Aspectos Tributarios de la NIC 12

NIC 12 IMPUESTO A LAS
GANANCIAS
Resolución Nº 048-2011-EF/30
http://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/no_oficializ/E
S_GVT_IAS12_2015.pdf
http://www.mef.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=33
48&Itemid=101379&lang=es
http://www.ifrs.org
Agosto - 2016
Marco Legal Nacional
Ley General de Sociedades N° 26887
• Art. 223° “los estados financieros se preparan y presentan
de conformidad con las disposiciones legales sobre la
materia y con los principios de contabilidad
generalmente aceptados en el país”.
• Vigencia el 01-01-1998.
Marco Legal Nacional
Resolución CNC N° 013-98-EF/93.01 17-07-98
Interpretación extensiva
Art. 1.- Precisar que los PCGA a que se refiere el texto del
Artículo 223° de la Nueva Ley General de Sociedades
comprende, substancialmente, a las NICs, oficializadas
mediante Resoluciones del CNC y las normas establecidas
por organismos de supervisión y control para las entidades
de su área siempre que se encuentren dentro del Marco
Teórico en que se apoyan las NIC.
INVENTARIO DE NIIF VIGENTES al 05-03-15.
1 MC ; 28 de 41NICs; 8 de 32 SICs; 15 NIIFs y 17 de 21
CINIIFs .
Objetivo
• Prescribir el tratamiento contable del impuesto a las
ganancias (IG).
Problema al contabilizar el IG.
Es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de:
a) La recuperación (liquidación) en el futuro del importe
en libros de los activos (pasivos) que se han
reconocido en el ESF de la entidad; y
b) Las transacciones y otros sucesos del periodo corriente
que han sido objeto de reconocimiento en los EEFF.
DIFERENCIAS ENTRE EL DEVENGO TRIBUTARIO Y CONTABLE
DEPRECIACIÓN - TRIBUTARIA. Reglamento de la LIR. Art. 22°, inc. b).
b) Los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas de la
tercera categoría, se depreciarán aplicando el porcentaje que resulte de la
siguiente tabla:
N°
1
2
3
4
5
6
Bienes
Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca.
Vehículos de transporte terrestre (excepto
ferrocarriles); hornos en general.
Maquinaria y equipo utilizados por las actividades
minera, petrolera y de construcción; excepto
muebles, enseres y equipos de oficina.
Porcentaje
máximo de
depreciación
anual
25%
20%
20%
Equipos de procesamiento de datos.
Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91.
25%
Otros bienes del activo fijo
10%
10%
DEPRECIACIÓN - CONTABLE (FINANCIERA)
NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo (P50 y P51)
• El importe depreciable de un activo se distribuirá de
forma sistemática a lo largo de su vida útil.
• El valor residual y la vida útil de un activo se
revisarán, como mínimo, al término de cada
periodo anual y, si las expectativas difirieren de las
estimaciones previas, los cambios se contabilizarán
como un cambio en una estimación contable, de
acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios
en las Estimaciones Contables y Errores.
Art. 22°, inc. c) del Reglamento de la Ley del IR.
Las depreciaciones que resulten por aplicación de lo
dispuesto en los incisos anteriores se computarán a
partir del mes en que los bienes sean utilizados en
la generación de rentas gravadas. – RTF N°1325-12004. Informe N° 066-2006-SUNAT/2B0000.
NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo (P55).
La depreciación de un activo comenzará cuando esté
disponible para su uso, esto es, cuando se
encuentre en la ubicación y en las condiciones
necesarias para ser capaz de operar de la forma
prevista por la gerencia.
• LIR. Articulo 41°- Las depreciaciones se calcularán sobre
el valor de adquisición o producción de los bienes o
sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del
balance efectuado conforme a las disposiciones legales en
vigencia. A dicho valor se agregará, en su caso, el de las
mejoras incorporadas con carácter permanente.
• NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo ( P 53 Y 54).
• El importe depreciable de un activo se determina después
de deducir su valor residual. En la práctica, el valor residual
de un activo a menudo es insignificante, y por tanto
irrelevante en el cálculo del importe depreciable.
• El valor residual de un activo podría aumentar hasta igualar o
superar el importe en libros del activo. Si esto sucediese, el
cargo por depreciación del activo será nulo, a menos que — y
hasta que — ese valor residual disminuya posteriormente y se
haga menor que el importe en libros del activo.
28 -02-2014
Alcance
1) Se aplica en la contabilización del IG.
2) El término IG. incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros,
que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición.
El IG. incluye también otros tributos, tales como las retenciones sobre dividendos, que
se pagan por parte de una entidad subsidiaria, asociada o acuerdo conjunto, cuando
proceden a distribuir ganancias a la entidad que informa.
CONJUNTO (JUEGO) COMPLETO DE ESTADOS FINANCIEROS
COMPRENDE:
(a) Estado de Situación Financiera (ESF) “Balance General”;
(b) Estado del Resultado del periodo y otro R. Integral del periodo;
(c) Estado de Cambios en el Patrimonio del Periodo;
(d) Estado de Flujos de Efectivo del Periodo;
(e) Notas, que incluyan un resumen de las políticas contables más
significativas y otra información explicativa; y
(f) Un ESF. al principio del primer periodo comparativo, cuando
aplique una política contable retroactivamente o una reexpresión
retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando
reclasifique partidas en sus estados financieros.
¿Cuándo el IRD es un Activo?
Estado de Resultados
Ingresos
Gastos
Utilidad Contable
( +) Reparo Tributario ( Adición )
Provisión: Exceso de Depreciación
de Maquinaria
Utilidad Tributaria
S/.
IR 28%
700
-500
200
56
50
250
14
70
Diferencia Temporal Deducible.
Impuesto a la Renta Diferido
Impuesto a la Renta Corriente
Estado de Situación Financiera
Activo
Impuesto a la Renta Diferido
14 Representa un crédito que la empresa tiene a su favor
para aplicarlo contra el IR de años futuros cuando sea
deducible
13
¿Cuándo el IRD es un Pasivo?
Estado de Resultados
Ingresos
Gastos
Utilidad Contable
(-) Deducción Tributaria
Utilidad servicios de
Auditoría
Utilidad Tributaria
S/.
IR 28%
900
-700
200
56
-50
150
-14
42
Dif erencia Temporal Imponible.
Impuesto a la Renta Dif erido
Impuesto a la Renta
Corriente
Estado de Situación Financiera
Pasivo
Impuesto a la Renta Diferido
14 Representa una obligación futura por
Impuesto a la Renta
14
¿Cuándo el IRD se muestra en el Estado de Resultados?
Estado de Situación
Financiera
2014
2015
1.- Impuesto a la Renta Diferido
( activo )
6
15
9
ingreso
2.- Impuesto a la Renta Diferido
( activo )
12
7
-5
gasto
Aumento (+) Efectos en
Disminución
(-)
Resultados
No tiene
Efectos
Trib. 15
NIC 12 IR
DEFINICIONES- CLAVE
• Ganancia Contable.- Es la
ganancia neta o la pérdida neta
del periodo antes de deducir el
gasto por el impuesto a las
ganancias.
• Ganancia (pérdida) fiscal.- Es
la ganancia (pérdida) de un
periodo, calculada de acuerdo
con las reglas establecidas por
la autoridad fiscal, sobre la que
se calculan los impuestos a
pagar (recuperar)
17
DEFINICIONES- CLAVE
• Gasto
(ingreso)
por
el
impuesto a las ganancias.- Es
el importe total que se incluye al
determinar la ganancia o pérdida
neta del periodo, conteniendo
tanto el impuesto corriente como
el diferido.
• Impuesto corriente.- Es la
cantidad a pagar (recuperar) por
el impuesto a las ganancias
relativo a la ganancia (pérdida)
fiscal del periodo.
18
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos
corrientes.
El impuesto corriente, correspondiente al periodo presente y a
los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la medida
en que no haya sido liquidado.
Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a
los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el
exceso debe ser reconocido como un activo.
19
DEFINICIONES- CLAVE
• Pasivos por impuestos
diferidos.Son
las
cantidades de impuestos
sobre las ganancias a
pagar
en
periodos
futuros, relacionadas con
las
diferencias
temporarias imponibles.
20
DEFINICIONES- CLAVE
• Activos
por
impuestos
diferidos.- Son las cantidades
de
impuestos
sobre
las
ganancias a recuperar en
periodos futuros, relacionadas
con:
(a) Las diferencias temporarias
deducibles;
(b) La compensación de pérdidas
obtenidas
en
periodos
anteriores, que todavía no
hayan sido objeto de deducción
fiscal;
21
DIFERENCIAS TEMPORARIAS
Son las divergencias que existen
entre el importe en libros de un
activo o un pasivo, y el valor que
constituye la base fiscal de los
mismos.
22
La Base Fiscal de un
Activo o Pasivo
• Es el importe atribuido,
para fines fiscales, a
dicho activo o pasivo.
23
Tipos de diferencias
Ejercicio Actual
Efecto Impositivo en
Ejercicios Futuros
Imputación Contable
Activo Contable > Activo Fiscal
Diferencia gravable
Pasivo por Impuesto Diferido
Activo Contable < Activo Fiscal
Diferencia deducible
Activo por Impuesto Diferido
Pasivo Contable > Pasivo Fiscal
Diferencia deducible
Activo por Impuesto Diferido
Pasivo Contable < Pasivo Fiscal
Diferencia gravable
Pasivo por Impuesto Diferido
Caso 1: Base Fiscal de un activo
 El costo de una maquina es de S/. 200. De este costo, ya ha sido
deducida una depreciación acumulada de S/. 60, y el resto de costo
será deducible en periodos futuros, ya sea como depreciación o
como un importe deducible en caso de venta del activo en cuestión.
 La base fiscal de la maquina es de S/. 140
25
Caso 2: Base Fiscal de un activo
El costo de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida
una depreciación acumulada de 30, en el periodo corriente y en los
anteriores, y el resto del costo será deducible en futuros periodos, ya sea
como depreciación o como un importe deducible en caso de disposición
del activo en cuestión.
Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la
máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su disposición
son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por la
disposición son fiscalmente deducibles.
La base fiscal de la maquina es de S/. 70
26
Caso 3: Base Fiscal de un activo
Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de
100. Los ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos
han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal.
La base fiscal es S/. 100
27
Caso 4 : Base Fiscal de un activo
Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de
100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en
libros del activo es deducible de los beneficios económicos.
La base fiscal es S/. 100
Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias
imponibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis es la de suponer
que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base
fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la
diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las
dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos diferidos.
28
Caso 5: Base Fiscal de un activo
Un préstamo concedido por la entidad tiene un importe en libros de 100.
El reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal.
La base fiscal es S/. 100
29
Caso 1: Base Fiscal de un Pasivo
 Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas
provenientes de gastos acumulados ( o devengados ) con un importe
en libros de S/. 800. El gasto correspondiente será deducible
fiscalmente cuando se pague.
 La base fiscal de las deudas por estos gastos acumulados
(devengados) es S/. 0.00
30
Caso 2: Base Fiscal de un Pasivo
 Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes
de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de
100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal.
 La base fiscal de las deudas por estos gastos acumulados
(devengados) es S/. 100.
31
Caso 3: Base Fiscal de un Pasivo
 Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El
reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal.
 La base fiscal del préstamo concedido es de 100.
32
Caso 4: Base Fiscal de un Pasivo
 Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran
sanciones y multas por pagar por S/. 350. Ni las sanciones ni las
multas son deducibles fiscalmente.
 La base fiscal de las sanciones y multas por pagar es de S/.
350.
Según este análisis, no existen diferencias temporarias deducibles.
Otra forma alternativa de realizar el análisis consiste en suponer que
las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que
se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria
deducible de 350 que resulta. En cualquiera de las dos formas de
análisis, no existe ningún activo por impuestos diferidos.
33
Diferencias Temporarias
Deducibles
Dan lugar a cantidades que son
deducibles al determinar la ganancia
(pérdida)
fiscal correspondiente a
periodos futuros, cuando el importe en
libros del activo sea recuperado o el del
pasivo sea liquidado.
34
Diferencias Temporales
Deducibles
• Se reconocerá un activo por impuesto a la renta
diferido por todas las diferencias temporales
deducibles en la medida que resulte probable que la
entidad disponga de ganancias fiscales futuras
contra las que cargar esas diferencias.
35
Diferencias Temporales Deducibles - Ejemplo
• Una entidad reconoce una obligación de pago por
S/10, derivada de la provisión por garantía de
productos vendidos.
• El importe de la provisión no es deducible para
efectos tributarios hasta que la entidad pague las
correspondientes reclamaciones.
• La tasa impositiva es de 30%.
36
GARANTIA SOBRE VENTAS
Ganancias y
Pérdidas
2013
S/.
2014
I R. 30%
S/.
Acumulado
I R. 30%
S/.
I R. 30%
Ventas
100
100
200
Costo de Ventas
-60
-60
-120
G. Ventas (NIC 37)
-10
Ganancia Contable
30
Adición
(Deducción) inc. f)
del Art. 44 LIR.
10
Ganancia Fiscal
40
12
30
9
70
21
Diferencia Temporal
-10
-3
10
3
0
0
-10
9
40
12
-10
70
21
0
37
GARANTIA SOBRE VENTAS
Año
Cuentas del
Balance (Pasivo)
Base
Contable
Base
Tributaria
Diferencia 30%
Temporaria AIRD.
2013 48.1 Garant. sobre V.
10
>
0
=
10
3
2014 48.1 Garant. sobre V.
0
<
10
=
-10
-3
Cod
Cta. Contable
AÑO 2013
Debe
88 Impuesto a la Renta
9
37 Activo por Imp. Renta Dif.
3
40 Tributos por Pagar
Haber
AÑO 2014
Debe
Haber
12
3
12
9
38
Pérdidas y créditos fiscales no
usados
• Debe reconocerse un activo por impuesto a la renta
diferido, siempre que se puedan compensar, con
renta imponible futura, pérdidas o créditos fiscales no
usados hasta el momento.
39
Diferencias Temporarias
Imponibles
• Dan
lugar
a
cantidades imponibles
al
determinar
la
ganancia
(pérdida)
fiscal correspondiente a
periodos
futuros,
cuando el importe en
libros del activo sea
recuperado o el del
pasivo sea liquidado
40
Activos contabilizados por su valor razonable
(P. 20)
Las NIIF permite u exige que ciertos activos se contabilicen a su valor
razonable, o bien que sean objeto de revaluación por ejemplo:
NIC 16
NIC 38
NIC 39
NIC 40
Propiedades, Planta y Equipo;
Activos Intangibles;
Instrumentos Financieros y
Propiedades de Inversión.
41
Activos contabilizados por su valor razonable
(P. 20)
La diferencia entre el importe en libros de un activo revalorizado y su base fiscal,
es una diferencia temporaria, y da lugar por tanto a un activo o pasivo por
impuestos diferidos.
42
Activos contabilizados por su valor razonable
(P. 20)
CONCEPTO
MAQUINARIA
DEPRECIACIÓN
VALOR NETO
V. LIBROS INCREMENTO 50% V. REVALUADO
100
50
150
-60
-30
-90
40
20
60
CUENTA (SIN APLICAR NIC 12)
MAQUINARIA
DEBE
HABER
50
A) DEPREC. MAQUINARIA
30
A) EXCEDENTE DE REVAL.
20
43
Valuación
PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES (Decreto
Legislativo N° 892 y Decreto Supremo N° 009-98-TR, precisado por Ley N°
28873).
La participación se calculará sobre el saldo de la renta imponible del ejercicio
gravable. Dicho saldo se obtiene luego de compensar la pérdida de ejercicios
anteriores con la renta neta determinada en el ejercicio, sin que ésta incluya la
deducción de la participación de los trabajadores en la utilidades.
44
45
PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES
NO CONSIDERAR
46
Activos contabilizados por su valor razonable
(P. 20)
Con una tasa de IR del 30 % tenemos un Pasivo por IRD:
20 X 30% = 6 ( 2010 -11)
CUENTA
MAQUINARIA
DEBE
HABER
50.00
A) DEPREC. MAQUINARIA
A) PASIVO DIFERIDO
A) EXCEDENTE DE REVAL.
30.00
6.00
14.00
Resolución C.N.C. N° 012-98-EF/93.01 (18-04-1998) y el
Art. 202 de la Ley General de Sociedades N° 26887.
47
Medición (P. 53)
Los activos y pasivos por impuestos
diferidos no deben ser descontados.
No deben
Presente.
ser
llevados
a
Valor
1$ de Hoy no vale igual a 1$ del
Mañana.
48
DIFERENCIAS EN LA DETERMINACION DE LA RENTA
NETA POR LA APLICACION DE PCGA.
(Artículo 33º del Reglamento de la LIR).
“La contabilización de operaciones bajo PCGA, puede determinar, por la
aplicación de las normas contenidas en la Ley,
diferencias
temporales
y
permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo
que la Ley o el Reglamento condicione la deducción al registro contable, la
forma de contabilización de Las operaciones no originará la pérdida de una
deducción.
Las
diferencias
temporales
y permanentes obligarán al ajuste
resultado según los registros contables, en la declaración jurada”.
del
49
Imputación de Ingresos y
Gastos
Aspecto Temporal de la Hipótesis de
Incidencia:
Las normas establecidas en el artículo 57º serán
aplicables para la imputación de Ingresos y Gastos
(Artículo 57º LIR)
RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA - DEVENGO
Base Imponible del Impuesto a la Renta
ARTÍCULO 33° DEL REGLAMENTO DE LIR
La contabilización de operaciones puede determinar
diferencias temporales y permanentes en la renta neta.
Salvo disposición expresa, la forma de contabilización no
originará la pérdida de una deducción.
Resultado Contable
NIIF
(+) Agregados
(-) Deducciones
Participación de trabajadores
Pérdida Tributaria de Ejercicios Anteriores
Renta Neta / Pérdida Tributaria
LIR
Devengo – Doctrina
El Tribunal Fiscal ha recurrido a la doctrina tributaria
(jurídica) o a las NIIF a fin de dar sentido al criterio del
devengo:
Enrique REIG señala:
“(…) rédito devengado es todo aquel sobre el cual se
ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse
producido los hechos necesarios para que se genere.
Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan
cuando se causan los hechos en función de los cuales,
terceros adquieren derecho a cobro”
Devengo –Doctrina (2)
Juan Roque GARCIA MULLIN señala:
“En el sistema de lo “devengado” (…) se atiende
únicamente al momento en que nace el derecho al
cobro, aunque no se haya hecho efectivo. …, la sola
existencia de un título o derecho a percibir la renta,
independientemente de que sea exigible o no, lleva a
considerarla como devengada y por ende imputable a
ese ejercicio. Como contrapartida, tratándose de
gastos, el principio de lo devengado se aplica
considerándoseles imputables (deducibles) cuando
nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan
pagado ni sean exigibles.”
Devengo Contable
Marco Conceptual como la NIC 18, señalan:
Los efectos de las transacciones se reconocen cuando
ocurren y NO cuando se cobra o se paga el efectivo.
Las transacciones se registran en la contabilidad y se
presentan en los EE.FF. de los periodos a los cuales
corresponden.
Devengado Contable
El devengo contable involucra
“reconocimiento”, para lo cual se
probable que le beneficio económico
partida llegue o salga de la empresa
tengo un costo o valor susceptible
confiablemente.
un acto de
exige que sea
asociado con la
y que la partida
de ser medido
El Marco Conceptual define los Ingresos y Gastos,
algunas NIIF están referidas expresamente a la
oportunidad del reconocimiento de Ingresos y Gastos:
NIC 11, NIC 18, NIC 23, NIC 19, NIC 39, NIC 41 entre
otras.
Devengado – Concepto
contable
Informe No.021-2006/SUNAT
• Para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos
obtenidos por la prestación de servicios efectuada
por personas jurídicas se imputan al ejercicio
gravable en que se devenguen; vale decir, al
momento en que se adquiere el derecho a
recibirlos (sean percibidos o no), siendo
irrelevante la fecha en que los ingresos sean
percibidos o el momento en que se emita el
comprobante de pago que sustente la operación
Devengado – Concepto contable
CRITERIO DE LO DEVENGADO –RTF Nº 0207-12004:
Para la deducción de un gasto se debe acreditar su
devengamiento y adicionalmente que esté sustentado
en un comprobante de pago en caso que exista la
obligación de emitirlo.
RTF s: 1404-1-2002, 8534 -5-2001 y 611-1-2001
Artículo 44º LIR.- No son deducibles para la determinación de
la renta imponible:
j) “Los gastos cuya documentación sustentaría no cumpla con los requisitos y
características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes
de Pago.
• Tampoco será deducible el gasto sustentado en comprobante de pago
emitido por contribuyente que, a la fecha de emisión del comprobante,
tenía la condición de no habidos según la publicación realizada por la
Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el
contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.
• No se aplicará lo previsto en el presente inciso en los casos en que, de
conformidad con el Artículo 37º de la Ley, se permita la sustentación del
gasto con otros documentos”.
• RTF N° 015231-10-2011, de fecha 9 de setiembre de
2011 que en las páginas 4 y 5 señala:
• “Que en autos, de acuerdo a lo señalado por la propia
recurrente en la etapa de fiscalización y en su escrito
de apelación, los gastos materia del reparo bajo
análisis se sustentan en comprobantes de pago que
fueron emitidos por el proveedor “AA“ en el ejercicio
2003, y que no obstante fueron deducidos por la
recurrente en el ejercicio 2002. (...)
• Que el reparo bajo análisis se circunscribe a la ausencia de
comprobantes de pagos en la oportunidad en que la
recurrente efectuó su deducción en la Declaración Jurada
Anual del ejercicio 2002, al haberse emitido éstos en el
ejercicio 2003, por lo que resulta irrelevante analizar la
causalidad y necesidad de los gastos. (...)
• Que cabe precisar que la restricción establecida por el
inciso j) del artículo 44° de la Ley del impuesto a la Renta
no se encuentra condicionada a que si en la oportunidad
de la fiscalización el deudor tributario cuenta con los
comprobantes de pago que acrediten el gasto, sino, que
tales comprobantes de pago deben estar en su posesión al
efectuarse la determinación de la renta imponible de
tercera categoría. (...)“.