Señor - Ministerio de Hacienda

Ministerio de Hacienda
Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. R1105041TM
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador,
a las diez horas del día once de julio del año dos mil doce.
VISTOS en apelación de la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos
Internos, a las diez horas treinta minutos del día veintiocho de abril del año dos mil once, a
nombre de --------------, que puede abreviarse ------------, mediante la cual se resolvió: 1)
DETERMINAR a cargo de la citada contribuyente social, la cantidad de SEISCIENTOS
SESENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS TREINTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($666,630.66), en concepto de Impuesto sobre la Renta, le corresponde pagar
respecto del ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre
del año dos mil siete; y 2) SANCIONAR a la referida sociedad, con la cantidad de CIENTO
SESENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($ 166,657.66), en concepto de multa por Evasión no Intencional del
aludido impuesto, respecto del ejercicio impositivo en referencia, de conformidad a lo establecido
en el artículo 253 inciso primero del Código Tributario.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que el licenciado -----------, actuando en su carácter de apoderado general judicial con
cláusula especial de --------------, que puede abreviarse -------------, al interponer recurso de
apelación expresaron no estar de acuerdo con la resolución emitida por las razones siguientes:
―――III. FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE APELACIÓN
3. En la resolución impugnada, la DGII objeta diversos costos y gastos deducidos por -----durante el ejercicio fiscal en cuestión. De estas objeciones, ------ únicamente se opone a dos
de ellas, al considerar que estas deducciones se hicieron de conformidad con lo establecido
9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL. 2534-9891, 2534-9892, 2534-9893
“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001: POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
en Ley del Impuesto sobre la Renta — en adelante denominada LISR —. Estas objeciones
están descritas en las secciones cuarta y quinta de este escrito de apelación.
4. En ese sentido, la causa petendi de este recurso es que esta Autoridad modifique la resolución
impugnada aceptando como deducibles los costos de adquisición del combustible liquidados
por ------ y los gastos de administración relacionados con alquiler de vivienda, por las razones
que se indican en las secciones cuarta y quinta de este escrito de apelación.
IV. COSTOS DE VENTA OBJETADOS — RETACEOS DE COMBUSTIBLE
5. La DGII considera que ------ estableció de forma incorrecta el costo de venta del combustible
importado durante el período de investigación. La objeción radica en el hecho que el valor
contenido en facturas emitidas por la Compañía ---------- y que acompañan a la mercancía al
momento de realizar la importación definitiva son diferentes a los valores que constan en las
facturas emitidas por el proveedor ------------, siendo ésta la factura utilizada para calcular el
costo definitivo del producto. Por tanto, existe diferencia en cuál es el valor que debe utilizarse
para efectos de calcular el costo de adquisición de las mercancías.
6. Este Tribunal ya se ha pronunciado en dos ocasiones sobre operaciones casi iguales a ésta,
indicando que el precio que debe considerarse para determinar el costo de la mercancía es el
precio de importación, aun y cuando este precio no es que realmente se pagó para efectos de
adquirir las mercancías. ------ considera que el costo del producto debe ser el precio que
realmente se pagó y por esa razón es que considera que los ajustes realizados por la DGII
violan lo establecido en el Art. 29 numeral 11 de la LISR, puesto que los valores que ellos
utilizan no reflejan el costo real del producto.
7. Sin perjuicio de lo anterior, se resalta que en este caso se puede apreciar que la forma como
se establecen los costos no es una estrategia que busca defraudar al fisco, sino que lo que
busca es que el costo del combustible se aproxime lo más posible a su valor real. Esto implica
que el mismo puede aumentar después de hacer los retaceos o puede disminuir, según se
establezca en el índice PLATT´s.
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8. En este caso se ha demostrado que no siempre el valor facturado por ------- es mayor que el
valor del combustible al momento de la importación. Al contrario, durante buena parte del año
el valor del combustible después de hacer el retaceo es menor al valor de importación y no
obstante ello, éste es el valor del producto que se utiliza para efectos de determinar su costo.
Esto comprueba que este esquema utilizado por ------ lo que busca es asegurar que el costo
de adquisición refleje lo que realmente se pagó por el producto, según el valor real del mismo.
9. Congruente con lo anterior, cuando existe un aumento en el valor del combustible después de
hacer el retaceo, ------ hace una declaración de importación complementaria para efectos de
pagar el complemento del impuesto a la transferencia de bienes muebles y prestación de
servicios (IVA) que es consecuencia del nuevo valor del combustible. En ese sentido, tampoco
se puede afirmar que esta práctica genera un perjuicio fiscal al fisco en materia de IVA.
V. GASTOS DE ADMINISTRACIÓN OBJETADOS — ALQUILER APARTAMENTO A
FUNCIONARIOS
10. La DGII objeta la deducción de Gastos de Administración por TREINTA Y SEIS MIL
SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS DÓLARES DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR
relacionados con el arrendamiento de la vivienda del Señor -------, los cuales fueron
deducidos en concepto de arrendamiento de la residencia para uso y habitación del Gerente
General del señor ------------- y su grupo familiar quien se desempeñaba como Gerente
General de -------. Al igual como ha hecho en casos similares, la DGII fundamenta su
objeción en aspectos genéricos sin entrar a analizar la disposición legal aplicable al caso en
concreto.
11. -------- considera que la disposición legal aplicable al caso en concreto es la establecida en el
numeral 6 del Art. 29-A, la cual establece lo siguiente:
Costos y Gastos no deducibles.
Art. 29-A.- No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida:
6) Los cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de vivienda,
compra o arrendamiento de vehículos para el uso de socios o accionistas, directivos,
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representantes o apoderados, asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente o para
sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que
tales bienes no incidan directamente en la fuente generadora de la renta.
12. Según se desprende de esta disposición, no existe una exclusión per se que los gastos de
arrendamiento de vivienda no pueden ser considerados deducibles. Por el contrario, de su lectura
es claro que los gastos de arrendamiento de vivienda pueden ser deducibles de la renta obtenida
si estos inciden directamente en la fuente generadora de la renta. Es por esa razón que se
considera que lo relevante para analizar la deducibilidad de este gasto requiere necesariamente
un análisis de la situación específica regulada en la misma, y no un análisis sobre los principios
generales que rigen la LISR. Esto porque al margen de lo que principios generales establezcan,
la realidad es que esta disposición establece que las cantidades invertidas en arrendamiento de
vivienda para el uso de ejecutivos del contribuyente pueden ser deducibles siempre los bienes
inciden directamente en la fuente generadora de la renta.
13. Como consta en el expediente, ------- contrató al señor ------ — de nacionalidad argentina—
para que prestara sus servicios en El Salvador. Dentro de los términos de contratación ------ se
comprometió a cubrir el alquiler de la casa del señor ------, como parte de su paquete de
compensación, atendiendo al hecho que el señor ------ es extranjero y por esa razón no tenía una
intención de tener un domicilio fijo en el país. En ese sentido, existía una razón lógica por la cual
------- se había comprometido a realizar este gasto; procurar los servicios del señor ------- para
que prestara sus servicios en el país como Gerente General, haciendo atractivo el paquete de su
compensación dado que él, a diferencia de un nacional de El Salvador, iba a tener que incurrir en
gastos adicionales en el alquiler de vivienda por no ser residente del país. Es por esa razón que
se considera que el gasto incide directamente en la fuente generadora de la renta, al ser parte del
paquete de prestaciones que le han sido otorgadas al Gerente General (…)‖‖‖‖.
II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las
razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha
treinta de agosto del año dos mil once, justificando su actuación en los términos siguientes:
Costos de Venta Objetados — Retaceos de Combustible
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――――Con respecto a lo expuesto por la contribuyente apelante esta Administración
Tributaria considera necesario analizar los dos momentos que existen en la asignación del valor
de los combustibles incorporados.
Primer Momento: Cuando ingresa el producto bajo un régimen aduanero suspensivo.
Al respecto es importante aclarar que a la fecha de la importación, el combustible es
colocado en tanques propiedad de la contribuyente, por lo cual se considera que ya forma parte
de sus inventarios, no obstante que hayan ingresado al país mediante un régimen aduanero
suspensivo, para ser específico ―a depósito‖, dichos bienes tienen un precio de compra
determinado a esa fecha y sobre esa base se liquida la póliza y se pagan los impuestos de
importación correspondientes, ya que dicha declaración de mercancías está soportada con una
factura emitida por su proveedor -------------, y ese precio de importación debería ser la base para
confeccionar el retaceo de dicho producto, sin embargo la contribuyente elabora un retaceo
―provisional‖ el cual es identificado como ―RETACEO Y‖ el cual contiene únicamente valores
concernientes a los costos indirectos efectuados al momento de la importación e internación de
los combustibles, es decir que este retaceo no incorpora el valor de la compra del combustible
sino únicamente los demás gastos accesorios a la importación, lo cual es indebido puesto que la
contribuyente, debe reflejar en sus registros la verdad material de sus operaciones.
No obstante lo anterior, es de advertir que durante la investigación efectuada, la
contribuyente recurrente no exhibió a esta Dirección General pólizas con régimen suspensivo
relacionadas con las importaciones de combustible, sino que exhibió Declaraciones de
Mercancías bajo el régimen de importación definitiva (IM-4) tal como se expone en el Informe de
Auditoría de fecha catorce de marzo de dos mil once a página cincuenta…por lo tanto no existe
en ningún momento un régimen aduanero suspensivo.
Además es importante definir que las Declaraciones de Mercancías son los formularios
mediante los cuales, los contribuyentes expresan libre y voluntariamente el régimen al cual
someten las mercancías y se aceptan las obligaciones que el régimen les impone y si este es
definitivo se pagan los derechos e impuestos aduanales, quedando la mercancía importada en
forma definitiva y es en este momento cuando se reconocen objetivamente los costos
generados por el producto importado; por lo que es de tomar en cuenta que si al momento de la
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importación los valores consignados en las facturas emitidas por la compañía -------------,
constituyeron el valor de los combustibles importados e internados, entonces dichos costos
debieron estar amparados con el precio y el volumen de combustible para ser colocados en los
tanques de la empresa.
No obstante lo anterior, cabe destacar que el objetivo del régimen aduanero suspensivo
es para darles un beneficio u oportunidad a los importadores de comprar grandes cantidades de
mercadería y tenerlas a su disposición en los almacenes de depósito sin pagar de forma
inmediata el cien por ciento (100%) de los impuestos y derechos de importación que causaría la
importación definitiva de tales mercancías, sino que les da la oportunidad de introducir
parcialmente los bienes que fueron importados bajo el régimen suspensivo, para así pagar los
impuestos y derechos de importación de forma gradual a medida que vaya introduciendo los
bienes, por lo tanto el hecho de que la contribuyente recurrente hubiese importado los
combustibles en análisis bajo el referido régimen, en ningún momento le asiste el derecho de
cambiar los precios de compra de los productos importados como consecuencia de la variación
de precios posteriores a la importación, ya que con eso no estaría reflejando la verdad material
respecto de los precios que estuvieron vigentes a la fecha de importación de los referidos
combustibles.
Segundo Momento: Cuando adquiere materialmente el producto, les asigna el valor que
los mismos tienen en ese momento, debido a la alta fluctuación del precio del combustible al
momento que el mismo es adquirido por ella para realizar la venta el precio ha variado.
Al respecto la sociedad procede a efectuar un segundo retaceo el cual es ―definitivo‖ y es
identificado como ―RETACEO Z‖, cuyos documentos de soporte corresponden a facturas emitidas
por -------------, las cuales contienen valores distintos y fechas posteriores, a las que contienen las
facturas emitidas por ---------- al momento de la importación original del combustible. Para la
confección de este retaceo la contribuyente suma el valor del retaceo ―Y‖ (antes citado) al precio
consignado en la factura emitida por ------------, la cual contiene un valor mayor al valor
consignado en la factura emitida por --------------, dando como resultado un precio unitario de
importación mayor al que realmente fue importado.
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Es importante señalar que el proceder de la sociedad impetrante consistente en asignar el
costo a los combustibles en atención al precio al momento de la venta de los mismos, es
contrario a lo estipulado en el artículo 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el
cual determina que es deducible de renta la obtenida únicamente el costo de los productos
vendidos, determinado a partir de que al importe de las existencias al principio del ejercicio o
período de imposición de que se trate, se sumará el valor del costo de las mercancías adquiridas
durante el ejercicio y de esta suma se restará el importe de las existencias al fin del mismo
ejercicio; aplicando esto al presente caso, el costo de los bienes adquiridos por la contribuyente
apelante se determina al momento de colocar los combustibles en los tanques de la empresa; en
ese sentido el costo de la mercadería adquirida, es el valor que originalmente se facturó,
tomando en cuenta el valor presente de la mercancía, siendo el valor de compra, el ―Importe‖ por
el que un bien ha entrado originalmente a formar parte del patrimonio de la contribuyente, cuyo
valor ya estaba determinado en la operación original; es decir, el valor de la compra más
aranceles de importación y otros impuestos, los transportes, el almacenamiento y otros costos
directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías.
Debido a que el análisis en discusión es relativo a la determinación de los precios
unitarios por medio de los retaceos de combustible y éstos son la base del registro de los
inventarios de mercadería disponible para la venta, esta Administración Tributaria tuvo a bien
revisar la ―Norma Internacional de Contabilidad 02‖ relativa a los inventarios, en la cual se
establece como Costo de los inventarios, lo siguiente: “El costo de los inventarios comprenderá
todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que
se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales, y como el “Costo de Adquisición”
lo define de la siguiente manera: El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el
precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables
posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos
directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios…”; en
ese sentido es pertinente acotar que en el caso en discusión el costo de adquisición lo constituye
el precio de compra originalmente facturado y los aranceles de importación e internación que
originalmente fueron pagados al momento de colocar los combustibles en los tanques propiedad
de la empresa, que para el caso deben ser los precios respaldados con facturas emitidas por
---------------, y no por -----------.
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Por lo que esta Dirección General concluye que el proceder de la contribuyente
impetrante es incorrecto al utilizar en la confección de los retaceos de importación de
combustibles el valor de las facturas emitidas por ----------, las cuales consignan valores
superiores a los precios consignados en las facturas emitidas por ----------, las cuales fueron
utilizadas para realizar la introducción de los combustibles originalmente.
Sigue manifestando la contribuyente apelante, que por la alta fluctuación del precio del
combustible, al momento que el mismo es adquirido por ella para realizar la venta el precio ha
variado y que cuando este precio se incrementa hace una declaración de mercancías
complementaria para efectos de pagar la cantidad de derechos e impuestos a la importación
adicionales que corresponden, en atención al nuevo valor del producto.
Sobre el particular, es importante en primer lugar hacer notar, que los lineamientos
emitidos a través de las respuestas a consultas que emite la Dirección General de Aduanas
únicamente son vinculantes respecto del cumplimiento de sus obligaciones administradas por
aquella entidad y consecuentemente no resultan aplicables respecto de los impuestos internos
que administra la Dirección General de Impuestos Internos, en particular del Impuesto sobre la
Renta, ya que por ser materias distintas son regulados por leyes diferentes.
Además argumenta que ha comprobado cuál es el costo realmente pagado por la
adquisición de los productos.
Al respecto esta Dirección General expresa que no es procedente lo manifestado por la
contribuyente impetrante, ya que como se ha explicado en párrafos anteriores, el precio o valor
de adquisición de los bienes importados debe establecerse tomando de base las facturas
emitidas por la proveedora --------, las cuales fueron utilizadas para realizar la introducción de los
combustibles originalmente, no obstante que la contribuyente haya pagado a ------------ el valor
de las segundas facturas, es importante recalcar que esta última no es la proveedora del
combustible y por lo tanto los pagos efectuados a esta sociedad pueden ser en concepto de
cualquier otra operación pero no pueden ser considerados como pago por la compra de los
combustibles importados cuando la proveedora es ----------.
““““Gastos de Administración Objetados — Alquiler de apartamento a funcionarios
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En atención a lo manifestado por la sociedad apelante esta Dirección General tiene a bien
explicar que para que proceda la deducción de gastos en materia de Impuesto sobre la Renta
estos deben cumplir con una serie de requisitos previamente regulados en la Ley como lo son: 1)
Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter para
obtener y mantener la fuente; 2) Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este
requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en
cuanto hayan servido a la intención indicada; y 3) que estén documentados y registrados
contablemente; no obstante y sumado a los requisitos mencionados, las erogaciones en las que
incurren los contribuyentes en materia de Impuesto sobre la Renta deben cumplir con el requisito
de Indispensabilidad, es decir que dicho gasto debe ser necesario a tal punto que si no se
efectúa se ve seriamente afectada la fuente del ingreso gravable o la conservación de la misma
(...)‖‖‖‖.
――――Así también se pueden establecer como presupuestos esenciales para considerar que
se cumple con el principio de indispensabilidad de las deducciones la relación de causalidad, la
necesidad y la proporcionalidad.
En relación a la causalidad, se constituye en el vínculo que guardan los gastos y
erogaciones que se pretenden deducir con los fines de la actividad o la obtención del ingreso, es
así que al relacionar los criterios establecidos por la Sala se refiere a que estos gastos estén
relacionados directamente a su actividad, sin embargo se requiere que dicho gasto sea de
carácter objetivo apropiado a su objeto mercantil, lícito, en otras palabras que sean normales al
giro que realiza la empresa.
De lo anterior se tiene que los gastos erogados, por la contribuyente quejosa, cumplirán
con el requisito de indispensabilidad cuando estén relacionados directamente con la actividad de
la empresa ya que son los gastos habituales, ordinarios y asociados directamente con la
realización del objeto del sujeto pasivo, a través de las cuales la sociedad obtiene sus ingresos
(...)‖‖‖‖.
――――Por otra parte, en relación a la necesidad del gasto, la Ley de Impuesto sobre la Renta
determina que las deducciones que pueden hacer uso los sujetos pasivos para efectos
tributarios, es decir los costos y gastos que pueden ser deducidos por los contribuyentes de dicho
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impuesto deben basarse en el Principio de Necesidad del Gasto, lo cual se colige de lo dispuesto
en el artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…)‖‖‖‖.
““““De lo anterior, se concluye que esta Dirección General cuenta con suficiente asidero
legal y jurisprudencial para reiterar las objeciones cuestionadas por la contribuyente apelante.
Las cuales no tienen cabida en la ley ni de manera excepcional como lo expresa la contribuyente
recurrente, considerar como deducibles los mismos; ya que como ha quedado establecido en
párrafos anteriores para considerarlas como tales para efectos fiscales, la Ley de Impuesto sobre
la Renta debe establecerlas así, además deben tener la característica de necesarios e
indispensables para la producción de renta y conservación de su fuente, lo que en el presente
caso, no ha acontecido; no obstante, la contribuyente impetrante pretende hacer valer la posición
de que los gastos relacionados con el alquiler de vivienda del gerente general y su familia
constituyen gastos del negocio y en consecuencia alega que estos fueron necesarios para la
obtención de rentas gravadas, no obstante tal como se reitera los gastos en dicho concepto
reclamado por la sociedad quejosa no han sido necesarios para la producción de la renta y
conservación de su fuente, tal como lo establece el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, ya que tal como se ha explicado, éstos no se enmarcan dentro del principio de necesidad
del gasto así como no cumplen con el elemento de indispensabilidad de los mismos para que
proceda su deducción en materia de Impuesto sobre la Renta (…)‖‖‖‖.
――――Por todo lo anterior esta Dirección General concluye que los gastos en concepto de
alquiler de vivienda del Gerente General de la contribuyente apelante y su familia no cumplen con
los requisitos de ser necesarios ni indispensables, ya que dicha situación en nada contribuye en
la generación de ingresos gravados o en el mantenimiento de su fuente (….)‖‖‖‖.
III.- Dando prosecución al incidente que nos ocupa, esta instancia contralora proveyó auto
de las ocho horas treinta minutos del día nueve de septiembre del año dos mil once, mediante el
cual se abrió a pruebas el presente recurso, y auto de las catorce horas del día diecinueve de
octubre del año dos mil once, en el que se mandó oír en alegaciones finales a la impetrante
social, términos de los que no hizo uso la apelante social, quedando el presente incidente, en
estado para emitir sentencia.
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IV.- Luego de lo expuesto por la sociedad apelante y justificaciones de la Dirección General
de Impuestos Internos en adelante denominada Dirección General o Administración Tributaria, este
Tribunal se pronuncia de la manera siguiente:
1. SOBRE EL COSTO DE VENTA OBJETADO.
En cuanto a la objeción de costos de venta por la importación de combustible, la
recurrente social menciona que esta oficina ya se ha pronunciado en dos ocasiones sobre
operaciones casi iguales a ésta, indicando que el precio que debe considerarse para determinar
el costo de la mercancía es el precio de importación, por lo que considera que el costo del
producto debe ser el precio que realmente se pagó y que los ajustes realizados por la Dirección
General violan lo establecido en el Art. 29 numeral 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
La Dirección General estipuló en la resolución impugnada, que la contribuyente social se
dedujo de manera improcedente de la renta obtenida Costo de Venta por la cantidad de DOS
MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDÓS DÓLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,887,322.08), los cuales registró en el Libro Caja Diario
Mayor en la cuenta 511-Costo de Venta, debido a que la contribuyente social estableció el valor
del costo promedio unitario de los combustibles en cada uno de los retaceos elaborados por las
importaciones e internaciones con régimen definitivo (IM-4) de Diesel, Gasolina Regular y
Gasolina Premium efectuadas a su proveedor -------------- de la cual es filial, utilizando valores
contenidos en facturas emitidas por la compañía ------------, que contienen fechas posteriores y
precios diferentes a la primera factura con la que se importaron los combustibles y que fueron
puestos en sus tanques; dichos precios, son dados en función de las variaciones de Índices
Platt‘s que corresponden a la semana en los cuales han emitido la factura, por lo que no inciden
en la fijación de precios internacionales ni en aquellos que son negociados entre las compañías
petroleras extranjeras y las que operan en el país.
Al respecto este Tribunal, de la revisión tanto del expediente administrativo que lleva la
Dirección General a nombre de la impetrante social así como del incidente de apelación advierte,
que se verificaron las declaraciones de mercancías por la importación de combustibles y su
documentación de soporte, así como los retaceos elaborados por cada tipo de combustible
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importado durante el ejercicio fiscal del año dos mil siete, a través de los cuales la apelante social
determina el costo unitario de los combustibles importados, constatándose que según acuerdo
con su proveedor utiliza los índices Platt‘s (precios de la costa del golfo), por medio de los cuales
se aplican las variaciones de los precios en el mercado internacional y las facturas emitidas por la
sociedad ---------------------, que contienen precios diferentes a las facturas emitidas por la compañía
-------------------, que amparan las correspondientes declaraciones de mercancías.
Que en el informe de auditoría de fecha catorce de marzo del año dos mil once, como en
la resolución venida en apelación consta (folio 1663 y 2168 del expediente) que la Dirección
General solicitó a la Dirección General de Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía, en
fecha nueve de marzo del año dos mil once, información concerniente a las importaciones
internaciones, exportaciones, reexportaciones y ventas efectuadas por la sociedad apelante
durante el ejercicio comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos
mil siete, en ese sentido, por medio de nota de fecha veintinueve de junio del año dos mil diez;
dicha institución emitió respuesta en que El Platt‗s Global Alert es una publicación internacional
que es obtenida vía Internet, previa cancelación de una suscripción anual, que en dicha
publicación aparecen los precios diarios de diferentes tipos de petróleo a nivel mundial, los
derivados, (gasolinas, nafta, diesel, GLP, etc.), obtenidos directamente de las transacciones de
cada mercado petrolero, así como una serie de noticias sobre el comportamiento del mercado
internacional, en ese sentido en el caso que nos ocupa se entiende que el precio de los
productos consignados en la factura que sirve de base para la elaboración de la declaración de
mercancías, ha sido determinado considerando lo informado a través del referido sistema
(Platt‘s), el cual no debe variar, o si varía por acuerdo de las partes, debe ser incluido para
efectos de liquidar los correspondientes derechos e impuestos por la importación definitiva de los
combustibles.
Asimismo en el referido informe de auditoría y de la resolución recurrida, se ha
comprobado que la apelante social estableció el valor del costo promedio unitario de los
combustibles en cada uno de los retaceos elaborados por las importaciones e internaciones con
régimen definitivo (IM-4) de Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium efectuadas a su
proveedor ------------- de la cual es filial, utilizando valores contenidos en facturas emitidas por la
compañía ------------, que contienen fechas posteriores y precios diferentes a la primera factura
con la cual se importaron los combustibles y que fueron puestos en sus tanques; que dichos
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precios, fueron dados en función de las variaciones de Índices Platt‘s que corresponden a la
semana en los cuales han emitido la factura, verificando que la referida factura utilizada para la
elaboración del retaceo definitivo por parte de la contribuyente, trae como consecuencia la
determinación de un precio diferente al originalmente facturado, es decir que para efectos de
elaborar cada uno de los retaceos de los combustibles Diesel, Gasolina Regular y Gasolina
Premium, la sociedad contribuyente no utilizó el valor o costo histórico consignado en las facturas
emitidas por su proveedora -----------------, con la cual efectuó la importación definitiva al país, sino
que fue tomada de base una nueva factura que consigna como proveedor a -------------, realizando
desprendimientos de volúmenes que son identificados por la sociedad como nacionalizaciones,
con precios diferentes a las facturas originales, basándose dicho precio en los mencionados
Indices Platt‘s, lo que implica una actualización de precios de producto que ya se tiene en plaza,
situación que afecta el interés fiscal pues la fijación del valor de la mercancía no se hace con
base al valor histórico; que dichos desprendimientos, no son más que elaborar retaceos parciales
de los barriles de combustibles importados de forma definitiva y que ya se encuentran en los
tanques de la empresa, por lo que la contribuyente social en cada retaceo que realizó y registro, y
con los cuales valuó sus inventarios y el costo unitario promedio, utilizó una factura cuyo valor se
vio influenciado por los Indices Platt‘s que se encontraban vigentes en la semana en que se
elaboraron, lo que se comprobó mediante el seguimiento a los desprendimientos efectuados a las
facturas emitidas por ---------------, y a la información proporcionada por el Ministerio de Economía
en cuanto a los Indices Platt‘s vigentes en cada fecha que se elaboraron los retaceos, lo que
confirmó la sociedad apelante al expresar lo siguiente: ――――la razón por la cual se elabora más de
un Retaceo por importación se debe a que contractualmente con el proveedor TRAFIGURA se ha
establecido que los costos promedios retaceados se amparen con facturas emitidas
semanalmente con los precios del mercado internacional“””””, (folio 1664 y 2163 del expediente).
Que no obstante que la sociedad contribuyente procedió a presentar las Declaraciones de
Mercancías definitivas complementarias a las pagadas originalmente en los períodos mensuales
del año dos mil siete, cancelando nuevos derechos arancelarios, en marzo y abril del año dos mil
nueve, en función de las diferencias entre los valores facturados por una y otra compañía, que
son empresas afiliadas; es claro que dicho incremento surge de la generación de una estructura
de costos generados por los Indices Platt‘s, lo que tributariamente no son procedentes para la
realización de ajustes al precio de importación originalmente facturados, más aun cuando dichos
valores corresponden a precios de diferentes semanas e incluso meses, posteriores a la fecha en
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la cual se habían importado definitivamente los combustibles y se encontraban puestos en plaza;
por lo que dicha práctica, conllevó a que determinara costos de adquisición unitarios mayores a
los que realmente debió calcular, en ese sentido, valuó sus inventarios y el costo de ventas a un
valor mayor al que efectivamente debió utilizar (folio 2170 del expediente), razón por lo que la
Dirección General objetó valor del Costo de Venta, en atención a lo establecido en los artículos
28 incisos primero y segundo y 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación
con el artículo 31 de su Reglamento.
Respecto de lo anterior, es de considerar que si los valores consignados en las facturas
emitidas por la sociedad ---------, constituyen el valor del combustible importado por medio de las
declaraciones de mercancías, estos deben estar incluidos en las declaraciones de mercancías
respectivas y coincidir ambos.
Y es que, para efectos de determinar la obligación tributaria aduanera, se vuelve
necesario cuantificar económicamente el elemento objetivo del hecho imponible, para así conocer
la parte o cuota que de esa medida requiere el Estado en concepto de tributo, debiendo
considerar para ello, lo dispuesto en el artículo 17 del Convenio sobre el Régimen Arancelario y
Aduanero Centroamericano, el cual contempla que toda importación de mercancías, está sujeta
al pago de los derechos arancelarios contenidos en el Arancel Centroamericano de Importación,
los cuales ““se expresarán en términos ad-valorem””.
La norma enunciada no establece únicamente el tributo aplicable a la importación de
mercancías, sino que a su vez, estipula cuál será su base de cálculo, ya que si conforme al
Glosario de Términos Aduaneros de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio, los
tributos aduaneros expresados en términos ad-valorem son aquellos consistentes en porcentajes
―que se aplican sobre el valor de las mercancías”, dicho valor se convierte en la base imponible
del referido gravamen, el que deberá determinarse conforme a las disposiciones contenidas en el
Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros
y Comercio de 1994, tal como lo establece el artículo 19 del Convenio en referencia; de tal
suerte, que de conformidad al artículo 1 del mencionado Acuerdo, por regla general, la base
imponible será el valor de transacción de las mercancías importadas, es decir, el precio
realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al
país de importación.
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Lo que de igual manera tiene incidencia para efectos de liquidar el impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por la importación e internación
de bienes, sobre la base de cálculo preceptuada en el artículo 48 letra g) de la Ley de IVA.
Lo que implica, que una variación en el precio de las mercancías, debe ser incluida para
efectos de liquidar los correspondientes derechos e impuestos por la importación definitiva de los
combustibles.
En tal sentido, no es procedente que la contribuyente utilice para establecer el costo del
combustible importado, valores consignados en las facturas emitidas por --------------, que
contienen precios diferentes a las facturas emitidas por la sociedad ---------------, que amparan las
correspondientes declaraciones de mercancías y pago de los derechos e impuestos a la
importación, según se constató en el proceso de fiscalización, ya que con ello se ve aumentado
de forma improcedente el costo de adquisición del combustible importado, por lo que se
desestima lo alegado por la contribuyente.
Aunado a lo anterior se tiene a bien mencionar, que de conformidad a los artículos 206 y
209 del Código Tributario, el costo de venta de la mercancía debe estar respaldado con
documentos idóneos, así como cumplir con todas las formalidades exigidas en el Código
Tributario y las leyes tributarias respectivas, por lo que en el presente caso, la sola comprobación
del registro y pago realizado a la sociedad ------------, para el cálculo del costo de adquisición del
combustible importado resulta insuficiente, ya que es necesario para que se admita como prueba
documental idónea de una importación de mercancías, la declaración de mercancías
correspondiente en la que se verifiquen los derechos e impuestos aduanales pagados, para
efecto de reconocer objetivamente los costos generados por el producto importado, de ahí que
como bien afirma la Dirección General, los documentos idóneos que sirven de soporte para
deducirse los costos de venta objetados en el presente caso, corresponden a la declaración de
mercancías que amparan dichos productos y a la factura de compra, debiendo coincidir ambos
documentos.
En consecuencia, lo argumentado por la contribuyente carece de fundamento, debido a
que el costo de venta del combustible importado, debió establecerse utilizando los documentos
de soporte de la declaración de mercancías que ampara la importación del combustible y demás
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documentación que soporta otros gastos incurridos para la referida importación, y no como la
sociedad lo determinó que es utilizando las facturas que amparan las descargas de combustible
retaceadas, de los cuales no existe declaraciones de mercancías que sustenten la diferencia en
el costo del combustible importado al país; razón por la cual, en el presente caso, el costo de los
bienes adquiridos es el reflejado en la declaración de mercancías al momento de su liquidación,
por lo que la sociedad no debía registrar su costo conforme a las facturas posteriormente
emitidas por su proveedor-deduciéndose un valor mayor al de la importación liquidada-, de ahí
que la objeción hecha por la Oficina Fiscal se muestra conforme a derecho.
Lo anterior, es conforme con sentencia emitida por este Tribunal a las ocho horas treinta y
cinco minutos del día ocho de julio de dos mil nueve, con referencia R0805016TM y a las once
horas cuarenta minutos del día treinta de marzo del año dos mil once, con referencia
R1005012TM.
2. SOBRE LOS GASTOS DE OPERACIÓN OBJETADOS.
En relación a este punto, la sociedad apelante sostiene en síntesis que el arrendamiento
de la vivienda para uso y habitación del Gerente General y su grupo familiar, ha incidido en la
fuente generadora de la renta, ya que el Gerente General es el superior jerárquico en el país que
maneja las operaciones de la empresa, siendo éste el máximo responsable de asegurar que el
negocio funcione, por lo que considera que es un gasto deducible de la renta obtenida, al ser de
aquellos casos excepcionales que contempla el artículo 29-A numeral 6) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.
Por su parte, la Dirección General justificó la objeción al gasto deducido por la apelante
social, manifestando que se determinó con fundamento en los artículos 28 incisos primero y
segundo y 29-A numeral 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31
de su Reglamento, que la contribuyente en su declaración de impuesto sobre la renta
correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil siete, se dedujo de manera improcedente
de la renta obtenida gastos de operación en concepto de alquiler por la cantidad de TREINTA Y
SEIS MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($36,696.16), contabilizados en el libro auxiliar en la subcuenta 531404-ALQUILER-APTO. A
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FUNCIONARIOS, los cuales están relacionados con el arrendamiento de una residencia para uso
y habitación del Gerente General de la apelante y su grupo familiar, lo cual no constituye un gasto
necesario para la producción de la renta y conservación de su fuente.
Al respecto, este Tribunal para establecer la procedencia o no del gasto señalado, estima
necesario referirse a lo que establece el inciso primero del artículo 28 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, vigente para el ejercicio fiscalizado, el cual cita: “““La renta neta se determinará
deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y
para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la
misma establezca”””.
Dicha disposición legal, tiene por base el principio universal de que los costos y gastos para
ser deducibles de la renta obtenida, deben además de estar debidamente comprobados, ser
necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.
En ese sentido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema
de Justicia, valiéndose de la doctrina de los expositores del derecho, ha señalado en reiteradas
sentencias que en cuanto a los gastos propiamente dichos, es menester que reúnan los siguientes
requisitos. “““a) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal
carácter para obtener y mantener la fuente; b) Que estén destinados a obtener y mantener la
fuente. Este requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del
rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y, c) Que estén documentados. Significa
que la erogación debe estar individualizada y documentada.””” (Sentencia de las quince horas y
cuarenta minutos del día diez de diciembre del año dos mil tres, con referencia 77-D-2002).
De tal suerte que por razones de política tributaria, por motivaciones económicas o por
políticas sociales, el legislador introdujo en nuestra normativa tributaria, una serie de erogaciones
que califica como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran regulados en los
artículos 29, 30, 31, 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
No obstante, el legislador estableció en el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, una serie de erogaciones que no se admitirán como deducibles de la renta obtenida, entre
las cuales destaca –para el caso de autos– la dispuesta en el numeral 6) inciso primero de dicho
artículo, que se refiere a:
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“““6) Las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de
vivienda,… para el uso de socios o accionistas, directivos, representantes o apoderados,
asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus parientes dentro del cuarto
grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales bienes no incidan
directamente en la fuente generadora de la renta.”””
Del análisis de los artículos anteriores, se puede colegir que el gasto objetado por la
Dirección General, como pago de alquiler de residencia del Gerente General de la sociedad
apelante, no se puede considerar como deducible ni necesario para la producción de ingresos
gravables y la conservación de su fuente, aún cuando se encuentran debidamente documentados
y reflejados en los registros contables de la sociedad apelante, ya que existe disposición expresa
que no permite su deducibilidad, sumado a que no se verifica la incidencia directa de dicho gasto
en la fuente generadora de la renta.
El hecho que el Gerente General sea el máximo responsable en el país del manejo de las
operaciones de la empresa, no significa que el arrendamiento de vivienda para uso y habitación
de éste y su grupo familiar, incida directamente en la fuente generadora de ingreso.
Y es que para que ello se verifique, la vivienda debe ser empleada directamente en la
generación de ingresos gravados, situación que en el caso de autos no ocurre.
En conclusión, este Tribunal considera correcta la objeción efectuada por la Dirección
General a la sociedad recurrente, referente a que los gastos por pago de alquiler de vivienda para
uso y habitación del Gerente General y su grupo familiar, no es procedente su deducción en
atención a lo establecido en los artículos 28 inciso primero y 29-A numeral 6) inciso primero de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que se ha comprobado que dicho gasto no es necesario para
la producción de la renta y conservación de su fuente, por lo que se desestima lo alegado por la
sociedad recurrente.
Por lo anterior, es procedente confirmar la resolución venida en alzada en lo que respecta
a este punto, lo cual es congruente con el criterio proveído por este Tribunal en sentencia de las
once horas cuarenta minutos del día treinta de marzo del año dos mil once, con referencia
R1005012TM.
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3. DE LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL.
Advierte este Tribunal, que respecto a la sanción establecida en el artículo 253 incisos
primero y segundo del Código Tributario, por evasión no intencional del impuesto, del ejercicio
impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil siete, la
sociedad recurrente manifestó que la sanción impuesta es un reclamo accesorio que dependerá
del fallo de este Tribunal sobre los puntos del costo de venta y gastos de operación.
Al respecto este Tribunal se pronuncia, que al revisar lo actuado con relación a la Multa
por Evasión no Intencional, estima que la Dirección General, ha actuado conforme a derecho, por
lo que es procedente confirmar la resolución de la Administración Tributaria respecto del presente
punto, al verificarse los incumplimientos atribuidos a la sociedad apelante.
Criterio sobre el cual este Tribunal ya se ha pronunciado en precedente de las once horas
cuarenta minutos del día treinta de marzo del año dos mil once, con referencia R1005012TM.
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y
artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE: CONFÍRMASE la resolución pronunciada por la
Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas treinta minutos del día veintiocho de
abril del año dos mil once, a nombre de -------------, que puede abreviarse --------------, por los
conceptos y montos citados al inicio de la presente sentencia.
Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente.
Certifíquese esta resolución y acta de notificación y vuelvan junto con el expediente de
Impuesto sobre la Renta a nombre de la contribuyente -------------, que puede abreviarse ------------ a
la Dirección General de Impuestos Internos. NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL
PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---A.G.
MARROQUÍN.---J. MOLINA.---C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.
Corresponde a datos personales o confidenciales: -----------
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