
5. Inversiones inmobiliarias.
en función de una nueva estimación,
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COMENTADAS
excepto si está se deriva de tipos de
do en el reconocimiento inicial, o en la
interés o índices de precios, que se
fecha de la última revisión.
considerará ajuste del tipo efectivo de
la deuda y no revisión del precio de
- La valoración inicial del inmovilizado
adquisición.
material podría modificarse por cambios en estimaciones contables que
- Si el pago contingente se vincula a
revisen el importe de la provisión aso-
la ocurrencia de un evento futuro que
ciada a los costes de desmantelamiento
aumente los beneficios o rendimientos
y rehabilitación, una vez reconocida la
económicos del activo, vinculado con si-
reversión del descuento, y que podrán
tuaciones que no existían en la fecha de
venir motivados por :
adquisición, se considerará una ampliación o mejora del inmovilizado.
• Un cambio en el calendario o en el
importe de los flujos de efectivo es-
- Los pagos contingentes relacionados
timados para cancelar la obligación.
con variables de desarrollo de la actividad, tales como cifra de ventas o bene-
• El tipo de descuento empleado que,
ficios se contabilizarán como gasto en la
en principio, será el tipo de interés
cuenta de pérdidas y ganancias a medida
libre de riesgo, salvo que al estimar
en que se incurran.
los flujos de efectivo no se hubiera
tenido en cuenta el riesgo asociado
ii. Pruebas y actividades accesorias:
al cumplimiento de la obligación.
- Los gastos por pruebas hasta conse-
En estos casos, la empresa incrementará
guir que el activo entre en funciona-
o reducirá el valor contable del activo,
miento pueden considerarse mayor va-
en el mismo importe en el que se modi-
lor del mismo.
fique el valor contable del pasivo.
- Los gastos derivados de actividades
- Si la modificación supone una mino-
accesorias que puedan realizarse con el
ración en el importe de la provisión su-
activo se reconocerán en la cuenta de
perior al valor en libros de este compo-
resultados.
nente del coste del activo, el exceso se
imputará como ingreso en la cuenta de
iii. Costes de desmantelamiento o retiro
pérdidas y ganancias.
y costes de rehabilitación.
- Cuando el activo correspondiente
- Se incorporarán a la valoración ini-
haya alcanzado el final de su vida útil, to-
cial del activo en la fecha en la que la
dos los cambios posteriores en el valor
empresa incurra en la obligación contra
del pasivo se reconocerán en la cuenta
la opor tuna provisión. Para activos en
de pérdidas y ganancias a medida que
construcción, se producirá a medida que
ocurran.
el inmovilizado en curso se incorpore al
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patrimonio de la empresa.
iv. Anticipos entregados
- Con posterioridad al reconocimiento
- Los anticipos a cuenta de compras de
inicial, la empresa contabilizará la rever-
inmovilizado material, se recogerán en
sión del descuento financiero asociado
el activo y sus ajustes por actualización
a la provisión en la cuenta de pérdidas
del valor del activo asociado al anticipo
y ganancias y ajustará el valor del pasivo
darán lugar al reconocimiento de ingre-
de acuerdo con el tipo de interés aplica-
sos financieros, conforme se devenguen.
- Para lo anterior, se utilizará el tipo de in-
- Los elementos que se sustituyan como
terés incremental del proveedor existen-
consecuencia de estas actuaciones se
te en el momento inicial, es decir, el tipo
considerarán renovaciones, reflejándose
de interés al que el proveedor podría
tal y como se indica posteriormente.
financiarse en condiciones equivalentes
a las que resultan del importe recibido,
- Si el elemento debe someterse a ins-
que no será objeto de modificación en
pecciones generales de manera perió-
posteriores ejercicios. Para anticipos con
dica, se reconocerá en el momento de
vencimiento no superior a un año y cuyo
la adquisición un componente adicional
efecto financiero no sea significativo, no
del coste del activo por el importe de
será necesario llevar a cabo ningún tipo
los desembolsos necesarios para realizar
de actualización.
la inspección. Si se desconociera su valor
futuro podrá utilizarse el valor actual de
- El anticipo se cancelará cuando el in-
una inspección similar. Este componen-
movilizado, bien en curso o terminado, se
te se amortizará durante el tiempo que
incorpore al patrimonio de la empresa. Si
transcurra hasta la fecha de la revisión.
existen dudas sobre la recuperación de
dicho anticipo se registrará la oportuna
Cuando se realicen la revisión, se da-
pérdida por deterioro.
rán de baja los importes pendientes de
amortizar del anterior coste estimado,
2. Valoración posterior.
y el nuevo se reconocerá como mayor
valor del inmovilizado y será también
Dentro de la valoración posterior hay
objeto de amortización hasta la siguiente
que destacar las siguientes situaciones
revisión.
i. Reparación y conservación del inmovi-
ii. Renovación del inmovilizado material.
lizado material.
Se considera renovación “el conjunto de
Se define reparación como “el proceso
operaciones mediante las que se recuperan
por el que se vuelve a poner en condiciones
las características iniciales del bien objeto
de funcionamiento un activo inmovilizado”
de renovación”. La renovación del inmovi-
y, a su vez, la conservación “tiene por ob-
lizado, seguirá los siguientes criterios:
jeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su
- Se capitalizará, como mayor valor del
capacidad productiva”.
inmovilizado, el coste de las renovaciones
efectuadas, siempre que se cumplan las
Ambas se reconocerán y valorarán de
condiciones para su reconocimiento del
acuerdo con los siguientes criterios:
PGC.
- Los gastos derivados de estos proce-
- A la vez, se dará de baja el elemento
sos se imputarán a la cuenta de pérdi-
sustituido, su amortización acumulada y
das y ganancias del ejercicio en que se
deterioros en su caso, reconociéndose el
producen.
resultado derivado de la diferencia entre
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NORMAS CONTABLES
COMENTADAS
valor contable resultante y el producto
- El importe máximo a capitalizar será el
recuperado.
recuperable de los respectivos elementos.
- Si el coste original del inmovilizado re-
iv. Piezas de recambio
novado no puede identificarse claramente, su coste actual podrá tomarse como
“Son las destinadas a ser montadas en
referencia del original.
instalaciones, equipos o máquinas, en sustitución de otras semejantes”. Para su va-
iii. Ampliación y mejora del inmovilizado
loración se considerarán los siguientes
material.
aspectos:
La ampliación se define como “un proce-
- Los repuestos con cuyo almacenamien-
so mediante el cual se incorporan nuevos
to sea inferior al año se considerarán
elementos a un inmovilizado, obteniéndose
como “Existencias”.
como consecuencia una mayor capacidad
productiva”.La mejora es “el conjunto de
- Las que se adquieran con el objetivo de
actividades mediante las cuales se produce
mantener un nivel de repuestos de segu-
una alteración en un elemento del inmo-
ridad, se registrarán junto con los bienes
vilizado, aumentando su eficiencia produc-
a sustituir y seguirán el mismo proceso
tiva”.
de amortización.
Los criterios de valoración aplicables en
- Cuando no sea posible identificar la
los procesos descritos, serán los siguien-
pieza a sustituir, se aplicará un método
tes:
racional de amortización para valorar su
depreciación.
- Para considerarse mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación
2.bis Amortización
o mejora se deberán producir, al menos,
uno de los siguientes resultados:
i. La amortización se considera “la depreciación que normalmente sufren los
• Aumentar su capacidad productiva.
bienes de inmovilizado por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, de-
• Mejorar sustancialmente su productividad.
biéndose valorar, en su caso, la obsolescencia técnica o comercial que pudiera
afectarlos”. Su dotación anual expresa
• Alargar la vida útil estimada del activo.
el reparto de su valor original entre la
vida útil estimada del bien. Su cálculo se
- Concretamente, los gastos de urba-
obtendrá siguiendo el cálculo general a
nización de un terreno se contabiliza-
partir de los siguientes factores:
rán como mayor valor del mismo, si los
costes en los que incurre la empresa
- Valor amortizable o la base de amorti-
cumplen alguno de los requisitos ante-
zación del bien. Se calcula minorando al
riores.
precio de adquisición su valor residual, tal
y como lo define el marco conceptual del
- Si en el proceso de ampliación o mejo-
PGC. Si dicho valor no es significativo no
ra, se incurriera en costes de destrucción
se tendrá en consideración.
o eliminación de los elementos sustitui-
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dos, se considerarán como mayor valor,
- Vida útil, tal y como la define el marco
minorado en su caso por el importe re-
conceptual. Como factores a considerar
cuperado en su venta.
hay que destacar:
• El uso y desgaste físico esperado.
menos, al cierre de cada ejercicio. Las variaciones derivadas de dicha revisión, se
• La obsolescencia técnica o comercial.
contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo errores.
• Los límites legales u otros que afecten
a la utilización del activo.
- En caso de pérdidas por deterioro, se
ajustarán las amortizaciones anuales en
ii. Métodos de amortización. Reflejarán el
los ejercicios siguientes, según el nuevo
criterio de consumo del activo. Hay que
valor contable. De igual forma se operará
considerar los siguientes aspectos:
si revierten dicho deterioros.
- Podrán utilizarse aquellos métodos que
iii. Otras consideraciones:
distribuyan los costes de la amortización
a lo largo de su vida útil, con independen-
- Inicio del proceso de amortización: a
cia de consideraciones fiscales.
partir del momento en que el activo se
encuentre en condiciones de funciona-
- Entre los anteriores se considerarán:
miento o disponible para su utilización, es
decir, cuando, tras su montaje, instalación
• El método lineal que da lugar a una
y pruebas, estén en condiciones de par-
dotación constante a lo largo de su
ticipar en el proceso productivo al que
vida,
se destina.
• El método de depreciación decre-
- Momento de cese del proceso de
ciente en función del valor contable
amortización. En el momento en que
del elemento, y que genera una cuan-
el activo se clasifique como mantenido
tía que disminuye a lo largo de su vida
para la venta. La amortización no cesará
útil
cuando el activo esté sin utilizar o se haya
retirado temporalmente del uso (aspec-
• El método de unidades de produc-
to muy interesante y novedoso), a menos
ción que implica una depreciación en
que se encuentre totalmente amortizado
función del uso o producción esperada.
- Se amortizará de forma independiente
cada parte de un elemento del inmovi-
- Los activos objeto de agotamiento se
lizado material que tenga un coste sig-
amortizarán aplicando el método que
nificativo en el total. Podrán agruparse
mejor refleje el su consumo u otros cri-
aquellas partes significativas de un ele-
terios racionales basados en la gestión.
mento de inmovilizado material que ten-
Por ejemplo, en las minas podrá utilizará
gan vida útil y métodos de amortización
el tonelaje extraído.
coincidentes con otras.
- El valor residual, la vida útil y el mé-
- Las amortizaciones se imputarán a re-
todo de amortización de los elementos
sultados como un gasto del ejercicio. Si,
de inmovilizado material se revisarán, al
a su vez, se incorporan como coste de
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otro inmovilizado, el mayor valor del ac-
merciales, salvo que la contraprestación
tivo tendrá como contrapartida los tra-
monetaria no sea significativa en compa-
bajos realizados por la empresa para sí
ración con el componente no monetario
misma.
de la transacción.
- Los terrenos y edificios se consideran
- La empresa que entrega un elemento
activos independientes y se contabiliza-
del inmovilizado material a cambio de
rán por separado, aunque se adquieran
otro más un diferencial monetario, re-
de forma conjunta. Los edificios son ac-
conocerá el bien recibido por su valor
tivos amortizables pues tienen vida útil
razonable.
limitada. Los terrenos tienen una vida ilimitada por lo que no se amortizan y su
- La contabilización de las permutas co-
incremento de valor no afecta al importe
merciales se registran:
amortizable del edificio.
• Cuando el valor del bien recibido, de
El coste de un terreno puede incluir los
acuerdo con lo indicado sea superior
costes de desmantelamiento, traslado
al valor contable del inmovilizado
y rehabilitación y esa porción del coste
entregado, se registrará un resultado
se amortizará a lo largo del periodo en
positivo en la cuenta 771. “Beneficios
el que se obtengan beneficios por esos
procedentes del inmovilizado mate-
costes.
rial”.
3. Formas especiales de adquisición del
inmovilizado material.
• La diferencia negativa entre el valor
por el que se registre el bien recibido
y el valor contable del inmovilizado
i. Adquisiciones a título gratuito.
entregado a cambio, se anotará en la
cuenta 671. “Pérdidas procedentes del
El inmovilizado adquirido sin contrapres-
inmovilizado material”.
tación se reconocerá por su valor razonable, así como cuando la empresa ad-
- Para contabilizar las permutas de carác-
quiera a título gratuito el derecho de uso
ter no comercial se estará a lo siguiente:
sobre bienes durante la práctica totalidad
de su vida económica.
• Cuando el valor por el que se registra
el bien recibido, sea inferior al valor
ii. Permutas de inmovilizado material.
contable del inmovilizado entregado,
se registrará un resultado negativo
Se recoge la normativa del PGC con las
que se anotará en la cuenta 671. “Pér-
siguientes ampliaciones:
didas procedentes del inmovilizado
material”, del PGC.
- Las operaciones de permuta en que
se entrega como pago parcial, efectivo u
• Cuando existan pérdidas por de-
otro activo monetario, se presumirán co-
terioro que afecten al inmovilizado
merciales, salvo que la contraprestación
entregado, la diferencia entre su pre-
monetaria no sea significativa en compa-
cio de adquisición y su amortización
ración con el componente no monetario
acumulada será el límite por el que se
de la transacción.
podrá valorar el inmovilizado recibido
a cambio, en el caso de que el impor-
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- Las operaciones de permuta en que
te recuperable de este último fuera
se recibe como cobro parcial, efectivo u
mayor que el valor contable del bien
otro activo monetario, se presumirán co-
entregado.
• Al dar de baja el inmovilizado por el
valor contable se reconocerá, en su
El aportante de los bienes considerará la
operación como permuta.
caso, la reversión del deterioro en la
cuenta 791. «Reversión del deterioro
4. Baja en cuentas.
del inmovilizado material» del Plan
General de Contabilidad, por la dife-
i. Entregas a título gratuito.
rencia existente entre el valor por el
que deba registrarse el bien recibido,
Cuando una empresa entregue un ele-
tal como se determina en la Resolu-
mento a título gratuito, deberá darlo de
ción analizada, y el valor contable del
baja por su valor en libros y reconocer
inmovilizado entregado.
un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
iii. Aportaciones de capital no dinerarias.
ii. Baja por expropiación:
En el caso excepcional de que surja una
diferencia entre los valores de escritura y
- Los elementos expropiados forzosa-
los valores por los que deben registrar-
mente se darán de baja en el momento
se los bienes recibidos en concepto de
de su puesta a disposición mediante la
aportación no dineraria, la citada diferen-
firma del acta de consignación del pre-
cia se reconocerá en la cuenta 110. Prima
cio y ocupación. En ese momento, se
de emisión o asunción.
reconocerá el oportuno resultado en la
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COMENTADAS
cuenta de pérdidas y ganancias, por la di-
En este caso, se reclasificarán los mismos
ferencia entre el valor contable del bien y
como existencias cuando se acuerde el
la contraprestación recibida.
cambio de destino, y el ingreso derivado
de la baja se recogerá dentro de la cifra
- Si el importe final a recibir estuviera su-
anual de negocios.
jeto a la resolución de un recurso o litigio,
el derecho de cobro adicional sólo se re-
v. Baja en ejecución de una garantía, y por
conocerá cuando la sentencia sea firme.
la dación en pago o para pago de una
deuda.
- A partir del reconocimiento del activo
financiero y hasta su cobro, se procederá
Los bienes del inmovilizado cedidos para
a reconocer el correspondiente ingreso
los anteriores fines se darán de baja con-
financiero de acuerdo con el método del
tra el correspondiente pasivo financiero
tipo de interés efectivo.
y el reconocimiento de dos tipos de resultado. La diferencia entre el valor razo-
- Si la empresa recibe un depósito previo
nable del inmovilizado y su valor en libros
a cuenta del justiprecio o la indemniza-
se calificará como un resultado de la ex-
ción por rápida ocupación, se conside-
plotación, y la diferencia entre el valor del
rará como un anticipo recibido en com-
pasivo que se cancela y el valor razonable
pensación de los bienes expropiados,
del bien como un resultado financiero.
que se cancelará cuando se produzca su
puesta a disposición. Habrá que conside-
5. Inversiones inmobiliarias.
rar el efecto financiero de la operación
asociado al citado pasivo, si puede esti-
i. Se tendrán en cuenta las siguientes
marse con fiabilidad.
consideraciones adicionales de reconocimiento de un activo como inversión
iii. Baja por siniestro.
inmobiliaria:
- Se darán de baja los bienes que ya no
- Los terrenos y edificios cuyos usos fu-
puedan ser utilizados por causa de sinies-
turos no estén claros en el momento de
tros mediante el reconocimiento de un
su incorporación al patrimonio se consi-
gasto por su valor contable en la cuenta
derarán inversión inmobiliaria.
de pérdidas y ganancias.
- Los inmuebles en proceso de construc- Cuando el activo se encuentre asegura-
ción o mejora para su uso futuro como
do y la compensación a recibir sea prác-
inversiones inmobiliarias, se calificarán
ticamente cierta o segura, se registrará
como tales.
la indemnización a percibir, reconociendo
el oportuno ingreso, si bien con el límite
- En aquellos casos en los que un inmue-
de pérdida, hasta la definitiva resolución,
ble se destine a usos mixtos se reconoce-
excepto que el importe mínimo asegu-
rán activos diferencias según su finalidad
rado fuera superior. En esta situación,
siempre que los distintos componentes
el ingreso se registrará por este último,
pueden ser vendidos de forma indepen-
siempre que la aseguradora haya acepta-
diente. En caso contrario, el inmueble
do el siniestro.
solo podrá calificarse como inversión inmobiliaria cuando se utilice una porción
iv. Elementos distintos de los inmuebles,
insignificante para usos propios
adquiridos para su arrendamiento ope-
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rativo temporal y posterior venta en el
- La prestación de servicios complemen-
curso ordinario de las operaciones.
tarios a los ocupantes de un inmueble no
impedirá su tratamiento como inversión
una obra sustancial, el inmueble se segui-
inmobiliaria, en la medida en que dichos
rá considerando inversión inmobiliaria.
servicios puedan ser calificados como
Si la entidad inicia una obra sobre una
poco significativos en relación al contra-
inversión inmobiliaria que no tiene por
to global.
objeto el cambio de la utilidad o función,
no procederá su reclasificación.
ii. Cambio de destino.
- Reclasificación de inmovilizado material
La clasificación inicial de un inmueble se
a inversiones inmobiliarias. Tendrá lugar
modificará siempre que varía su función,
cuando la empresa destine el inmueble a
de acuerdo con las siguientes reglas:
obtener rentas, plusvalías o ambas y deja
de utilizarlo para uso propio.
- Reclasificación de inversiones inmobiliarias a inmovilizado material: la reclasi-
- Reclasificación de existencias a inver-
ficación tendrá lugar cuando la empresa
siones inmobiliarias. Cuando la venta de
comience a utilizar el inmueble para uso
inmuebles forme parte de la actividad or-
propio.
dinaria de la empresa, los inmuebles considerados como existencias se reclasifi-
- Reclasificación de inversiones inmobi-
carán a inversiones inmobiliarias cuando
liarias a existencias. La reclasificación ten-
sean objeto de arrendamiento operativo.
drá lugar cuando la empresa realiza obras
encaminadas a transformaciones sustan-
Como conclusión, cabe señalar que nos
ciales del inmueble con la intención de
encontramos con una norma que de-
venderlo.
sarrolla aspectos de la norma general,
manteniendo su filosofía, sin contradic-
Si se decide enajenar o disponer por
ciones con ella y facilita la labor del ges-
otra vía del inmueble, sin llevar a cabo
tor contable.
Resolución de 1 de marzo de 2013 de la Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias.
BOE 58
8 de marzo de 2013
Página 18438
• Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el
Plan General de Contabilidad .(BOE 20 de noviembre de 2007)
• Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado
material. (BOE 18 de enero de 1992)
Normativa de
referencia
• Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad. (BOE 27 de diciembre de 1990)
Resumen general
Ampliación de las normas de valoración del Inmovilizado Material.
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