Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa

IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
1
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
2
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
Situación de insolvencia
2 meses
Propuesta anticipada
de convenio
Acuerdo de
refinanciación
3 meses
Solicitud de declaración del concurso
3
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
cuenta
436
430
694
490
TRLIS. Artículo 12.2
“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles
insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra
alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de las
obligaciones.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio
judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
Consulta V1941-12
 la mera declaración de concurso de una entidad vinculada no puede
considerarse como una insolvencia judicialmente declarada
 el auto del juez por el que acuerde la apertura de la fase de
liquidación sería la declaración judicial más clara de insolvencia que
exige el artículo 12 del TRLIS para las personas o entidades
vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea como
consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal
concepto
Clientes de dudoso cobro (base 100; IVA 21)
Clientes
Pérdida por deterioro de créditos
Deterioro de valor créditos por op. comerciales
debe
121
haber
121
121
121
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan,
excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia
o cuantía:
1º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de
retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de
las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el
acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las
pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores.
(..).”
cuenta
4740
6301
concepto
Activos por diferencias temporarias deducibles
Impuesto diferido (30%)
debe
36,3
haber
36,3
4
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
cuenta
436
430
694
490
(asiento anterior)
Clientes de dudoso cobro (base 100; IVA 21)
Clientes
Pérdida por deterioro de créditos
Deterioro de valor créditos por op. comerciales
i/c/a/c/
BOICAC 62/2005 (3)
LIVA Artículo 80.4.
cuenta
477
639
436
490
debe
121
haber
121
121
121
La contrapartida será un ingreso que
se registrará como un ajuste a la
imposición indirecta.
concepto
HP IVA repercutido
Ajustes Positivos imposición indirecta
Clientes de dudoso cobro (IVA 21)
Deterioro de valor créditos por op. comerciales
debe
21
haber
21
21
21
La base también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean
total o parcialmente incobrables.
Requisitos:
1. Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del
mismo.
Si el volumen de operaciones durante el año natural inmediato anterior < 6.010.121,04 euros, el plazo será de seis meses.
2. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, que la base imponible > 300 euros.
4. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo. (…)
Plazo: La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo del plazo 1.1. ó 1.2.
La comunicación a la AEAT debe realizarse en el plazo de un mes desde la emisión de la factura rectificativa.
No procederá la modificación de la base imponible (…)
LIVA Artículo 80.5.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79.5 LIVA. (…)
5
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
Consulta 1214-13
 la reclamación judicial o el requerimiento notarial deberá realizarse dentro del plazo legal
 en general 1 año + 3 meses;
 volumen de operaciones < 6.010.121,04 6 meses + 3 meses
 no procederá la modificación de la base imponible fuera del plazo legal.
Consulta 2319-12
(TEAC 21.09.2010) En la vía económico-administrativa rige el
principio de “interés” en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la
falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal
hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de
ficción, presunción o “relevatio ab onere probandi”.
RIVA Artículo 24
Condiciones para la rectificación:
 Las operaciones cuya base se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el
acreedor en tiempo y forma.
 La disminución de la base imponible está condicionada a la expedición y remisión del documento que rectifique el anteriormente
expedido.
 El acreedor deberá comunicar a la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de 1 mes desde
la expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base practicada, haciendo constar que:
- No se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados,
- No se refiere a créditos entre personas o entidades vinculadas,
- Ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
 A esta comunicación se acompañará:
- Copia de las facturas rectificativas (en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
- Documentos acreditativos de que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante
requerimiento notarial.
6
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
Rectificación al alza:
Una vez practicada la reducción de la base imponible no se modificará al alza
cuenta
572
436
490
794
concepto
Bancos
Clientes de dudoso cobro (base 100; IVA 21)
Deterioro de valor créditos por op. comerciales
Reversión Pérdida por deterioro de créditos
debe
100
haber
100
100
100
Excepto que el acreedor:
 desista de la reclamación judicial al deudor o
 llegue a un acuerdo de cobro con el mismo
En estos casos, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el
desistimiento o desde el acuerdo de cobrode una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
cuenta
477
639
436
490
Deshacemos el asiento de rectificación
HP IVA repercutido
Ajustes Positivos imposición indirecta
Clientes de dudoso cobro (IVA 21)
Deterioro de valor créditos por op. comerciales
debe
haber
21
21
21
21
cuenta
572
436
490
794
Contabilización del cobro
Bancos
Clientes de dudoso cobro (base 100; IVA 21)
Deterioro de valor créditos por op. comerciales
Reversión Pérdida por deterioro de créditos
debe
121
haber
121
121
121
7
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
Situación de insolvencia
Deudor:
Concurso voluntario
Solicitud de declaración del concurso
Acreedor:
Concurso
necesario
Aportación de la documentación
Examen de la documentación
Admisión a trámite
Denegación: FIN
Citación del deudor y de otros posibles
acreedores
Incidente de oposición
Sin oposición
Desfavorable
Favorable: FIN
Declaración de concurso
Conclusión del concurso por
insuficiencia de masa activa
cuenta
436
490
concepto
Clientes de dudoso cobro (base 100; IVA 21)
Deterioro de valor créditos por op. comerciales
debe
haber
100
100
8
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
Situación de insolvencia
Solicitud de declaración del concurso
Admisión a trámite
Declaración de concurso
Suspensión del devengo de intereses
i/c/a/c/
BOICAC 90/2012 (1)
Según la interpretación del ICAC
“(…) el artículo 59 de la Ley Concursal tiene un alcance estrictamente procesal/concursal, que no surte plenos efectos económicos hasta que no se
apruebe el convenio y, en su caso, el acuerdo concluya con una quita del principal o, en el supuesto de espera, el deudor y sus acreedores pacten que
los intereses postconcursales no se cobren. En todo caso, el citado precepto exceptúa de la suspensión de devengo a los créditos con garantía real, que
serán exigibles hasta donde alcance la respectiva garantía.
En consecuencia, los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas
anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
Tampoco se alteran los criterios de reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales. Por ello, el interés moratorio deberá reconocerse como un
derecho de cobro siempre que sea probable la obtención de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y se pueda valorar
con fiabilidad.
Entrando en el fondo de la duda planteada y dado que la cuantía del interés moratorio puede determinarse con fiabilidad, la cuestión a dilucidar es si
en la situación en la que se encuentra el deudor es probable la obtención de beneficios o rendimientos económicos.
(…) Esta interpretación, consistente en reconocer el ingreso y, en su caso, la correspondiente pérdida por deterioro, guarda sintonía con el principio de
no compensación recogido en el apartado 3 del MCC, por el cual, “salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán
compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas
anuales”.
Por tanto y como conclusión, la empresa continuará reconociendo los intereses, hasta que se llegue a una solución de convenio o se declare la
apertura de la fase de liquidación, y, en su caso, contabilizará el oportuno deterioro.
9
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
Situación de insolvencia
Acuerdo de
refinanciación
Solicitud de declaración del concurso
Admisión a trámite
Propuesta
anticipada de
convenio
Fase común
Declaración de concurso
Publicación en el BOE del Auto
Comunicación
de créditos
1 mes
10
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
LIVA Artículo 80.3. y 5
La base imponible podrá reducirse cuando:
Requisitos:
 Que el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho
efectivo el pago de las cuotas repercutidas
 Que el devengo de la operación sea anterior al auto de declaración de
concurso.
Plazo:
 hasta la finalización del plazo para la comunicación de créditos (1 mes
desde la publicación en el BOE del Auto)
No procederá la modificación de la base imponible (…)
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79.5
LIVA. (…)
Consulta 2518-12
Los artículos 190 a 191 cuarter de la Ley 22/2003, regulatorios del procedimiento abreviado, en la redacción vigente
desde 1-1-2012 dada por el artículo único 107 de la Ley 38/2011, no contemplan una reducción a la mitad de los plazos previstos en la Ley Concursal,
por lo que el plazo establecido en el artículo 21.1.5º de dicha Ley para la comunicación de créditos en dichos concursos, tanto por el procedimiento
general como el abreviado, será de un mes.
Consulta 2518-12
La empresa podrá modificar la base imponible por el procedimiento previsto en el artículo 80.3. LIVA si concurren los
requisitos en él previstos, aunque no haya hecho uso del procedimiento previsto en el artículo 80.4.
11
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
Consulta 1056-12
Debe tenerse en cuenta que, aunque la Ley 37/1992 no
contempla la posibilidad de que un tercero, distinto del propio sujeto pasivo, proceda a la
rectificación del Impuesto devengado en una operación, el artículo 40 de la Ley General
Tributaria, en los casos en los que el sujeto original se corresponda con una entidad
disuelta y liquidada, abre la vía de que sean los propios socios o partícipes que percibieron
la cuota de liquidación quienes realicen la modificación de la base imponible, siempre que
los mismos tengan la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, los socios o partícipes de la consultante, entidad disuelta y liquidada,
que tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto podrán
rectificar las cuotas repercutidas, con el límite de la parte de la deuda que les hubiera
correspondido en la cuota de liquidación.
RIVA Artículo 24
Condiciones para la rectificación:
 Las operaciones cuya base se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el
acreedor en tiempo y forma.
 La disminución de la base imponible está condicionada a la expedición y remisión del documento que rectifique el anteriormente expedido.
 El acreedor deberá comunicar a la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de 1 mes desde la
expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base practicada, haciendo constar que:
- No se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados,
- No se refiere a créditos entre personas o entidades vinculadas,
- Ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
 A esta comunicación se acompañará:
- Copia de las facturas rectificativas (en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.)
- Copia del auto judicial de la declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o la certificación del
RM acreditativa de aquél.
12
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
Situación de insolvencia
Acuerdo de
refinanciación
Propuesta
anticipada de
convenio
Solicitud de declaración del concurso
Admisión a trámite
Fase común
Declaración de concurso
Publicación en el BOE del Auto
Comunicación
de créditos
Administración concursal
Informe
Demanda incidental
Inventario y
Lista de
Acreedores
Sentencia
Modificación Informe
Resolución que cierra la fase común
Fase de convenio
13
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
Fase de convenio
Junta de acreedores
Propuesta de convenio
Votación
Acuerdo de
refinanciación
Propuesta
anticipada de
convenio
No Aprobación
Aprobación
Realización: FIN
No Realización
Fase de liquidación
14
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
TRLIS. Artículo 12.2
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las
posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo
en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en
Consulta V1941-12
 la mera declaración de concurso de una entidad vinculada no
puede considerarse como una insolvencia judicialmente
declarada
 el auto del juez por el que acuerde la apertura de la fase de
liquidación sería la declaración judicial más clara de
insolvencia que exige el artículo 12 del TRLIS para las personas
o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso,
ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio
concursal
estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores.(..).”
cuenta
436
430
694
490
cuenta
4740
6301
cuenta
4740
6301
(asiento contabilizado en el ejercicio de la
insolvencia)
Clientes de dudoso cobro (base 100; IVA 21)
Clientes
Pérdida por deterioro de créditos
Deterioro de valor créditos por op. comerciales
(asiento por la insolvencia no deducible)
Activos por diferencias temporarias deducibles
Impuesto diferido (30%)
Deducibilidad (diferencia temporaria :
disminución por la insolvencia que no fue
fiscalmente deducible )
Activos por diferencias temporarias deducibles
Impuesto diferido (30%)
debe
haber
121
121
121
121
debe
36,3
haber
36,3
debe
haber
36,3
36,3
15
IS EN TIEMPOS DE CRISIS
“la guerra está en el monte, desde que yo soy yo, en las ciudades no nos matan con tiros sino con decretos”
El amor en tiempos del cólera. Gabriel García Márquez (1985)
Aspectos fiscales y contables del acreedor de la empresa concursada
i/c/a/c/
El tratamiento contable – para la empresa concursada – está recogido en la NRV 9º. 3.5. Baja de pasivos financieros.
La empresa concursada deberá analizar si a raíz de la aprobación del convenio las nuevas condiciones de la deuda son
“sustancialmente diferentes” o no:
(a) Si las condiciones son sustancialmente diferentes: se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su valor
razonable. La diferencia se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, minorado, en su caso, en el importe de los
costes de transacción atribuibles. Dicho resultado se mostrará en el margen financiero debiendo crear la empresa una partida específica con adecuada
denominación si su importe es significativo. A tal efecto, se propone la siguiente denominación: “Ingresos financieros derivados de convenios de
acreedores”.
(b) Si las condiciones no son sustancialmente diferentes: no se dará de baja el pasivo financiero original, registrando, en su caso, el importe de las
comisiones pagadas como un ajuste en su valor contable. Se calculará un nuevo tipo de interés efectivo, que será el que iguale el valor en libros del
pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones.
Por último, se plantea la cuestión de cuándo habrán de realizarse los ajustes contables referidos en los párrafos anteriores.
El artículo 133 de la Ley Concursal, al referirse al comienzo y alcance de la eficacia del convenio establece:
“El convenio adquirirá plena eficacia desde la fecha de la sentencia de su aprobación, salvo que, recurrida ésta, quede afectado por las consecuencias
del acuerdo de suspensión que, en su caso, adopte el juez conforme a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 197.”
Asimismo, el artículo 140.4 de la mencionada norma determina que “la declaración de incumplimiento del convenio supondrá la rescisión de éste y la
desaparición de los efectos sobre los créditos a que se refiere el artículo 136”.
De todo lo anterior, se desprende que la contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores, se reflejará en las cuentas anuales
del ejercicio en que se apruebe judicialmente, siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el
principio de empresa en funcionamiento.
BOICAC 90/2012 (1)
16