Ministerio de Hacienda Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas Inc. R1105041TM BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las diez horas del día once de julio del año dos mil doce. VISTOS en apelación de la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas treinta minutos del día veintiocho de abril del año dos mil once, a nombre de --------------, que puede abreviarse ------------, mediante la cual se resolvió: 1) DETERMINAR a cargo de la citada contribuyente social, la cantidad de SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS TREINTA DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($666,630.66), en concepto de Impuesto sobre la Renta, le corresponde pagar respecto del ejercicio impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil siete; y 2) SANCIONAR a la referida sociedad, con la cantidad de CIENTO SESENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y SIETE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA Y SEIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($ 166,657.66), en concepto de multa por Evasión no Intencional del aludido impuesto, respecto del ejercicio impositivo en referencia, de conformidad a lo establecido en el artículo 253 inciso primero del Código Tributario. Y CONSIDERANDO: I.- Que el licenciado -----------, actuando en su carácter de apoderado general judicial con cláusula especial de --------------, que puede abreviarse -------------, al interponer recurso de apelación expresaron no estar de acuerdo con la resolución emitida por las razones siguientes: ―――III. FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE APELACIÓN 3. En la resolución impugnada, la DGII objeta diversos costos y gastos deducidos por -----durante el ejercicio fiscal en cuestión. De estas objeciones, ------ únicamente se opone a dos de ellas, al considerar que estas deducciones se hicieron de conformidad con lo establecido 9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL. 2534-9891, 2534-9892, 2534-9893 “PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001: POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR” en Ley del Impuesto sobre la Renta — en adelante denominada LISR —. Estas objeciones están descritas en las secciones cuarta y quinta de este escrito de apelación. 4. En ese sentido, la causa petendi de este recurso es que esta Autoridad modifique la resolución impugnada aceptando como deducibles los costos de adquisición del combustible liquidados por ------ y los gastos de administración relacionados con alquiler de vivienda, por las razones que se indican en las secciones cuarta y quinta de este escrito de apelación. IV. COSTOS DE VENTA OBJETADOS — RETACEOS DE COMBUSTIBLE 5. La DGII considera que ------ estableció de forma incorrecta el costo de venta del combustible importado durante el período de investigación. La objeción radica en el hecho que el valor contenido en facturas emitidas por la Compañía ---------- y que acompañan a la mercancía al momento de realizar la importación definitiva son diferentes a los valores que constan en las facturas emitidas por el proveedor ------------, siendo ésta la factura utilizada para calcular el costo definitivo del producto. Por tanto, existe diferencia en cuál es el valor que debe utilizarse para efectos de calcular el costo de adquisición de las mercancías. 6. Este Tribunal ya se ha pronunciado en dos ocasiones sobre operaciones casi iguales a ésta, indicando que el precio que debe considerarse para determinar el costo de la mercancía es el precio de importación, aun y cuando este precio no es que realmente se pagó para efectos de adquirir las mercancías. ------ considera que el costo del producto debe ser el precio que realmente se pagó y por esa razón es que considera que los ajustes realizados por la DGII violan lo establecido en el Art. 29 numeral 11 de la LISR, puesto que los valores que ellos utilizan no reflejan el costo real del producto. 7. Sin perjuicio de lo anterior, se resalta que en este caso se puede apreciar que la forma como se establecen los costos no es una estrategia que busca defraudar al fisco, sino que lo que busca es que el costo del combustible se aproxime lo más posible a su valor real. Esto implica que el mismo puede aumentar después de hacer los retaceos o puede disminuir, según se establezca en el índice PLATT´s. 2 8. En este caso se ha demostrado que no siempre el valor facturado por ------- es mayor que el valor del combustible al momento de la importación. Al contrario, durante buena parte del año el valor del combustible después de hacer el retaceo es menor al valor de importación y no obstante ello, éste es el valor del producto que se utiliza para efectos de determinar su costo. Esto comprueba que este esquema utilizado por ------ lo que busca es asegurar que el costo de adquisición refleje lo que realmente se pagó por el producto, según el valor real del mismo. 9. Congruente con lo anterior, cuando existe un aumento en el valor del combustible después de hacer el retaceo, ------ hace una declaración de importación complementaria para efectos de pagar el complemento del impuesto a la transferencia de bienes muebles y prestación de servicios (IVA) que es consecuencia del nuevo valor del combustible. En ese sentido, tampoco se puede afirmar que esta práctica genera un perjuicio fiscal al fisco en materia de IVA. V. GASTOS DE ADMINISTRACIÓN OBJETADOS — ALQUILER APARTAMENTO A FUNCIONARIOS 10. La DGII objeta la deducción de Gastos de Administración por TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS DÓLARES DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR relacionados con el arrendamiento de la vivienda del Señor -------, los cuales fueron deducidos en concepto de arrendamiento de la residencia para uso y habitación del Gerente General del señor ------------- y su grupo familiar quien se desempeñaba como Gerente General de -------. Al igual como ha hecho en casos similares, la DGII fundamenta su objeción en aspectos genéricos sin entrar a analizar la disposición legal aplicable al caso en concreto. 11. -------- considera que la disposición legal aplicable al caso en concreto es la establecida en el numeral 6 del Art. 29-A, la cual establece lo siguiente: Costos y Gastos no deducibles. Art. 29-A.- No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: 6) Los cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de vivienda, compra o arrendamiento de vehículos para el uso de socios o accionistas, directivos, 3 representantes o apoderados, asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales bienes no incidan directamente en la fuente generadora de la renta. 12. Según se desprende de esta disposición, no existe una exclusión per se que los gastos de arrendamiento de vivienda no pueden ser considerados deducibles. Por el contrario, de su lectura es claro que los gastos de arrendamiento de vivienda pueden ser deducibles de la renta obtenida si estos inciden directamente en la fuente generadora de la renta. Es por esa razón que se considera que lo relevante para analizar la deducibilidad de este gasto requiere necesariamente un análisis de la situación específica regulada en la misma, y no un análisis sobre los principios generales que rigen la LISR. Esto porque al margen de lo que principios generales establezcan, la realidad es que esta disposición establece que las cantidades invertidas en arrendamiento de vivienda para el uso de ejecutivos del contribuyente pueden ser deducibles siempre los bienes inciden directamente en la fuente generadora de la renta. 13. Como consta en el expediente, ------- contrató al señor ------ — de nacionalidad argentina— para que prestara sus servicios en El Salvador. Dentro de los términos de contratación ------ se comprometió a cubrir el alquiler de la casa del señor ------, como parte de su paquete de compensación, atendiendo al hecho que el señor ------ es extranjero y por esa razón no tenía una intención de tener un domicilio fijo en el país. En ese sentido, existía una razón lógica por la cual ------- se había comprometido a realizar este gasto; procurar los servicios del señor ------- para que prestara sus servicios en el país como Gerente General, haciendo atractivo el paquete de su compensación dado que él, a diferencia de un nacional de El Salvador, iba a tener que incurrir en gastos adicionales en el alquiler de vivienda por no ser residente del país. Es por esa razón que se considera que el gasto incide directamente en la fuente generadora de la renta, al ser parte del paquete de prestaciones que le han sido otorgadas al Gerente General (…)‖‖‖‖. II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las razones en que la apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha treinta de agosto del año dos mil once, justificando su actuación en los términos siguientes: Costos de Venta Objetados — Retaceos de Combustible 4 ――――Con respecto a lo expuesto por la contribuyente apelante esta Administración Tributaria considera necesario analizar los dos momentos que existen en la asignación del valor de los combustibles incorporados. Primer Momento: Cuando ingresa el producto bajo un régimen aduanero suspensivo. Al respecto es importante aclarar que a la fecha de la importación, el combustible es colocado en tanques propiedad de la contribuyente, por lo cual se considera que ya forma parte de sus inventarios, no obstante que hayan ingresado al país mediante un régimen aduanero suspensivo, para ser específico ―a depósito‖, dichos bienes tienen un precio de compra determinado a esa fecha y sobre esa base se liquida la póliza y se pagan los impuestos de importación correspondientes, ya que dicha declaración de mercancías está soportada con una factura emitida por su proveedor -------------, y ese precio de importación debería ser la base para confeccionar el retaceo de dicho producto, sin embargo la contribuyente elabora un retaceo ―provisional‖ el cual es identificado como ―RETACEO Y‖ el cual contiene únicamente valores concernientes a los costos indirectos efectuados al momento de la importación e internación de los combustibles, es decir que este retaceo no incorpora el valor de la compra del combustible sino únicamente los demás gastos accesorios a la importación, lo cual es indebido puesto que la contribuyente, debe reflejar en sus registros la verdad material de sus operaciones. No obstante lo anterior, es de advertir que durante la investigación efectuada, la contribuyente recurrente no exhibió a esta Dirección General pólizas con régimen suspensivo relacionadas con las importaciones de combustible, sino que exhibió Declaraciones de Mercancías bajo el régimen de importación definitiva (IM-4) tal como se expone en el Informe de Auditoría de fecha catorce de marzo de dos mil once a página cincuenta…por lo tanto no existe en ningún momento un régimen aduanero suspensivo. Además es importante definir que las Declaraciones de Mercancías son los formularios mediante los cuales, los contribuyentes expresan libre y voluntariamente el régimen al cual someten las mercancías y se aceptan las obligaciones que el régimen les impone y si este es definitivo se pagan los derechos e impuestos aduanales, quedando la mercancía importada en forma definitiva y es en este momento cuando se reconocen objetivamente los costos generados por el producto importado; por lo que es de tomar en cuenta que si al momento de la 5 importación los valores consignados en las facturas emitidas por la compañía -------------, constituyeron el valor de los combustibles importados e internados, entonces dichos costos debieron estar amparados con el precio y el volumen de combustible para ser colocados en los tanques de la empresa. No obstante lo anterior, cabe destacar que el objetivo del régimen aduanero suspensivo es para darles un beneficio u oportunidad a los importadores de comprar grandes cantidades de mercadería y tenerlas a su disposición en los almacenes de depósito sin pagar de forma inmediata el cien por ciento (100%) de los impuestos y derechos de importación que causaría la importación definitiva de tales mercancías, sino que les da la oportunidad de introducir parcialmente los bienes que fueron importados bajo el régimen suspensivo, para así pagar los impuestos y derechos de importación de forma gradual a medida que vaya introduciendo los bienes, por lo tanto el hecho de que la contribuyente recurrente hubiese importado los combustibles en análisis bajo el referido régimen, en ningún momento le asiste el derecho de cambiar los precios de compra de los productos importados como consecuencia de la variación de precios posteriores a la importación, ya que con eso no estaría reflejando la verdad material respecto de los precios que estuvieron vigentes a la fecha de importación de los referidos combustibles. Segundo Momento: Cuando adquiere materialmente el producto, les asigna el valor que los mismos tienen en ese momento, debido a la alta fluctuación del precio del combustible al momento que el mismo es adquirido por ella para realizar la venta el precio ha variado. Al respecto la sociedad procede a efectuar un segundo retaceo el cual es ―definitivo‖ y es identificado como ―RETACEO Z‖, cuyos documentos de soporte corresponden a facturas emitidas por -------------, las cuales contienen valores distintos y fechas posteriores, a las que contienen las facturas emitidas por ---------- al momento de la importación original del combustible. Para la confección de este retaceo la contribuyente suma el valor del retaceo ―Y‖ (antes citado) al precio consignado en la factura emitida por ------------, la cual contiene un valor mayor al valor consignado en la factura emitida por --------------, dando como resultado un precio unitario de importación mayor al que realmente fue importado. 6 Es importante señalar que el proceder de la sociedad impetrante consistente en asignar el costo a los combustibles en atención al precio al momento de la venta de los mismos, es contrario a lo estipulado en el artículo 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual determina que es deducible de renta la obtenida únicamente el costo de los productos vendidos, determinado a partir de que al importe de las existencias al principio del ejercicio o período de imposición de que se trate, se sumará el valor del costo de las mercancías adquiridas durante el ejercicio y de esta suma se restará el importe de las existencias al fin del mismo ejercicio; aplicando esto al presente caso, el costo de los bienes adquiridos por la contribuyente apelante se determina al momento de colocar los combustibles en los tanques de la empresa; en ese sentido el costo de la mercadería adquirida, es el valor que originalmente se facturó, tomando en cuenta el valor presente de la mercancía, siendo el valor de compra, el ―Importe‖ por el que un bien ha entrado originalmente a formar parte del patrimonio de la contribuyente, cuyo valor ya estaba determinado en la operación original; es decir, el valor de la compra más aranceles de importación y otros impuestos, los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías. Debido a que el análisis en discusión es relativo a la determinación de los precios unitarios por medio de los retaceos de combustible y éstos son la base del registro de los inventarios de mercadería disponible para la venta, esta Administración Tributaria tuvo a bien revisar la ―Norma Internacional de Contabilidad 02‖ relativa a los inventarios, en la cual se establece como Costo de los inventarios, lo siguiente: “El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales, y como el “Costo de Adquisición” lo define de la siguiente manera: El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios…”; en ese sentido es pertinente acotar que en el caso en discusión el costo de adquisición lo constituye el precio de compra originalmente facturado y los aranceles de importación e internación que originalmente fueron pagados al momento de colocar los combustibles en los tanques propiedad de la empresa, que para el caso deben ser los precios respaldados con facturas emitidas por ---------------, y no por -----------. 7 Por lo que esta Dirección General concluye que el proceder de la contribuyente impetrante es incorrecto al utilizar en la confección de los retaceos de importación de combustibles el valor de las facturas emitidas por ----------, las cuales consignan valores superiores a los precios consignados en las facturas emitidas por ----------, las cuales fueron utilizadas para realizar la introducción de los combustibles originalmente. Sigue manifestando la contribuyente apelante, que por la alta fluctuación del precio del combustible, al momento que el mismo es adquirido por ella para realizar la venta el precio ha variado y que cuando este precio se incrementa hace una declaración de mercancías complementaria para efectos de pagar la cantidad de derechos e impuestos a la importación adicionales que corresponden, en atención al nuevo valor del producto. Sobre el particular, es importante en primer lugar hacer notar, que los lineamientos emitidos a través de las respuestas a consultas que emite la Dirección General de Aduanas únicamente son vinculantes respecto del cumplimiento de sus obligaciones administradas por aquella entidad y consecuentemente no resultan aplicables respecto de los impuestos internos que administra la Dirección General de Impuestos Internos, en particular del Impuesto sobre la Renta, ya que por ser materias distintas son regulados por leyes diferentes. Además argumenta que ha comprobado cuál es el costo realmente pagado por la adquisición de los productos. Al respecto esta Dirección General expresa que no es procedente lo manifestado por la contribuyente impetrante, ya que como se ha explicado en párrafos anteriores, el precio o valor de adquisición de los bienes importados debe establecerse tomando de base las facturas emitidas por la proveedora --------, las cuales fueron utilizadas para realizar la introducción de los combustibles originalmente, no obstante que la contribuyente haya pagado a ------------ el valor de las segundas facturas, es importante recalcar que esta última no es la proveedora del combustible y por lo tanto los pagos efectuados a esta sociedad pueden ser en concepto de cualquier otra operación pero no pueden ser considerados como pago por la compra de los combustibles importados cuando la proveedora es ----------. ““““Gastos de Administración Objetados — Alquiler de apartamento a funcionarios 8 En atención a lo manifestado por la sociedad apelante esta Dirección General tiene a bien explicar que para que proceda la deducción de gastos en materia de Impuesto sobre la Renta estos deben cumplir con una serie de requisitos previamente regulados en la Ley como lo son: 1) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter para obtener y mantener la fuente; 2) Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y 3) que estén documentados y registrados contablemente; no obstante y sumado a los requisitos mencionados, las erogaciones en las que incurren los contribuyentes en materia de Impuesto sobre la Renta deben cumplir con el requisito de Indispensabilidad, es decir que dicho gasto debe ser necesario a tal punto que si no se efectúa se ve seriamente afectada la fuente del ingreso gravable o la conservación de la misma (...)‖‖‖‖. ――――Así también se pueden establecer como presupuestos esenciales para considerar que se cumple con el principio de indispensabilidad de las deducciones la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad. En relación a la causalidad, se constituye en el vínculo que guardan los gastos y erogaciones que se pretenden deducir con los fines de la actividad o la obtención del ingreso, es así que al relacionar los criterios establecidos por la Sala se refiere a que estos gastos estén relacionados directamente a su actividad, sin embargo se requiere que dicho gasto sea de carácter objetivo apropiado a su objeto mercantil, lícito, en otras palabras que sean normales al giro que realiza la empresa. De lo anterior se tiene que los gastos erogados, por la contribuyente quejosa, cumplirán con el requisito de indispensabilidad cuando estén relacionados directamente con la actividad de la empresa ya que son los gastos habituales, ordinarios y asociados directamente con la realización del objeto del sujeto pasivo, a través de las cuales la sociedad obtiene sus ingresos (...)‖‖‖‖. ――――Por otra parte, en relación a la necesidad del gasto, la Ley de Impuesto sobre la Renta determina que las deducciones que pueden hacer uso los sujetos pasivos para efectos tributarios, es decir los costos y gastos que pueden ser deducidos por los contribuyentes de dicho 9 impuesto deben basarse en el Principio de Necesidad del Gasto, lo cual se colige de lo dispuesto en el artículo 28 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…)‖‖‖‖. ““““De lo anterior, se concluye que esta Dirección General cuenta con suficiente asidero legal y jurisprudencial para reiterar las objeciones cuestionadas por la contribuyente apelante. Las cuales no tienen cabida en la ley ni de manera excepcional como lo expresa la contribuyente recurrente, considerar como deducibles los mismos; ya que como ha quedado establecido en párrafos anteriores para considerarlas como tales para efectos fiscales, la Ley de Impuesto sobre la Renta debe establecerlas así, además deben tener la característica de necesarios e indispensables para la producción de renta y conservación de su fuente, lo que en el presente caso, no ha acontecido; no obstante, la contribuyente impetrante pretende hacer valer la posición de que los gastos relacionados con el alquiler de vivienda del gerente general y su familia constituyen gastos del negocio y en consecuencia alega que estos fueron necesarios para la obtención de rentas gravadas, no obstante tal como se reitera los gastos en dicho concepto reclamado por la sociedad quejosa no han sido necesarios para la producción de la renta y conservación de su fuente, tal como lo establece el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que tal como se ha explicado, éstos no se enmarcan dentro del principio de necesidad del gasto así como no cumplen con el elemento de indispensabilidad de los mismos para que proceda su deducción en materia de Impuesto sobre la Renta (…)‖‖‖‖. ――――Por todo lo anterior esta Dirección General concluye que los gastos en concepto de alquiler de vivienda del Gerente General de la contribuyente apelante y su familia no cumplen con los requisitos de ser necesarios ni indispensables, ya que dicha situación en nada contribuye en la generación de ingresos gravados o en el mantenimiento de su fuente (….)‖‖‖‖. III.- Dando prosecución al incidente que nos ocupa, esta instancia contralora proveyó auto de las ocho horas treinta minutos del día nueve de septiembre del año dos mil once, mediante el cual se abrió a pruebas el presente recurso, y auto de las catorce horas del día diecinueve de octubre del año dos mil once, en el que se mandó oír en alegaciones finales a la impetrante social, términos de los que no hizo uso la apelante social, quedando el presente incidente, en estado para emitir sentencia. 10 IV.- Luego de lo expuesto por la sociedad apelante y justificaciones de la Dirección General de Impuestos Internos en adelante denominada Dirección General o Administración Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la manera siguiente: 1. SOBRE EL COSTO DE VENTA OBJETADO. En cuanto a la objeción de costos de venta por la importación de combustible, la recurrente social menciona que esta oficina ya se ha pronunciado en dos ocasiones sobre operaciones casi iguales a ésta, indicando que el precio que debe considerarse para determinar el costo de la mercancía es el precio de importación, por lo que considera que el costo del producto debe ser el precio que realmente se pagó y que los ajustes realizados por la Dirección General violan lo establecido en el Art. 29 numeral 11 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. La Dirección General estipuló en la resolución impugnada, que la contribuyente social se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida Costo de Venta por la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDÓS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($2,887,322.08), los cuales registró en el Libro Caja Diario Mayor en la cuenta 511-Costo de Venta, debido a que la contribuyente social estableció el valor del costo promedio unitario de los combustibles en cada uno de los retaceos elaborados por las importaciones e internaciones con régimen definitivo (IM-4) de Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium efectuadas a su proveedor -------------- de la cual es filial, utilizando valores contenidos en facturas emitidas por la compañía ------------, que contienen fechas posteriores y precios diferentes a la primera factura con la que se importaron los combustibles y que fueron puestos en sus tanques; dichos precios, son dados en función de las variaciones de Índices Platt‘s que corresponden a la semana en los cuales han emitido la factura, por lo que no inciden en la fijación de precios internacionales ni en aquellos que son negociados entre las compañías petroleras extranjeras y las que operan en el país. Al respecto este Tribunal, de la revisión tanto del expediente administrativo que lleva la Dirección General a nombre de la impetrante social así como del incidente de apelación advierte, que se verificaron las declaraciones de mercancías por la importación de combustibles y su documentación de soporte, así como los retaceos elaborados por cada tipo de combustible 11 importado durante el ejercicio fiscal del año dos mil siete, a través de los cuales la apelante social determina el costo unitario de los combustibles importados, constatándose que según acuerdo con su proveedor utiliza los índices Platt‘s (precios de la costa del golfo), por medio de los cuales se aplican las variaciones de los precios en el mercado internacional y las facturas emitidas por la sociedad ---------------------, que contienen precios diferentes a las facturas emitidas por la compañía -------------------, que amparan las correspondientes declaraciones de mercancías. Que en el informe de auditoría de fecha catorce de marzo del año dos mil once, como en la resolución venida en apelación consta (folio 1663 y 2168 del expediente) que la Dirección General solicitó a la Dirección General de Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía, en fecha nueve de marzo del año dos mil once, información concerniente a las importaciones internaciones, exportaciones, reexportaciones y ventas efectuadas por la sociedad apelante durante el ejercicio comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil siete, en ese sentido, por medio de nota de fecha veintinueve de junio del año dos mil diez; dicha institución emitió respuesta en que El Platt‗s Global Alert es una publicación internacional que es obtenida vía Internet, previa cancelación de una suscripción anual, que en dicha publicación aparecen los precios diarios de diferentes tipos de petróleo a nivel mundial, los derivados, (gasolinas, nafta, diesel, GLP, etc.), obtenidos directamente de las transacciones de cada mercado petrolero, así como una serie de noticias sobre el comportamiento del mercado internacional, en ese sentido en el caso que nos ocupa se entiende que el precio de los productos consignados en la factura que sirve de base para la elaboración de la declaración de mercancías, ha sido determinado considerando lo informado a través del referido sistema (Platt‘s), el cual no debe variar, o si varía por acuerdo de las partes, debe ser incluido para efectos de liquidar los correspondientes derechos e impuestos por la importación definitiva de los combustibles. Asimismo en el referido informe de auditoría y de la resolución recurrida, se ha comprobado que la apelante social estableció el valor del costo promedio unitario de los combustibles en cada uno de los retaceos elaborados por las importaciones e internaciones con régimen definitivo (IM-4) de Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium efectuadas a su proveedor ------------- de la cual es filial, utilizando valores contenidos en facturas emitidas por la compañía ------------, que contienen fechas posteriores y precios diferentes a la primera factura con la cual se importaron los combustibles y que fueron puestos en sus tanques; que dichos 12 precios, fueron dados en función de las variaciones de Índices Platt‘s que corresponden a la semana en los cuales han emitido la factura, verificando que la referida factura utilizada para la elaboración del retaceo definitivo por parte de la contribuyente, trae como consecuencia la determinación de un precio diferente al originalmente facturado, es decir que para efectos de elaborar cada uno de los retaceos de los combustibles Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium, la sociedad contribuyente no utilizó el valor o costo histórico consignado en las facturas emitidas por su proveedora -----------------, con la cual efectuó la importación definitiva al país, sino que fue tomada de base una nueva factura que consigna como proveedor a -------------, realizando desprendimientos de volúmenes que son identificados por la sociedad como nacionalizaciones, con precios diferentes a las facturas originales, basándose dicho precio en los mencionados Indices Platt‘s, lo que implica una actualización de precios de producto que ya se tiene en plaza, situación que afecta el interés fiscal pues la fijación del valor de la mercancía no se hace con base al valor histórico; que dichos desprendimientos, no son más que elaborar retaceos parciales de los barriles de combustibles importados de forma definitiva y que ya se encuentran en los tanques de la empresa, por lo que la contribuyente social en cada retaceo que realizó y registro, y con los cuales valuó sus inventarios y el costo unitario promedio, utilizó una factura cuyo valor se vio influenciado por los Indices Platt‘s que se encontraban vigentes en la semana en que se elaboraron, lo que se comprobó mediante el seguimiento a los desprendimientos efectuados a las facturas emitidas por ---------------, y a la información proporcionada por el Ministerio de Economía en cuanto a los Indices Platt‘s vigentes en cada fecha que se elaboraron los retaceos, lo que confirmó la sociedad apelante al expresar lo siguiente: ――――la razón por la cual se elabora más de un Retaceo por importación se debe a que contractualmente con el proveedor TRAFIGURA se ha establecido que los costos promedios retaceados se amparen con facturas emitidas semanalmente con los precios del mercado internacional“””””, (folio 1664 y 2163 del expediente). Que no obstante que la sociedad contribuyente procedió a presentar las Declaraciones de Mercancías definitivas complementarias a las pagadas originalmente en los períodos mensuales del año dos mil siete, cancelando nuevos derechos arancelarios, en marzo y abril del año dos mil nueve, en función de las diferencias entre los valores facturados por una y otra compañía, que son empresas afiliadas; es claro que dicho incremento surge de la generación de una estructura de costos generados por los Indices Platt‘s, lo que tributariamente no son procedentes para la realización de ajustes al precio de importación originalmente facturados, más aun cuando dichos valores corresponden a precios de diferentes semanas e incluso meses, posteriores a la fecha en 13 la cual se habían importado definitivamente los combustibles y se encontraban puestos en plaza; por lo que dicha práctica, conllevó a que determinara costos de adquisición unitarios mayores a los que realmente debió calcular, en ese sentido, valuó sus inventarios y el costo de ventas a un valor mayor al que efectivamente debió utilizar (folio 2170 del expediente), razón por lo que la Dirección General objetó valor del Costo de Venta, en atención a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29 numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento. Respecto de lo anterior, es de considerar que si los valores consignados en las facturas emitidas por la sociedad ---------, constituyen el valor del combustible importado por medio de las declaraciones de mercancías, estos deben estar incluidos en las declaraciones de mercancías respectivas y coincidir ambos. Y es que, para efectos de determinar la obligación tributaria aduanera, se vuelve necesario cuantificar económicamente el elemento objetivo del hecho imponible, para así conocer la parte o cuota que de esa medida requiere el Estado en concepto de tributo, debiendo considerar para ello, lo dispuesto en el artículo 17 del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, el cual contempla que toda importación de mercancías, está sujeta al pago de los derechos arancelarios contenidos en el Arancel Centroamericano de Importación, los cuales ““se expresarán en términos ad-valorem””. La norma enunciada no establece únicamente el tributo aplicable a la importación de mercancías, sino que a su vez, estipula cuál será su base de cálculo, ya que si conforme al Glosario de Términos Aduaneros de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio, los tributos aduaneros expresados en términos ad-valorem son aquellos consistentes en porcentajes ―que se aplican sobre el valor de las mercancías”, dicho valor se convierte en la base imponible del referido gravamen, el que deberá determinarse conforme a las disposiciones contenidas en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, tal como lo establece el artículo 19 del Convenio en referencia; de tal suerte, que de conformidad al artículo 1 del mencionado Acuerdo, por regla general, la base imponible será el valor de transacción de las mercancías importadas, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación. 14 Lo que de igual manera tiene incidencia para efectos de liquidar el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, por la importación e internación de bienes, sobre la base de cálculo preceptuada en el artículo 48 letra g) de la Ley de IVA. Lo que implica, que una variación en el precio de las mercancías, debe ser incluida para efectos de liquidar los correspondientes derechos e impuestos por la importación definitiva de los combustibles. En tal sentido, no es procedente que la contribuyente utilice para establecer el costo del combustible importado, valores consignados en las facturas emitidas por --------------, que contienen precios diferentes a las facturas emitidas por la sociedad ---------------, que amparan las correspondientes declaraciones de mercancías y pago de los derechos e impuestos a la importación, según se constató en el proceso de fiscalización, ya que con ello se ve aumentado de forma improcedente el costo de adquisición del combustible importado, por lo que se desestima lo alegado por la contribuyente. Aunado a lo anterior se tiene a bien mencionar, que de conformidad a los artículos 206 y 209 del Código Tributario, el costo de venta de la mercancía debe estar respaldado con documentos idóneos, así como cumplir con todas las formalidades exigidas en el Código Tributario y las leyes tributarias respectivas, por lo que en el presente caso, la sola comprobación del registro y pago realizado a la sociedad ------------, para el cálculo del costo de adquisición del combustible importado resulta insuficiente, ya que es necesario para que se admita como prueba documental idónea de una importación de mercancías, la declaración de mercancías correspondiente en la que se verifiquen los derechos e impuestos aduanales pagados, para efecto de reconocer objetivamente los costos generados por el producto importado, de ahí que como bien afirma la Dirección General, los documentos idóneos que sirven de soporte para deducirse los costos de venta objetados en el presente caso, corresponden a la declaración de mercancías que amparan dichos productos y a la factura de compra, debiendo coincidir ambos documentos. En consecuencia, lo argumentado por la contribuyente carece de fundamento, debido a que el costo de venta del combustible importado, debió establecerse utilizando los documentos de soporte de la declaración de mercancías que ampara la importación del combustible y demás 15 documentación que soporta otros gastos incurridos para la referida importación, y no como la sociedad lo determinó que es utilizando las facturas que amparan las descargas de combustible retaceadas, de los cuales no existe declaraciones de mercancías que sustenten la diferencia en el costo del combustible importado al país; razón por la cual, en el presente caso, el costo de los bienes adquiridos es el reflejado en la declaración de mercancías al momento de su liquidación, por lo que la sociedad no debía registrar su costo conforme a las facturas posteriormente emitidas por su proveedor-deduciéndose un valor mayor al de la importación liquidada-, de ahí que la objeción hecha por la Oficina Fiscal se muestra conforme a derecho. Lo anterior, es conforme con sentencia emitida por este Tribunal a las ocho horas treinta y cinco minutos del día ocho de julio de dos mil nueve, con referencia R0805016TM y a las once horas cuarenta minutos del día treinta de marzo del año dos mil once, con referencia R1005012TM. 2. SOBRE LOS GASTOS DE OPERACIÓN OBJETADOS. En relación a este punto, la sociedad apelante sostiene en síntesis que el arrendamiento de la vivienda para uso y habitación del Gerente General y su grupo familiar, ha incidido en la fuente generadora de la renta, ya que el Gerente General es el superior jerárquico en el país que maneja las operaciones de la empresa, siendo éste el máximo responsable de asegurar que el negocio funcione, por lo que considera que es un gasto deducible de la renta obtenida, al ser de aquellos casos excepcionales que contempla el artículo 29-A numeral 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por su parte, la Dirección General justificó la objeción al gasto deducido por la apelante social, manifestando que se determinó con fundamento en los artículos 28 incisos primero y segundo y 29-A numeral 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento, que la contribuyente en su declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil siete, se dedujo de manera improcedente de la renta obtenida gastos de operación en concepto de alquiler por la cantidad de TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON DIECISÉIS CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($36,696.16), contabilizados en el libro auxiliar en la subcuenta 531404-ALQUILER-APTO. A 16 FUNCIONARIOS, los cuales están relacionados con el arrendamiento de una residencia para uso y habitación del Gerente General de la apelante y su grupo familiar, lo cual no constituye un gasto necesario para la producción de la renta y conservación de su fuente. Al respecto, este Tribunal para establecer la procedencia o no del gasto señalado, estima necesario referirse a lo que establece el inciso primero del artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio fiscalizado, el cual cita: “““La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca”””. Dicha disposición legal, tiene por base el principio universal de que los costos y gastos para ser deducibles de la renta obtenida, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos. En ese sentido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia, valiéndose de la doctrina de los expositores del derecho, ha señalado en reiteradas sentencias que en cuanto a los gastos propiamente dichos, es menester que reúnan los siguientes requisitos. “““a) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter para obtener y mantener la fuente; b) Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y, c) Que estén documentados. Significa que la erogación debe estar individualizada y documentada.””” (Sentencia de las quince horas y cuarenta minutos del día diez de diciembre del año dos mil tres, con referencia 77-D-2002). De tal suerte que por razones de política tributaria, por motivaciones económicas o por políticas sociales, el legislador introdujo en nuestra normativa tributaria, una serie de erogaciones que califica como deducibles de la renta obtenida, los que al efecto se encuentran regulados en los artículos 29, 30, 31, 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. No obstante, el legislador estableció en el artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, una serie de erogaciones que no se admitirán como deducibles de la renta obtenida, entre las cuales destaca –para el caso de autos– la dispuesta en el numeral 6) inciso primero de dicho artículo, que se refiere a: 17 “““6) Las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de vivienda,… para el uso de socios o accionistas, directivos, representantes o apoderados, asesores, consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales bienes no incidan directamente en la fuente generadora de la renta.””” Del análisis de los artículos anteriores, se puede colegir que el gasto objetado por la Dirección General, como pago de alquiler de residencia del Gerente General de la sociedad apelante, no se puede considerar como deducible ni necesario para la producción de ingresos gravables y la conservación de su fuente, aún cuando se encuentran debidamente documentados y reflejados en los registros contables de la sociedad apelante, ya que existe disposición expresa que no permite su deducibilidad, sumado a que no se verifica la incidencia directa de dicho gasto en la fuente generadora de la renta. El hecho que el Gerente General sea el máximo responsable en el país del manejo de las operaciones de la empresa, no significa que el arrendamiento de vivienda para uso y habitación de éste y su grupo familiar, incida directamente en la fuente generadora de ingreso. Y es que para que ello se verifique, la vivienda debe ser empleada directamente en la generación de ingresos gravados, situación que en el caso de autos no ocurre. En conclusión, este Tribunal considera correcta la objeción efectuada por la Dirección General a la sociedad recurrente, referente a que los gastos por pago de alquiler de vivienda para uso y habitación del Gerente General y su grupo familiar, no es procedente su deducción en atención a lo establecido en los artículos 28 inciso primero y 29-A numeral 6) inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que se ha comprobado que dicho gasto no es necesario para la producción de la renta y conservación de su fuente, por lo que se desestima lo alegado por la sociedad recurrente. Por lo anterior, es procedente confirmar la resolución venida en alzada en lo que respecta a este punto, lo cual es congruente con el criterio proveído por este Tribunal en sentencia de las once horas cuarenta minutos del día treinta de marzo del año dos mil once, con referencia R1005012TM. 18 3. DE LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL. Advierte este Tribunal, que respecto a la sanción establecida en el artículo 253 incisos primero y segundo del Código Tributario, por evasión no intencional del impuesto, del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil siete, la sociedad recurrente manifestó que la sanción impuesta es un reclamo accesorio que dependerá del fallo de este Tribunal sobre los puntos del costo de venta y gastos de operación. Al respecto este Tribunal se pronuncia, que al revisar lo actuado con relación a la Multa por Evasión no Intencional, estima que la Dirección General, ha actuado conforme a derecho, por lo que es procedente confirmar la resolución de la Administración Tributaria respecto del presente punto, al verificarse los incumplimientos atribuidos a la sociedad apelante. Criterio sobre el cual este Tribunal ya se ha pronunciado en precedente de las once horas cuarenta minutos del día treinta de marzo del año dos mil once, con referencia R1005012TM. POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE: CONFÍRMASE la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las diez horas treinta minutos del día veintiocho de abril del año dos mil once, a nombre de -------------, que puede abreviarse --------------, por los conceptos y montos citados al inicio de la presente sentencia. Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente. Certifíquese esta resolución y acta de notificación y vuelvan junto con el expediente de Impuesto sobre la Renta a nombre de la contribuyente -------------, que puede abreviarse ------------ a la Dirección General de Impuestos Internos. NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---A.G. MARROQUÍN.---J. MOLINA.---C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS. Corresponde a datos personales o confidenciales: ----------- 19