Análisis de la NIC 12 a partir de un caso práctico de aplicación

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Análisis de la NIC 12
a partir de un caso
práctico de aplicación
El tratamiento contable del impuesto sobre beneficios ha venido siendo
objeto en los últimos años de un intenso debate en los ámbitos académicos y
profesionales
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Julio Mata Melo y Alberto de la Peña Gutiérrez
Profesores de la Universidad de Burgos
1. LA CONTABILIZACIÓN DEL
IMPUESTO SOBRE
BENEFICIOS: PLANTEAMIENTO TEÓRICO
E
FICHA RESUMEN
Autores:
Julio Mata Melo y Alberto de la Peña Gutiérrez
Título:
Análisis de la NIC 12 a partir de un caso práctico
de aplicación
Fuente:
Partida Doble, núm. 171, páginas 26 a 37,
noviembre 2005
Localización: PD 05.11.02
Resumen:
El trabajo aborda brevemente, desde un punto
de vista teórico, los distintos métodos existentes
para registrar contablemente el impuesto sobre
beneficios desde un punto de vista teórico.
Expone la situación contable española en
relación con la contabilidad de este impuesto y
realiza una visión muy general de la NIC 12.
Finalmente se analiza su contenido de manera
práctica mediante la resolución de un supuesto.
Descriptores ICALI:
Normas Internacionales de Contabilidad.
Impuesto sobre beneficios.
pd
l impuesto sobre beneficios puede ser considerado o no como un
gasto del ejercicio. En el caso de
que no tuviera la consideración
de gasto del periodo trataríamos
a la Hacienda Pública como un partícipe
más del resultado empresarial mientras
que éste sea de signo positivo, con lo
que el importe de la cuenta de “pérdidas
y ganancias” se tomaría antes de impuestos y, por lo tanto, no podría considerarse como una partida perteneciente
a los fondos propios al poder participar
de su importe sujetos distintos de los
aportantes del capital de la empresa.
Por su parte, la consideración del
impuesto sobre beneficios como gasto
implica que el beneficio después de impuestos es la partida a incluir en el balance y su importe se integra en su totalidad dentro de los fondos propios. Esta
consideración, mayoritariamente adoptada por los países de nuestro entorno,
presenta dos tratamientos contables alternativos: considerar el gasto atendiendo a un criterio de caja, donde el importe del mismo coincidiría con la cuota a
pagar del impuesto (método de la cuota
a pagar) o bien determinar el gasto por
impuesto atendiendo al universalmente
reconocido principio del devengo (método del efecto impositivo). De acuerdo
con Zamora (2000) el principio del devengo justifica la aplicación del método
del efecto impositivo, al tenerse que registrar el efecto fiscal en el ejercicio en
el que se reconoce contablemente el
hecho que lo genera.
Dentro de la aplicación del método del
efecto impositivo, nos encontramos básicamente dos variantes: el método diferido
o de capitalización y el método de la deuda o del pasivo fiscal. La diferencia entre
ambos consiste en que, bajo el método diferido, las cuentas que recogen el método
del efecto impositivo se asemejan a los
ajustes por periodificación y, por lo tanto,
no se ajustan ante los cambios producidos en el tipo de gravamen. Por su parte,
bajo el método de la deuda las cuentas
que recogen el método del efecto impositivo representan verdaderos activos y pasivos frente a la Hacienda Pública y han
de ajustarse ante los cambios experimentados en la tasa impositiva.
A su vez, dentro del método de la
Deuda podemos contemplar dos enfoques diferentes:
•
Método de la deuda basado en la
cuenta de resultados
•
Método de la deuda basado en el balance de situación.
pág
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{ Las empresas españolas van a tener, al
menos transitoriamente, tres regímenes
contables distintos para el registro del
{
impuesto sobre beneficios
El método de la deuda basado en la
cuenta de resultados recoge el efecto
impositivo de las diferencias temporales
(Timing Differences), que son aquellas
diferencias que surgen cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un período y se computan fiscalmente en otro. Mientras que el método de la deuda basado en el balance de
situación, recoge el efecto impositivo de
las diferencias temporarias (Temporary
Differences), que son aquellas diferencias que se producen entre el valor contable de un activo o pasivo exigible y el
valor que constituye la base fiscal de
los mismos.
Hasta la Reforma Mercantil el tratamiento que tenía la Administración Tributaria en relación con el impuesto de beneficios era el de partícipe en el resultado
generado por la empresa, a modo de accionista que, sin exponer capital alguno,
participaba en las ganancias empresariales. A partir de entonces, el impuesto sobre beneficios pasa a tener la consideración de gasto contable en consonancia
con la gran mayoría de los países de
nuestro entorno económico. De entre las
posibilidades técnicas expuestas en el
apartado anterior en cuanto a su aplicación contable, el legislador español se
decantó por el método de la deuda basado en la cuenta de resultados.
2. PROBLEMÁTICA CONTABLE
DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS PARA LA EMPRESA
ESPAÑOLA
Esta situación, que ya supuso un
vuelco en la consideración contable de
este impuesto, se ha mantenido durante
todos estos años, viéndose, no obstante, complicada recientemente por dos
sucesos. En primer lugar, por la adopción por parte de la Unión Europea de
determinadas Normas Internacionales
de Contabilidad a través del Reglamento 1752/2003 de la Comisión de 29 de
septiembre de 2003; y, en segundo lugar, por el Real Decreto 296/2004 de 20
de febrero que aprueba un régimen especial de contabilidad simplificada. Con
lo que las empresas españolas van a
tener, al menos transitoriamente, tres
regímenes contables distintos para el
registro del impuesto sobre beneficios,
pudiéndose dar la circunstancia de que
puedan elegir aquel que deseen aplicar.
La Reforma Mercantil llevada a cabo en
nuestro país, que se inició con la Ley
19/89 de 25 de julio, permitió la adaptación de nuestra normativa a las Directivas comunitarias en materia de sociedades, proceso que culminó con la entrada
en vigor del Real Decreto 1643/1990 de
20 de diciembre por el que se aprobaba
la nueva versión del Plan General de
Contabilidad. De acuerdo con Túa
(1990) la Reforma Mercantil proclama la
independencia del ordenamiento mercantil y fiscal, perteneciendo el Plan General de Contabilidad al primero de ellos.
Una de las consecuencias de la adaptación a las directivas comunitarias fue la
consideración del impuesto sobre beneficios como un gasto más del ejercicio.
pág
28
Así, el RD 296/2004 en su artículo 5º
establece para las entidades de reducida
dimensión, a efectos del mismo, la posibilidad de que el gasto por el impuesto sobre beneficios se pueda registrar en la
cuenta de pérdidas y ganancias por el importe de la cuota a pagar en el ejercicio,
para lo que prevé las cuentas correspondientes. De la magnitud de la importancia
de la aplicación de esta norma baste citar
que la inmensa mayoría de las empresas
españolas son susceptibles de ser catalogadas, según los criterios del RD, como
de reducida dimensión. Con ser importante este cambio en la normativa contable,
entendemos que el mismo no comportará
ninguna problemática de esta naturaleza
nueva a las empresas, sino más bien al
contrario, al simplificar la gestión contable
del impuesto sobre beneficios.
No ocurre lo mismo con la adopción por parte de la Unión Europea de
la NIC 12 “Impuesto sobre las ganancias”. Hay que poner por delante que
la aplicación de las NIC en el ámbito
de la Unión Europea afectará, en principio de manera obligatoria, afecta
únicamente a las cuentas consolidadas de los grupos de empresas que
emitan títulos admitidos a cotización
en mercados financieros, aplicándose,
por lo tanto, a un reducido número de
empresas en comparación con el RD
de contabilidad simplificada. No obstante, esto no significa que en un futuro próximo no pueda extenderse su
aplicación a grupos más amplios de
empresas o, incluso, generalizarse.
Por este motivo, hemos pretendido
dar a conocer los aspectos más generales de la NIC 12 desde un punto eminentemente práctico, a través de la resolución de un caso que ilustre la aplicación de la misma.
3. CONSIDERACIONES GENERALES ACERCA DE LA NIC 12
Antes de pasar a realizar el supuesto
práctico vamos a ofrecer algunas consideraciones muy generales acerca de la
NIC nº 12.
La NIC 12 prescribe el tratamiento
contable del impuesto sobre las ganancias estableciendo que el gasto (ingre-
pd
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so) por el impuesto que se incluye en la
determinación del resultado neto del
ejercicio comprende tanto el impuesto
corriente como el diferido.
El impuesto corriente se corresponde con el importe a pagar (recuperar) en concepto de impuesto sobre
sociedades respecto de la base imponible de ese ejercicio, es decir, es el
pasivo (impuesto a pagar) o activo
(impuesto a devolver) derivado de las
liquidaciones fiscales. Por su parte, el
impuesto diferido se origina como
consecuencia de las diferencias temporarias que son las que surgen entre
el valor en libros de los activos o pasivos y su correspondiente base fiscal.
Aplicando el tipo de gravamen a las
diferencias temporarias se determinan
(1) La NIC 12 recoge las deferencias entre el valor
en libros y la base fiscal de los activos y pasivos
mientras que la normativa actual recoge las diferencias temporales, esto es, aquellas diferencias
ocasionadas entre la contabilidad y la fiscalidad
con motivo de los distintos criterios de imputación
temporal de los ingresos y gastos.
(2) No se reconocerán los activos ni los pasivos por
impuestos diferidos derivados del reconocimiento
inicial de un activo o pasivo en una transacción que
en el momento en que se realice no afecte al resultado contable ni al fiscal.
los pasivos y activos por impuestos
diferidos.
La base fiscal de un activo o de un
pasivo es el importe atribuido para fines
fiscales. Por lo que respecta a la base
fiscal de un activo la NIC 12 establece
que es el importe que será deducible, a
efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el valor en libros
de dicho activo. Mientras que la base fiscal de un pasivo es su valor neto contable menos cualquier importe que sea deducible a efectos fiscales respecto del
mismo en ejercicios futuros.
García Olmedo y Corona Romero
(2004) nos facilitan unas fórmulas de
ayuda para la determinación de la base
fiscal que parten siempre del valor contable del elemento, que en el caso de
los activos se obtienen de la siguiente
forma (Cuadro 1).
Las diferencias temporarias pueden
ser imponibles o deducibles. Las diferencias temporarias imponibles dan lugar a importes gravables futuros cuando el valor neto contable del activo se
recupere o el del pasivo se cancele, por
lo tanto, estas diferencias dan lugar a
CUADRO 1
Base fiscal de un activo =
= valor contable del activo (según balance)
– importe que será gravado cuando se recupere el activo
+ importe que será fiscalmente deducible cuando se recupere el activo
Por su parte, en la determinación de la base fiscal de los pasivos se distingue
entre deudas normales e ingresos recibidos por anticipado. La formula para
determinar la base fiscal de las dudas normales es la siguiente:
Base fiscal de un pasivo exigible (deuda general) =
=Valor contable del pasivo (según balance)
– importes que serán deducibles fiscalmente cuando se pague el pasivo
+importes que serán gravados fiscalmente cuando se pague el pasivo
Mientras que la base fiscal de los ingresos recibidos por anticipados es:
Base fiscal de un pasivo (Ingreso por anticipado) =
=Valor contable del pasivo (según balance)
– importe del ingreso que ya ha sido gravado (y que no será gravado fiscalmente
en períodos futuros)
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un pasivo por impuestos diferidos. Por
su parte, las diferencias temporarias deducibles dan lugar a importes deducibles futuros cuando el valor neto contable del activo se recupere o el del pasivo se cancele, lo que originará un activo
por impuestos diferidos.
Los activos por impuestos diferidos
pueden surgir como consecuencia de:
a) Diferencias temporarias deducibles.
b) Pérdidas fiscales no utilizadas que
se compensarán en ejercicios posteriores.
c) Créditos fiscales no utilizados que se
aplicarán en ejercicios posteriores.
Como podemos observar se produce
un cambio de enfoque respecto de nuestra normativa actual ya que la NIC 12 está basada en el método de la deuda recogiendo las diferencias que se producen
en el balance mientras que la normativa
actual se basa también en el método de
la deuda pero enfocado a la cuenta de
resultados en vez de al balance(1).
Tanto las diferencias temporales como las temporarias dan lugar al reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos. No obstante, el concepto de diferencias temporarias es
más amplio que el de diferencias temporales, ya que en estas últimas solamente se recogen los activos y pasivos
por impuestos diferidos que tengan como contrapartida los resultados. Sin
embargo, en el caso de las diferencias
temporarias se recogen, además de los
anteriores activos y pasivos, aquellos
otros cuya contrapartida no sea la cuenta de resultados sino los fondos propios
o el fondo de comercio. Por lo tanto, todas las diferencias temporales serán
también diferencias temporarias pero
no todas las temporarias son diferencias temporales.
La NIC 12 establece que los pasivos
por impuestos diferidos deben reconocerse en todo caso, sin embargo, los
activos por impuestos diferidos solo se
reconocen si es probable que puedan
ser realizados(2).
pd
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Análisis de la NIC 12 a partir de un
caso práctico de aplicación
Supuesto práctico de aplicación de la NIC 12.
Supongamos que el balance de comprobación a 31/12/X6 de la empresa “Y” es el siguiente:
Cuentas
D
Terrenos
1.600
Construcciones
3.000
Maquinaria
800
Crédito por pérdidas a compensar
140
Gastos de I+D
500
Existencias
1.960
Af para negociar
1.000
Clientes
700
AF disponibles para la venta
800
H.P., retenciones y pagos a cuenta
100
Tesorería
500
Capital social
2.000
Reservas voluntarias
1.600
Reservas revalorización
1.400
Reservas por ganancias acumuladas
100
Reservas por valor razonable en AFDV
200
Ingreso distribuir varios ejercicios (Subv. Capital)
200
Provisión responsabilidades
200
Provisión garantías y devoluciones
100
Préstamos a largo plazo
2.100
Pasivo por sanción administrativa
100
Impuestos diferidos
140
Proveedores
500
Amortización acumulada de maquinaria
600
Amortización acumulada de construcciones
200
Amortización acumulada de Gastos I+D
Compras de existencias
100
4.000
Ventas de existencias
8.070
Sueldos y salarios
2.210
Bº procedentes de enajenación del inmovilizado
Pérdidas ctos. comerciales
500
200
bº en valor razonable de activos para negociar
100
Subv. capital traspasadas al rtdo.
200
Gasto por sanción administrativa
100
Dotación provisión responsabilidades
200
Dotación provisión garantías y devoluciones
100
Dotación amortización maquinaria
200
Dotación amortización construcciones
200
Dotación amortización Gastos I+D
Total
pd
H
100
18.410
18.410
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Durante el presente ejercicio todavía no se ha realizado
ningún asiento en relación con el impuesto sobre beneficios por lo que los saldos de las cuentas que recogen el
efecto impositivo que figuran en el balance (impuestos anticipados, diferidos y créditos por pérdidas a compensar)
estaban ya presentes a comienzos de X6.
Para contabilizar el impuesto de beneficios se dispone de
la siguiente información:
1.
El deterioro de clientes (200) no es admitido fiscalmente como gasto deducible.
2.
La provisión para responsabilidades será gasto deducible cuando se produzca la sentencia del litigio.
3.
La provisión por devoluciones será gasto deducible
cuando se produzca la devolución.
9.
La subvención de capital financia la maquinaria y vamos a suponer, a efectos de la solución del presente
supuesto, que el importe de la subvención no computa ni computará fiscalmente como ingreso.
10. Los Activos Financieros (AF) para negociar fueron adquiridos este ejercicio. Estos activos se actualizan al
final del ejercicio a su valor razonable, teniendo como
contrapartida cuentas de gastos o de ingresos. Las
plusvalías o minusvalías de los AF para negociar vamos a considerar que no tributan fiscalmente hasta su
enajenación o venta.
11. En el ejercicio X5 se incurrió en una base imponible
negativa por importe de 400 u.m. habiéndose reconocido el crédito correspondiente.
12. El bº obtenido por la venta de inmovilizado corresponde
a un terreno que hemos vendido en el presente ejercicio. Las plusvalías obtenidas tributan al tipo del 18%.
4.
La sanción administrativa no constituye gasto fiscal.
5.
Los impuestos diferidos que aparecen en el balance
hacen referencia a la máquina que figura en el balance la cuál fue adquirida el 1/1/X4, vida útil 4 años, valor residual = 0. Fiscalmente se amortiza en 2 años.
13. Las deducciones aplicadas durante el presente ejercicio han ascendido a 50 u.m.
El 1/1/X6 se ha revalorizado la construcción a efectos
contables hasta un importe neto de 3.000. Sin embargo dicha revalorización no tiene efectos fiscales(3). La
construcción fue adquirida el 1/1/X1 por un importe de
2000 y se le estimó una vida útil de 20 años.
•
Determinar el gasto por impuesto corriente y diferido.
•
Determinación de la base imponible del impuesto de
sociedades.
•
Asientos contable relativos a la contabilidad del impuesto sobre beneficio.
6.
7.
Los Gastos de I+D fueron activados a comienzos del
presente ejercicio, amortizándose en cinco ejercicios.
Fiscalmente han sido deducidos en su totalidad.
8.
Los Activos Financieros Disponibles para la Venta
(AFDV) han sido adquiridos durante el ejercicio. Estos activos según la NIC 39 se actualizan al final del
ejercicio a su valor razonable, teniendo como contrapartida cuentas de patrimonio neto y cuando se enajenen el saldo de las reservas positivas o negativas por
este concepto se traspasa a resultados. A efectos fiscales vamos a considerar que no tributan hasta su
venta.
Se pide:
(3) Como comenta Alonso, Nevado y Nuñez (2003) la normativa internacional considera que se produce una diferencia temporaria en el caso de revalorizaciones contables no reconocidas fiscalmente, con la aplicación del consiguiente efecto impositivo que nuestra normativa vigente no lo contempla y lo trata
como una diferencia permanente.
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pd
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caso práctico de aplicación
4º. Sanción administrativa.
Solución:
Valor en libros del pasivo por sanción adva. = 100
1º. Clientes:
Valor en libros = 700
Base fiscal = 900 (700 del valor en libros + 200 u.m. que
serán fiscalmente deducibles cuando se recupere el
activo, esto es, cuando fiscalmente se considere el
gasto por insolvencias)
Diferencia temporaria deducible = 200
Base fiscal del pasivo por sanción adva. = 100 (100 del
valor en libros – 0, ya que la sanción administrativa
no tendrá la consideración de gasto deducible
fiscalmente en ningún momento)
Diferencia temporaria deducible = 0
Asiento a realizar: No procede asiento al no originarse
ninguna diferencia temporaria.
Asiento a realizar:
5º. Maquinaria.
Valor en libros de la maquinaria = 200 (800-600)
31/12/X6
70 Impuestos anticipados (0,35*200)
a
Impuesto sobre bº
70
X
Base fiscal = 0 (la máquina está completamente
amortizada fiscalmente)
Diferencia temporaria imponible = 200➾Saldo que
debe quedar en la cuenta de impuestos diferidos
por este concepto = 70 (35% de 200).
2º. Provisión para responsabilidades:
Valor en libros = 200
Base fiscal = 0 (200 del valor en libros -200 que serán
deducibles fiscalmente cuando se pague el importe
de la indemnización)
Como el saldo de Impuestos diferidos del balance hace
referencia a la aceleración de amortizaciones derivada de la
máquina y presenta un saldo de 140, lo tendremos que
rebajar hasta 70.
Asiento a realizar:
Diferencia temporaria deducible = 200
31/12/X6
Asiento a realizar:
70 Impuestos anticipados (0,35*200)
a
31/12/X6
70 Impuestos anticipados (0,35*200)
a
Impuesto sobre bº
6º. Construcción.
3º. Provisión por devoluciones
Valor en libros = 100
Base fiscal = 0 (100 del valor en libros -100 que serán
deducibles fiscalmente cuando produzca la
devolución)
Diferencia temporaria deducible = 100
Asiento a realizar:
31/12/X6
35 Impuestos anticipados (0,35*100)
X
pd
70
70
X
a
Impuesto sobre bº
X
Impuesto sobre bº
35
La construcción fue adquirida el 1/1/X1 por lo que en el
momento de la revalorización (1/1/X6) llevaba un total de
5 amortizaciones de 100 u.m. cada una (20.000/20=100),
por lo que la amortización acumulada hasta ese momento
era de 500 u.m. (100*5).
A partir de llevarse a cabo la revalorización, la nueva
cuota de amortización asciende a 200 u.m. (3000/15
años que restan de vida útil), por lo que la diferencia
entre la cuota de amortización nueva y antigua es de 100
u.m. (200-100).
En el momento de efectuarse la revalorización el importe
de la reserva de revalorización alcanzó un importe de
1.500, pero a 31/12/X6 el saldo que presenta es de 1.400
u.m. debido a la disminución del importe procedente de la
diferencia de amortización nueva y antigua en ese
ejercicio.
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Valor en libros de la construcción = 2.800 (3.000-200)
Base fiscal = 1.400 (2.000 - 600)
Diferencia temporaria imponible = 1.400➾Saldo de ID =
35% de 1.400 = 490
Ritmo de amortización antes de la revalorización =
2.000/20 = 100
Ritmo de amortización después de la revalorización =
(3.500-500)/15 = 200
31/12/X6
200 Dotación amortización de construcciones
a Amortización acumulada
de construcciones 200
X
65 Reservas por revalorización (1500-525)/15
35 Impuestos diferidos (0,35*100)
a Reservas por ganancias
acumuladas
100
X
Asientos realizados por la empresa:
1/1/X6
500 Amortización acumulada de construcciones
a
Construcciones
500
31/12/X6
490 Reservas por valor revalorización
a Impuestos diferidos
(0,35*1.400)
490
X
X
1.500 Construcciones
a
Reservas por
revalorización
7º Gastos de I+D:
1.500
X
Valor en libros de los gastos de I+D = 400 (500-100 de la
amortización correspondiente al presente ejercicio)
Base fiscal = 0 (el importe total de los Gastos de
I+D han pasado a resultados)
31/12/X6
Diferencia temporaria imponible = 400
200 Dotación amortización de construcciones
a
Asiento a realizar por este concepto:
Amortización acumulada
de construcciones
200
X
140 Impuesto sobre bº
100 Reservas por revaloración
a
Reservas por ganancias
acumuladas
100
(Por la diferencia entre la amortización nueva
y la antigua)
X
1/1/X6
500 Amortización acumulada de construcciones
a Construcciones
500
X
Reservas por
revalorización
8º. Activos Financieros disponible para la Venta (AFDV):
Valor en libros de los AFDV = 800
Base fiscal = 600 (800-200 de revalorización)
1.500
525 Reservas por revalorización
a Impuestos diferidos
(0,35*1500)
525
34
X
Asiento a realizar por este concepto:
X
pág
Impuestos diferidos
(0,35*400)
140
Diferencia temporaria imponible = 200
1.500 Construcciones
X
a
Como hemos comentado anteriormente estos activos se
actualizan a valor razonable al final de cada ejercicio
teniendo como contrapartida, no los resultados del ejercicio,
sino los fondos propios de la empresa por lo que los
impuestos diferidos que surgen de dichos activos también
se registran contra los fondos propios.
Asientos que debió realizar la empresa:
a
31/12/X6
31/12/X6
70 Reservas por valor razonable (AFDV)
a
Impuestos diferidos
(0,35*400)
70
X
pd
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caso práctico de aplicación
9º. Subvención de capital:
Valor en libros de la subvención de capital = 200
Base fiscal = 0 (la subvención no se considera
ingreso gravable)
Diferencia temporaria deducible = 200
Asiento a realizar por este concepto: al no afectar en el
momento de su reconocimiento inicial ni al resultado contable ni a la base imponible no se reconocen los impuestos
anticipados correspondientes en ningún momento.
10. Activos financieros para negociar:
Valor en libros = 1.000
Ajustes al resultado para la determinación de la base
imponible:
Resultado contable
1.560
Ajustes al resultado para la
determinación de
la base imponible
+
Pérdidas ctos. comerciales
200
Dotación provisión
responsabilidades
200
Dotación provisión garantías
y devoluciones
100
Sanción administrativa
100
Base fiscal = 900 (1.000-100 de incremento en el
valor razonable)
Dotación amortización
maquinaria
200
Diferencia temporaria imponible = 100
Exceso amortización
Construcciones
100
31/12/X6
35 Impuesto sobre bº
a
Impuestos diferidos
(0,35*100)
35
X
11º. En este ejercicio se compensa la base imponible
negativa del año anterior y como fue reconocido el
crédito por pérdidas a compensar correspondiente, le
damos de baja por haberse compensado en el ejercicio
presente.
Asiento a realizar por este concepto:
-
bº en AF negociar
(incremento valor razonable)
-100
Gastos I+D (500-100)
-400
Subv cap traspasadas
al resultado
-200
Bº contable en venta de
inmovilizado
-500
Bº fiscal por venta
inmovilizado (500*18/35)
257
Total
1157
-1.200
Resultado fiscal ejercicio
1.517
“-Base imponible
negativa de X5
-400
Base imponible ejercicio X6
1.117
Cuota íntegra (35%)
31/12/X6
391
“- Deducciones aplicadas
140 Impuesto sobre bº
a
Crédito por pérdidas a
compensar (0,35*400) 140
X
-50
Cuota líquida
341
“- Retenciones y pagos a cuenta
-100
Cuota diferencial
12º. Plusvalías obtenidas en la venta de inmovilizado.
Asiento a realizar por este concepto: En este punto se trata
de una diferencia permanente que no da lugar, por lo tanto,
a diferencias temporarias, motivo por el cual no procede
realizar ningún asiento. Este hecho se tendrá en cuenta a la
hora de determinar el gasto por impuesto corriente.
241
Asiento a realizar por el impuesto corriente:
31/12/X6
341 Impuesto sobre bº
Determinación del impuesto corriente:
a
a
Ingresos contables = 8.870
Gastos contables = 7.310
Hacienda Pública,
retenciones y
pagos a cuenta
100
Hacienda Pública,
acreedor por impuesto
sobre bº
241
X
Resultado contable = 1.560
pd
pág
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especial IASB
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nº 171 noviembre 2005
El Impuesto sobre bº del ejercicio estará formado por la
suma del impuesto corriente y el diferido: 341 + 70 = 411
Impuesto corriente = 341
Las cuentas distintas del impuesto sobre bº que han
intervenido en el reconocimiento de los impuestos diferidos
presentan los siguientes movimientos:
Impuesto diferido = 170
RESERVAS DE REVALORIZACIÓN
IMPUESTOS SOBRE Bº
Debe
Debe
490
Haber
140
70
35
70
140
35
341
70
Haber
1.400
Sa=910
RESERVAS POR VALOR RAZONABLE (AFDV)
sd=411
Debe
Haber
70
Las cuentas que recogen el efecto impositivo presentan los
siguientes saldos:
200
Sa=140
Información a revelar:
Los importes y saldos que deben presentarse de acuerdo
con la NIC 12 son los siguientes:
IMPUESTOS ANTICIPADOS
Debe
Haber
70
Párrafo 79. Principales componentes del gasto (ingreso)
por impuesto sobre las ganancias:
70
35
sd=175
X6
CRÉDITOS POR PÉRDIDAS A COMPENSAR
Debe
Haber
Saldo inicial=140
Gasto por impuesto corriente
341
Gasto (ingreso) fiscal relacionado con
el nacimiento y reversión de las diferencias
temporarias
70
Gasto por el impuesto sobre bº
411
140
Párrafo 81.a. Importe total de los impuestos, corrientes y
diferidos relativos a partidas cargadas o abonadas
directamente a las cuentas de patrimonio neto:
S=0
IMPUESTOS DIFERIDOS
Debe
Haber
70
140=Saldo inical
490
140
70
35
Sa=805
pág
36
Impuestos diferidos relativos a la
revalorización del inmueble
Traspaso de ID a Neto por el efecto
impositivo de la diferencia de amortización
actual e inicial 35% (200-100)
Impuestos diferidos derivados del
incremento en el valor razonable
de los AFDV
Total
X6
525
<-35>
70
560
pd
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Análisis de la NIC 12 a partir de un
caso práctico de aplicación
Párrafo 81.c. Explicación de la relación existente entre el
gasto por impuesto sobre bº y el resultado contable. Se
permiten 2 métodos alternativos:
Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con
respecto a cada tipo de pérdidas o créditos no utilizados:
•
•
Conciliación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el
resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo
impositivo, especificando también la manera de computar las tasas aplicables utilizadas:
Cuantía de los activos y pasivos por impuestos
diferidos reconocidos en el balance para cada uno de
los periodos de los que se informa;
X6
Activos Pasivos
X6
Resultado contable
Impuestos a la tasa vigente (35% de 360)
1.560
546
Efecto fiscal de los gastos que no son
deducibles al calcular el resultado fiscal:
+Sanción administrativa (35% de 100)
35
+Exceso de amortización construcción
(35% de 100)
35
Efecto fiscal de los ingresos que no son
computables al calcular el resultado fiscal:
-Subvenciones traspasadas (35% de 200)
<-70>
- Importe de las plusvalías por venta
inmovilizado que no tributan (17% de 500)
<-85>
-Deducciones cuota
<-50>
Gasto fiscal
Reducción del saldo de clientes por
pérdidas que se deducirán en
ejercicios posteriores
Provisión responsabilidades que se
deducirá en ejercicios posteriores
Provisión garantías y devoluciones
que se deducirá en ejercicios
posteriores
Costes de I+D deducidos fiscalmente
Amortización fiscal acelerada
(maquinaria)
incremento saldo de AF para negociar
que tributará en ejercicios posteriores
Revalorización neta de la construcción
Incremento en valor razonable de AFDV
Total
70
70
35
140
70
35
490
70
175
805
411
BIBLIOGRAFÍA
•
Conciliación numérica entre la media efectiva y la tasa
impositiva aplicable, especificando también la manera
de computar la tasa aplicable utilizada.
X6
Tasa impositiva aplicable
35
Efecto fiscal de los gastos que no son
deducibles al calcular el resultado fiscal:
2,2
+ Exceso de amortización construcción
(35*100/1.560)
2,2
Efecto fiscal de los ingresos que no son
computables al calcular el resultado fiscal:
<-4,5>
- Subvenciones traspasadas (70*100/1.560) <-5,4>
<-3,2>
-Deducciones cuota (50*100/1.560)
Gasto fiscal
pd
García Olmedo, R. y Corona Romero, E. (2004). Impuesto
sobre las Ganancias. Monografía 16 sobre las Normas
Internacionales de Información financiera. Tomo 5 págs 141-342.
Biblioteca Expansión.
Ley 19/89 de 25 de julio de adaptación de nuestra normativa a las
Directivas comunitarias en materia de Sociedades.
Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se
Aprueba el Plan General de Contabilidad.
+ Sanción administrativa (35*100/1.560)
- Plusvalías por venta inmovilizado que no
tributan (85*100/1.560)
Alonso Carrillo,I.; Nevado Peña, D.; Nuñez Chicharro, M.
(2003): La Reforma Contable y la Relación Contabilidad-Fiscalidad. Partida Doble nº 147. Septiembre 2003. págs 18-33.
26,3
Real Decreto 296/2004 de 20 de febrero que aprueba un
régimen especial de contabilidad simplificada
Reglamento (CE) 2086/2004 de 19 de noviembre de 2004 por el
que se adopta la NIC 39 en el ámbito de la Unión Europea.
Reglamento 1752/2003 de la Comisión de 29 de Septiembre de
2003 por que se Adoptan Determinadas Normas Internacionales
de Contabilidad en el Ámbito de la Unión Europea.
Túa Pereda, J. (1990): “El Plan General de Contabilidad y el
Derecho Contable”. Revista Española de Financiación y
Contabilidad. Vol. XIX nº 65. Octubre-diciembre. Págs. 833-838.
Zamora Ramírez, C. (2000): “Una Perspectiva Crítica desde el
Marco Conceptual Respecto a la Contabilización del Impuesto
sobre Beneficios”. Revista de Contabilidad. Vol.3, nº5 EneroJunio. Págs. 183-209.
pág
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