Cómo implementar en la práctica la determinación de los cobros

Contabilidad
Cómo implementar en la
práctica la determinación
de los cobros procedentes
de clientes en EFE
Dados los problemas de interpretación que plantea el método indirecto para el cálculo del
Estado de Flujos de Efectivo que propugna el PGC 2007, se extiende la opinión de que estos cobros y pagos deben elaborarse y presentarse por el método directo. En base a ello, se
presenta un caso práctico sobre cómo determinar en la práctica los cobros procedentes de
clientes al implementar este método
Emilio Gironella Masgrau
Gironella Velasco Auditores
E
l Plan General de Contabilidad de 2007
denomina Cuentas Anuales a un conjunto de cinco documentos o estados, entre
los que incluye el Estado de Flujos de
Efectivo (EFE): estado contable o financiero
destinado a informar sobre los cobros y los pagos realizados durante el ejercicio o un determinado período de tiempo por una entidad. El
estado de flujos de efectivo se puede formular
utilizando dos métodos diferenciados para presentar los flujos de efectivo de las actividades
de explotación: el método directo y el método
indirecto.
El mencionado Plan General de Contabilidad establece como metodología de elaboración y presentación del Estado de Flujos de
Efectivo la que corresponde al método indirecto. Dicho método plantea ab initio el problema
de la determinación de los flujos de efectivo
correspondientes a las actividades de explotación, mientras que los flujos de efectivo de las
actividades de inversión y de financiación se
presentan de acuerdo con el método directo, lo
cual no deja de ser sorprendente. Es decir, a la
hora de presentar los flujos de efectivo (cobros
y pagos) de las actividades de explotación, dichos flujos se determinarán tomando como
pd
FICHA RESUMEN
Autores: Emilio Gironella Masgrau
Título: Cómo implementar en la práctica la determinación de los cobros procedentes de clientes
en EFE
Localizador en el buscador de la web: DT0000172066
Resumen: El PGC 2007 incluye el Estado de Flujos de Efectivo (EFE) entre los documentos que
componen las cuentas anuales y que deben publicar las grandes empresas. Esta normativa
establece que su cálculo debe realizarse a través del método indirecto. Pero este método plantea
problemas que dificultan su interpretación a expertos e inexpertos en la materia. Esto origina una
pérdida de utilidad y por tanto de validez en la información. En particular, en la relacionada con
los cobros y pagos de actividades de explotación que los usuarios de las cuentas anuales deben
conocer.
Sin embargo, internacionalmente se extiende la opinión de que estos cobros y pagos deben
elaborarse y presentarse por el método directo. Así lo sugiere el Financial Statement Presentation
en su borrador de julio 2010. De ser aprobado, el método directo sería el único aceptado. En base
a ello, el autor recomienda aplicar el método directo y presenta un caso práctico sobre como
determinar en la práctica los cobros procedentes de clientes al implementar el método directo.
Palabras clave: Contabilidad. Cuentas anuales. Estado de Flujos de Efectivo. Cobros.
Abstract: The PGC 2007 includes the Cash Flow Statement (EFE) between the documents
comprising the financial statements and to be published by large companies. This legislation
provides that the calculation must be done through the indirect method. But this method poses
problems about interpretation skilled and unskilled in the art. This causes a loss of utility and
hence the validity of the information. In particular in the related receipts and payments from
operating activities for users of annual accounts should know.
Internationally, however, lies the view that these receipts and payments should be prepared and
presented by the direct method. This is suggested by the Financial Statement Presentation in draft
in July 2010. If approved, the direct method would be the only accepted. On this basis, the
author recommends using the direct method and presents a case study on how to determine in
practice the cash receipts from customers by implementing the direct method.
Key words: Account. Cash Flow Statement. Annual accounts. Receipts.
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punto de partida el resultado del ejercicio antes de impuestos, al que se le aplicarán una
serie de ajustes (concretamente ajustes por ingresos y gastos no financieros, es decir, que
no implican entradas o salidas de efectivo,
ajustes por operaciones que no son de actividades de explotación sino que pertenecen a
actividades de inversión y financiación y ajustes por corrección de ingresos y gastos financieros); resultado al que se añadirán/detraerán
los cambios ocurridos en el capital corriente
-antes circulante- y otros flujos de efectivo de
las actividades de explotación (fundamentalmente intereses, dividendos e impuesto sobre
beneficios).
La anterior exposición del método indirecto
demuestra la dificultad de interpretarlo tanto
para inexpertos como para expertos. Cabe
considerar, por lo tanto, que, en ciertos casos,
un EFE elaborado de acuerdo con el método
indirecto no proporciona ni información útil ni
necesaria sobre los cobros y pagos de las actividades de explotación que los usuarios de las
cuentas anuales deben conocer.
De hecho, el método indirecto no proporciona la información necesaria sobre cobros y
pagos de explotación, como corresponden a
los cobros de clientes, de deudores, de la Hacienda Pública por recuperación del IVA, de
subvenciones de explotación, así como de los
pagos efectuados a proveedores y acreedores
comerciales, por sueldos y salarios, por la Seguridad Social, por los gastos generales de explotación, por el IVA de explotación, etc. Como
contraste, el modelo actual del EFE del PGC
2007 sí que informa de los cobros y pagos por
el impuesto sobre el beneficio, dado que el
PGC señala expresamente que esta información debe reflejarse en el EFE. Es paradójico
que el PGC considere relevante que la anterior
información deba suministrarse y otro tipo de
información no lo sea.
Ello significa, en consecuencia, que la vía
indirecta señalada por el PGC para determinar e informar sobre los cobros y pagos de
las actividades de explotación de una empresa no es un buen método, en el sentido más
amplio de la palabra, dado que no facilita la
información lógicamente necesaria para conocer dichos flujos al detalle y por naturaleza.
Por este motivo, incluso a nivel internacional
se ha ido extendiendo una opinión generalizada conforme a la cual los cobros y pagos de
las actividades de explotación en el EFE depág
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berían presentarse siempre según el método
directo, dado que éste sí que proporciona dicha información útil con el suficiente detalle.
Basta recordar que la Norma Internacional
de Contabilidad nº 7 (Estado de flujos de
efectivo), vigente en su última versión desde
el año 1994, señala textualmente en su párrafo 19:
“Se aconseja a las entidades que presenten los flujos de efectivo utilizando el método
directo. Este método suministra información
que puede ser útil en la estimación de todos
los flujos de efectivo futuros, la cual no está
disponible utilizando el método indirecto”.
Y más recientemente el Staff Draft of Exposure Draft IFRS X, titulado Financial Statement Presentation, de 1 de julio de 2010, sugiere como única opción en la elaboración del
EFE la presentación de los flujos de efectivo
de las actividades de explotación mediante el
método directo.
Dada la importancia de este último borrador, al tratarse de un trabajo conjunto del International Accounting Standards Board, que
elabora las Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales de Información Financiera, y del estadounidense Financial Accounting Standards Board, los dos organismos mundiales más influyentes hoy día
en la elaboración de una normativa contable
planetaria, es evidente que si se aprueba, lo
cual es bastante probable(1), el método indirecto habrá de desaparecer en breve para ceder su hegemonía en la empresa española al
método directo, que pasaría a ser el único
método aceptado, y el más indicado para presentar los cobros y pagos de las actividades
de explotación.
La determinación de la cuantía de los cobros procedentes de clientes de una empresa
utilizando el método directo para calcular los
flujos de efectivo (cobros y pagos) de las actividades de explotación se obtiene a través de
la cuenta “Ventas”, del tipo que fueren.
(1) El “borrador de borrador” citado es significativo de una
clara unanimidad en las distintas mesas o comisiones de
ambos organismos en torno al método por el que debe
presentarse el EFE (Statement of Cash Flows) en la empresa europea, dado que:
“ BC26.- (…)The participants expressed concern about the
potential loss of working capital information currently available in an indirect method statement of cash flows “.
Esperamos con ansias lo que se pueda indicar en el Exposure Draft prometido para los primeros meses de 2011.
pd
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de los cobros procedentes de clientes en EFE
Para calcular contablemente dicho importe,
hay que utilizar todas las cuentas relacionadas, que son las siguientes:
430. Clientes.
431. Clientes, efectos comerciales a cobrar.
432. Clientes, operaciones de factoring.
433. Clientes, empresas del grupo.
434. Clientes, empresas asociadas.
435. Clientes, otras partes vinculadas.
436. Clientes de dudoso cobro.
438. Anticipos de clientes.
5208. Deudas por efectos descontados.
700. Ventas.
704. Ventas de envases y embalajes.
705. Prestaciones de servicios.
706. Descuentos sobre ventas por pronto pago.
708. Devoluciones de ventas y operaciones
similares.
709. Rappels sobre ventas.
477. Hacienda Pública, IVA repercutido, y
650. Pérdidas de créditos comerciales incobrables.
No obstante, pudiera ser que, en casos especiales, se requiriese la utilización de alguna
otra cuenta, por lo que no cerramos dicha posibilidad.
Deberemos tener en cuenta asientos extracontables de eliminación, de anulación y de reclasificación. Los asientos de eliminación sirven
para cancelar los asientos contables de carácter interno contabilizados por la empresa, por
no tener relación con el mundo exterior y, por
tanto, por no incidir en su tesorería o efectivo.
Los asientos de anulación tienen por objeto
eliminar el efecto de los asientos contables derivados de operaciones reales con el mundo exterior, pero que de momento no tienen incidencia en la tesorería o efectivo de la empresa.
Los asientos de reclasificación se efectúan
para traspasar importes de una cuenta a otra,
a los efectos de determinar los cobros o pagos
de un concepto determinado, en este caso los
cobros percibidos de clientes.
CASO PRÁCTICO
Con el fin de comprender cómo se determina el importe de los cobros procedentes de
clientes, a continuación lo veremos claramente
en un sencillo ejemplo. Supongamos los saldos
siguientes al 31 de diciembre de 2010 y 2011:
pd
La determinación de la cuantía de los
cobros de clientes de una empresa con el
método directo para calcular los flujos de
efectivo de las actividades de explotación,
se obtiene a través de la cuenta“Ventas”
FIGURA 1
Observaciones:
1. Las ventas netas facturadas durante el
ejercicio 2011 ascendieron a 3.000 euros.
2. El único tipo de IVA aplicable fue el 18%.
Para evitar calcular decimales, las cifras se
han redondeado al importe más próximo.
3. El importe de los clientes de dudoso cobro al
31 de diciembre de 2010, de 12 euros, que
estaba deteriorado en su totalidad a dicha fecha, fue definitivamente considerado fallido
en el ejercicio 2011 y dado de baja como tal.
Registro contable de las operaciones
realizadas en el ejercicio 2011
En base a las operaciones indicadas y a
los saldos existentes al 31 de diciembre de
2010, los asientos contables registrados por la
empresa en 2011 fueron los que se reflejan en
las Figuras 2 y 3.
Del movimiento de todos los asientos contables correspondientes al ejercicio 2011 se deduce que el importe cobrado de clientes durante
dicho ejercicio ascendió a 3.481 euros. (3.363
euros del descuento de efectos - 59 euros de
devolución o impago de un efecto + 177 euros
de un anticipo recibido de un cliente).
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FIGURA 2
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diciembre 2011
FIGURA 3
Determinación extracontable del
importe cobrado de clientes durante
el ejercicio 2011
El caso práctico planteado queda reflejado
en la Figura 4.
Hoja de trabajo para determinar el
importe cobrado de clientes durante
el ejercicio 2011
La hoja de trabajo que se incluye en este
trabajo es parcial, dado que únicamente calcula
el importe cobrado de clientes durante el ejercicio 2011, que es lo que estamos buscando. La
hoja de trabajo global del Estado de Flujos de
Efectivo determina todos los cobros y pagos habidos por todos los conceptos. Recordemos
que la cuenta que recoge los cobros percibidos
de clientes es la de “Ventas” (Figura 5)
NOTAS ACLARATORIAS
Es muy posible que algunos lectores se
pregunten el motivo por el cual para elaborar
el EFE contablemente, que es como recomiendo que se haga para acertar en todos los
temas y evitar equivocarse, deben realizarse
los asientos extracontables que se han detallado.
Teniendo en cuenta que el objetivo del EFE
es presentar los cobros y pagos que ha efecpág
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de los cobros procedentes de clientes en EFE
FIGURA 4
DETERMINACIÓN EXTRACONTABLE DEL IMPORTE COBRADO DE CLIENTES
DURANTE EL EJERCICIO 2011
pd
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Los asientos extracontables de
eliminación sirven para cancelar los
asientos de carácter interno, que no
tienen relación con el mundo exterior y
no coinciden en su tesorería
tuado una empresa durante un determinado
periodo, que habitualmente es su ejercicio
económico, y dado que una parte de los asientos contables registrados por la empresa no
dan lugar a cobros ni a pagos, dichos asientos
contables deben eliminarse o anularse.
Tal como se ha comentado anteriormente,
los asientos extracontables de eliminación sirven para cancelar los asientos contables de
carácter interno contabilizados por la empresa,
que no tienen relación con el mundo exterior y,
por tanto, no inciden en su tesorería o efectivo.
Si analizamos los asientos contables registrados por la empresa durante el ejercicio 2011,
constataremos que existen dos asientos de esta naturaleza:
1º. El segundo asiento de los indicados, de reversión del deterioro de valor de clientes
existente al cierre del ejercicio 2010, y el
tercer asiento de registro de la pérdida por
deterioro de clientes debido a una insolvencia definitiva, han originado un efecto
en el balance durante el ejercicio 2011 de
un Debe a la cuenta (490) Deterioro de valor de clientes, y un Haber a la cuenta
(436) Clientes de dudoso cobro, por importe de 12 euros. Es evidente que dicho
asiento es un mero asiento contable de carácter interno, que evidentemente es correcto bajo el punto de vista de la técnica
contable, pero que no implica ningún cobro
ni ningún pago para la empresa, por lo que
a efectos de elaboración del EFE debe eli-
FIGURA 5
HOJA DE TRABAJO PARA DETERMINAR EL IMPORTE COBRADO DE CLIENTES
DURANTE EL EJERCICIO 2011
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Cómo implementar en la práctica la determinación
de los cobros procedentes de clientes en EFE
minarse mediante un asiento extracontable
contrario.
2º. La diferencia existente entre el saldo de la
cuenta (4311) Efectos comerciales descontados al 31 de diciembre de 2010, de 236
euros, y al 31 de diciembre de 2011, de
354 euros, que representa un aumento de
118 euros fruto de los movimientos habidos
en la misma durante el ejercicio 2011, tiene
su correspondencia en el incremento en
igual cuantía en la cuenta (5208) Deudas
por efectos descontados. Por tanto, dicho
incremento surge del asiento: Debe (4311)
Efectos comerciales descontados y Haber
(5208) Deudas por efectos descontados
por importe de 118 euros, que, al igual que
el asiento anterior es un mero asiento contable de carácter interno, que es correcto,
pero que no implica ningún cobro ni pago
para la empresa durante el ejercicio 2011,
motivo por el cual para elaborar el EFE debe eliminarse mediante un asiento extracontable contrario.
Los asientos extracontables de anulación
tienen por objeto eliminar el efecto de los asientos contables registrados por la empresa derivados de operaciones reales con el mundo exterior, pero que de momento no tienen incidencia
en la tesorería o efectivo de la empresa.
Los cuatro asientos contables de anulación
se refieren al importe de la variación deudora
de los clientes, efectos comerciales a cobrar y
efectos comerciales impagados, que se refie-
pd
Los asientos de reclasificación se
efectúan para traspasar importes de una
cuenta a otra, para determinar los cobros
o pagos de un concepto determinado, en
este caso, cobros percibidos de clientes
ren a importes a cobrar -no a cobros que es lo
que se busca- y al importe de la variación
acreedora de la Hacienda Pública, IVA repercutido, referido a un importe a pagar, no a un
pago.
Los asientos de reclasificación se efectúan
para traspasar importes de una cuenta a otra,
a los efectos de determinar los cobros o pagos
de un concepto determinado, en este caso los
cobros percibidos de clientes.
Dado que, tal como se ha indicado previamente, el importe de los cobros percibidos de
clientes se refleja únicamente en la cuenta de
“Ventas”, el importe cobrado de anticipos de
clientes se traspasa a la primera cuenta. ❚
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