Abante Auditores: Plan Contable II

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“PLAN GENERAL CONTABLE II”
Novedades
(febrero 2008 - diciembre 2010)
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a u d i t o r e s
ISBN: 978 - 84 - 614 - 6431 - 9
EDITA: ABANTE AUDITORES
http://www.abanteauditores.com
Tel.: 902 734 200
Depósito Legal: MU-10-2011
Imprime: Pictografía S.L.
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“PLAN GENERAL CONTABLE II”
Novedades
(febrero 2008 - diciembre 2010)
Autores
Marcos Antón Renart
Domingo García Pérez de Lema
Alejo Marín Hernández
Ramón Madrid Nicolás
Economistas
Oficinas de Abante Auditores
Colaboradores
Revisión Técnica
Salvador Marín Hernández
Director edición manual 2008
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ÍNDICE
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ABREVIATURAS
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0. Prólogos 2ª Edición
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1. Introducción
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2. Nueva Normativa publicada desde la 1ª Edición
10
3. Análisis de Principales Actualizaciones y/o cambios por Áreas.
22
3.1. Marco Conceptual
22
3.2. Inmovilizado Material
24
3.3. Inversiones Inmobiliarias.
32
3.4. Activos no Corrientes y Grupos Enajenables de Elementos Mantenidos para la venta.
44
3.5. Arrendamientos.
44
3.6. Inmovilizaciones Intangibles.
46
3.7. Instrumentos Financieros.
48
3.8. Existencias.
58
3.9. Moneda Extranjera.
64
3.10 IVA e Impuestos Indirectos.
66
3.11. Impuesto sobre Beneficios.
75
3.12. Ingresos por Ventas y Prestación de Servicios.
79
3.13. Provisiones y Contingencias.
80
3.14. Gastos del Personal.
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3.15. Transacciones con Pagos Basados en Instrumentos de Patrimonio.
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3.16. Subvenciones, Donaciones y Legados Recibidos.
83
3.17. Combinaciones de Negocios, Negocios Conjuntos y Operaciones del Grupo.
87
3.18. Cambios en Criterios Contables, Errores y Estimaciones Contables.
96
3.19. Hechos Posteriores a la Fecha de Balance.
96
4. Actualizaciones y/o Cambios en Cuentas Anuales.
96
Anexo 1. Cambios en Cuentas.
98
Anexo 2. Modelos de Cuentas anuales
98
Anexo 3. Normas para la formulación de Cuentas Anuales consolidadas
117
Anexo 4. Sociedades Cooperativas
153
Anexo 5. Entidades de Seguros
176
Anexo 6. PGC Empresas concesionarias de infraestructuras públicas
176
Anexo 7 Información relativa a los aplazamientos de pago
176
Bibliografía Utilizada
181
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ABREVIATURAS
BOE: Boletín Oficial del Estado
BOICAC: Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
CCom: Código de Comercio.
ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
MCC: Marco Conceptual de la Contabilidad
NRV: Norma de Registro y Valoración.
NTA: Norma Técnica de Auditoría
PGC: Plan General de Contabilidad.
t.c.: Tipo de cambio
TRLSA: Texto refundido de Ley de Sociedades Anónimas.
VNR: Valor neto realizable
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Prólogo ICAC
En la década de los ochenta del siglo pasado se lanzó la idea, por parte de relevantes teóricos de la
contabilidad y del derecho, de la existencia y autonomía de un Derecho Contable, que tendría como
alcance la identificación, valoración, registro e información sobre las transacciones económicas de las
empresa, y se enmarcaría dentro del Derecho Mercantil, como lo estaban, por ejemplo, el Derecho
Concursal o el Derecho Marítimo. En algún caso se llegó a defender que ni siquiera tal Derecho Contable
era una especialidad mercantil, ya que la contabilidad es una actividad practicada en otros ámbitos, por
ejemplo el administrativo (contabilidad pública) o el no lucrativo (contabilidad de asociaciones o
fundaciones).
La idea era atractiva, por las peculiaridades que tiene la normativa contable, cuya exégesis debe hacerse
a caballo entre el razonamiento jurídico y el económico. Por otra parte el cuerpo normativo contable más
desarrollado era, y sigue siendo, el de las entidades mercantiles. Sin embargo, aunque todavía resuenen
ecos potentes de aquella idea, y nos complazca mencionar el Derecho Contable para justificar el
fundamento jurídico, doctrinal y jurisprudencial de una práctica cada vez más importante, lo cierto es que
limitar el vasto mundo de la información financiera al Derecho es, en el mejor de los casos, una limitación
desaconsejable.
En efecto, el fenómeno de la información económica sobre la situación y la actividad de las entidades que
actúan en la economía tiene causas que no son jurídicas, ya que puede anclarse en prácticas ancestrales
relacionadas con el control de la producción y el comercio de bienes o servicios, con la legitimación social
de la rendición de cuentas por parte de los administradores de patrimonios ajenos o la representación
genérica de situaciones económicas para dar salida a las relaciones entre principales y agentes en
relaciones de apoderamiento.
Aquí es donde la contabilidad se convierte en un instrumento de gestión y, por tanto, en un medio
insustituible para conocer y dirigir las entidades cuya actividad se representa en los asientos y estados
contables.
La contabilidad, por tanto, es derecho pero también tiene un estrecho parentesco con la economía, y a
través de ella con otras ciencias sociales y de la comunicación, a la vez que es un instrumento privilegiado
para gestionar las entidades a las que se refiere. De esta manera podría hablarse con igual propiedad de
un Derecho Contable o de una Economía Contable o de una Sociología Contable, puesto que la
información financiera es un fenómeno transversal a todas esas disciplinas, que no puede ser entendido ni
regulado sin tenerlas en cuenta.
De alguna manera, la contabilidad puede ser interpretada de manera similar a la informática (o la
tecnología de la información, si se quiere llamar así), que es también un fenómeno multidisciplinar cuya
proyección en todas las áreas de la actividad humana es patente, y desde cada una de las disciplinas que
las estudian recibe constante enriquecimiento.
Como bien puede verse en el contenido de esta actualización, las normas y consultas contables están
clasificadas en función del área a la que afectan (marco conceptual, instrumentos financieros, ingresos,
moneda extranjera, provisiones…). Una vez clasificadas se exponen en su contexto, se analizan, se ponen
en relación con el marco contable vigente y, en su caso, se insertan comentarios o casos explicativos.
Este material puede ser útil como una primera aproximación a muchos problemas, así como instrumento
de profundización, e incluso como herramienta docente en caso necesario, porque no todos los expertos
tienen el mismo conocimiento o necesidad a la hora de acercarse a los problemas aquí planteados.
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En concreto, este año 2010 ha venido a traer importantes novedades contables, como por ejemplo las
normas de combinaciones o consolidación, cuya incidencia se recoge en la publicación sin intención
exhaustiva, pero destacando suficientemente su importancia.
Por las razones anteriores, esta actualización de 2010 del material explicativo y de consulta ofrecido por
Abante Auditores es oportuno y útil. Además, es interesante que la actualización tenga continuidad en el
futuro, incorporando nuevos elementos que ayuden a la interpretación de las situaciones contables con las
que se encuentran las empresas.
En Madrid, diciembre de 2010
José Antonio GONZALO ANGULO
Presidente del ICAC
Prólogo Abante Auditores
En el año 2008, en cumplimiento del compromiso adquirido con nuestros clientes y colaboradores, hicimos
un gran esfuerzo para la redacción y publicación de un texto que nos ayudase a todos en la comprensión y
posterior cumplimiento de la normativa contable que entró en vigor el uno de enero de 2008 (Plan General
Contable 2007).
Transcurridos tres años desde aquella primera publicación y teniendo en cuenta el éxito obtenido por la
misma, constatado por la opinión de nuestros clientes y otros usuarios, consideramos que había llegado el
momento de actualizar y ampliar la misma, es por ello que hemos encargado al mismo equipo académico
y profesional la redacción de este texto que incluye todas las novedades y experiencias que han afectado a
la legislación contable en nuestro país desde su entrada en vigor hasta el día de hoy.
Nuestra satisfacción y compensación se verá colmada si esta nueva publicación, al igual que la anterior,
sirve de forma práctica a sus destinatarios.
Nuevamente queremos agradecer al Profesor Salvador Marín y a su equipo la elaboración de este nuevo
manual.
ABANTE AUDITORES
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1. Introducción
En el año 2008, en el momento de la entrada en vigor del nuevo Plan General Contable, publicamos la
primera edición del libro “NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE” Comparación, Adaptación y Primera
Aplicación, que ha servido de guía y ayuda para todos los socios, profesionales y clientes de ABANTE
AUDITORES, así como a cualquier interesado en el tema que ha tenido acceso al mismo. Esa primera edición,
una de las pioneras a nivel nacional, y que cubría la parte teórica y conceptual uniéndola al necesario
apartado de la praxis diaria, imprescindible para el desarrollo del campo profesional ligado con la
contabilidad y la auditoría, en definitiva con la información financiera, ha servido, como decimos, de
referencia conceptual y guía para el desarrollo profesional. Pasados dos años de la primera edición, se hacía
necesario realizar una actualización o addenda que recogiera aquellas novedades o aclaraciones que han
surgido en este periodo de tiempo. Fruto de ello es la addenda que, a modo de actualización, hoy les
presentamos y que para facilitar su lectura y análisis ha seguido el esquema de la primera edición.
Este trabajo contiene y ha tenido por objetivos principales, de un lado, mostrar las novedades existentes en
cada una de las distintas áreas ya contempladas en el libro “Nuevo Plan General Contable.
Comparación, adaptación y primera aplicación”. (Abante auditores. 2008), principalmente, pero no
únicamente, a través de las consultas elevadas al ICAC a partir de la entrada en vigor de los vigentes PGC
2007 (2008-…).
Dichas consultas las hemos ubicado en las respectivas áreas objeto de análisis y resumido en función de los
objetivos de esta addenda, pudiendo consultarse los textos completos de las consultas en la web del ICAC.
No obstante resulta importante indicar que este manual no es “una mera recopilación de las resoluciones
del ICAC”, es algo más, como así se hizo también en la primera edición. Se analiza el concepto y el
contenido, se inserta en el texto original, se detalla y explicita y se pone en relación con el marco contable
vigente. Además, a través de cuadros resumen hemos facilitado, en cada área, que se conozca de forma
rápida el contenido específico. En algunos casos, también, se han incluido comentarios a las mismas.
Asimismo, en sintonía con la anterior obra antes mencionada, cuando procede por su incidencia, o porque
puede no quedar lo suficientemente claro explicado en el apartado de análisis, ofrecemos casos aclaratorios
de las mismas.
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2. Nueva normativa publicada desde la primera edición
Como indicábamos en la introducción, el objetivo de esta addenda radica en analizar la nueva normativa
publicada desde la promulgación del Nuevo Plan General Contable. Analizada la misma vimos que las principales novedades venían de aclaraciones a través de consultas del ICAC, si exceptuamos el recientemente
publicado, BOE del 24 de septiembre, RD referente a las Normas para Formulación de las Cuentas Anuales
Consolidadas. Antes de iniciar el análisis de estos textos, en este apartado, vamos a delimitar el campo objeto de estudio, lo que sin duda facilitará el uso de esta addenda por parte de los usuarios del manual.
Desde el año 2008 se han realizado diversas consultas al ICAC que hacen aclaraciones muy importantes a
tener en cuenta, como decimos, en la aplicación e interpretación del PGC. El ICAC ejerce, en relación con la
actividad de Normalización Contable, las siguientes competencias:
• Realización de los trabajos necesarios referidos a la elaboración y propuesta del Plan General de
Contabilidad adaptado al Derecho comunitario derivado; Directivas contables y Reglamentos de la
Comisión Europea por los que se adoptan las normas internacionales de contabilidad.
• Adaptación del Plan General de Contabilidad a los distintos sectores de la actividad económica.
• Análisis y propuesta de la normativa en la que se establezcan principios contables, así como el
impulso y desarrollo de la aplicación de éstos y la propuesta de resolución a las consultas que se
efectúen sobre normalización contable.
• Coordinación y cooperación internacional con otras instituciones emisoras de pronunciamientos
contables.
• Informes sobre las disposiciones que de alguna forma afecten al desarrollo de la contabilidad de
la Empresa o al contenido y estructura de las cuentas anuales y, en general, todos los trabajos dirigidos a la actualización y perfeccionamiento de la normalización contable.
En particular, el Consejo de Contabilidad es el órgano competente, una vez oído el Comité Consultivo de
Contabilidad, para valorar la idoneidad y adecuación de cualquier propuesta normativa o interpretación de
interés general en materia contable con el Marco Conceptual de la Contabilidad regulado en el Código de
Comercio. A tal efecto, informa a los órganos y organismos competentes antes de la aprobación de las normas de contabilidad, y sus interpretaciones, emitiendo el correspondiente informe no vinculante.
En este sentido hemos realizado un análisis de todas las consultas a tener en cuenta como complemento al
manual a actualizar. Hemos elaborado un listado donde hemos extraído y recogido la consulta detallada
realizada, para que podamos acceder a ella y ver el contenido específico a tratar en el epígrafe correspondiente. Son cerca de sesenta consultas, habiendo eliminado aquellas que hacían referencia explicita a aplicaciones transitorias del Plan pues ya no son aplicables en el momento de esta actualización.
La temática que contienen hace referencia, básicamente, a:
- Detalles de empresas del grupo, asociadas y combinaciones de negocios. Aunque no debemos olvidar el recientemente RD publicado, que en parte contiene las referencias y matices que estas consultas recogían.
- Registro y valoración de los instrumentos financieros más complejos.
- Aplicación de los planes sectoriales. Principalmente hay consultas específicas en relación con las
constructoras e inmobiliarias, el registro de sus ingresos, así como métodos aceptados.
- El resto son muy específicas en cuanto a deterioros de créditos, impuesto diferidos, subvenciones,
permuta de terrenos por construcciones, entidades sin animo de lucro, cuentas anuales, plan a elegir, capitalización de intereses y federaciones deportivas, entre otras.
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Es interesante que todo aquel lector que se acerque a esta addenda las repase y lea el enunciado que aquí
detallamos, antes de proceder a realizar su estudio más pormenorizado en el apartado tercero de esta
addenda.
Las publicadas a través del Boletín Oficial del ICAC (BOICAC) con efectos en el Nuevo Plan General Contable
son:
* Consulta nº 5 del BOICAC Nº 81/2010
Sobre el tratamiento contable por parte de una sociedad de la adquisición de acciones propias a los socios
minoritarios entregando como contraprestación un terreno.
* Consulta nº 6 del BOICAC Nº 81/2010
Sobre la clasificación de los préstamos a largo plazo, cuando el contrato exige la cancelación anticipada por
incumplimiento de determinadas condiciones.
* Consulta nº 1 del BOICAC Nº 80/2009
Sobre el tratamiento contable de los activos que deben revertir a la Administración Pública que ha otorgado una concesión administrativa, cuya reposición se va a realizar en los últimos años de la concesión, y cuyo
plazo residual de uso desde dicho momento es muy inferior a su vida económica.
* Consulta nº 2 del BOICAC Nº 80/2009
Sobre el tratamiento contable de la producción y distribución de una obra audiovisual. Las cuestiones que
se preguntan son las siguientes:
1ª. Determinación del coste de producción de una obra audiovisual y, en particular, si forman o no parte del
mismo los costes por honorarios de registro de la obra, los de notario u otros profesionales, así como el
coste de publicidad y promoción.
2ª. Tratamiento contable de la imputación de determinados ingresos y gastos de la obra audiovisual.
* Consulta nº 3 del BOICAC Nº 80/2009
Sobre el criterio de imputación contable de los ingresos procedentes de la cesión de uso de amarres destinados al atraque de embarcaciones deportivas.
* Consulta nº 4 del BOICAC Nº 80/2009
Sobre el tratamiento contable de la “cláusula de responsabilidad por litigios” en la venta de una inversión
en el patrimonio neto de una empresa del grupo.
* Consulta nº 5 del BOICAC Nº 80/2009
Sobre el tratamiento contable de la compra de unos derechos de crédito deteriorados.
* Consulta nº 6 del BOICAC Nº 80/2009
Sobre el criterio de presentación de la transferencia del resultado de un ejercicio a resultados de ejercicios
anteriores, en la formulación del estado de cambios en el patrimonio neto.
* Consulta nº 7 del BOICAC Nº 80/2009
Sobre el criterio aplicable para contabilizar el deterioro de las existencias y de las inversiones inmobiliarias
por parte de una empresa inmobiliaria.
* Consulta nº 8 del BOICAC Nº 80/2009
Sobre el criterio aplicable para determinar la fecha de efectos contables en la fusión de un negocio entre
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dos sociedades del grupo, tal y como éste se define en la norma de elaboración de las cuentas anuales
(NECA) 13ª. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas, cuando una de las sociedades fusionadas se ha
incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión.
* Consulta nº 9 del BOICAC Nº 80/2009
Sobre los efectos en el patrimonio neto de la sociedad absorbente del registro de la fusión de un negocio
entre dos sociedades del grupo
* Consulta nº 10 del BOICAC Nº 80/2009
Sobre el tratamiento contable del reconocimiento de activos por impuestos diferidos derivados del derecho
a compensar bases imponibles negativas.
* Consulta nº 1 del BOICAC Nº 79/2009
Sobre el tratamiento contable de las operaciones internas en una fusión entre sociedades del grupo.
* Consulta nº 2 del BOICAC Nº 79/2009
Sobre la clasificación contable en cuentas individuales de los ingresos y gastos de una sociedad holding que
aplica el Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y sobre la determinación del importe neto de la cifra de negocios de esta entidad.
* Consulta nº 3 del BOICAC Nº 79/2009
Sobre los criterios aplicables a la capitalización de gastos financieros, en el supuesto de que se generen
ingresos financieros por invertir los fondos procedentes de la financiación ajena.
* Consulta nº 4 del BOICAC Nº 79/2009
Sobre el tratamiento contable de la condonación de créditos / débitos entre empresas del mismo grupo.
* Consulta nº 5 del BOICAC Nº 79/2009
Sobre el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos.
* Consulta nº 6 del BOICAC Nº 79/2009
Sobre la valoración y tratamiento contable de operaciones de préstamo a tipo de interés cero, formalizadas
entre una sociedad y sus socios personas físicas o jurídicas. En concreto se pregunta por las siguientes cuestiones:
1º. Registro de préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista.
2º. Registro de préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestataria.
3º. Valoración al descuento o por sistema de capitalización de préstamo a tipo de interés cero donde la
sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa como prestamista.
4º. Consideraciones a los casos anteriores si la sociedad A es propietaria de un porcentaje inferior al cien
por cien de la sociedad B.
5º. Consideraciones a los casos anteriores cuando se pacte un tipo de interés, pero diferente al de mercado,
bien por encima o por debajo del mismo.
6º. Consideraciones a los casos anteriores si el socio es una persona física.
* Consulta nº 1 del BOICAC 78/2009
Sobre la contabilización de los préstamos participativos conforme a la norma de registro y valoración (NRV)
9ª. “Instrumentos financieros” del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto
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1514/2007, de 16 de noviembre. En particular, se plantean las siguientes cuestiones:
Cuestión 1ª: Si en los préstamos participativos en los que el pago de intereses está referenciado a la
evolución de la actividad de la empresa prestataria (en función de magnitudes tales como la cifra de
ventas, beneficios, EBITDA, ratios de fondos propios, etc), existe atendiendo a la definición de derivado financiero, un derivado implícito.
Cuestión 2ª. En el caso de que se considere que los prestamos participativos no tienen un derivado
financiero, se pregunta cómo han de ser clasificados y valorados los préstamos participativos por la
empresa prestamista y prestataria.
* Consulta nº 2 del BOICAC 78/2009
Sobre diversas cuestiones relacionadas con los contratos de construcción a partir de la entrada en vigor del
Plan General de Contabilidad (PGC 2007) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En
particular, sobre la vigencia del método del “contrato cumplido” y el tratamiento contable de los denominados contratos “llave en mano”.
* Consulta nº 3 del BOICAC 78/2009
Sobre el tratamiento contable de un proceso de expropiación, en el supuesto de que se recurriese en la jurisdicción ordinaria el importe inicialmente fijado.
* Consulta nº 4 del BOICAC 78/2009
Sobre el tratamiento contable de un proceso de reorganización dentro de un grupo de sociedades.
* Consulta nº 5 del BOICAC 78/2009
Sobre el tratamiento contable de inmuebles destinados al arrendamiento con opción de compra, por parte
de una empresa que tiene por objeto social la promoción y gestión de inmuebles.
* Consulta nº 6 del BOICAC 78/2009
Sobre el reflejo contable en el año 2008, en una empresa inmobiliaria, de los denominados por el consultante contratos “fallidos” de ventas contabilizadas en el ejercicio 2007, considerando que la empresa hace
uso de la opción de equivalencia prevista en el apartado 1, letra d), de la disposición transitoria primera del
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
* Consulta nº 1 del BOICAC nº 77/2009
Sobre el tratamiento contable, por parte de la sociedad abortante, de una aportación no dineraria consistente en una cartera de valores entregada al suscribir íntegramente la ampliación de capital efectuada por
una filial, cuando los valores aportados estaban clasificados en la cartera de activos financieros disponibles
para la venta.
* Consulta nº 2 del BOICAC nº 77/2009
Sobre la calificación contable a otorgar a unas parcelas rústicas por parte de una promotora inmobiliaria.
* Consulta nº 3 del BOICAC nº 77/2009
Sobre el tratamiento contable que corresponde otorgar a un contrato suscrito por una empresa para cubrir
el riesgo en moneda extranjera asociado a la compra de existencias.
* Consulta nº 4 del BOICAC nº 77/2009
Sobre el tratamiento contable del deterioro de valor de unas acciones incluidas en la categoría de activos
financieros disponibles para la venta.
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* Consulta nº 5 del BOICAC nº 77/2009
Sobre el tratamiento contable de la indemnización recibida de una entidad aseguradora a causa de un
siniestro en el inmovilizado.
* Consulta nº 6 del BOICAC nº 77/2009
Sobre el tratamiento contable de la cesión de bienes de dominio público que suponga exclusivamente el
derecho de uso sobre tales bienes, sin exigencia de contraprestación.
* Consulta nº 7 del BOICAC nº 77/2009
Sobre la forma de contabilizar un derecho de superficie por parte de la sociedad receptora del mismo, que
como contraprestación entrega una cantidad en efectivo a la firma del contrato y adicionalmente se obliga
a la construcción de un inmueble cuya vida económica es superior al plazo por el que se otorga el citado
derecho.
* Consulta nº 8 del BOICAC nº 77/2009
Sobre el criterio aplicable para calificar una actividad de “interés público o general” a los efectos previstos
en la norma de registro y valoración 18ª. Subvenciones, donaciones y legados del Plan General de
Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
* Consulta nº 9 del BOICAC nº 77/2009
Sobre los modelos de balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio y estado de flujos de efectivo de una sociedad cooperativa tras la entrada en vigor del Plan General de
Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
* Consulta nº 1 del BOICAC nº 76/2008
Sobre el tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento
concursal.
* Consulta nº 2 del BOICAC nº 76/2008
Sobre la vigencia del tratamiento contable de los costes en que incurre un contratista, previos a la formalización del contrato y anteriores a su adjudicación, regulado en la Orden del Ministerio de Economía y
Hacienda de 27 de enero de 1993, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de
Contabilidad a las empresas constructoras.
* Consulta nº 3 del BOICAC nº 76/2008
Sobre la calificación contable del Fondo de Educación, Formación y Promoción de las sociedades cooperativas en el nuevo Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
* Consulta nº 4 del BOICAC nº 76/2008
Sobre los modelos de balance y cuenta de resultados de las entidades sin fines lucrativos que apliquen las
normas de adaptación del Plan General de Contabilidad, aprobadas por el Real Decreto 776/1998, de 30 de
abril.
* Consulta nº 1 del BOICAC nº 75/2008
Sobre la interpretación del artículo 235. d) del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, relativo
a la fecha de efectos contables de una fusión a partir de la entrada en vigor del Plan General de
Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y sobre si, en caso de no poder
establecerse efectos retroactivos, la fecha de registro contable debe ser la de adquisición o la fecha de inscripción en el Registro Mercantil.
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* Consulta nº 2 del BOICAC nº 75/2008
Sobre el tratamiento contable aplicable por una empresa inmobiliaria en la adquisición de un terreno a cambio de una construcción futura a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad aprobado
por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En particular, la consulta plantea si se mantiene en vigor el tratamiento previsto en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de
Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, según el cual “si se pacta la entrega de un terreno a
cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor
estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno”.
* Consulta nº 3 del BOICAC nº 75/2008
Sobre diversas cuestiones en relación con los criterios de la capitalización de los gastos financieros en el
precio de adquisición. En particular:
Cuestión 1ª
• Cuestión 1.1. Si está en vigor el párrafo siguiente de la norma de valoración 2ª recogida en la quinta parte de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias,
aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994:
“Si no coincide en el tiempo la incorporación del terreno o solar al patrimonio de la empresa y el
comienzo de las obras de adaptación de los mismos, se considerará que durante dicho periodo se
ha producido una interrupción en las obras de adaptación, no pudiéndose capitalizar gastos financieros mientras dure dicha situación. De estas circunstancias se dará información en la memoria.”
• Cuestión 1.2 Si la respuesta a la cuestión anterior fuese negativa, si conforme al Plan General de
Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la mera tenencia del solar
permitiría la activación continuada de los gastos financieros.
• Cuestión 1.3. Si por analogía con el contenido de la NIC 23 y siempre que se considere que no
existe norma específica de aplicación directa bajo el marco contable español, sería admisible la activación de los gastos financieros incurridos cuando la entidad esté realizando “actuaciones técnicas
o administrativas importantes” de forma que exista evidencia de la ejecución de trabajos técnicos y
administrativos previos al comienzo de la construcción física, tales como las actividades asociadas
a la obtención de permisos anteriores a la construcción propiamente dicha o cuando se produce un
retraso temporal necesario y calificado como “normal” a la luz de las circunstancias considerando
la singularidad de estos activos.
Cuestión 2ª
• Si está en vigor el contenido siguiente de la Resolución de 9 de mayo de 2000 del Instituto de
Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del
coste de producción (norma novena, apartado 3):
“3. La incorporación de los gastos financieros a que se refieren los apartados anteriores, se realizará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) En primer lugar, se entiende que las fuentes específicas de financiación ajena de cada elemento
son las primeras a tener en cuenta. A estos efectos, fuentes de financiación específica son aquellas
que inequívocamente han sido empleadas para la financiación de las existencias o del inmovilizado
en curso, no reputándose como tal la simple nominación de la deuda, es decir, que en todo caso
debe existir una identificación entre el activo financiado y la deuda correspondiente; en particular,
para las existencias de ciclo largo de fabricación se considerarán, en su caso, como fuentes de financiación específicas las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos integrantes de
su coste de producción.
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La parte correspondiente del importe de los gastos financieros devengados por las fuentes de financiación específicas, se imputará como mayor valor del activo en producción o construcción a que se
ha hecho referencia.
b) El importe total de los fondos propios de la empresa se asignará como financiación, a cada uno
de los elementos, existencias o inmovilizado, en fabricación o construcción, en proporción a su valor
contable disminuido en el importe de la financiación específica que se ha hecho referencia en la letra
anterior. Al importe de los elementos en fabricación o construcción financiado con fondos propios
que resulte de la operación anterior, no se le asignará ningún gasto financiero.
c) Al valor contable de las existencias en fabricación y del inmovilizado en curso que resulte una vez
descontada la parte financiada con fuentes específicas y fondos propios, de acuerdo con lo indicado en las letras a) y b) anteriores, se le asignará proporcionalmente, como parte de la financiación,
el resto de fondos ajenos no comerciales, excluida en todo caso, la financiación específica de otros
elementos del activo.
Al importe de las existencias en fabricación y del inmovilizado en curso que resulte de la aplicación
del párrafo anterior, se le asignará la parte correspondiente del importe de los gastos financieros
que se devenguen durante el proceso de fabricación o construcción respectivamente, correspondiente a las deudas que de acuerdo con lo anterior financian estos elementos.”
Cuestión 3ª
• Reflejo contable de la capitalización de gastos financieros en la cuenta de pérdidas y ganancias;
en particular si la capitalización de los gastos financieros en el inmovilizado ha de ser realizada
mediante la partida Trabajos realizados por la empresa para su activo (subgrupo 73 del cuadro de
cuentas), o si se deben reconocer los gastos financieros devengados en la cuenta de pérdidas y
ganancias por el importe neto de aquellos que sean objeto de capitalización como inmovilizado o
existencias.
* Consulta nº 4 del BOICAC nº 75/2008
Sobre el tratamiento, según la norma de registro y valoración 9ª, relativa a instrumentos financieros, apartado 2.9, del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de
una cesión de créditos en una operación de “factoring”, en la que la entidad financiera descuenta del precio de cesión una cantidad para cubrir el riesgo de insolvencia, importe que es devuelto al cedente si no se
producen insolvencias, siendo la cantidad descontada superior a las expectativas máximas de riesgo por
insolvencias.
En particular se plantea si se debe dar de baja parcialmente el activo, es decir mantener como activo la parte
que corresponde al importe a devolver en caso de que no se produzcan insolvencias, considerando que se
ha producido la baja del importe restante (llegando a un tratamiento similar al contemplado en la consulta de este Instituto publicada en su Boletín nº 38, de junio de 1999 -consulta 4-) o si, por el contrario, el
cedente no podría dar de baja los activos cedidos en la medida en que no se transfiere a la entidad financiera el riesgo de insolvencia, único riesgo aparente, al ser el importe retenido superior o igual a la estimación de dicho riesgo por parte de la sociedad cedente.
* Consulta nº 5 del BOICAC nº 75/2008
Sobre el tratamiento contable en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de
16 de noviembre, de un bien adquirido por el cobro de créditos con clientes, cuando el bien previamente se
había vendido al cliente y se había reconocido el ingreso correspondiente.
* Consulta nº 6 del BOICAC nº 75/2008
Sobre el tratamiento que procede otorgar a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad
aprobado por Real Decreto 1514/2007,de 16 de noviembre (en adelante, también Plan General de
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Contabilidad 2007), a las subvenciones concedidas por los “patronos” a las fundaciones, tanto desde el
punto de vista de la fundación beneficiaria como del aportante.
En particular, el consultante señala que en el caso de subvenciones concedidas por los “patronos” a las fundaciones, de conformidad con el apartado 2 de la norma de registro y valoración 18ª contenida en la segunda parte del plan General de Contabilidad 2007, debería concluirse que éstas no constituyen ingresos, independientemente del tipo de subvención de que se trate. Bajo esta consideración, se plantea:
Cuestión 1ª. Si cabe considerar que el criterio de registro de subvenciones establecido en las normas
de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aprobadas por
Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, en tanto específico, prevalece sobre la norma de registro y
valoración 18ª del Plan General de Contabilidad 2007, en virtud de la disposición transitoria quinta
del Real Decreto 1514/2007.
Cuestión 2ª. Cómo han de registrar los “patronos” de una fundación las subvenciones, donaciones
y legados entregados.
* Consulta nº 7 del BOICAC nº 75/2008
Sobre cómo deben registrarse las operaciones de pagos a empleados de una sociedad en instrumentos de
patrimonio concedidos por su dominante , tanto desde el punto de vista de la sociedad dominante como de
la dependiente. En particular, la consulta se refiere a planes de retribución de personal que presentan las
notas características siguientes:
– La prestación de servicios por el empleado se realiza total o parcialmente en la filial.
– Las condiciones de consolidación se vinculan a la permanencia en el grupo o a la consecución de objetivos societarios individuales.
– No se repercute desde la dominante a las filiales el coste económico de la transacción para el grupo.
– Los trabajadores de la filial reciben instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante.
* Consulta nº 10 del BOICAC nº 75/2008
Sobre cuál debe ser la contrapartida del abono a la cuenta de provisiones para impuestos, por la cuota y los
intereses correspondientes a ejercicios anteriores.
* Consulta nº 11 del BOICAC nº 75/2008
En relación con el tratamiento de las subvenciones en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General
de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que establece que una subvención, donación o legado “se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o
legado”, se han planteado las dos cuestiones siguientes:
Cuestión 1ª. Sobre cuándo se considera que concurre el requisito: “se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión”, cuando la subvención está sometida a la exigencia de mantenimiento de una situación a lo largo de un periodo de tiempo (cumplir en el tiempo determinadas
ratios financieras, mantenimiento de empleo o de la inversión subvencionada).
Cuestión 2ª. Tratamiento de una subvención que cumple los requisitos para ser considerada no reintegrable en un momento posterior al del devengo de los gastos que financia o al de la adquisición
del activo que financia.
* Consulta nº 1 del BOICAC nº 74/ 2008
Sobre la aplicación obligatoria de las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la
Unión Europea (NIIF-UE) en el caso de transacciones cuyo tratamiento contable no esté contemplado en los
principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en España.
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* Consulta nº 4 del BOICAC nº 74/ 2008
Sobre la aplicación de la norma de registro y valoración 9ª.6. Coberturas contables, en relación con las operaciones de cobertura de inversiones netas en negocios en el extranjero en sociedades dependientes, multigrupo y asociadas.
En particular se cuestiona:
1. Cómo registrar el valor de la inversión cubierta en los libros individuales de una sociedad que cumple los
criterios descritos en la citada norma de registro y valoración para contabilizar un préstamo en dólares como
cobertura de inversión neta en el extranjero y si la modificación del coste de la inversión supondría una ruptura del coste de adquisición.
2. Cuál es el importe por el que se debería registrar la variación en el valor de la inversión en sociedades
del grupo, en el sentido de considerar que el elemento cubierto es el importe en moneda extranjera de la
inversión en las cuentas anuales individuales o, si por el contrario, se considera que el elemento cubierto es
el valor de los activos netos de la inversión extranjera en las cuentas consolidadas.
* Consulta nº 5 del BOICAC nº 74/ 2008
Sobre diversas cuestiones en relación con los criterios de deterioro de valor recogidos en la norma de registro y valoración 9ª de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (apartado 2.5.3 de la citada norma), contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad. En concreto:
Cuestión 1. En la estimación del valor recuperable a partir del patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración:
Cuestión 1.1. Si se debe considerar el efecto impositivo de las plusvalías tácitas.
Cuestión 1.2. Si se incluye el fondo de comercio inicial menos las correcciones valorativas del mismo.
Cuestión 1.3. Si se incluyen otros intangibles generados desde la fecha de adquisición.
Cuestión 2. Se plantea también si el citado criterio que toma en consideración el patrimonio neto de
la sociedad participada corregido por las plusvalías tácitas debe utilizarse sólo en circunstancias en
las que no es posible determinar de manera fiable los flujos de efectivo futuros y, por tanto, si la
sociedad debe tratar, siempre que sea posible, de obtener valoraciones de sus inversiones.
Cuestión 3. Se plantea si debe procederse a registrar el deterioro en una situación en la que el valor
actual de los flujos de efectivo indica la necesidad de registrar un deterioro pero, sin embargo, el
valor teórico contable más las plusvalías tácitas probadas es mayor que el coste de la inversión registrado en libros, considerando la compañía que dicho importe de VTC más plusvalías es más fiable
que el descuento de flujos.
Cuestión 4. El consultante señala que la valoración por flujos de efectivo suele estar disponible para
las inversiones en empresas del grupo y multigrupo, pero en las inversiones en empresas asociadas
la información disponible puede ser muy limitada, planteando cómo realizar este tipo de valoraciones en estos casos.
* Consulta nº 6 del BOICAC nº 74/2008
Sobre qué normas de registro y valoración deben ser aplicadas y cuál sería el reflejo contable, en la sociedad aportante y beneficiaria, de aportaciones no dinerarias consistentes en “inversiones en el patrimonio
de empresas del grupo”, en las dos situaciones siguientes:
Situación 1. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una
sociedad que se constituye, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control.
Situación 2. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una
sociedad ya constituida y por la que se obtiene el control.
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* Consulta nº 7 del BOICAC nº 74/2008
Sobre el tratamiento contable que han de dar las Federaciones Deportivas a los gastos necesarios para la
celebración de futuros acontecimientos deportivos singulares en el marco del Plan General de Contabilidad
2007.
La situación planteada se refiere a una Federación Nacional que obtiene la designación como entidad organizadora de un campeonato y ha de incurrir en una serie de gastos en los años anteriores al de celebración
del evento, así como en el propio desarrollo del campeonato. Como contrapartida a su actividad, la federación organizadora recibe determinados derechos (taquilla, publicidad, etc) y, además, suele contar con subvenciones. En concreto, y de acuerdo con la información puesta de manifiesto ante este Instituto, en la operativa de las actividades, se pueden distinguir las fases de designación, organización previa y celebración
del campeonato.
Fase de designación:
- Las Federaciones Deportivas Internacionales comunican a las Federaciones Deportivas
Nacionales (FDN) asociadas, la celebración de un campeonato a cuya organización se puede optar con
varios años de antelación a la fecha de la competición.
- Las FDN, después de encontrar los apoyos necesarios dentro de su Comunidad Autónoma,
Diputación Provincial o Ayuntamiento, elevan su candidatura a la Federación Internacional para competir
con otras Federaciones solicitantes.
- En el caso de los Campeonatos importantes, mundiales, europeos o iberoamericanos, la designación se toma, al menos, 3 ó 4 años antes de la fecha de celebración del Campeonato.
Fase de organización previa a la competición:
- Una vez que la FDN es designada como Sede de la competición se ponen en marcha los distintos Comités (de Honor, Organizador, Ejecutivo, etc), firmando un Contrato con la Federación Internacional
en la que cada parte adquiere una serie de compromisos económicos. Normalmente, la mayoría de los gastos de organización son responsabilidad del organizador. En esos contratos también se suele vincular a la
Institución local donde se celebrará la competición.
- La puesta en marcha de los Comités implica el arranque de la oficina del Comité Organizador,
con los gastos necesarios de personal y puesta en marcha de una oficina. Estos gastos se empiezan a producir 3 ó 4 años antes de la celebración del evento. Las primeras decisiones suelen ser la confirmación del
Presupuesto de gastos y cómo se financiará el mismo. Además de los recursos que se puedan obtener por
la venta de entradas u otros ingresos, la aportación institucional suele resultar capital para la financiación
del evento.
- Durante los años previos, los gastos normales son los del mantenimiento de la oficina y su personal, reuniones de los Comités, así como la organización de las diferentes reuniones, visitas previas que la
Federación Internacional realiza para verificar la buena marcha de la organización del evento. También se
suelen producir pagos a cuenta de las reservas de alojamiento, y se realizan diversas acciones de marketing,
promoción, y de organización de competiciones menores, vinculadas al evento y que sirven para testar los
diferentes aspectos de organización, desde los deportivos hasta los administrativos.
- Los gastos de los años previos, en muchas ocasiones, son sufragados por aportaciones de las
diferentes instituciones que componen el Comité Organizador, por la vía de subvenciones o convenios de
colaboración.
Fase de celebración del campeonato:
En los momentos previos o durante el desarrollo de la competición es cuando se produce la mayor parte de
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los gastos. Los conceptos típicos de gastos son: alojamiento, transporte, acondicionamientos de la instalación, marketing y promoción.
En la consulta se plantea en concreto si es posible la activación de los gastos previos relacionados con la
organización de un campeonato a través de la cuenta 216. “Derechos sobre organización de acontecimientos deportivos”, recogida en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Federaciones
Deportivas, o en otra partida.
* Consulta nº 8 del BOICAC nº 74/2008
Sobre si, a partir de la entrada en vigor del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad, se mantiene vigente el criterio recogido en la norma de valoración
18ª. Ventas y otros ingresos, contenida en las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a
empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de
1994, según el cual, para los inmuebles en fase de construcción, en el momento en que se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de la construcción, la empresa puede entender que un inmueble se
encuentra sustancialmente terminado y en condiciones de entrega material, a efectos de reflejar el correspondiente ingreso por ventas.
Consulta nº 9 del BOICAC nº 74/2008
Sobre la clasificación de un inmueble destinado al arrendamiento como inmovilizado material o como inversiones inmobiliarias, por parte de una empresa que tiene entre sus actividades principales el alquiler de
inmuebles.
Consulta nº 2 del BOICAC nº 73/2008
Sobre determinadas cuestiones relacionadas con la forma de computar los límites relativos a la presentación de cuentas anuales abreviadas y a la obligación de someter las cuentas anuales a auditoria, en el primer ejercicio que se inicia a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, aprobado por
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular:
a) Si es o no relevante la fecha de apertura que adopte la empresa y, en concreto, si en el caso de que no
se presente información comparativa del ejercicio anterior adaptada a la nueva norma en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicia a partir de la entrada en vigor del Plan General de
Contabilidad 2007, la calificación de estas cuentas anuales como iniciales, supone considerar a éste como
primer ejercicio social a los efectos del artículo 175.2 del Texto Refundido de la ley de Sociedades Anónimas
(en adelante TRLSA).
b) Si en relación con el ejercicio anterior se han de tomar en consideración las cuentas anuales cerradas de
dicho ejercicio o la información comparativa.
c) Límites a considerar.
Así como sobre el cómputo en este primer ejercicio de los límites que determinan el ámbito de aplicación
del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos
para microempresas, aprobados por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
* Consulta nº 3 del BOICAC nº 73/2008
Sobre determinadas cuestiones relacionadas con la constitución de la reserva indisponible regulada en el
artículo 213.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA). En particular:
a) Sobre la consideración del fondo de comercio implícito en las inversiones financieras en empresas del
grupo reconocidas en las cuentas anuales individuales.
b) Sobre el importe por el cual es obligatorio constituir la reserva indisponible prevista en el artículo 213.4
del TRLSA en los casos en los que se ha registrado una corrección valorativa por deterioro del fondo de
comercio y efecto de dicha corrección valorativa por deterioro en la situación de indisponibilidad de la reserva constituida.
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Consulta nº 3 del BOICAC nº 72/2008
Sobre el tratamiento contable del pasivo por impuesto diferido que surge en unas aportaciones no dinerarias consistentes en acciones en la ampliación de capital de una sociedad, a partir de la entrada en vigor
del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Además de los criterios, aclaraciones y ejemplos contenidos en estas Consultas, dado que esta addenda no
es, como ya hemos indicado, un trabajo específico de las consultas si no que se inserta dentro de la metodología de unir “concepto con praxis” que contiene el libro inicial, hemos estudiado y analizado otros textos
que o no estaban en el momento de la edición anterior o que se hace necesario su análisis para desarrollar
el apartado tercero.
Estos son:
• Nueva Ley de Auditoria de Cuentas (Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley
19/198
19/1988,
88, de 12 de julio, de Auditoria de Cuentas (…)”.
ue se aprueban las Normas para la
• Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el qque
Formulación de Cuentas Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad y el Plan
General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas .
• Resolución de 6 de abril de 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, por
la que se modifican los modelos de cuentas anuales establecidos en la Orden JUS/206/2009, de
28 de enero.
3/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas
• Orden EHA/733
EHA/733/2010,
públicas que operan en determinadas
deeterminadas circunstancias.
• Taxonomía del Nuevo Plan General de Contabilidad 2007 v 1.4 de acuerdo con la Resolución de
6 de abril de 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, porr la que se modifica la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero.
ro de 2010 sobre la adecuación de las autoridades com• Decisión de la Comisión de 5 de febrer
febrero
rreglo a la Directiva 2006/43/CE del Parlamento
petentes de determinados terceros países con aarreglo
Europeo y del Consejo.
bre de 2009, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas,
• Resolución de 21 de diciemb
diciembre
por la que se hace pública la Normaa Técnica de Auditoria sobre el “valor razonable”, a los efecública.
tos de su sometimiento a información pú
pública.
• Registro Mercantil. Modelos de cuentas anuales.
toria de Cuentas relativa a los criterios aplicables en la
• Nota del Instituto de Contabilidad y Audit
Auditoria
as según los criterios del Código de Comercio para los
formulación de cuentas anuales consolidada
consolidadas
ro de 2008.
ejercicios que comiencen a partir de 1 de ener
enero
• Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la U.E.
Fuente: ICAC.
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3. Análisis de Principales Actualizaciones y/o cambios por Áreas.
3.1. Marco Conceptual
3.1.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el ámbito del Marco Conceptual no existen novedades en “sensu estricto”. No obstante conviene recordar que la inclusión en la normalización contable española de un marco conceptual de la contabilidad se
inscribía dentro de la corriente doctrinal teórica que desde varias décadas propugna la promulgación de un
referente que sirva de soporte y orientación en las normas contables. Dicha corriente ha tenido como efecto practico la elaboración de este tipo de declaraciones por parte de los principales órganos emisores de las
normas contables en el ámbito internacional, por ejemplo el IASB, el FASB, la UE y desde 2008 nuestro PGC.
Si recordamos el PGC se divide en:
- Marco Conceptual de la Contabilidad
- Normas de Registro y Valoración
- Cuentas Anuales
- Cuadro de Cuentas
- Definiciones y Relaciones Contables
El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto de fundamentos, principios y conceptos cuyo cumplimiento conduce a un proceso lógico deductivo al reconocimiento y valoración de los elementos de las
cuentas anuales. En su estructura incluye el contenido de las Cuentas Anuales, requisitos de la información
a incluir en las cuentas anuales, principios contables, elementos de las cuentas anuales, criterios de registro
y de valoración y principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Por esto decíamos que en
sentido estricto no había habido cambios, ya que no hay nuevos ni suprimidos, cuentas anuales, principios
y/o criterios. No obstante el Marco conceptual concluye, como hemos visto, con una referencia a los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Y es aquí donde si que podemos encontrar alguna
aclaración al uso de las NIIF/NIC desde la edición del manual de 2008. Concretamente nos estamos refiriendo a la consulta 1 del BOICAC 74/2008.
3.1.2. Consulta 1 BOICAC 74/2008. Aplicación obligatoria NIIF-UE
Pregunta sobre la aplicación obligatoria de las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas
por la Unión Europea (NIIF-UE) en el caso de transacciones cuyo tratamiento contable no esté contemplado en los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en España.
La respuesta delimita, claramente, que no es “obligatoria” la aplicación de las mismas. Aunque, como es
lógico, al “beber” de las mismas fuentes sí que indica que de no existir criterios se acuda a ellas, entre otras,
en busca de la mejor solución profesional. Concretamente indica que el Plan General de Contabilidad,
aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en la Primera Parte, Marco
Conceptual de la Contabilidad, apartado 7.º Principios y Normas de Contabilidad Generalmente Aceptados,
lo siguiente:
“Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:
- El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
- El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
- Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de
Contabilidad y Auditoria de Cuentas, y
- la demás legislación española que sea específicamente aplicable”.
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En la propia introducción del Plan General de Contabilidad, se hace referencia al objetivo de convergencia
con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) adoptadas, a su carácter autónomo y a la
no aplicación directa de las mismas. Asimismo, el Dictamen (número 1950/2007) del Consejo de Estado
sobre el proyecto de Real Decreto por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad se manifestó en
relación con este enfoque en los siguientes términos:
“Una última reflexión sobre el marco normativo en el que viene a insertarse el Plan General de
Contabilidad, puede hacerse en torno a la posición de éste respecto a las NIIF, a las normas europeas y a
las propias peculiaridades del Plan. En este punto, resultan clarificadores los tres últimos párrafos del punto
I de la introducción que precede al Plan General de Contabilidad. Se dice en ellos que la valoración del Plan
ha de tener en cuenta que:
Su vocación de convergencia con los Reglamentos comunitarios que adoptan las NIC/NIIF; sin
perjuicio de que el Plan pueda restringir ciertas opciones de los reglamentos comunitarios o aplicar directamente algunos criterios contenidos en las directivas comunitarias.
Su carácter autónomo de norma jurídica española, de desarrollo de la legislación mercantil contable.
Consecuentemente, la no aplicación directa de las NIC/NIIF (opción permitida por el legislador
comunitario y acogida por la Ley 16/2007), sin perjuicio de tomar aquellas como referente obligado de toda
disposición contable.
Por último cabe señalar que a nivel internacional, la propia Norma Internacional de Contabilidad nº 8 adoptada en la Unión Europea, en el párrafo 12, al abordar cómo definir las políticas contables en operaciones
para las que no existe una regulación expresa, no obliga a considerar otra normativa distinta a la emanada por el International Accounting Standards Board (“la gerencia podrá considerar…”), con independencia
de que muchos de sus pronunciamientos están inspirados en los del organismo americano con competencias de normalización contable (Financial Accounting Standards Board), o incluso recientemente, desarrollados de forma conjunta por ambos organismos.
A la vista de todos los antecedentes expuestos, el ICAC considera que debe concluirse que en el caso de
ausencia de una norma o interpretación en la normativa nacional que aplique específicamente a una
transacción, los administradores deberán utilizar su criterio profesional para definir un criterio contable que
sea lo más respetuoso con el Marco Conceptual de la Contabilidad previsto en el Plan General de
Contabilidad y con los criterios contenidos en las normas de contabilidad generalmente aceptadas en
España. Al formarse juicio sobre esta cuestión, se podrán considerar las prácticas que se siguen en el sector, así como cualquier otro desarrollo normativo relevante.
Por último, sobre este aspecto, la Abogacía del Estado ha informado lo siguiente:
“En definitiva, esta Abogacía del Estado, sobre la base de la interpretación literal de los preceptos citados
y a la vista del dictamen del Consejo de Estado, considera que procede confirmar el criterio mantenido por
ese Instituto en su petición de informe sobre los criterios contables de aplicación en defecto de norma
específicamente aplicable, y la no obligatoriedad de aplicación supletoria de las NIIF.”
Por todo esto, indicábamos que, en “sensu” estricto, no había cambios en el Marco Conceptual, únicamente
una mejor aclaración en cuanto al contenido del mismo.
Tabla: 3.1.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Marco Conceptual”
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
1
Consulta 1. BOICAC 74/2008 Junio
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
1
Aclaración NO aplicación Obligatoria NIIF-UE en caso
de falta de criterio en el PGC. Voluntaria Sí.
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3.2. Inmovilizado Material.
3.2.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de inmovilizado material, los principales textos que afectan a la misma son la Consulta 2 del
BOICAC 80/2009; la Consulta 3 del BOICAC 79/2009; la Consulta 3 del BOICAC 78/2009; la Consulta 5 del
BOICAC 77/2009; la Consulta 3 del BOICAC 75/2008; la Consulta 7 del BOICAC 74/2008 y la Consulta 1 BOICAC 72/2008. También incluimos como referencia la referente a la NTA sobre el valor razonable.
En su análisis podemos destacar:
3.2.1.1. Consulta 2 BOICAC 80/2009 Diciembre. Inmovilizado material NRV nº 2. Existencias
NRV nº 10. Producción y distribución de una obra audiovisual.
Sobre el tratamiento contable de la producción y distribución de una obra audiovisual. Las cuestiones que
se preguntan son las siguientes:
1ª. Determinación del coste de producción de una obra audiovisual y, en particular, si forman o no parte del
mismo los costes por honorarios de registro de la obra, los de notario u otros profesionales, así como el
coste de publicidad y promoción.
2ª. Tratamiento contable de la imputación de determinados ingresos y gastos de la obra audiovisual.
En respuesta a la primera pregunta, la calificación contable de la obra como existencias o inmovilizado
deberá realizarse de acuerdo con la función o uso que desempeña en relación con la actividad objeto de
explotación. En la medida que estas producciones estén destinadas a la venta o consumo, hay que considerar que las mismas constituyen las existencias de la sociedad. Ahora, si el objeto social de la empresa consistiese en la explotación económica de las mencionadas producciones sin que se produzca la trasferencia
sustancial de los riesgos y beneficios asociados a estos activos, deberían calificarse como un inmovilizado.
Los criterios contenidos en las normas de registro y valoración (NRV) 2ª y 10ª, relativas al inmovilizado y a
las existencias, respectivamente, así como el apartado 6º.1. “Coste histórico o coste” del MCC, serán los
aplicables al coste de producción de una obra audiovisual. El coste de la obra debe calcularse por referencia al periodo de producción, siempre y cuando, adicionalmente, dichos costes sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas, recogiéndose en este concepto los costes de producción directos e
indirectos.
Por tanto, los gastos de comercialización, como son los de publicidad y promoción, y los generales de administración, no formarán parte del citado coste, mientras que los gastos por honorarios de registro de la obra,
los de notario u otros profesionales, sí formarán parte del coste de producción. Sin embargo no se incluirá
en dicho coste los honorarios de otros profesionales que no reúnan los requisitos generales.
La segunda cuestión aborda:
a) Sobre la cesión de un porcentaje de participación en los derechos de explotación de la obra audiovisual
(aunque no en el negativo), por tiempo limitado, a cambio de un precio.
Cabe la posibilidad de que se trate como arrendamiento financiero u operativo. En el primer caso, será de
aplicación el criterio recogido en el apartado 1.3 de la NRV 8ª para el supuesto de que el arrendador sea el
fabricante o distribuidor, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los
criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. En opinión del ICAC,
el análisis de los acuerdos de disposición de los citados derechos se realizará de forma individualizada para
cada uno de los componentes (exposición en salas cinematográficas, pases en televisión, distribución videográfica, etcétera), circunstancia que podría determinar, en su caso, la baja parcial de cada uno de ellos respecto al importe total contabilizado en proporción a su respectivo valor razonable1. En el caso de que la
cesión deba calificarse como operativa, la productora continuará presentando y valorando la obra en arrendamiento conforme a su naturaleza, sin que proceda la baja del activo intangible.
1 En referencia al valor razonable, el ICAC manifiesta que el propio concepto no está exento de dificultades interpretativas y que
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pueden existir distintas definiciones sobre el valor razonable en los diferentes marcos normativos contables. A este respecto
puede verse la Resolución de 21 de diciembre de 2009, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se hace
pública la Norma Técnica de Auditoría sobre el “valor razonable”, a los efectos de su sometimiento a información pública.
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b) Ingresos por mínimo garantizado en contratos de distribución calificados a efectos contables como arrendamientos operativos.
De la consulta se desprende que la distribuidora, en contraprestación a la cesión de los derechos de explotación, abonará al productor una cantidad en la fecha en que se produzca la calificación por el Ministerio
de Cultura de la obra audiovisual por edades. Dicho importe se entrega en concepto de anticipo no retornable del precio de la cesión que se abonará en la fecha del tercer aniversario desde la calificación de la
obra. El precio de la cesión representa un importe equivalente a un porcentaje sobre el total de los ingresos cedidos recaudados, siempre que se sobrepase un umbral mínimo de recaudación. Calificado el acuerdo como arrendamiento operativo, el tratamiento contable de dicho anticipo no reembolsable cumple la
definición de ingreso en el momento en que nazca el derecho al mismo
c) Sobre la imputación temporal de las subvenciones a la cuenta de resultados.
Se pone de manifiesto en la consulta que las subvenciones se conceden, generalmente, dos años después
del estreno de la obra. Cuestión recogida en la consulta 11 publicada en el BOICAC nº 75, de octubre de
2008.
Si en el momento en que la subvención cumple los requisitos para ser no reintegrable, el valor en libros del
activo es inferior a la subvención otorgada, la diferencia hasta el citado valor en libros se imputará en dicho
ejercicio a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Respecto al momento en que debe reconocerse la subvención como ingreso en el patrimonio neto, tal y
como se ha indicado, esta circunstancia no se producirá hasta que no se cumplan las condiciones que la
NRV 18ª exige en su apartado 1.1, fecha que lógicamente deberá ser posterior a la de su concesión.
d) Amortización de la obra.
Si la obra se califica como un inmovilizado intangible deberá amortizarse a partir del momento en que esté
en condiciones de funcionamiento, es decir, cuando pueda producir ingresos con regularidad pudiendo fijarse la calificación administrativa por edades a cargo del Ministerio de Cultura como fecha de inicio del periodo de amortización.
En relación con la vida útil de la obra habrá que tener en cuenta el período máximo de 5 años, salvo prueba en contrario, para dichos activos.
3.2.1.2. Consulta 3. BOICAC 79/2009 Septiembre. Inmovilizado material NRV nº 2.
Capitalización de gastos financieros.
Sobre los criterios aplicables a la capitalización de gastos financieros, en el supuesto de que se generen
ingresos financieros por invertir los fondos procedentes de la financiación ajena.
Una sociedad concesionaria solicita un préstamo para financiar la edificación de un hospital. Durante la
fase de construcción, entre la fecha de recepción de los fondos y el pago a los proveedores, la sociedad
invierte el importe recibido y obtiene ingresos financieros. A la vista de esta circunstancia se pregunta si
dichos ingresos deben minorar el importe de los gastos susceptibles de activación como mayor valor del
hospital, o por el contrario deben lucir como un ingreso financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias
de la sociedad.
El ICAC se pronunció a este respecto en la consulta 4 publicada en el BOICAC nº 36, de diciembre de 1998
y considera vigente el criterio incluido en dicha consulta, en cuya virtud, los ingresos financieros en todo
caso deben lucir en la cuenta de pérdidas y ganancias, y los gastos devengados durante el periodo transitorio en que se ha invertido la financiación ajena no deben activarse como mayor valor del inmovilizado en
curso.
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A B A N T E
a u d i t o r e s
3.2.1.3. Consulta 3. BOICAC 78/2009 Junio. Tratamiento contable de un proceso de expropiación, en el supuesto de que se recurriese en la jurisdicción ordinaria el importe inicialmente fijado.
Sobre el tratamiento contable de un proceso de expropiación, en el supuesto de que se recurriese en la jurisdicción ordinaria el importe inicialmente fijado.
Cuestión ya analizada por el ICAC en la consulta número 4 de su Boletín nº 68. Se realizan las siguientes
precisiones:
- El precio establecido en el acta de consignación del precio y ocupación, satisfecho en el momento inicial,
se considerará devengado en ese mismo ejercicio.
- Por lo que se refiere a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicio
inicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, debe indicarse que para considerar
que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes “acordados o liquidados”, es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en
la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación de precio cuando éste quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza. A partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que existiera derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, se debería proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.
Estos dos criterios se mantienen en los mismos términos en el PGC 2007, en tanto para considerar que la
empresa expropiada tiene un activo que controla económicamente, debe ser prácticamente cierta la entrada de beneficios o rendimientos económicos en la empresa procedentes de dicho activo.
3.2.1.4. Consulta 5. BOICAC 77/2009 Marzo. Inmovilizado material NRV 2ª. Provisiones y contingencias. NRV 15ª. Indemnización recibida de una entidad aseguradora.
Sobre el tratamiento contable de la indemnización recibida de una entidad aseguradora a causa de un
siniestro en el inmovilizado.
La consulta versa sobre la vigencia en el nuevo marco contable, del criterio incluido en la norma de valoración 23ª de la quinta parte de las Normas de adaptación del PGC a las Sociedades Anónimas Deportivas,
(también recogida en las Normas de adaptación al Sector Vitivinícola, y extendida por analogía a cualesquiera otros sectores de actividad en la Consulta nº 3 publicada en el Boletín del ICAC nº 45), por las que
si el siniestro afectaba a un bien o derecho del inmovilizado, la indemnización acordada o estimada de la
entidad aseguradora minoraba la pérdida extraordinaria producida, sin que procediese, por tanto, el registro en la cuenta de pérdidas y ganancias de gasto ni de ingreso alguno en el supuesto de que la compensación recibida fuese equivalente a la citada pérdida.
Este criterio de presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias queda derogado dado que, si bien el PGC
2007 no regula de forma expresa el criterio que debe aplicarse a las indemnizaciones a recibir por una entidad aseguradora, del análisis conjunto de la NRV 2ª. Inmovilizado material y de la NRV 15ª. Provisiones y
contingencias se concluye que si el siniestro impide que los bienes puedan ser utilizados y en consecuencia
no se espera obtener beneficios económicos en el futuro, la empresa deberá dar de baja el activo siniestrado junto a su amortización acumulada a través del reconocimiento de un gasto en la cuenta 678. Gastos
excepcionales, que lucirá con signo negativo en la partida 11. a) Deterioros y pérdidas, de la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que el importe resultase significativo en cuyo caso será de aplicación el criterio
incluido en la norma de elaboración de las cuentas anuales 7º. Cuenta de pérdidas y ganancias, que requiere crear una partida con la denominación “Otros resultados”, formando parte del resultado de explotación.
Respecto a las compensaciones a recibir de terceros, cuando un activo se encuentre asegurado y la compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura habrá que registrar contablemente la indemnización a
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percibir en el mismo momento en que se registre la baja del activo, circunstancia que motivará el reconocimiento del correspondiente ingreso. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, la empresa sólo podrá contabilizar un ingreso por el importe de la pérdida
incurrida, salvo que el importe mínimo asegurado fuera superior, en cuyo caso, el ingreso se registrará por
este último valor, siempre y cuando la entidad aseguradora hubiera aceptado el siniestro. A tal efecto, podrá
utilizarse la cuenta 778. Ingresos excepcionales que lucirá en la partida 11. b) Resultados por enajenaciones y otras, de la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de considerar igualmente aplicable, si la cuantía resulta significativa, el criterio incluido en la citada norma de elaboración de las cuentas anuales 7º.
Cuenta de pérdidas y ganancias.
3.2.1.5. Consulta 3. BOICAC 75/2008 Septiembre. Inmovilizado material. NRV 2ª.
Capitalización de gastos financieros.
Cuestión 1ª
• Cuestión 1.1. Si está en vigor el párrafo siguiente de la norma de valoración 2ª recogida en la quinta parte
de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por
Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994:
“Si no coincide en el tiempo la incorporación del terreno o solar al patrimonio de la empresa y el comienzo de las obras de adaptación de los mismos, se considerará que durante dicho periodo se ha producido una
interrupción en las obras de adaptación, no pudiéndose capitalizar gastos financieros mientras dure dicha
situación. De estas circunstancias se dará información en la memoria.”
• Cuestión 1.2 Si la respuesta a la cuestión anterior fuese negativa, si conforme al Plan General de
Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la mera tenencia del solar permitiría la activación continuada de los gastos financieros.
• Cuestión 1.3. Si por analogía con el contenido de la NIC 23 y siempre que se considere que no existe
norma específica de aplicación directa bajo el marco contable español, sería admisible la activación de los
gastos financieros incurridos cuando la entidad esté realizando “actuaciones técnicas o administrativas
importantes” de forma que exista evidencia de la ejecución de trabajos técnicos y administrativos previos
al comienzo de la construcción física, tales como las actividades asociadas a la obtención de permisos anteriores a la construcción propiamente dicha o cuando se produce un retraso temporal necesario y calificado
como “normal” a la luz de las circunstancias considerando la singularidad de estos activos.
Cuestión 2ª
• Si está en vigor el contenido siguiente de la Resolución de 9 de mayo de 2000 del Instituto de Contabilidad
y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción
(norma novena, apartado 3):
“3. La incorporación de los gastos financieros a que se refieren los apartados anteriores, se realizará de
acuerdo con las siguientes reglas:
a) En primer lugar, se entiende que las fuentes específicas de financiación ajena de cada elemento son las
primeras a tener en cuenta. A estos efectos, fuentes de financiación específica son aquellas que inequívocamente han sido empleadas para la financiación de las existencias o del inmovilizado en curso, no reputándose como tal la simple nominación de la deuda, es decir, que en todo caso debe existir una identificación entre el activo financiado y la deuda correspondiente; en particular, para las existencias de ciclo largo
de fabricación se considerarán, en su caso, como fuentes de financiación específicas las deudas comerciales correspondientes a los distintos elementos integrantes de su coste de producción.
La parte correspondiente del importe de los gastos financieros devengados por las fuentes de financiación
específicas, se imputará como mayor valor del activo en producción o construcción a que se ha hecho referencia.
b) El importe total de los fondos propios de la empresa se asignará como financiación, a cada uno de los
elementos, existencias o inmovilizado, en fabricación o construcción, en proporción a su valor contable dis-
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a u d i t o r e s
minuido en el importe de la financiación específica que se ha hecho referencia en la letra anterior. Al importe de los elementos en fabricación o construcción financiado con fondos propios que resulte de la operación anterior, no se le asignará ningún gasto financiero.
c) Al valor contable de las existencias en fabricación y del inmovilizado en curso que resulte una vez descontada la parte financiada con fuentes específicas y fondos propios, de acuerdo con lo indicado en las
letras a) y b) anteriores, se le asignará proporcionalmente, como parte de la financiación, el resto de fondos ajenos no comerciales, excluida en todo caso, la financiación específica de otros elementos del activo.
Al importe de las existencias en fabricación y del inmovilizado en curso que resulte de la aplicación del
párrafo anterior, se le asignará la parte correspondiente del importe de los gastos financieros que se devenguen durante el proceso de fabricación o construcción respectivamente, correspondiente a las deudas que
de acuerdo con lo anterior financian estos elementos.”
Cuestión 3ª
• Reflejo contable de la capitalización de gastos financieros en la cuenta de pérdidas y ganancias; en particular si la capitalización de los gastos financieros en el inmovilizado ha de ser realizada mediante la partida Trabajos realizados por la empresa para su activo (subgrupo 73 del cuadro de cuentas), o si se deben
reconocer los gastos financieros devengados en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe neto de
aquellos que sean objeto de capitalización como inmovilizado o existencias.
En respuesta a la cuestión 1ª, el PGC 2007, en su NRV 2ª, recoge que los “En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de
adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la
adquisición, fabricación o construcción”. Por su parte, la NRV 10ª, relativa a existencias, establece que esta
activación se realizará en los mismos términos que en la norma de inmovilizado.
De otro lado, en el PGC 1990 y en las adaptaciones del mismo, esta activación es voluntaria. Por su parte,
en algunas normas de adaptación del Plan General de Contabilidad se establecen diversas precisiones respecto a cómo y cuándo realizar estas activaciones. Entre ellas, las normas de adaptación del Plan General
de Contabilidad a las empresas inmobiliarias en su quinta parte.
La norma define criterios para identificar cuándo un inmovilizado está en condiciones de explotación y cuándo proceder a iniciar, interrumpir y finalizar la capitalización de los gastos financieros. Estos criterios no se
oponen a los contenidos en las normas del Plan General de Contabilidad, sino que complementan y desarrollan los mismos y, en consecuencia, han de seguir aplicándose conforme a lo establecido en la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007.
En respuesta a la Cuestión 1.2., no corresponde la activación de los gastos financieros relativos al periodo
que media entre la incorporación al patrimonio y el comienzo de las obras de adaptación.
En cuanto a la cuestión 1.3., el ICAC señala que en contestación a diversas consultas planteadas se ha manifestado señalando que las actuaciones administrativas preliminares, como es el caso de actuaciones urbanísticas de empresas que se limitan a realizar el procedimiento para la conversión en edificable del terreno,
son sin duda, actuaciones necesarias para el desarrollo de la actividad a la que se puede dedicar la empresa, pero que cuestión diferente es la posibilidad de que durante este período se puedan capitalizar los gastos financieros devengados, dado que atendiendo al criterio incluido en la citada norma, la capitalización
de gastos financieros únicamente está permitida en relación con los terrenos que estén siendo objeto de
obras de adaptación, concluyendo que el período durante el cual no se han iniciado aún las obras de adap-
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tación (entendidas éstas como obras físicas), al igual que los períodos en que las obras hayan estado en suspenso, no podrán activarse los gastos financieros devengados, ya que deben identificarse estos períodos de
tiempo como una interrupción en las obras.
En respuesta a la cuestión 2ª, esta metodología no se opone al PGC 2007 y por lo tanto esta normativa
resulta de aplicación.
En cuanto a la cuestión 3, en el Plan General de Contabilidad de 2007, en la definición de la cuenta 733.
Trabajos realizados para la empresa, ya no figura la mención relativa a la inclusión de los gastos financieros activados, sí incluida en la definición del PGC 1990, por lo que el PGC 2007 no ubica en el margen de
explotación la activación de gastos financieros, debiendo ésta afectar al resultado financiero y en la medida en que los importes activados por gastos financieros sean significativos se creará una partida en el margen financiero, cuya denominación podría ser la de “Incorporación al activo de gastos financieros”. Este criterio debe entenderse aplicable tanto al inmovilizado como a las existencias.
3.2.1.6. Consulta 1. BOICAC 72/2008 Enero. Disposición transitoria 1ª del Real Decreto
1514/2007. Costes de grandes reparaciones
La consulta versa sobre el “nuevo” criterio contable contenido en el PGC 2007 sobre el registro de los costes relacionados con grandes reparaciones vinculadas con elementos del inmovilizado material. Así, el tratamiento de los costes de grandes reparaciones viene recogido en la NRV 3ª “Normas particulares sobre
inmovilizado material”, apartado g).
El tratamiento para estos costes difiere del contenido en el PGC 1990, formando en el PGC 2007 parte del
valor del inmovilizado y son amortizados durante el período que media hasta la gran reparación. En el
momento en que se produzca la misma, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como
una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará
de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado
inmovilizado.
Tabla: 3.2.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Inmovilizado Material”
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
Consulta 2. BOICAC 80/2009 Diciembre
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
2
3
4
Consulta 3. BOICAC 79/2009 Septiembre
Consulta 3. BOICAC 78/2009 Junio
Consulta 5. BOICAC 77/2009 Marzo
2
3
4
5
Consulta 3. BOICAC 75/2008 Septiembre
5
6
7
Consulta 1. BOICAC 72/2008 Enero
Resolución de 21 de diciembre de 2009, del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,
por la que se hace pública la Norma Técnica de
Auditoría sobre el “valor razonable”, a los efectos
de su sometimiento a información pública
6
7
Producción; distribución; obra audiovisual; derechos
de explotación; subvenciones; amortización.
Gastos financieros; capitalización.
Expropiación.
Indemnización; entidad aseguradora; siniestro
inmovilizado.
PGC empresas inmobiliarias; terrenos; capitalización
gastos financieros; cuenta 733.
Costes; grandes reparaciones.
Valor razonable
8
Consulta 7. BOICAC 74/2008 Junio
8
Vista en existencias
1
1
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a u d i t o r e s
3.2.2. Ejercicios/casos.
Ejercicio/Caso 1: Producción y distribución de una obra audiovisual
La Sociedad “Mirimix” ha producido en el último trimestre de 2010 dos Films “A” y “B”, ascendiendo los
costes necesarios para la puesta en marcha de 200.000 ¤ cada uno. El fin del film “A” es la venta del mismo,
mientras que se reserva “B” para su explotación. Adicionalmente a este dinero, Mirimix incurre en unos gastos de publicidad en prensa y radio de 25.000 ¤ y en unos gastos de notaría de 2.500 E, correspondiendo
la mitad de los gastos a cada película. Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior.
Por los contabilización de los costes iniciales:
---------------------------------------------------------------- x
200.000 (3) Productos terminados Film A
200.000 (2) Inmovilizado. Film B
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(57) Tesorería
---------------------------------------------------------------
Por los contabilización de los gastos de publicidad y notaría:
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------25.000
(62) Publicidad, propaganda
y relaciones públicas
1.250
(3) Productos terminados Film A
1.250
(2) Inmovilizado. Film B
a
(57) Tesorería
---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------
400.000
27.500
Ejercicio/Caso 2: Tratamiento contable de la indemnización recibida de una entidad aseguradora a causa de un siniestro en el inmovilizado.
A comienzos de enero de 2010, la sociedad TVSA, cuya actividad principal consiste en la venta de aparatos
electrónicos, sufre un incendio en su sede principal destruyéndose mobiliario por valor de 150.000 ¤ (precio adquisición), el cual se encontraba amortizado hasta la fecha en un 40%. La empresa cuenta con un
seguro contra incendios. Contabilizar la operación descrita en el supuesto teniendo en cuenta que:
a) la empresa aseguradora determinará transcurrido un mes la cuantía que cubre del siniestro.
b) TVSA tiene por contrato con la aseguradora un importe mínimo asegurado de 100.000 ¤.
c) La compañía aseguradora sospecha que el incendio ha podido ser provocado, por lo que queda aplazado el cobro de una posible indemnización hasta que se aclare la cuestión.
Caso a)
60.000
90.000
90.000
---------------------------------------------------------------(2816) AAIM
(678) Gastos excepcionales
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------(542) Créditos a cp
----------------------------------------------------------------
x
---------------------------------------------------------------
a
x
x
a
x
(216) Mobiliario
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------(778) Ingresos Excepcionales
---------------------------------------------------------------
---------------------------------------------------------------- x
(2816) AAIM
(678) Gastos excepcionales
a
---------------------------------------------------------------- x
---------------------------------------------------------------
150.000
90.000
Caso b)
60.000
90.000
30
(216) Mobiliario
---------------------------------------------------------------
150.000
D E
100.000
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---------------------------------------------------------------- x
(542) Créditos a cp
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(778) Ingresos Excepcionales
---------------------------------------------------------------
---------------------------------------------------------------- x
(2816) AAIM
(678) Gastos excepcionales
a
---------------------------------------------------------------- x
---------------------------------------------------------------
100.000
Caso c)
60.000
90.000
(216) Mobiliario
---------------------------------------------------------------
150.000
Ejercicio/Caso 3: Tenencia de un solar y activación de gastos financieros.
En enero de 2010 una sociedad ha adquirido por 600.000 ¤ unos terrenos a través de un préstamo a largo
plazo. Las obras de adaptación no han comenzado hasta abril de ese mismo año, ascendiendo los intereses
devengados hasta dicho mes de abril a 10.000 ¤ (los intereses devengados a lo largo del ejercicio ascienden a 40.000 ¤). ¿Pueden activarse los gastos devengados hasta abril?.
Tal y como refleja la Consulta 3. BOICAC 75/2008, cuestión 1.2. y 1.3., no corresponde la activación de los
gastos financieros relativos al periodo que media entre la incorporación al patrimonio y el comienzo de las
obras de adaptación. No podrán activarse los gastos financieros devengados en el periodo durante el cual
no se han iniciado aún las obras de adaptación, al igual que los periodos en que las obras hayan estado en
suspenso, ya que se identifican estos periodos como una interrupción en las obras.
Ejercicio/Caso 4: Capitalización de gastos de un activo.
Una sociedad incurre a lo largo de 2010 en los siguientes gastos asociados a la fabricación de un inmovilizado con sus propios medios. Sueldos: 15.000 ¤; luz: 600; materias primas: 9.000 ¤; intereses de deudas a
lp: 1.500 ¤. A 31 de diciembre dichos gastos han sido abonados y el inmovilizado está pendiente de terminar.
15.000
600
9.000
1.500
26.100
---------------------------------------------------------------(640) Sueldos y salarios
(628) Suministros
(601) Compra de MMPP
(662) Intereses de deudas
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
x
---------------------------------------------------------------
a
x
x
(572) Bancos
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------(733) TRIM en curso
(769.X) Incorporación al activo de
gastos financieros
---------------------------------------------------------------
(2.X) Inmovilizado
a
---------------------------------------------------------------- x
26.100
24.600
1.500
Ejercicio/Caso 5: Coste de grandes reparaciones.
La sociedad Repar, SA compra un activo por 3.000.000 ¤ con una vida útil de 12 años. La complejidad del
activo hace necesaria una reparación extraordinaria del mismo a los 4 años. El coste aproximado de la primera reparación se estima en 200.000 ¤. Determinar las cuotas de amortización de los cuatro primeros
años.
31
A B A N T E
a u d i t o r e s
Amortización activo: 2.800.000 / 12 = 233.333,33
Amortización reparación: 200.000 / 4 = 50.000
Total amortización anual: 283.333,33
---------------------------------------------------------------- x
283.333,33 (68) Amortización
del Inmovilizado Material
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(28) Amortización acumulada
del inmovilizado material
---------------------------------------------------------------
283.333,33
3.3. Inversiones Inmobiliarias.
3.3.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de Inversiones inmobiliarias, los principales textos que afectan a la misma son la Consulta 7 del
BOICAC 80/2009; las Consultas 2, 5 y 6 del BOICAC 78/2009; la Consulta 2 del BOICAC 77/2009; las
Consultas 2 y 5 del BOICAC 75/2008 y las Consultas 8 y 9 del BOICAC 74/2008. Debemos puntualizar que
si bien hemos agrupado en este subapartado, principalmente, las consultas vinculadas a promotoras inmobiliarias y constructoras, puede desprenderse de la respuesta a las mismas una ubicación en otras áreas.
En su análisis podemos destacar:
3.3.1.1. Consulta 7. BOICAC 80/2009 Diciembre. Normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias. Cálculo del deterioro de las existencias y de las inversiones inmobiliarias
en una empresa inmobiliaria.
Sobre el criterio aplicable para contabilizar el deterioro de las existencias y de las inversiones inmobiliarias
por parte de una empresa inmobiliaria.
En resumen se consideran vigentes los criterios para contabilizar el deterioro de las existencias y de las
inversiones inmobiliarias incluidos en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las
Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de
1994, y de la Resolución de 9 de mayo de 2000 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (RICAC)
por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.
No obstante, con el ánimo de aclarar, se llevan a cabo dos aclaraciones/precisiones en cuanto a las existencias y a las Inversiones inmobiliarias. En resumen:
a) Existencias. Para estimar el valor neto realizable, el mejor referente es el valor definido en el apartado 6
del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) y para calcularlo la empresa tomará en consideración su
plan de negocios y el destino específico al que el inmueble esté afecto. Además, tal y como viene recogido
en la NRV 10ª Existencias, valoración posterior, el ICAC recuerda que la empresa no corregirá el valor de las
materias primas siempre que espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos
por encima del coste y de los correspondientes gastos de comercialización. También deberá tenerse en cuenta para la determinación del VNR la incertidumbre inherente a toda actividad empresarial. En aplicación del
principio de prudencia, el valor razonable será la mejor estimación del importe que la empresa espera obtener por la venta de sus productos en el mercado. Además, los valores contables de los bienes inmuebles
afectados por la promulgación de determinadas leyes o disposiciones en materia de ordenación del territorio y urbanismo deben ser corregidos en función de la depreciación sufrida. Cuando el VNR sea inferior al
valor razonable, la empresa contabilizará una pérdida por deterioro si el VNR es inferior al valor en libros de
las existencias.
b) El tratamiento para las inversiones inmobiliarias es el previsto para el inmovilizado material. El valor en
32
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uso de una inversión inmobiliaria, mide el importe que la empresa espera recuperar a través de su arrendamiento y su valor no tiene por qué ser idéntico al valor razonable, al atender el primero a factores específicos de la entidad, fundamentalmente, a su capacidad de imponer precios por encima o debajo del mercado, por asumir riesgos distintos, o por incurrir en costes (de construcción o comercialización si se trata de
inversiones en curso, coste de reformas, mantenimiento, etc) diferentes a los de la generalidad de las empresas del sector. Los flujos, plazo y tipos de descuento utilizados para la estimación del valor en uso, y por
ende, del deterioro imputable en las cuentas anuales, deben ser consecuentes con las circunstancias del
mercado y el plan de negocios de la entidad. Al igual que para las existencias, la promulgación de determinadas leyes o disposiciones en materia de ordenación del territorio y urbanismo puede afectar al valor de
los terrenos e inmuebles.
3.3.1.2. Consulta 2. BOICAC 78/2009 Junio. Normas de adaptación del PGC a las empresas
constructoras. Vigencia del método del “contrato cumplido”. Contabilización de los denominados contratos “llave en mano”.
Sobre diversas cuestiones relacionadas con los contratos de construcción a partir de la entrada en vigor del
Plan General de Contabilidad (PGC 2007) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En
particular, sobre la vigencia del método del “contrato cumplido” y el tratamiento contable de los denominados contratos “llave en mano”.
En el PGC 2007 no resulta aplicable el “método de contrato cumplido” regulado en las normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 (ingresos por prestación de servicios) de la NRV 14ª del PGC 2007, los ingresos derivados de contratos de construcción que
tengan como objeto servicios de construcción, se reconocerán en función del porcentaje de realización del
servicio, siempre que se den todas y cada una de las condiciones previstas en el citado apartado. Sin embargo, cuando el resultado de la transacción no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos,
sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables. En el supuesto de acuerdos en
los que el contratista no se comprometa únicamente a prestar el servicio de construcción sino también a la
entrega de los materiales incorporados al activo, el contrato se aproxima a la calificación contable de venta
de bienes y sólo la fabricación a medida, y delimitada bajo las concretas estipulaciones técnicas que individualicen el objeto del mismo, podría retenerlo en el marco de la prestación de servicios.
En relación con el tratamiento contable de los denominados contratos “llave en mano”, se debe señalar que
bajo esta denominación se pueden englobar acuerdos muy diferentes, circunstancia que impide describir
reglas concretas de validez general, si bien en este tipo de contratos podría ser aplicable el método del porcentaje de realización cuando el pedido pueda ser asimilado más a una prestación de servicios de construcción, que a la venta de un producto estándar de la sociedad.
Adicionalmente, atendiendo a lo establecido en la Disposición transitoria quinta del RD 1514/2007, la
empresa podrá aplicar cualquiera de los procedimientos indicados en la norma de valoración 18ª de las normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras, para determinar el grado de avance del servicio,
teniendo en cuenta el principio de uniformidad.
3.3.1.3. Consulta 5. BOICAC 78/2009 Junio. Promotoras inmobiliarias. Contratos de arrendamiento con opción de compra. NRV 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza
similar.
Sobre el tratamiento contable de inmuebles destinados al arrendamiento con opción de compra, por parte
de una empresa que tiene por objeto social la promoción y gestión de inmuebles.
Si no existen dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra, un contrato de alquiler que recoge dicha opción se contabilizará como un arrendamiento financiero. En este supuesto, tal y como explica el
33
A B A N T E
a u d i t o r e s
ICAC el arrendador contabilizará un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo, aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. Asimismo, reconocerá el resultado de la operación en sintonía con lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien,
supuesto en el que se considerarán operaciones de tráfico comercial y deberá registrarse la correspondiente venta de existencias.
En el supuesto de que no se trate de un arrendamiento financiero, el arrendador deberá contabilizar las
viviendas como “inmovilizado” (ver consulta nº 9. BOICAC 74/2008).
3.3.1.4. Consulta 6. BOICAC 78/2009 Junio. Promotoras inmobiliarias. Disposición transitoria
primera 1.d) del RD 1514/2007. Contabilización de los denominados contratos “fallidos”.
Sobre el reflejo contable en el año 2008, en una empresa inmobiliaria, de los denominados por el consultante contratos “fallidos” de ventas contabilizadas en el ejercicio 2007, considerando que la empresa hace
uso de la opción de equivalencia prevista en el apartado 1, letra d), de la disposición transitoria primera del
R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre.
Una promotora contabilizó a finales del año 2007 la venta de unas viviendas aplicando la NRV 18ª. “Ventas
y otros ingresos”, incluida en las normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias. En el año
2008, parte de los contratos que se habían firmado con los compradores no se han llevado a término, al
negarse éstos a finalizar la compra y, por tanto, a pagar el resto del precio. Por estas ventas, la empresa
ingresó en la Hacienda Pública el correspondiente impuesto sobre sociedades.
La vigencia de la norma de valoración 18ª dio lugar a la consulta 8 publicada en el BOICAC nº 74, de junio
de 2008 donde se dice, entre otros, que no se puede entender que con la acumulación del 80% de los costes incurridos en la construcción se produzca la transmisión de los riesgos y beneficios significativos.
A la vista de este criterio, es preciso diferenciar dos posibles escenarios2:
a) En aplicación del nuevo PGC, la venta contabilizada en el año 2007 no cumple el criterio para reconocer
el ingreso.
En este caso, si la empresa hace uso de la opción de equivalencia prevista en el apartado 1, letra d), de la
disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el balance de apertura se
elaborará practicando los siguientes ajustes: Se reconocerán, darán de alta, las viviendas como existencias.
Dicho activo se medirá por el valor contable previo al momento en que se registró la venta. El crédito registrado frente a los clientes se dará de baja. Si la empresa hubiera registrado un pasivo por los costes pendientes de incurrir para finalizar las viviendas, u otra provisión asociada directamente a la venta, se dará de
baja. La diferente valoración fiscal y contable de las existencias, por las cuales la empresa ya ha tributado,
motivará el registro del correspondiente activo por impuesto diferido. Adicionalmente, se deberá contabilizar la baja de cualquier impuesto anticipado asociado a las provisiones que no cumplan los criterios de reconocimiento. La contrapartida de los citados ajustes será una cuenta de reservas. Con posterioridad, deberá
aplicarse lo previsto en la NRV 10ª. “Existencias” del PGC 2007.
b) En aplicación del nuevo PGC, la venta contabilizada en el año 2007 cumple el criterio para reconocer el
ingreso.
En este supuesto, con carácter general, en el balance de apertura no procederá realizar ajuste alguno. Si el
cobro del crédito previamente registrado por la venta de las viviendas es dudoso, y dicha circunstancia se
pone de manifiesto en el ejercicio 2008, la empresa deberá reconocer la correspondiente pérdida por dete-
34
2 En nuestra opinión, si conforme al antiguo PGC 1990 y la adaptación del mismo a las empresas inmobiliarias, se daban
las circunstancias para que la empresa pudiese reconocer los ingresos por ventas, probablemente debiéramos acudir a la
opción b). Ahora bien, si a una operación contabilizada en 2007, conforme a los criterios vigentes del PGC 1990 y adaptaciones sectoriales, puede aplicarse, en sentido estricto, la conclusión de la Consulta 8 del BOICAC nº 74, entonces creemos
que debiera atenderse preferentemente al escenario a) pues, en aplicación del PGC 2007, la venta contabilizada en 2007
no cumple el criterio para reconocer el ingreso.
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
rioro en la cuenta de pérdidas y ganancias en sintonía con el criterio recogido en la NRV 9ª.2.1.3 del PGC
2007.
3.3.1.5. Consulta 2. BOICAC 75/2008 Septiembre. Inmovilizado material. NRV 2ª. Inversiones
inmobiliarias. NRV 4ª. Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a Empresas
Inmobiliarias.
Sobre el tratamiento contable aplicable por una empresa inmobiliaria en la adquisición de un terreno a cambio de una construcción futura a partir de la entrada en vigor del PGC aprobado por R.D. 1514/2007, de 16
de noviembre. En particular, la consulta plantea si se mantiene en vigor el tratamiento previsto en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, según el cual “si se pacta la entrega de un
terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con
la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del
terreno” .
La respuesta del ICAC a la pregunta planteada es que no se mantiene en vigor dicho tratamiento previsto
en las normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, quedando derogado el contenido de la
norma establecida al respecto. Tampoco resulta compatible con el PGC 2007 la norma segunda de la
Resolución de 16 de mayo de 1991 del ICAC por la que se fijan criterios generales para determinar el
"importe neto de la cifra de negocios" (b.- Las entregas de mercaderías o productos destinados a la venta
y prestaciones de servicios que las empresas efectúen a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para ella, formarán parte de la cifra anual de negocios y se
valorarán por el precio de adquisición o coste de producción de los bienes o servicios entregados, o por el
valor de mercado de lo recibido si es menor que aquel,..”).
La contestación a la presente consulta se realiza en relación con el terreno (o la parte de éste), que se incorpore al activo de la empresa inmobiliaria, por tener ésta su control económico y haber recibido los riesgos
y beneficios significativos inherentes a la propiedad del terreno recibido.
En una empresa inmobiliaria, la entrega de construcciones se califica desde una perspectiva contable como
una operación de tráfico. En relación con el terreno recibido pueden producirse sin embargo distintas situaciones. Será una existencia en la medida en que el terreno se incorpore a la empresa para ser vendido en el
curso normal de explotación o para incorporarlo al proceso de producción o construcción.
En los casos en que los activos se adquieran en contraprestación de un ingreso de tráfico, se considera que
a efectos de la valoración del activo recibido debe aplicarse la norma de registro y valoración 14ª, es decir,
deben valorarse inicialmente por su valor razonable. Si éste no se pudiera obtener directamente de forma
fiable, se estimará a partir del valor razonable de la obligación asumida.
Por tanto, en la operación planteada — adquisición de un terreno a cambio de una construcción futura a
entregar por una empresa inmobiliaria —se reconocerá el terreno y el pasivo del anticipo de clientes por la
venta de la construcción a entregar en el futuro, al valor razonable del terreno recibido. Se valorará la operación según el valor razonable de la obligación asociada a la entrega de construcción futura cuando este
valor fuera más fiable3.
Adicionalmente y hasta que la obligación se satisfaga a través de la entrega de la construcción, tal y como
3 En nuestra opinión, coincidimos con la valoración del terreno por su valor razonable, criterio similar y coherente con el de
la permuta comercial, donde el bien recibido se contabilizaría por el valor razonable del mismo si se tiene una evidencia
más clara de su valor. No obstante, una vez más, el sentido conceptual del PGC 2007 queda patente al permitir diversas
opciones en la valoración, en el sentido de que si no se puede obtener un valor fiable del valor del terreno directamente,
se permita su estimación a partir del valor razonable de la obligación asumida. En caso de elegir este último supuesto,
debiera quedar explicado suficientemente en la memoria el motivo de su eleccion y criterios de estimacion.
35
A B A N T E
a u d i t o r e s
se recoge en el movimiento de la cuenta 181. Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a
largo plazo, recogida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se registrarán como gastos financieros, conforme se devenguen, los ajustes que surjan por la actualización del valor del pasivo asociado al
anticipo (para lo que se utilizará como tasa de descuento el tipo incremental de financiación de la empresa). Cuando se trate de anticipos con vencimiento no superior a un año y cuyo efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de actualización.
El anticipo de clientes se cancelará finalmente cuando proceda registrar el correspondiente ingreso por
venta, por cumplirse todas y cada una de las condiciones establecidas en el apartado 2 de la norma de registro y valoración 14ª del Plan General de Contabilidad (este Instituto ha publicado la consulta nº 8 de su
Boletín nº 74, de junio de 2008, sobre el criterio aplicable en las ventas de inmuebles por las empresas inmobiliarias a partir de la entrada en vigor del Real Decreto 1514/2007).
3.3.1.6. Consulta 5. BOICAC 75/2008 Septiembre. Inmovilizado material. NRV 2ª. Inversiones
inmobiliarias. NRV 4ª. Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras. NRV 13ª. Bienes adquiridos por el cobro de créditos.
Sobre el tratamiento contable en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de
16 de noviembre, de un bien adquirido por el cobro de créditos con clientes, cuando el bien previamente se
había vendido al cliente y se había reconocido el ingreso correspondiente.
En la norma de valoración 13ª de las normas de adaptación de las empresas inmobiliarias y de las constructoras se establece que si los bienes recibidos por el cobro de créditos son bienes producidos (PGC constructoras) o vendidos con anterioridad (PGC inmobiliarias) por la empresa, la incorporación de los bienes al activo de la misma se realizará por el coste de producción o en su caso, por el de adquisición.
Por tanto, ambas normas establecen la incorporación del bien por el valor contable previo al momento de
la enajenación, aclarando además que con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de incorporación si éste fuese menor. Dado que ello no es contrario a lo dispuesto en el CC, TRLSA y en el PGC 2007,
el ICAC concluye que dicho criterio sigue siendo aplicable4.
3.3.1.7. Consulta 8. BOICAC 74/2008 Junio. Normas de adaptación del Plan General de
Contabilidad a las empresas inmobiliarias NV 18ª.
Sobre si, a partir de la entrada en vigor del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se
aprueba el PGC, se mantiene vigente el criterio recogido en la norma de valoración 18ª. Ventas y otros ingresos, contenida en las Normas de adaptación del PGC a empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, según el cual, para los inmuebles en fase
de construcción, en el momento en que se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de la construcción, la empresa puede entender que un inmueble se encuentra sustancialmente terminado y en condiciones de entrega material, a efectos de reflejar el correspondiente ingreso por ventas.
El ICAC se remite a la nueva normativa vigente en el PGC 2007 referente al conjunto de condiciones que
deben darse a efectos de determinar el momento en que se deben contabilizar los ingresos por ventas,
haciendo especial hincapié en las previstas en los dos primeros apartados: a) Para poder registrar el correspondiente ingreso, la necesidad de que se hayan transmitido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes; b) la necesidad de que la empresa vendedora no retenga el control ni la
gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad.
Además, en respuesta a la pregunta, no se puede entender que con la acumulación del 80% de los costes
incurridos en la construcción se produzca la transmisión de los riesgos y beneficios significativos.
En el caso de inmuebles en fase de construcción en el desempeño de la actividad inmobiliaria, dicha trans-
36
4 A modo de reflexión, esta decisión conduce no sólo a que no se reconozcan ingresos, sino más bien a reconocer pérdidas
si atendemos al hecho de que: a) el derecho de cobro será superior al valor contable del bien; b) En la propia consulta se
matiza que con límite del valor razonable de dicho bien si este fuese menor, cuando muy probablemente el valor razonable de los bienes recibidos será superior al valor contable previo al momento de la enajenación.
D E
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C O N TA B I L I DA D
misión se producirá, con carácter general, cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado
(pudiendo considerarse a estos efectos, el certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa
y terminada de la misma) y se haya otorgado escritura pública de compraventa o, en su defecto, el vendedor haya hecho algún acto de puesta a disposición del inmueble al comprador.
3.3.1.8. Consulta 9. BOICAC 74/2008 Junio.
Sobre la clasificación de un inmueble destinado al arrendamiento como inmovilizado material o como inversiones inmobiliarias, por parte de una empresa que tiene entre sus actividades principales el alquiler de
inmuebles.
Un inmueble destinado al arrendamiento es una inversión inmobiliaria, ya que es un activo no corriente de
naturaleza inmobiliaria y está destinado al alquiler y que por tanto, genera rentas por arrendamiento y no
mediante el uso en la producción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler.
Para calificar un inmueble como inversión inmobiliaria, habría de cumplir las siguientes condiciones: Ser un
activo no corriente de naturaleza inmobiliaria; mantenerse para generar plusvalías o rentas y no para la producción o suministro de bienes y servicios distintos del alquiler; la venta de inmuebles no forme parte del
curso ordinario de sus operaciones.
Tabla: 3.3.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Inversiones inmobiliarias”
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
1
Consulta 7. BOICAC 80/2009 Diciembre
1
2
Consulta 2. BOICAC 78/2009 Junio
2
3
Consulta 5. BOICAC 78/2009 Junio
3
4
Consulta 6. BOICAC 78/2009 Junio
4
5
Consulta 2. BOICAC 75/2008 Septiembre
5
6
Consulta 5. BOICAC 75/2008 Septiembre
6
7
Consulta 8. BOICAC 74/2008 Junio
7
8
9
Consulta 9. BOICAC 74/2008 Junio
Consulta 2. BOICAC 77/2009 Marzo
8
9
Empresa inmobiliaria; deterioro existencias; inversión
inmobiliaria
Ingresos por ventas; contrato cumplido; llave en
mano.
Promotora inmobiliaria; arrendamiento con opción
compra.
Promotora inmobiliaria; contrato fallido; opción de
equivalencia.
Empresa inmobiliaria; adquisición terreno a cambio
construcción futura.
PGC empresas constructoras; bien adquirido por
cobro de créditos con clientes.
Empresa inmobiliaria; vigencia NRV 18 PGC
inmobiliarias.
Alquiler inmuebles; clasificación inmuebles.
Ver existencias
3.3.2. Ejercicios/casos.
Ejercicio/Caso 1: Promotoras inmobiliarias. Contratos de arrendamiento con opción de
compra.
La Sociedad “PromoInmosa”, promotora inmobiliaria, firma un contrato de alquiler sobre un local comercial a “Inquilinsa” por cinco años el cual incluye una opción de compra al finalizar dicho periodo. En el
momento de la firma no existen dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra. Además, se da
la circunstancia que Promoinsa es la constructora de dicho local comercial. Plantear los asientos desde la
óptica de ambas empresas.
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A B A N T E
a u d i t o r e s
Inquilinsa: Lo contabilizará como un arrendamiento financiero si no existen dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra.
---------------------------------------------------------------- x
(211) Local
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(174) Acreedores por
arrendamiento financiero a lp
(524) Acreedores por
arrendamiento financiero a cp
---------------------------------------------------------------
PromoInmosa: Como arrendador, lo contabilizará como una venta de existencias (al ser el fabricante) y contabilizará un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor
residual del activo, aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.
---------------------------------------------------------------- x
(430) Clientes
(45X) Clientes a lp
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(701) Venta de local
---------------------------------------------------------------
Ejercicio/Caso 2: Clasificación de un inmueble destinado al arrendamiento por parte de una
empresa que tiene entre sus actividades principales el alquiler de inmuebles.
Una promotora inmobiliaria X adquiere a otra promotora Y, en 2010, tres locales A, B y C con el fin de establecer su oficina en el local A, alquilar el local B y vender el local C. El importe de cada local asciende a
300.000 E, pendientes de pago a 3 meses.
Atendiendo a la Consulta 9 del BOICAC 74/2008, el tratamiento que se deberá dar a cada local comercial
es el siguiente:
El local A está vinculado al uso en la producción de la empresa, y la empresa lo necesita para el desarrollo
de su actividad, por lo que la empresa lo contabilizará como Inmovilizado Material “Construcciones”.
El local B, al estar destinado al arrendamiento se contabilizará como inversión inmobiliaria “ya que es un
activo no corriente de naturaleza inmobiliaria y está destinado al alquiler y que por tanto, genera rentas
por arrendamiento y no mediante el uso en la producción o suministro de bienes y servicios distintos del
alquiler”.
Por otro lado, el local C deberá contabilizarse como existencia y por lo tanto, la empresa contabilizará su
adquisición como una compra de mercaderías.
Otra cuestión a plantearnos será la contrapartida de estas operaciones. Si la promotora tiene como actividad principal la venta de inmuebles y los locales se los compra a otra promotora, en sentido estricto, la contrapartida de los locales A y B debiera contabilizarse como Proveedores, al ser una deuda por un bien sujeto al tráfico normal de la empresa. No obstante, su clasificación como inmovilizado o inversión inmobiliaria
nos lleva a inclinarnos, en la práctica, a su contabilización como Proveedores de inmovilizado, aunque se
trate del mismo proveedor.
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D E
300.000
300.000
300.000
---------------------------------------------------------------- x
(211)Construcciones. Local A
(221) Inversión inmob. Local B
(600) Compra de Local C
a
---------------------------------------------------------------- x
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C O N TA B I L I DA D
--------------------------------------------------------------(523) Proveed inmov. cp. Local A
(523.X) Proveed. Inmov. Cp. Local B
(400) Proveedores Local C
---------------------------------------------------------------
300.000
300.000
300.000
Ejercicio/Caso 3: Contabilización de contratos “fallidos”
Una promotora contabilizó a finales del año 2007 la venta de unas viviendas por valor de 1.200.000 E aplicando la NRV 18ª. “Ventas y otros ingresos”, incluida en las normas de adaptación del PGC a las empresas
inmobiliarias. En el año 2008, contratos que se habían firmado con los compradores por valor de 500.000
E no se han llevado a término, al negarse los clientes a finalizar la compra. El valor contable de dichas
viviendas antes de la venta supone 400.000 E. La empresa ya ha tributado por la diferente valoración fiscal y contable de las existencias. Contabilizar las operaciones correspondientes a 2008.
Atendiendo a la consulta 6 del BOICAC nº 78/2009, es preciso diferenciar dos posibles escenarios:
a) En aplicación del nuevo PGC, la venta contabilizada en el año 2007 no cumple el criterio para reconocer
el ingreso.
La empresa deberá practicar los siguientes ajustes en el balance de apertura:
400.000
30.000
70.000
---------------------------------------------------------------- x
(30) Existencias
(474) Activos por impuesto diferido
(500.000-400.000)*30%
(113) Reservas voluntarias
a
---------------------------------------------------------------- x
---------------------------------------------------------------
(430) Clientes
---------------------------------------------------------------
500.000
Nota: La anulación del crédito, fuera del balance de apertura, nos llevaría a contabilizar (650) Ps. De créditos com. Incobrables en lugar de reservas. Además, para el cálculo de la cuenta (474) se ha tomado como
ejemplo el tipo de gravamen del 30%.
b) En aplicación del nuevo PGC, la venta contabilizada en el año 2007 cumple el criterio para reconocer el
ingreso.
Si el cobro del crédito previamente registrado por la venta de las viviendas es dudoso, y dicha circunstancia se pone de manifiesto en el ejercicio 2008, la empresa deberá reconocer la correspondiente pérdida por
deterioro:
500.000
500.000
---------------------------------------------------------------(436) Clientes de dudoso cobro
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------(694) Pérdidas por deterioro de créditos
por operaciones comerciales
----------------------------------------------------------------
x
a
x
x
a
x
--------------------------------------------------------------(430) Clientes
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------(490) Deterioro de valor de créditos
por operaciones comerciales
---------------------------------------------------------------
500.000
500.000
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A B A N T E
a u d i t o r e s
Ejercicio/Caso 4: Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a Empresas
Inmobiliarias.
Una empresa inmobiliaria adquiere en enero de 2010 un terreno a cambio de la futura entrega de un piso
y un bajo comercial. Sabiendo que el valor razonable del terreno asciende 600.000 E; el valor razonable de
las futuras construcciones a entregar a 700.000 E y que el tipo incremental de financiación de la empresa
es del 2% anual. Contabilizar esta operación en el supuesto de que:
a) La construcción se entregará en 16 meses.
b) La construcción se entregará en 11 meses.
a.-) La construcción se entregará en 16 meses.
Por la contabilización del terreno a su valor razonable:
---------------------------------------------------------------- x
600.000
(300) Existencias
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(181) Anticipos recibidos por ventas
o prestaciones de servicios a largo
plazo
---------------------------------------------------------------
600.000
Por la actualización del valor del pasivo asociado al anticipo (al cierre del ejercicio):
Actualización= 600.000* (1+0,02)^1= 612.000 E
---------------------------------------------------------------- x
12.000
(662) Intereses de deudas
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(181) Anticipos recibidos por ventas
o prestaciones de servicios a largo
plazo
---------------------------------------------------------------
12.000
Al cierre del ejercicio, atendiendo a la Consulta 8. BOICAC 74/2008, no se podrá reconocer todavía los
ingresos por ventas hasta que el inmueble se encuentre prácticamente terminado y se haya otorgado escritura pública de compraventa o, en su defecto, el vendedor haya hecho algún acto de puesta a disposición
del inmueble al comprador. Además, atendiendo a la Consulta 2. BOICAC 75/2008, el anticipo de clientes se cancelará finalmente cuando proceda registrar el correspondiente ingreso por venta. Motivo por el
cual, mantendremos en balance la cuenta 181.
En el siguiente ejercicio, transcurridos los cuatro meses, por la actualización del valor del pasivo asociado al
anticipo:
Actualización= 612.000* (1+0,02)^(4/12)= 616.053,10 E
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------(181) Anticipos recibidos por ventas
o prestaciones de servicios a largo
4.053,10 (662) Intereses de deudas
a
plazo
4.053,10
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------Por el reconocimiento del ingreso (venta):
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------616.053,10 (181) Anticipos recibidos por ventas o
prestaciones de servicios a largo plazo a
(701) Venta de productos terminados 616.053,10
---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------
40
D E
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b.-) La construcción se entregará en 11 meses.
Por la contabilización del terreno a su valor razonable:
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------(181) Anticipos recibidos por ventas
o prestaciones de servicios a largo
600.000 (300) Existencias
a
plazo
---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------
600.000
Atendiendo a la Consulta 2. BOICAC 75/2008, cuando se trate de anticipos con vencimiento no superior
a un año y cuyo efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de actualización. Por tanto, transcurridos los once meses, por el reconocimiento del ingreso (venta):
600.000
---------------------------------------------------------------- x
(181) Anticipos recibidos por ventas
o prestaciones de servicios a largo
plazo
a
---------------------------------------------------------------- x
---------------------------------------------------------------
(701) Venta de productos terminados 600.000
---------------------------------------------------------------
Ejercicios/Caso 5: Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas
inmobiliarias NV 18ª.
Atendiendo a la Consulta 8 del BOICAC 74/2008, para los dos siguientes supuestos, ¿en qué momento
podrá reconocer una promotora inmobiliaria los ingresos por la venta de un inmueble?
a) En el caso de inmuebles en fase de construcción.
b) En el caso de inmuebles cuya construcción ha concluido.
a.-) Cuando el inmueble se encuentre prácticamente terminado (pudiendo considerarse a estos efectos, el certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma) y
se haya otorgado escritura pública de compraventa o, en su defecto, el vendedor haya hecho algún
acto de puesta a disposición del inmueble al comprador.
b.-) Para poder registrar el correspondiente ingreso por ventas es necesario que se hayan transmitido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, y que la empresa
vendedora no retenga el control ni la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad. Además, con la acumulación del 80% de los costes incurridos en
la construcción no se puede entender que se produzca la transmisión de los riesgos y beneficios significativos.
Ejercicios/Caso 6: Bienes adquiridos por el cobro de créditos.
Una promotora inmobiliaria vendió en 2009 un local por 400.000 E, quedando 350.000 E pendientes de
cobro a finales de 2009. En febrero de 2010, el cliente al no poder hacer frente al pago de su deuda, decide cancelarla entregando dicho local a la promotora inmobiliaria.
El local le costó a la promotora 300.000 E (precio de adquisición), siendo el valor razonable del local en
febrero de:
a) 420.000 E.
b) 280.000 E
41
A B A N T E
a u d i t o r e s
a.-) Por la contabilización de la venta:
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------350.000 (430) Clientes
50.000
(572) Bancos
a
(700) Venta de local
400.000
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------Por el pago del cliente con el local:
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------300.000 (300) Local
(650) Pérdidas de créditos comerciales
50.000
incobrables
a
(430) Clientes
350.000
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------Nota 1: Cuenta (350) si la inmobiliaria hubiese construido el local.
Nota 2: Se ha incorporado el local al activo por el precio de adquisición. Atendiendo a la Consulta 5, además, el valor razonable del local es superior.
b.-) Por la contabilización de la venta:
---------------------------------------------------------------- x
350.000 (430) Clientes
50.000
(572) Bancos
a
---------------------------------------------------------------- x
Por el pago del cliente con el local:
---------------------------------------------------------------- x
280.000 (300) Local
(650) Pérdidas de créditos comerciales
70.000
incobrables
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(700) Venta de local
---------------------------------------------------------------
400.000
---------------------------------------------------------------
(430) Clientes
---------------------------------------------------------------
350.000
La Consulta 5 establece que la incorporación del activo deberá ser por su valor contable previo al momento de la enajenación, aclarando además que con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de
incorporación si este fuese menor, como es el caso b.-) que hemos planteado. No obstante, como ya hemos
puesto de manifiesto, en el resumen de dicha consulta, y dado que el valor razonable del bien recibido pone
el límite (en este caso si es inferior), en nuestra opinión sería aconsejable que, en efecto, el límite lo ponga
el valor razonable del bien recibido, sea superior o inferior. Para lo que se podria utilizar, en el primero de
los casos, las cuentas especificas de patrimonio neto.
Ejercicio/Caso 7: Entregas a cuenta de promotoras (I).
Una promotora recibe en diciembre de 2010, por un interesado en comprar una vivienda, un anticipo como
señal y a cuenta de 810 E (IVA 8% incluido). El importe de la vivienda asciende a 240.000 E.
En enero de 2011, se realiza la firma del contrato privado de compraventa, siendo las condiciones del mismo
las siguientes:
a.-)750 E ya recibidos como señal y a cuenta (y más 60 E de IVA).
b.-) 5.250 E a la firma del presente contrato (y más 420 E de IVA). Recibido en efectivo.
c.-) 12.000 E al 20 de julio de 2011, (y más 960 E de IVA) mediante efecto aceptado.
d.-) 12.000 E al 30 de diciembre de 2011 (y más 960 E de IVA) mediante efecto aceptado.
e.-) 30.000 E al 20 de junio de 2012 (y más 2.400 E de IVA) mediante efecto aceptado.
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f.-) 14.400 E correspondientes al IVA del resto a subrogar, que pagará el comprador en efectivo a la firma
de la Escritura Pública de compra-venta, prevista para el 30 de junio de 2012.
g.-) El resto de 180.000 E mediante subrogación préstamo hipotecario a la firma de la Escritura Pública de
compraventa, prevista para el 30 de junio de 2012.
Se pide: contabilizar la entrega a cuenta al promotor y el asiento de la venta en enero.
1.-) Por el asiento de la entrega a cuenta al promotor:
---------------------------------------------------------------- x
810
(570) Caja
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(438) Anticipo de clientes
(477) HP IVA Repercutido
---------------------------------------------------------------
750
60
2.-) Por la contabilización de la venta:
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------750
(438) Anticipo de clientes
5.670
(570) Caja
25.920
(431) Clientes, ecc
30.685,98 (452) Clientes a LP, ecc (*)
184.115,89 (451) Clientes a lp (**)
(700) Venta piso
228.001,87
a
(477) HP IVA Repercutido
19.140
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------El tipo de interés de mercado que hemos supuesto para el cálculo de clientes a largo plazo ha sido del 4%.
De este modo, con respecto a los derechos a largo plazo:
(*) 30.000 x (1+0,04)-1,5= 28.285,98 E + 2.400 E (IVA) = 30.685,98 E
A 31 de diciembre, por la actualización:
28.285,98 x 0,04x12/12 = 1.131,44 E
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------1.131,44 (452) Clientes a lp,ecc
a
(76) Ingresos financieros
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------(**) 180.000 x (1+0,04)-1,5= 169.715,89 E + 14.400 (IVA) = 184.115,89 E
1.131,44
A 31 de diciembre, por la actualización:
169.715,89 x 0,04x12/12= 6.788,64 E
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------6.788,64 (452) Clientes a lp
a
(76) Ingresos financieros
6.788,64
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------En cuanto a los 180.000 E de la subrogación, entendemos que cuando se subrogue el cliente en el préstamo hipotecario que sobre esa vivienda tenía la promotora con el banco, el cliente deja de deber los 180.000
E a la promotora y los irá devolviendo al banco.
Ejercicio/Caso 8: Entregas a cuenta de promotoras (II).
Una promotora recibe 100.000 E en enero de 2010 de diversos clientes para unas ventas de unos pisos a
entregar en un plazo de 3 años. La tasa de actualización anual es del 2%. Contabilizar la recepción del anticipo y la primera actualización correspondiente a 31 de diciembre.
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1.-) Por la contabilización del anticipo recibido:
100.000 x (1+0,02)-3= 94232,23 E
---------------------------------------------------------------- x
100.000
(572) Bancos
---------------------------------------------------------------2.-) Por la actualización a 31 de diciembre de 2010:
---------------------------------------------------------------1.884,65 (662) Intereses de deudas
a
1.884,65
---------------------------------------------------------------94232,23 E x 0,02 = 1.884,65 E.
a
x
--------------------------------------------------------------(181) Anticipos recibidos por ventas 94.232,23
(769) Otros ingresos financieros
5767,77
---------------------------------------------------------------
x
--------------------------------------------------------------(181) Anticipos recibidos por ventas
x
---------------------------------------------------------------
3.4. Activos no Corrientes y Grupos Enajenables de Elementos Mantenidos para la venta.
La búsqueda de los términos “Activos no corrientes y Grupos Enajenables de Elementos Mantenidos para la
Venta” no ha mostrado resultados en lo referente a consultas elevadas al ICAC sobre los mismos o cambios
en otra normativa, siendo, por tanto, totalmente vigente todo lo contenido en el apartado especifico del
manual inicial de 2008.
3.5. Arrendamientos.
3.5.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de arrendamiento financiero, los principales textos que afectan a la misma son la Consulta 7 del
BOICAC 77/2009; la Consulta 6 del BOICAC 82/2010; las Consultas 2 y 3 del BOICAC 80/2009 y la Consulta
5 del BOICAC 78/2009. En su análisis podemos destacar:
3.5.1.1. Consulta 7. BOICAC 77/2009 Marzo. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. NRV 8ª. Derecho de superficie.
Sobre la forma de contabilizar un derecho de superficie por parte de la sociedad receptora del mismo, que
como contraprestación entrega una cantidad en efectivo a la firma del contrato y adicionalmente se obliga
a la construcción de un inmueble cuya vida económica es superior al plazo por el que se otorga el citado
derecho.
En el presente caso, la existencia de contraprestación exige que el tratamiento contable de la operación se
analice tomando como referente la NRV 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, del
PGC 2007.
Por la contraprestación consistente en un importe en efectivo que se satisface por anticipado, y siempre que
la cesión deba calificarse como un arrendamiento operativo, el importe entregado deberá contabilizarse
como el anticipo de una prestación de servicios. Su tratamiento contable se ajustará a los siguientes criterios:
- El importe entregado se contabilizará en el epígrafe VII. “Deudores comerciales no corrientes” del activo
del balance, dentro de la partida “Periodificaciones a largo plazo” que deberá crearse a tal efecto, debiendo proceder a su actualización al cierre de cada ejercicio en función del tipo de interés de mercado existente en el momento inicial.
- Dicho anticipo se imputará a la partida 7. “Otros gastos de explotación” de la cuenta de pérdidas y ganan-
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cias a lo largo del periodo de cesión y a medida que se reciban los beneficios económicos del activo cedido
en uso. A tal efecto, salvo que pueda identificarse otro patrón de consumo más relevante, se presumirá que
la imputación lineal es la que mejor refleja esta circunstancia.
Por último, en relación con el pago que se materializa en la entrega a la propietaria del suelo al final del
plazo de la cesión de un inmueble, cabe señalar que el coste incurrido en su construcción se contabilizará
como un inmovilizado material en sintonía con el criterio incluido en la norma de registro y valoración 3ª.h)
del PGC 2007. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del acuerdo de cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que
la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.
3.5.1.2. Consulta 6. BOICAC 82/2010 Junio. Sobre el tratamiento contable de un derecho de
usufructo por parte del usufructuario.
Una sociedad recibe en usufructo un recinto para ejercer su actividad durante un plazo de 20 años. A cambio del derecho de usufructo la sociedad pagará anualmente una cantidad que se determinará en función
de la facturación y un importe fijo al final del contrato de usufructo.
Conforme a la información facilitada en la consulta, el ICAC entiende que puede asimilarse a un contrato
de arrendamiento en el que el arrendatario tiene que efectuar unos pagos anuales variables y un pago al
final del período de arrendamiento, situación que queda recogida en la propia definición de arrendamiento
(NRV 8ª).
En el supuesto de que se hubiesen transferido sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a
la propiedad del activo objeto del contrato, porque se diesen las circunstancias previstas en la norma, se
trataría de un arrendamiento financiero, debiendo registrarse conforme al apartado 1.2 de la citada NRV. En
caso contrario se trataría de un arrendamiento operativo, en el que se establecen unos pagos anuales variables y un pago al final del período y que deberán registrarse de acuerdo con el principio de devengo.
En el supuesto de que el arrendamiento tuviera que calificarse como operativo, dado que el servicio derivado del derecho de usufructo se recibe a lo largo del período contratado, (20 años) su importe se deberá distribuir a lo largo del mismo, circunstancia que motivará el reconocimiento de un gasto por arrendamiento
cada año en la cuenta de pérdidas y ganancias, y el registro de un pasivo.
Además, el gasto devengado anualmente tendrá dos componentes, la parte correspondiente a gasto por
arrendamiento y la parte correspondiente al gasto por intereses, siendo la contrapartida la cuenta acreedora correspondiente, que se incluirá en el epígrafe B.VI que se creará en el pasivo no corriente del balance,
con la denominación “Acreedores comerciales no corrientes”. En el supuesto de que los costes que conlleva el cumplimiento del contrato excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo, la
empresa deberá contabilizar una provisión de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 15ª. Provisiones y contingencias del PGC.
Tabla: 3.5.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Arrendamiento Financiero”
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
1
Consulta 7. BOICAC 77/2009 Marzo
1
2
3
Consulta 6. BOICAC 82/2010 Junio
Consulta 2 BOICAC 80/2009 Diciembre
2
3
4
5
Consulta 5. BOICAC 78/2009 Junio
Consulta 3. BOICAC 80/2009 Diciembre.
4
5
Arrendamiento; derecho de superficie; construcción
inmueble.
Derecho de usufructo; recinto; arrendamiento.
Vista en Inmovilizado Material. 2ª pregunta de la
consulta
Vista en Inversiones inmobiliarias
Vista en ingresos por ventas y prestaciones de
servicios
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3.6. Inmovilizaciones Intangibles.
3.6.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de inmovilizados intangibles, los principales textos que afectan a la misma son las Consultas 1 y
2 del BOICAC 80/2009; la Consulta 3 del BOICAC 73/2008 y la Consulta 7 del BOICAC 74/2008. En su análisis podemos destacar:
3.6.1.1. Consulta 1. BOICAC 80/2009 Diciembre. Marco conceptual. Concesiones administrativas. Activos objeto de reposición.
Sobre el tratamiento contable de los activos que deben revertir a la Administración Pública que ha otorgado una concesión administrativa, cuya reposición se va a realizar en los últimos años de la concesión, y cuyo
plazo residual de uso desde dicho momento es muy inferior a su vida económica.
En resumen, si a la vista del análisis del proyecto concesional en su conjunto existe evidencia en el momento inicial de que se van a generar ingresos que garanticen la recuperación de toda la inversión, las inversiones que por el momento en que se lleven a cabo tengan una vida económica superior a su vida útil (periodo concesional restante en cada caso), motivarán el reconocimiento de un activo intangible y de una provisión por el mismo importe, el valor actual de la obligación asumida, equivalente al valor en libros que teóricamente luciría al término de la concesión en el supuesto de que el activo no tuviese que ser entregado a
la Administración concedente; es decir, considerando su vida económica y no el plazo concesional.
Además, el ICAC aclara que los siguientes criterios generales para contabilizar los activos cuya reposición
se va a realizar en los últimos años de la concesión:
a) El activo intangible que surge como contrapartida de la obligación que asume la empresa (coste asimilable a los de desmantelamiento o retiro) deberá ser objeto de amortización en el plazo de vida útil que económicamente corresponda y, en su caso, de corrección valorativa por deterioro.
Por tanto, la vida útil de este activo será el plazo concesional, y el criterio de depreciación será lineal, salvo
que el patrón de uso del inmovilizado intangible pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la “demanda o utilización” del servicio público medida en unidades físicas, en cuyo caso, este método podría aceptarse como criterio de amortización siempre que sea el patrón más representativo de la utilidad económica del
citado activo.
b) La provisión que surge como contrapartida del activo intangible deberá actualizarse cada año hasta la
fecha de su efectiva cancelación, circunstancia que originará el reconocimiento de un gasto financiero.
c) La diferencia entre el desembolso efectuado en la última renovación y la citada provisión (valor en libros
del activo en la fecha de reversión considerando su vida económica), se contabilizará aplicando los criterios
recogidos en el PGC para el inmovilizado material. En consecuencia, deberá amortizarse tomando como
plazo de vida útil el periodo que reste hasta que finalice la concesión.
d) Los cambios en las estimaciones sobre el valor del activo y la provisión se tratarán de acuerdo con los
criterios recogidos en el PGC para los costes de desmantelamiento, retiro o rehabilitación.
3.6.1.2. Consulta 3. BOICAC 73/2008 Marzo. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible. NRV 6ª Instrumentos financieros NRV 9º.2.5 TRLSA Art. 213.4
Sobre determinadas cuestiones relacionadas con la constitución de la reserva indisponible regulada en el
artículo 213.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA). En particular:
a) Sobre la consideración del fondo de comercio implícito en las inversiones financieras en empresas del
grupo reconocidas en las cuentas anuales individuales.
b) Sobre el importe por el cual es obligatorio constituir la reserva indisponible prevista en el artículo 213.4
del TRLSA en los casos en los que se ha registrado una corrección valorativa por deterioro del fondo de
comercio y efecto de dicha corrección valorativa por deterioro en la situación de indisponibilidad de la reserva constituida.
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En respuesta a la primera pregunta, el “fondo de comercio”, al que se refiere el artículo 213.4 el TRLSA ha
de identificarse con la partida contable de fondo de comercio y, en consecuencia, no existe la obligación de
realizar una dotación de reserva indisponible por el fondo de comercio implícito en el valor de una participación en el capital de una sociedad.
En respuesta a la segunda pregunta:
• El cálculo del importe mínimo por el que se deberá dotar la reserva indisponible a que se refiere el artículo 213.4 del TRLSA, cuando se haya producido una corrección valorativa por deterioro de valor del fondo
de comercio, ha de realizarse en función del valor contable del fondo de comercio que aparece en el activo
del balance (que estará corregido por las pérdidas de valor que se hayan contabilizado).
• Las reservas constituidas pasan a ser disponibles cuando desaparezca el fondo de comercio del activo del
balance, y en el caso de reducciones de su valor, en la medida en que el importe de la reserva exceda el valor
contable del fondo de comercio.
Tabla: 3.6.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Inmovilizado Intangible”
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
1
Consulta 1. BOICAC 80/2009 Diciembre.
1
2
3
4
Consulta 3. BOICAC 73/2008 Marzo.
Consulta 2. BOICAC 80/2009 Diciembre.
Consulta 7. BOICAC 74/2008 Junio
2
3
4
Concesiones administrativas; activos objeto
reposición; plazo residual.
Fondo de comercio implícito; Reserva indisponible
Vista en Inmovilizado Material
Vista en Inmovilizado Material
3.6.2. Ejercicios/casos.
Ejercicio/Caso 1: Concesiones administrativas. Activos objeto de reposición.
Un ente público le concede a la empresa Pista los derechos de explotación de una autopista por un periodo de 20 años, estimándose su vida útil en 40 años.
Valor actualizado 40 años
---------------------------------------------------------------- x
Valor
actualizado
40 años (202) Concesiones administrativas
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(143) Provisión por desmantelamiento,
retiro o rehabilitación del inmovilizado
---------------------------------------------------------------
Por la actualización de la provisión
---------------------------------------------------------------- x
(660) Gastos financieros por
actualización de provisiones
a
---------------------------------------------------------------- x
La amortización se efectuará:
---------------------------------------------------------------- x
(680) Amortización del IIntangible
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(143) Provisión por desmantelamiento,
retiro o rehabilitación del inmovilizado
---------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------(2802) Amortización acumulada
del inmovlizado intangible
---------------------------------------------------------------
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3.7. Instrumentos Financieros.
3.7.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de instrumentos financieros, los principales textos que afectan a la misma son las Consultas 4, 5
y 6 del BOICAC 74/2008; la Consulta 4 del BOICAC 77/2009; Consulta 1 del BOICAC 78/2009; Consulta 6
del BOICAC 79/2009; Consultas 5 y 6 del BOICAC 81/2010 . En su análisis podemos destacar:
3.7.1.1. Consulta 4. BOICAC 74/2008 Marzo. Coberturas contables, cobertura de inversiones
netas en negocios en el extranjero en sociedades dependientes, multigrupo y asociadas.
NRV 9ª6.
En este caso se abordan las siguientes cuestiones:
1. Cómo registrar el valor de la inversión cubierta en los libros individuales de una sociedad que cumple los
criterios descritos en la norma 9ª.6 para contabilizar un préstamo en dólares como cobertura de inversión
neta en el extranjero y si la modificación del coste de la inversión supondría una ruptura del coste de adquisición.
2. Cuál es el importe por el que se debería registrar la variación en el valor de la inversión en sociedades
del grupo, en el sentido de considerar que el elemento cubierto es el importe en moneda extranjera de la
inversión en las cuentas anuales individuales o, si por el contrario, se considera que el elemento cubierto es
el valor de los activos netos de la inversión extranjera en las cuentas consolidadas.
En la primera de las cuestiones, conforme indica la normativa, se debera hacer un ajuste en la partida que
recoja el valor de la participación, con cargo o abono a perdidas y ganancias, por la parte de la cobertura
que cumpla los criterios establecidos en el PGC para ser cobertura eficaz.
En la segunda cuestión se indica que esta cobertura no cubre las variaciones en el valor consolidado de la
participación, sino que en este caso mitiga la exposición a los cambios en el valor razonable del activo
cubierto, atribuible al riesgo de cambio que pueda afectar a la cuenta de pérdidas y ganancias.
3.7.1.2. Consulta 5. BOICAC 74/2008 Marzo. Deterioro de valor inversiones en el patrimonio
de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Plusvalías tácitas, Fondo de Comercio y
otros intangibles. NRV 9ª.ap. 2.5.3.
En relación a las cuestiones se plantea que:
1. En la estimación del valor recuperable a partir del patrimonio neto de la entidad participada corregido
por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración:
1.1. Si se debe considerar el efecto impositivo de las plusvalías tácitas.
1.2. Si se incluye el fondo de comercio inicial menos las correcciones valorativas del mismo.
1.3. Si se incluyen otros intangibles generados desde la fecha de adquisición.
En el cómputo de plusvalías se ha de tener en cuenta el efecto fiscal. Y en relacion al término plusvalía, en
la medida en que quiere estimar el importe recuperable, ha de incorporar el fondo de comercio, que podría
ser negativo, y cualquier otra plusvalía tácita (incluidas las relativas a intangibles) existente en el momento en que se realiza la valoración.
2. Se plantea también si el citado criterio que toma en consideración el patrimonio neto de la sociedad participada corregido por las plusvalías tácitas debe utilizarse sólo en circunstancias en las que no es posible
determinar de manera fiable los flujos de efectivo futuros y, por tanto, si la sociedad debe tratar, siempre
que sea posible, de obtener valoraciones de sus inversiones.
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3. La cuestion incide sobre si debe procederse a registrar el deterioro en una situación en la que el valor actual
de los flujos de efectivo indica la necesidad de registrar un deterioro pero, sin embargo, el valor teórico contable más las plusvalías tácitas probadas es mayor que el coste de la inversión registrado en libros, considerando la compañía que dicho importe de VTC más plusvalías es más fiable que el descuento de flujos.
Con respecto a los dos puntos anteriores hemos de indicar que el método de estimación del valor recuperable a partir del valor del patrimonio neto ajustado por plusvalías se utilizará salvo mejor evidencia del
importe recuperable. En consecuencia, la selección del método ha de ser realizada en función del que proporcione mejor evidencia.
El objetivo del procedimiento de cálculo a partir del patrimonio neto corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración, es facilitar la aplicación práctica de los criterios relativos a las correcciones valorativas de estas inversiones, evitando la necesidad de hacer un análisis más complejo en aquellas
situaciones en que su cálculo pueda proporcionar indicios claros de que no existe deterioro.
4. Cómo proceder si sabemos que la valoración por flujos de efectivo suele estar disponible para las inversiones en empresas del grupo y multigrupo, pero en las inversiones en empresas asociadas la información
disponible puede ser muy limitada.
Por lo que se refiere a las participaciones en empresas asociadas y aunque generalmente se contará con
menor información, ello no ha de impedir que se realice el análisis de la recuperabilidad con base en la
mejor evidencia de que se pueda disponer.
3.7.1.3. Consulta 6. BOICAC 74/2008 Marzo. Inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo. Aportaciones no dinerarias y control.
En este caso se pregunta sobre cómo debe ser la valoración y registro contable, en la sociedad aportante y
beneficiaria, de aportaciones no dinerarias consistentes en “inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo”, en las dos situaciones siguientes:
1. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad
que se constituye, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control.
2. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad
ya constituida y por la que se obtiene el control.
Para su análisis tenemos que ver la NRV 9ª (2.5.1) y la 21ª. En el primer caso, para la sociedad aportante la operación supone la constitución de una empresa del grupo y, en consecuencia, será de aplicación la
norma de registro y valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo. Dicha norma recoge una regla
general y unas normas específicas para las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un
negocio. A los efectos de esta norma “no se considera que las participaciones en el patrimonio neto de otras
empresas constituyen en sí mismas un negocio” y, en consecuencia, es de aplicación la regla general.
La regla general dispone que las operaciones entre empresas del grupo se contabilizarán de acuerdo con
las normas generales. Y conforme a los criterios que con carácter general se aplican a una adquisición de
participaciones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, definidos en la norma de
registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros, apartado 2.5, éstas se valoran al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción.
No obstante, dado que las participaciones en el patrimonio se adquieren a cambio de la entrega de activos
no monetarios, el tratamiento contable que se debe dar a esta operación debe ser análogo al que se da a
las permutas de inmovilizado, lo que implica que cuando tenga carácter de permuta no comercial, situación
que puede ser frecuente cuando la aportación supone obtener la práctica totalidad del capital de la sociedad, se reflejará la inversión de patrimonio al valor contable de la contraprestación entregada, sin que la
operación produzca un resultado contable.
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La sociedad beneficiaria debe aplicar también la regla general prevista en la norma de registro y valoración
de operaciones entre empresas del grupo, que a su vez remite a las normas generales. A este respecto, la
sociedad beneficiaria habrá de aplicar la norma de instrumentos financieros (norma 9ª.2.5.), según la cual
las acciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación
entregada (que debe coincidir con el valor razonable de las acciones adquiridas, dado que la sociedad se
constituye), más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Los costes de la transacción que se incluyen en el coste son únicamente los relacionados con las inversiones en el patrimonio de
empresas del grupo recibidas y no los de la emisión de capital.
En el segundo caso que se plantea, la sociedad absorbente, valorara al coste, que equivaldrá al valor
razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción. Teniendo en cuenta el razonamiento que hicimos anteriormente en relación a su consideración como permuta.
En el caso de la sociedad beneficiaria las acciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de
la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Los costes
de la transacción que se incluyen en el coste son únicamente los relacionados con las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo recibidas y no los de la emisión de capital. Adicionalmente, hay que señalar que
el hecho de que la valoración se refiera al coste (valores emitidos) no ha de impedir que éste se calcule a partir de los valores recibidos (acciones recibidas) cuando éstos proporcionen la estimación más fiable del mismo.
3.7.1.4. Consulta 4. BOICAC 77/2009. Activos Financieros Disponibles para la Venta. Deterioro
del valor.
En este caso se preguntan tres cuestiones relacionadas entre sí:
1º.- Si el cómputo del 40% y del año y medio de descenso en la cotización deben cumplirse de forma conjunta o por el contrario, el cumplimiento de uno sólo de los dos requisitos es indicio suficiente de deterioro
en este caso para activos financieros clasificados como disponibles para la venta.
2º.- En ese caso que precio de cotización debe tomarse como referencia.
3º.- El importe total por el que debe registrarse el deterioro.
En relación a la primera cuestión se indica que el cumplimiento de uno solo de los requisitos, por separado,
es suficiente para la determinación del deterioro. En consecuencia, el descenso en la cotización en un 40%
constituye por sí sólo indicio de deterioro. Del mismo modo, la caída durante un año y medio en un porcentaje inferior al 40% también constituirá indicio de deterioro. En ambos casos, al menos al cierre del ejercicio, deberá analizarse si se han cumplido o no estas circunstancias.
No obstante, se establece que en relación al inicio de ese “cómputo” puede ocurrir que en aquellos supuestos en que se produce una disminución del valor razonable de la acción con una posterior recuperación del
mismo por encima del precio de cotización de referencia, el año y medio empezará a computar a partir de
la fecha en que, después de dicha recuperación, el valor razonable empiece a disminuir de nuevo de forma
prolongada, salvo que la recuperación del valor razonable hubiera sido un hecho aislado y poco significativo, en cuyo caso, el año y medio se computará desde la primera disminución. Este mismo criterio será aplicable para apreciar si se ha producido un descenso en el valor razonable del 40%.
Por lo que respecta al precio que se debe tomar como referencia éste debe ser la valoración inicial de los
títulos. En el caso que haya habido varias adquisiciones de títulos de la misma clase en momentos distintos
se deberá tomar el valor medio ponderado.
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El importe por el que debe registrarse será la diferencia entre el coste de la acciones, es decir, su precio de
adquisición, y su valor razonable (en el momento de registrar el deterioro aplicando los limites citados anteriormente del % o del año y medio), salvo que previamente se hubiera contabilizado una pérdida por deterioro, en cuyo caso, se tomará como referencia el coste menos cualquier corrección valorativa por deterioro
previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias.
3.7.1.5. Consulta 1. BOICAC 78/2009. Prestamos Participativos. Existencia de un derivado
financiero y clasificación contable en prestamista y prestatario. Cuentas en Participación.
En este caso se cuestiona sobre si en los prestamos participativos en los que el pago de intereses está referenciado a la evolución de la actividad de la empresa prestataria (en función de magnitudes tales como la
cifra de ventas, beneficios, EBITDA, ratios de fondos propios, etc), existe atendiendo a la definición de derivado financiero, un derivado implícito. Y en el caso de que considere que los prestamos no tienen un derivado financiero, se pregunta cómo han de ser clasificados y valorados los préstamos participativos por la
empresa prestamista y prestataria.
Por lo que respecta a la primera cuestión, existencia o no derivado financiero, es primero conveniente recordar que un préstamo participativo es aquel en que La entidad prestamista perciba un interés variable que
se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier
otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad. En este sentido hay que indicar, como así reconoce el propio ICAC,
que magnitudes tales como la cifra de ventas o beneficio del prestatario, constituyen, a estos efectos, variables no financieras de una de las partes del contrato y que, por lo tanto, no conllevan la existencia de un
derivado financiero según se definen en la NRV 9ª del PGC. En consecuencia al no existir este derivado
financiero los préstamos participativos se clasificarán en alguna de las categorías a las que se refiere la NRV
9ª del PGC 2007. De acuerdo con los criterios previstos en la citada norma, con carácter general, la parte
prestamista los clasificará como “préstamos y partidas a cobrar” y para la parte prestataria normalmente
han de ser clasificados como “débitos y partidas a pagar”.
No obstante lo anterior, y reconociendo que estos prestamos se valorarán al coste amortizado siempre que
a la vista de las condiciones contractuales puedan realizarse estimaciones fiables de los flujos de efectivo
del instrumento financiero. Hemos de tener en cuenta que en aquellos contratos en que los intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria, por ejemplo, la obtención de beneficios, o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa, el fondo económico de la operación resulta similar al de los contratos de cuentas en participación. En estos casos, el prestamista valorará el préstamo al coste, incrementado por los resultados que deba atribuirse y menos, en su
caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Por su parte el prestatario valorará el débito al coste, incrementado por los intereses que deba abonar al prestamista de acuerdo con las
condiciones contractuales pactadas. En este supuesto, los costes de transacción se imputarán a la cuenta de
pérdidas y ganancias, de forma lineal a lo largo de la vida del préstamo participativo5.
3.7.1.6. Consulta 6. BOICAC 79/2009. Prestamos a tipo de interes cero. Sociedad con socios.
Se realizan varias cuestiones en una misma pregunta. Concretamente se pregunta cómo se registra, tanto
desde el punto de vista del prestamista como si fuera prestatario, un préstamo a tipo de interés cero entre
una sociedad A y otra B, en la que A posee el 100% de B o, también, en el caso que tuviera una participación inferior. Se pregunta lo mismo pero suponiendo que se pacta un tipo de interés diferente al de mercado, ya sea superior o inferior. O suponiendo que el socio no es una sociedad si no una persona física. Por
último se cuestiona cómo registrar en el caso de Valoración al descuento o por sistema de capitalización de
5 Sin
perjuicio de todo lo anterior, si de las condiciones de la operación se desprendiera que hay una subvención o donación inherente en los términos del acuerdo, ésta deberá contabilizarse de conformidad con lo dispuesto en la norma de
registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad referente a las subvenciones.
51
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préstamo a tipo de interés cero donde la sociedad A, propietaria al cien por cien de la sociedad B, actúa
como prestamista.
En este caso, al no haber tipo de interés, evidencia una situación carente en principio de la racionalidad económica que se exigiría a cualquier operación realizada entre partes informadas e independientes. Este tipo
de transacción puede cobrar su sentido en el contexto de existencia de vinculación entre las partes intervinientes en la operación, como sería el caso de las empresas del grupo. Es más, dada la relevancia que tienen las transacciones entre este tipo de empresas, el PGC 2007 dedica la NRV 21ª a su tratamiento. En ella
se señala que las operaciones del grupo se contabilizarán de acuerdo con las normas generales, “En consecuencia, con carácter general, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación”.
Por tanto, la contestación a la primera pregunta y las posteriores parten de la hipótesis de que la transferencia de recursos que se pone de manifiesto a la vista de los hechos descritos en la consulta se realiza sin
contraprestación. Es decir, es una transferencia realizada a título gratuito. En caso contrario, tal y como se
ha indicado, la diferencia entre ambos importes debería contabilizarse en sintonía con el fondo económico
y jurídico de la operación.
En este sentido, Si la sociedad A aporta recursos a la sociedad B de forma gratuita, esta aportación que realiza el socio a su sociedad no puede tener la consideración de gasto e ingreso. La sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios clasificado en el epígrafe A1.VI “Otras aportaciones de socios” del
balance y la donante, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizará, con
carácter general, un mayor valor de su participación salvo que, existiendo otros socios, los donantes realicen
una aportación en una proporción superior a la que les correspondería por su participación efectiva.
Para el caso de que la Sociedad A actuara como prestataria el razonamiento expuesto anteriormente resulta de aplicación a este segundo supuesto, excepto por lo referente al análisis de la realidad económica de
la operación, ya que es ahora la sociedad dependiente la que presta los fondos a tipo de interés cero a la
sociedad dominante. En este caso es la filial la que transfiere recursos gratuitamente a la matriz, por lo que
la diferencia entre el valor razonable del crédito y el débito y el importe transferido, debe registrarse por la
sociedad donante directamente en los fondos propios, con cargo a una cuenta de reservas.
En sintonía con dicho tratamiento, la sociedad donataria reconocerá un ingreso, o dará de baja la inversión
en la sociedad dependiente, según proceda. Sin embargo, en el supuesto de que existiendo otros socios de
las sociedades dependientes, la distribución se realice en una proporción superior a la que le correspondería a la sociedad dominante por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales. Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la
donataria.
En relación a la cuestión de un tipo de interés superior o inferior al de mercado, en primer lugar hemos de
indicar que ya en el primer caso, préstamo no remunerado, ya hay una evidencia determinante de que la
operación se está realizando en condiciones fuera de mercado. En los otros casos en los que sí se pacte un
tipo de interés, se entenderá que éste es de mercado si la operación se ha llevado a cabo entre partes interesadas, informadas y en condiciones de independencia mutua. El análisis acerca de si el tipo de interés es
o no de mercado puede estar sujeto en ciertas ocasiones, por ejemplo cuando no exista simultáneamente
financiación ajena de partes no vinculadas, a apreciaciones subjetivas ya que los tipos de interés no son únicos, variando estos en función del plazo, garantías otorgadas o riesgo de crédito del deudor, entre otras
variables. No obstante, si existiera una evidencia clara de que el tipo de interés es apreciablemente inferior al de mercado, estaríamos ante una operación con un componente de donación otor-
52
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gada por los socios, si el prestamista es la empresa dominante, o de operación asimilable a la distribución
de fondos propios si el prestamista es la sociedad dependiente. Si por el contrario el tipo de interés fuera
superior al de mercado la conclusión del análisis de la realidad económica de la operación se invertiría, con
un componente de distribución de fondos propios en caso de que la sociedad dominante fuera el prestamista, y de aportación de los socios si lo fuera la dependiente.
En conclusión, resulta de aplicación lo establecido en los apartados anteriores, si bien la donación o distribución de fondos propios se considerará por la parte del tipo de interés que efectivamente supere o no llegue a alcanzar el tipo de interés de mercado.
Con respecto a la valoración al descuento o por sistema de capitalización, lo primero que hay que indicar
es que el PGC no se manifiesta en ningún caso sobre el método o técnica de valoración específica que debe
aplicarse a instrumentos financieros concretos para la determinación de su valor razonable, si bien en el
marco conceptual en su definición sí establece que se podrán aplicar modelos y técnicas de valoración entre
las que se incluyen los métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados. Por otra parte, la NRV
9ª en los apartados 2.1 y 3.1 admite que el valor razonable inicial de un derecho de cobro y obligación de
pago no sea igual a la contraprestación transferida, y en el apartado 5.6. Fianzas entregadas y recibidas
considera el caso concreto de un importe efectivo entregado o recibido con devolución a largo plazo sin que
se hayan pactado intereses. En este caso la norma considera que el valor razonable del instrumento financiero es menor que el importe desembolsado, tratando la diferencia entre ambos importes de acuerdo con
la naturaleza económica de la operación de arrendamiento operativo o de prestación de servicios. Este tratamiento contable para las fianzas no remuneradas puede ser aplicado por analogía a los
préstamos a tipo de interés cero, con la consideración específica de que la diferencia que
surja debe ser tratada conforme a la naturaleza económica de la operación entre socios y
sociedad.
Por tanto, está claro que es es en el momento de reconocimiento inicial cuando surge una diferencia, ya que
según se establece en distintos apartados y normas, la valoración inicial de un derecho de cobro u obligación de pago en ciertos casos como el que nos ocupa, se hará por un importe inferior al valor razonable de
la contraprestación. En consecuencia, debe aplicarse el descuento para la determinación del valor razonable inicial del instrumento financiero, por lo que el cálculo de los intereses devengados según el tipo de interés efectivo no se hará inicialmente sobre el importe monetario transferido, sino sobre el menor importe resultante del descuento.
Para finalizar, dos cuestiones mas:
a) En el caso de que la sociedad A no sea la única accionista de la sociedad B. Si la sociedad A es el
único socio que presta a la filial de forma no remunerada, estará aportando a la sociedad B una
mayor cantidad de la que le correspondería en función de su participación en B, ya que está realizando el cien por cien de la aportación. En este caso, la sociedad A deberá proceder a contabilizar
una mayor aportación en B por la parte que le corresponda en función de su participación, mientras
que el resto tendrá la consideración de gasto del ejercicio (con la naturaleza económica de donación). Para el resto de cuestiones se estará a lo ya indicado teniendo en cuenta el criterio que acabamos de indicar.
b) La consideración de socio persona fisica no varía los criterios de registro indicados para la
Sociedad B citada, es decir, son idénticos.
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3.7.1.7. Consulta 5. BOICAC 81/2010. Adquisición de acciones propias a socios minoritarios.
Intercambio por terrenos.
La pregunta al versar, únicamente, sobre el contenido que recoge el título del epígrafe, atendiendo a las normas de valoración del PGC hay que indicar que las acciones propias se valorarán por su valor razonable,
que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la
contraprestación entregada. Los gastos derivados de la transacción se registrarán directamente contra el
patrimonio neto, como menores reservas.
No obstante lo anterior, en el caso objeto de consulta, si la contraprestación se materializa en un activo no
monetario, y éste estuviera contabilizado por un precio de adquisición inferior al valor razonable de la
deuda, la cancelación del pasivo reconocido con los socios minoritarios entregando a cambio el citado activo pondrá de manifiesto el correspondiente resultado, que se reflejará en la partida 11.b) Resultado por enajenaciones y otras del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias.
3.7.1.8. Consulta 6. BOICAC 81/2010. Préstamos a largo plazo, clasificación en esta partida
cuando las condiciones establecen la cancelación del mismo si se cumplen determinadas
circunstancias.
Esta consulta se centra en el tratamiento contable en la sociedad prestataria de diferentes situaciones relacionadas con un préstamo a largo plazo con cláusulas de cancelación anticipada cuando se incumplan
determinadas condiciones. En particular se pregunta qué clasificación debe tener el préstamo, corriente o
no corriente, y qué información debe incluirse en la memoria en los siguientes escenarios:
1. Con anterioridad al cierre del ejercicio se incumplen las condiciones y no se ha obtenido autorización del prestamista que implique que no se vaya a ejecutar la cancelación anticipada como mínimo en doce meses desde la fecha de cierre del ejercicio, aunque la autorización se obtiene con posterioridad al cierre del ejercicio y con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales.
En esta situación, al cierre del ejercicio al no haberse cumplido las condiciones exigidas y no haber obtenido la correspondiente autorización del prestamista, la sociedad no tiene garantía alguna de que no se vaya
a ejercitar por parte del mismo la cancelación anticipada, por lo que los préstamos recibidos se reflejarán
contablemente en el pasivo corriente del balance y se informará en la memoria de este hecho. Si la autorización del prestamista se obtiene con posterioridad al cierre del ejercicio pero con anterioridad a la formulación de cuentas anuales, será de aplicación la norma de registro y valoración 23ª. “Hechos posteriores al
cierre del ejercicio”, por lo que la sociedad debería informar de la autorización en la memoria, sin que esta
circunstancia altere la clasificación de la deuda que, en todo caso, deberá lucir en el pasivo corriente
2. Con anterioridad al cierre del ejercicio se incumplen las condiciones y no se ha obtenido autorización del prestamista que implique que no se vaya a ejecutar la cancelación anticipada como mínimo en doce meses desde la fecha de cierre del ejercicio, aunque la situación se subsane con posterioridad al cierre del ejercicio y con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales.
En este caso será, también, de aplicación lo indicado en el apartado anterior.
3. Con posterioridad al cierre del ejercicio, pero con anterioridad a la formulación de las cuentas
anuales, se incumplen las condiciones determinadas en base a los datos financieros del ejercicio que
únicamente se han podido obtener a partir del cierre del mismo.
También se aplicaría lo ya indicado, pero con la salvedad de que el hecho posterior deberá identificarse en
54
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la memoria como nueva información que afecta a las cuentas anuales, en la medida en que a la vista de la
nueva información el pasivo debe clasificarse como corriente.
4. En la fecha de cierre del ejercicio se han cumplido las condiciones exigidas, pero la sociedad considera que, basándose en una evaluación posterior y no en el cierre del ejercicio es probable que no
se vayan a cumplir las condiciones exigidas durante los doce meses siguientes.
En este caso, y amparándonos en el objetivo de imagen fiel, la deuda deberá clasificarse como corriente indicando en la memoria las circunstancias que llevan a dicha clasificación.
Tabla: 3.7.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Instrumentos Financieros”
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
1
Consulta 4. BOICAC 74/2008 Junio.
1
2
Consulta 5. BOICAC 74/2008 Junio
2
3
Consulta 6. BOICAC 74/2008 Junio
3
4
5
Consulta 4. BOICAC 77/2009
Consulta 1. BOICAC 78/2009
4
6
7
8
Consulta 6. BOICAC 79/2009
Consulta 5. BOICAC 81/2010
Consulta 6. BOICAC 81/2010
5
6
7
8
Coberturas Contables. Inversiones Netas en en el
Extranjero, Grupo Sociedades.
Deterioro del valor. Inversiones en el Patrimonio
Empresas Grupo.
Aportacion no Dineraria. Inversiones en Empresas
Grupo. Adquisición o no de Control.
Deterioro del Valor. AFDV.
Prestamos Participativos. Registro y existencia o no
de Derivado.
Préstamos Tipo interés Cero entre Socios.
Acciones Propias por Terrenos. Minoritarios
Préstamos a L/P. Condiciones de Cancelación
Anticipada. Corriente o no Corriente
3.7.3. Ejercicios/casos
Ejercicio/Caso 1. Deterioro superior al 40% AFDV.
La sociedad “Deter” compra el dia 1 de julio acciones de otra sociedad, como inversión financiera, por
2.000.000 E (20.000 Acciones a 100 E). El 1 de noviembre las acciones adquiridas tienen una cotización
de 85 E/acción. Al cierre del ejercicio la cotización es de 40E/acción.
---------------------------------------------------------------- x
(250) AFDV. Inversiones
2.000.000 Financieras a LP
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(572) Bancos
---------------------------------------------------------------
2.000.000
Por el reconocimiento del deterioro de valor de los AFDV, a 1 de noviembre (sin el efecto impositivo por abreviar):
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------(250) AFDV. Inversiones
300.000 (800) Pérdidas en AFDV
a
Financieras a LP
925.000
---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------
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300.000
---------------------------------------------------------------- x
(133) Ajustes por Valoración en AFDV a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(800) Perdidas en AFDV
---------------------------------------------------------------
300.000
Al cierre del ejercicio, 31 de diciembre, la bajada es superior al 40% por lo que debemos registrar el deterioro contra Pérdidas y Ganancias. En ambos casos habría que registrar el efecto del impuesto.
900.000
300.000
300.000
---------------------------------------------------------------- x
(696) Pérdidas por Deterioro de
Participaciones en IP
a
---------------------------------------------------------------- x
---------------------------------------------------------------
---------------------------------------------------------------- x
(696) Pérdidas por Deterioro de
Participaciones en IP
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(902) Transferencias de
Pérdidas en AFDV
---------------------------------------------------------------
---------------------------------------------------------------- x
(902) Transferencias de Pérdidas
en AFDV
a
---------------------------------------------------------------- x
---------------------------------------------------------------
(296) Deterioro del Valor en AFDV
---------------------------------------------------------------
900.000
300.000
(133) Ajustes por Valoración en AFDV 300.000
---------------------------------------------------------------
Ejercicio/Caso 2. Aportaciones no dinerarias, con Permuta.
La sociedad aportante registraría después de los cálculos el siguiente asiento:
---------------------------------------------------------------- x
xxxx
240) Participaciones a LP en
Empresas del Grupo
a
---------------------------------------------------------------- x
La sociedad receptora:
---------------------------------------------------------------- x
(240) Participaciones a LP
xxxx
en Empresas del Grupo
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(250) Participaciones a LP
en Empresas del Grupo (acciones aportadas)
o Cuenta que recoja las Inversiones
Financieras Aportadas
xxxx
---------------------------------------------------------------
--------------------------------------------------------------(100) Capital Social
---------------------------------------------------------------
xxxx
Ejercicio/Caso 3. Cobertura.
La sociedad “Cober” compró acciones de la sociedad radicada en New York (USA) por importe de 2.000.000
$ (600 acciones a 20.000 $ la acción) el dia 1 de julio de 2009. Esta adquisición le supuso a “Cober” ostentar una participación mayoritaria. La cotización en el momento de la adquisición era de 1,20 $/E. Para
cubrirse del riesgo de cambio se contrata, y se considera por “Cober” cobertura eficaz, con una entidad de
crédito un préstamo de 10.000.000 $. A 31 de diciembre la cotización es de 1,40 $/E.
Los asientos a 31/12 serian:
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Por el regitro, en Euros, del ajuste a 31 de diciembre del prestamos (pasar de 1,20 a 1,40)
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------(768) Diferencias Positivas de Cambio
1.190.476 (170) Deudas a LP con Entidades
10.000.000 comparando
de Crédito
a
1,20 frente a 1,40)
1.190.476
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------Por el registro, en Euros, del ajuste a 31 de diciembre de las acciones
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------1.428.571 (811) Pérdidas por Coberturas
(240) Participaciones a LP
en Inversión Neta en el Extranjero
a
en Empresas del Grupo
---------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ x
1.428.571 (668) Diferencias Negativas de Cambio a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(913) Transferencias de
Pérdidas Cobertura INExtranjero
---------------------------------------------------------------
---------------------------------------------------------------- x
1.428.571 (913) Transferencias de Pérdidas
Cobertura INExtranjero
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(811) Pérdidas por Coberturas en
Inversión Neta en el Extranjero
---------------------------------------------------------------
1.428.571
1.428.571
1.428.571
Ejercicio/Caso 4. Deterioro Compañía no cotizada. Participación 10%, cuentas auditadas.
AFDV.
La sociedad “Deter BIS” tiene el 10% de la Sociedad Limitada “ASDS”. En su momento la registro al coste
que ascendió a 500.000 E. ASDS es una entidad que no cotiza. Al cierre del ejercicio se ha de evaluar el
deterioro de estos activos disponibles para la venta.. No se puede determinar con fiabilidad el valor razonable, por lo que se deben valorar al coste y siguiendo, por analogía, el apartado relativo a empresas del
grupo. En este sentido el importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el
importe recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de
venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión. ASDS esta auditada pero
al no cotizar se hace complicado calcular, y objetivizar, el valor razonable menos los costes de venta, por lo
que se aplica el método indirecto y se determina el patrimonio neto mas las plusvalías existentes en el
momento de la valoración, para ello debemos aplicar el método descuentos de flujos de efectivo y objetivizarlo, apoyándonos en la fiabilidad de las cuentas anuales auditadas y la calidad de su memoria.
Al cierre del ejercicio ASDS tiene un patrimonio neto que se desprende de sus cuentas anuales de 4.000.000
E. Se ha realizado una estimación de los flujos de efectivo a cinco años que da los siguientes datos por año:
300.000 E, 350.000 E, 400.000 E, 450.000 E y 450.000 E. Tipo Impositivo: 30%. Tasa de descuento más
riesgo de la empresa se estima en un total de 5% conjuntamente.
a) Calculamos el valor:
(300.000 /1+0,05 ) + (350.000 /(1+0,05)2 ) + (400.000 /(1+0,05)3) + (450.000 /(1+0,05)4) + (450.000
/(1+0,05)5) = 1.614.375 E
Valor residual : (450.000 /(1+0,05)/ (450.000 /(1+0,05)5) = 3-610.730 E
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a u d i t o r e s
b) Valor de ASDS
1.614.375 + 3.610.730 = 5.225.105
c) Plusvalías Tacitas : 5.225.105 – 4.000.000 = 1.225.105
d) Plusvalías sin efecto impositivo : 1.225.105 – 30% (1.225.105) = 857.574 E
e) Por tanto:
- Patrimonio Neto corregido por las plusvalías tacitas : 4.857.574 E
- Lo que correspondería a “Deter BIS” : 10% (participación) = 485.757 E
- Coste: 500.000 / Valor recuperable : 485.757 E. Deterioro : 14.243 E.
14.243
---------------------------------------------------------------- x
(696) Perdidas por Deterioro de
Participaciones en IP
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(296) Deterioro del Valor en AFDV
---------------------------------------------------------------
14.243
3.8. Existencias.
3.8.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de existencias, los principales textos que afectan a la misma son las Consultas 2 y 7 del BOICAC
80/2009; las Consultas 1 y 2 del BOICAC 79/2009; las Consultas 5 y 6 del BOICAC 78/2009; las Consultas 2
y 3 del BOICAC 77/2009; la Consulta 2 del BOICAC 76/2008; las Consultas 2, 3, 5 y 9 del BOICAC 75/2008
y las Consultas 2 y 7 del BOICAC 74/2008. En su análisis podemos destacar:
3.8.1.1. Consulta 2. BOICAC 76/2008 Diciembre. Marco conceptual de la Contabilidad. Normas
de Adaptación del PGC a las empresas constructoras. Existencias NV 13ª.
Sobre la vigencia del tratamiento contable de los costes en que incurre un contratista, previos a la formalización del contrato y anteriores a su adjudicación, regulado en la Orden del Ministerio de Economía y
Hacienda de 27 de enero de 1993, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de
Contabilidad a las empresas constructoras.
Teniendo en cuenta que las adaptaciones sectoriales siguen en vigor en lo que no se oponga a lo dispuesto en el CCo, TRLSA, y en el PGC, y que el criterio de las adaptaciones sectoriales no es contrario a estas
regulaciones, el ICAC concluye que dicho criterio sigue siendo aplicable con las matizaciones incluidas en la
presente contestación.
En particular, los costes en que incurre el contratista, previos a la formalización del contrato y anteriores a
su adjudicación, podrán ser activados si cumplen con los requisitos para su registro (o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales). Además se matiza que estas circunstancias se entenderán
cumplidas siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
• Sólo podrán calificarse como activo los gastos de naturaleza técnica directamente relacionados con el contrato y de naturaleza incremental, es decir, los gastos en que se haya incurrido con ocasión del contrato y
no los relacionados con funciones administrativas generales de la empresa (por ejemplo, los asociados con
el departamento de estudios que la empresa tuviera en funcionamiento para acudir a las licitaciones que
en todo caso motivarán el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias en el periodo en que
se incurran).
58
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• Para que los desembolsos realizados puedan calificarse como activo deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.
• Adicionalmente, debe ser probable que el contrato llegue a obtenerse.
Además, atendiendo a la naturaleza y fin de la memoria, el ICAC informa que se deberá incorporar cualquier
información significativa sobre estos gastos en dicho estado contable.
3.8.1.2. Consulta 7. BOICAC 74/2008 Junio. Federaciones Deportivas. Gastos necesarios para
futuros acontecimientos deportivos.
Sobre el tratamiento contable que han de dar las Federaciones Deportivas a los gastos necesarios para la
celebración de futuros acontecimientos deportivos singulares en el marco del PGC 2007.
En la consulta se plantea en concreto si es posible la activación de los gastos previos relacionados con la
organización de un campeonato a través de la cuenta 216. “Derechos sobre organización de acontecimientos deportivos”, recogida en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Federaciones
Deportivas, o en otra partida.
En opinión del ICAC, en este caso, el contrato constituye para la empresa la prestación de un servicio, y
en la medida en que no se hayan producido las condiciones para el reconocimiento de ingresos, será un
proyecto en curso, y se aplicarán los criterios previstos en la norma de registro y valoración 10ª.
Existencias, a través de la cuenta 710. Variación de existencias de productos en curso, por el importe del
coste de producción.
A este respecto, no formarán parte del coste de producción los gastos de comercialización (aquellos en que
incurre una entidad para llevar a cabo la comercialización de los productos y que son, por tanto, necesarios
para realizar las ventas y entregas de los productos) y los gastos generales de administración o dirección
(aquellos en que incurre una entidad para llevar a cabo la gestión, organización o control, no estando relacionados con el ciclo de producción). Tampoco se incluirá dentro del coste de producción aquellos anteriores a la designación ni otros que tengan una naturaleza análoga a gastos de establecimiento.
Se recuerda también que en las existencias de productos en curso que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de generar ingresos por prestaciones de servicios, se incluirán en el
coste de producción, los gastos financieros, que correspondan a la financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la realización del proyecto.
Finalmente, el ICAC recuerda que se efectuarán las oportunas correcciones valorativas del valor de estas
existencias cuando el VNR de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción.
3.8.1.3. Consulta 2. BOICAC 77/2009 Marzo. Sobre la calificación contable a otorgar a unas
parcelas rústicas por parte de una promotora inmobiliaria.
La sociedad consultante que tiene por objeto social la promoción inmobiliaria y la explotación, compraventa y gravamen de parcelas, así como dar y tomar en arriendo o aparcería rustica, industrias agrícolas, ganaderas y forestales, señala que durante el año 2002 adquirió una finca rustica que estaba arrendada a una
persona física y que se ha continuado explotando en forma de arrendamiento por la misma persona.
Posteriormente fue aprobado un proyecto de reparcelación que permite la inscripción de las parcelas resultantes con sus correspondientes aprovechamientos urbanísticos en el Registro de la Propiedad. Ante esta
situación el consultante pregunta cuál debe ser la clasificación en contabilidad de las parcelas resultantes
sabiendo que en parte serán vendidas, y en parte, serán urbanizadas por la sociedad.
En opinión del ICAC, dependerá del destino que se de a las parcelas resultantes del proyecto de reparcelación de la zona el que se clasifiquen como inmovilizado (inmovilizado material o inversión inmobiliaria) o
como existencias, es decir, vendrá determinado por la función que cumplan en relación con su participación
en el proceso productivo.
59
A B A N T E
a u d i t o r e s
Si se tiene en cuenta que el objeto social de toda empresa inmobiliaria incluirá la venta de estos activos en
el curso ordinario de sus operaciones, para el caso concreto de estas empresas, el criterio incluido en el
nuevo Plan deberá interpretarse en los siguientes términos:
1. Las parcelas resultantes de la actuación administrativa se contabilizarán como existencias si van a estar
destinadas a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la
empresa, y,
2. Pertenecerán a la categoría de inversión inmobiliaria si generan rentas derivadas de su alquiler.
Para determinar desde una perspectiva económica si los citados activos han sido, o no, efectivamente destinados al alquiler, se deberá considerar el criterio incluido en la consulta nº 3 del BOICAC nº 52, por el que
se entiende que si el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes es irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la
verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la
venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en
su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental deba
limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien.
3.8.1.4. Consulta 9. BOICAC 75/2008 Septiembre. Disposición Transitoria segunda 1.d) del RD
1514/2007. Excepciones a la regla general de primera aplicación.
Sobre si, a partir de la fecha de transición, se deben capitalizar los gastos financieros en las existencias o
inmovilizados en curso que en el origen han necesitado más de un año para su producción, siendo el período restante desde la fecha de transición inferior al año, en el caso de una empresa que, de acuerdo con la
disposición transitoria segunda del Real Decreto 1514/12007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el
Plan General de Contabilidad, opta por no aplicar con efectos retroactivos el criterio de capitalización de
gastos financieros.
En respuesta del ICAC, el régimen transitorio previsto en el R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que
se aprueba el Plan General de Contabilidad -disposición transitoria segunda, apartado 1 e)- permite la no
aplicación retroactiva del criterio de capitalización de gastos financieros incluido en las NRV 2ª y 10ª, relativas al inmovilizado y existencias, respectivamente. Igualmente, la empresa no aplicará retroactivamente
este criterio si opta por el mantenimiento de valores previsto en la disposición transitoria primera, apartado 1.d) del R.D. 1514/2007.
La no aplicación retroactiva de estos criterios implica que:
- No se corregirán los valores en el balance de apertura en relación con los gastos financieros devengados
con anterioridad a la fecha de transición a los nuevos criterios.
- Se deberán capitalizar los gastos financieros devengados a partir de la fecha de transición cuando el inmovilizado o la existencia necesiten un periodo de tiempo superior a un año, contado desde la fecha de transición, para estar en condiciones de uso o de ser vendida, respectivamente.
- No se podrán capitalizar gastos financieros en inmovilizados o existencias que, desde la fecha de transición, necesiten un periodo de tiempo inferior a un año para estar en condiciones de uso o de ser vendidas,
respectivamente (salvo que la empresa viniese capitalizando los gastos financieros en el marco del PGC de
1990 y el periodo de producción de los inmovilizados o las existencias supere el año desde su origen).
60
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3.8.1.5. Consulta 2. BOICAC 74/2008 Junio. Disposiciones Transitorias 1ª y 2ª. Balance de apertura. Mantenimiento de valor de los elementos patrimoniales.
Se plantean las cuestiones siguientes relacionadas con la opción de mantenimiento de valor de los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con el Plan General de Contabilidad 1990 (punto 1.d) de la disposición transitoria primera del Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC: Activos sujetos a reversión;
Provisiones por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas; Existencias intercambiables contabilizadas a LIFO según PGC 1990; Combinaciones de negocios y
registro de activos por impuesto diferido no reconocidos; Aplicación retroactiva parcial.
De todos ellos nos referiremos en particular, a la cuestión referente a las existencias donde se consulta si
una sociedad que ha venido aplicando el método LIFO en el pasado puede seguir utilizando este método, y
si la respuesta es negativa plantea cómo aplicar la opción de equivalencia en la fecha de transición al método de valoración de las existencias.
En respuesta del ICAC, atendiendo a la NRV 10ª del PGC 2007, las existencias de productos intercambiables
habrán de contabilizarse con carácter general al precio medio o coste medio ponderado, siendo aceptable
el método FIFO, que puede adoptarse si la empresa lo considera más conveniente para su gestión. Por tanto,
el método LIFO ha dejado de ser un método aceptado.
En cuanto al ajuste de transición. la aplicación general de la norma de transición prevista en la disposición
transitoria primera 1.d), en la opción de mantenimiento de valores, implica que en la fecha de transición, el
importe de las existencias calculado según el método LIFO se considerará como valor inicial de las mismas,
aplicando a partir de dicho momento el método del precio medio o coste medio ponderado o método FIFO.
Además se informará en la memoria de la parte de resultado que surge en el ejercicio de primera aplicación
por haber mantenido el valor de las existencias calculado según el método LIFO en vez de haber convertido su saldo al criterio que se sigue a partir de la entrada en vigor del PGC 2007.
Tabla: 3.8.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Existencias”
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
1
2
3
4
5
6
7
Consulta 2. BOICAC 80/2009 Diciembre
Consulta 7. BOICAC 80/2009 Diciembre
Consulta 1. BOICAC 79/2009 Septiembre
Consulta 2. BOICAC 79/2009 Septiembre
Consulta 5. BOICAC 78/2009 Junio
Consulta 6. BOICAC 78/2009 Junio
Consulta 2. BOICAC 77/2009 Marzo
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Consulta 3. BOICAC 77/2009 Marzo
Consulta 2. BOICAC 76/2008 Diciembre
8
9
Consulta 2. BOICAC 75/2008 Septiembre
Consulta 3. BOICAC 75/2008 Septiembre
Consulta 5. BOICAC 75/2008 Septiembre
Consulta 9. BOICAC 75/2008 Septiembre
Consulta 2. BOICAC 74/2008 Junio
Consulta 7. BOICAC 74/2008 Junio
10
11
12
13
10
11
12
13
14
15
14
15
Vista en inmovilizado material
Vista en inversiones inmobiliarias
Ver Fusiones. Operaciones entre empresas grupo
Ver Instrumentos financieros
Vista en inversiones inmobiliarias
Vista en inversiones inmobiliarias
Parcelas rústicas; promotora inmobiliaria; proyecto
de reparcelación.
Vista en moneda extranjera
Empresas constructoras; existencias; costes
contratista.
Vista en inversiones inmobiliarias
Vista en inmovilizado material
Vista en inversiones inmobiliarias
Fecha de transición; capitalización gastos financieros
LIFO; fecha de transición; memoria.
Vista en inmovilizado material
61
A B A N T E
a u d i t o r e s
3.8.2. Ejercicios/casos.
Ejercicio/Caso 1: Cálculo del deterioro de las existencias en una empresa inmobiliaria.
Una empresa inmobiliaria adquirió a comienzos de 2009 dos pisos por valor de 450.000 E cada uno en una
zona céntrica de una ciudad española, quedando pendiente de pago uno de ellos. Además, también compró
al contado unas materias primas por 25.000 E con el fin de construir un local en un terreno de su propiedad para su posterior venta. A finales de 2009, debido a la crisis inmobiliaria, la empresa todavía no había
vendido ninguno de sus dos pisos, cayendo los precios de mercado de las viviendas en dicha zona a 400.000
euros. Además, no llegó a comenzar la construcción del local y el coste de las materias primas en el mercado también había caído a finales de año, ascendiendo su valor a 22.000 E. Contabilizar las operaciones
correspondientes a 2009.
Por la compra de los dos pisos:
450.000
450.000
25.000
---------------------------------------------------------------- x
(600) Compra de piso A
(600) Compra de piso B
(601) Compra de mmpp
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(400) Proveedores
(572) Bancos
---------------------------------------------------------------
450.000
475.000
Por el reconocimiento del deterioro de valor:
50.000
50.000
---------------------------------------------------------------- x
(690) Pérdidas por deterioro de piso A
(690) Pérdidas por deterioro de piso B a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(390) Deterioro de valor del piso A
(390) Deterioro de valor del piso B
---------------------------------------------------------------
50.000
50.000
En cuanto al deterioro de valor de las materias primas, si atendemos a la NRV 10ª, la empresa no corregirá
el valor de las materias primas siempre que espere que los productos terminados a los que se incorporen
sean vendidos por encima del coste y de los correspondientes gastos de comercialización.
Ejercicio/Caso 2: Costes en que incurre un contratista, previos a la formalización del contrato y anteriores a su adjudicación.
En la Orden de 27 de Enero de 1993 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de
Contabilidad a las empresas Constructoras, podemos encontrar, en el subgrupo 33, las cuentas 330. Gastos
iniciales de anteproyecto y la 335. Gastos iniciales de proyecto, las cuales recogerán los costes en que incurra el contratista, antes de que el contrato se formalice y anteriores a su adjudicación. En el subgrupo 71,
encontramos la cuenta 714. Variación de existencias de gastos iniciales de anteproyecto o proyecto, la cual
está destinada a registrar, al cierre del ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales,
correspondientes al subgrupo 33.
Tal y como señala la Consulta 2 del BOICAC 76/2008, los costes en que incurre el contratista, previos a la
formalización del contrato y anteriores a su adjudicación, podrán ser activados si cumplen con los requisitos para su registro. En concreto, sólo podrán calificarse como activo los gastos de naturaleza técnica directamente relacionados con el contrato y de naturaleza incremental, es decir, los gastos en que se haya incurrido con ocasión del contrato y no los relacionados con funciones administrativas generales de la empresa
(por ejemplo, los asociados con el departamento de estudios que la empresa tuviera en funcionamiento para
acudir a las licitaciones que en todo caso motivarán el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y
ganancias en el periodo en que se incurran).
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A este respecto, supongamos que una empresa constructora presenta los siguientes gastos previos a la formalización del contrato y anteriores a su adjudicación: Gastos de aparejador: 1.500 E; Gastos de arquitecto: 4.000 E; gastos departamento de estudios referentes a las licitaciones: 1.600 E. De estos gastos, tan
sólo podrá activar los dos primeros, por lo que el saldo inicial de las cuentas 33. ascenderá a 5.500 E, el
cual deberá darse de baja al final del ejercicio, contra la cuenta 714. del siguiente modo:
5.500
---------------------------------------------------------------- x
(714) Variación de existencias de gastos
iniciales de anteproyecto o proyecto
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(33X) Gastos iniciales de anteproyecto
y proyecto
---------------------------------------------------------------
5.500
Ejercicio/Caso 3: Gastos necesarios para la celebración de futuros acontecimientos
deportivos.
En junio de 2009, una Federación Deportiva española es finalmente designada para organizar la celebración
de un importante acontecimiento deportivo internacional que tendrá lugar en 2012. Desde enero, había
incurrido en diversos gastos, incluidos los de establecimiento, por valor de 550.000 E. Tras su designación,
solicita un préstamo bancario por importe de 600.000 para realizar el proyecto, el cual ha supuesto gastos
financieros (en 2009) por importe de 25.000 E. También incurre en 2009 en gastos de comercialización por
valor de 50.000 E y de administración por 60.000 E.
Atendiendo a la Consulta 7 del BOICAC 74/2008, el contrato constituye para la empresa la prestación de un
servicio, y en la medida en que no se hayan producido las condiciones para el reconocimiento de ingresos,
será un proyecto en curso, y se aplicarán los criterios previstos en la norma de registro y valoración 10ª.
Existencias. El hecho es que de todos los gastos en que ha incurrido dicha Federación, sólo podrán formar
parte del coste de producción los correspondientes a la carga financiera que ha generado el préstamo. Así,
a 31 de diciembre se podrán activar dichos costes como existencias en curso, reconociendo, por otro lado,
un ingreso por variación de existencias.
---------------------------------------------------------------- x
25.000
(33) Existencias en curso
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(710) Variación de existencias
de productos (Servicios) en curso
---------------------------------------------------------------
25.000
Ejercicio/Caso 4: Imputación de gastos financieros genéricos a existencias con un periodo
de fabricación superior al año.
La empresa XYZ,SA construye desde comienzos del año 2010 una fábrica. La finalización de los trabajos está
prevista para mediados de 2011. Dicha empresa presenta a finales de 2010 los siguientes costes en que ha
incurrido a lo largo del ejercicio.
Costes directos fabricación: 500.000 E
Costes indirectos fabricación: 175.000 E
Gastos financieros préstamo solicitado para acometer la fabricación: 180.000 E
Adquisición materias primas: 250.000 E
Atendiendo a la valoración inicial de las existencias, se refleja que “en las existencias que necesiten un
periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de
adquisición o coste de producción, los gastos financieros en los términos previstos en la norma sobre el
inmovilizado material”. La norma sobre el inmovilizado material dice al respecto que “en los inmovilizados
que necesiten de un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en
63
A B A N T E
a u d i t o r e s
el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la
puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción”. Por tanto, a finales de ejercicio, la empresa XYZ, SA
deberá valorar las existencias (en curso) por 1.105.000 E
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------1.105.000 (330) Productos en curso
a
(710) Variación de productos en curso 1.105.000
---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------
3.9. Moneda Extranjera.
3.9.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de moneda extranjera, los principales textos que afectan a la misma son la Consulta 3 del
BOICAC 82/2010; la Consulta 3 del BOICAC 81/2010 y la Consulta 3 del BOICAC 77/2009. En su análisis podemos destacar:
3.9.1.1. Consulta 3. BOICAC 81/2010 Marzo. Moneda extranjera NRV 11ª. Operaciones por
cuenta ajena.
Una sociedad mercantil consignataria de buques realiza operaciones que consisten en la entrega de una
determinada cantidad de divisas, que previamente ha recibido de sus clientes, a la tripulación de los buques
atracados en las instalaciones portuarias. La consulta versa sobre el tratamiento contable posterior de la
moneda extranjera y de la cancelación del pasivo frente al cliente.
En resumen, el ICAC refleja que las operaciones de intermediación que realiza una empresa por cuenta
ajena no deben originar el reconocimiento de ingresos o gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo
que por dicha labor percibiese una comisión, en cuyo caso, dicho ingreso se contabilizará en una cuenta del
subgrupo 70 o del 75 atendiendo a si dichos ingresos provienen de la actividad ordinaria de la empresa o
bien la sociedad los ha obtenido con carácter accesorio.
Dado que la sociedad tiene contabilizadas dos partidas monetarias en moneda extranjera, una de activo
(efectivo en dólares) y otra de pasivo (que pone de manifiesto la operación por cuenta ajena, y para cuyo
reconocimiento el ICAC propone emplear una cuenta del subgrupo 55 ó del subgrupo 56 de depósitos recibidos, dependiendo de la naturaleza de la operación), la baja de ambos conceptos pondrá de manifiesto una
diferencia de signo positivo y otra de signo negativo, por el mismo importe, sin que dicha transacción deba
en consecuencia originar resultado alguno para la sociedad.
3.9.1.2. Consulta 3. BOICAC 77/2009 Marzo. Moneda extranjera. NRV 11ª. Instrumentos financieros. NRV 9ª
Sobre el tratamiento contable que corresponde otorgar a un contrato suscrito por una empresa para cubrir
el riesgo en moneda extranjera asociado a la compra de existencias.
En respuesta del ICAC, a la vista del fondo económico de estos contratos puede concluirse que cumplen la
definición de instrumentos financieros derivados incluida en la norma de registro y valoración 9ª del PGC
2007, debiendo calificarse la operación descrita como una cobertura de flujos de efectivo ya que su objetivo es cubrir el riesgo de cambio relacionado con una transacción prevista altamente probable -la compra
de existencias- que afectará a la cuenta de pérdidas y ganancias.
La valoración inicial del derivado se corresponderá con su valor razonable, equivalente, a la prima que en
su caso se haya desembolsado en el momento de la contratación. Con posterioridad, la parte de la ganancia o pérdida del instrumento de cobertura que se haya determinado como cobertura eficaz, se reconocerá
transitoriamente en el patrimonio neto, imputándose como menor o mayor valor de las existencias cuando
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se produzca su adquisición; la variación de valor razonable del instrumento derivado que deba calificarse
como cobertura no eficaz se imputará directamente a resultados. En el momento de la adquisición de las
existencias finalizará la cobertura contable, en la medida en que al haberse registrado la compra, habrá
desaparecido el riesgo específico cubierto que podía tener impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias
como consecuencia de las variaciones en los flujos de efectivo de la partida cubierta, es decir, el mayor o
menor gasto por la compra de existencias, derivado del mayor o menor importe a desembolsar en moneda extranjera, como consecuencia de la variación de los tipos de cambio.
En el supuesto de que en el momento de la compra el pago al proveedor se aplazase por un periodo de 60
días, al haber cesado la cobertura contable, la valoración posterior de la partida de proveedores en moneda extranjera, se efectuaría de acuerdo con lo previsto en el apartado 1.2.1 de la norma de registro y valoración 11ª. Moneda extranjera, salvo que la empresa decidiese cubrir el riesgo de tipo de cambio relacionado con el pasivo financiero y pudiese aplicar el régimen de coberturas contables pertinente –cobertura de
valor razonable-, de acuerdo con lo previsto en el apartado 6 de la NRV 9ª.
3.9.1.3. Consulta 3. BOICAC 82/2010 Junio.
Sobre el criterio a seguir para determinar la moneda funcional de una sociedad Holding española cuyo activo está integrado por la participación en dos filiales radicadas en el extranjero que se han financiado en un
importe significativo con un préstamo en dólares, y cuya moneda funcional también es el dólar.
En resumen, atendiendo a la NRV 11ª “Moneda extranjera” y, principalmente, a la norma 18ª.3 de la CBE
4/2004, de 22 de diciembre, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de
estados financieros se infiere que la moneda funcional es la moneda en la que la entidad no soporta riesgo de tipo de cambio, en la medida en que es la moneda en la que genera y emplea la mayor parte de su
efectivo.
Por tanto, para determinar la moneda funcional de la sociedad Holding objeto de consulta, parece razonable que la cuestión se reconduzca a identificar la moneda funcional de las participadas en el extranjero, en
la medida en que serán los flujos de efectivo generados por dichas sociedades los que a su vez influirán en
los de la dominante radicada en España. En el supuesto de que las circunstancias descritas no arrojen una
respuesta concluyente, las entidades recurrirán al juicio de sus administradores para determinar la moneda
funcional, salvo que existieran indicios de que la moneda funcional de la Holding española pudiera ser el
euro, en cuyo caso, tal y como dispone la NRV 11ª se presumirá que el euro es su moneda funcional.
Tabla: 3.9.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Moneda Extranjera”
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
1
2
Consulta 3. BOICAC 81/2010 Marzo.
Consulta 3. BOICAC 77/2009 Marzo
1
2
3
Consulta 3. BOICAC 82/2010 Junio
3
Moneda extranjera; operaciones por cuenta ajena
instrumento financiero; contrato; cubrir riesgo en
moneda extranjera; compra de existencias.
Holding; filiales; extranjero; moneda funcional; CBE
4/2004.
3.9.2. Ejercicios/casos.
Ejercicio/Caso 1: Operaciones por cuenta ajena.
En 2010, una sociedad mercantil consignataria de buques ha recibido de sus clientes en septiembre 60.000
$ (t.c. 1 E=l,3057 $) los cuales entrega en octubre (t.c. 1 E=1,4040) a la tripulación de los buques atracados en una instalación portuaria. Además, en el mes de septiembre también ha recibido, con carácter accesorio, 2.220 $ en concepto de comisiones.
Por los dólares recibidos en septiembre: 60.000 $ = 45.954 E
65
A B A N T E
a u d i t o r e s
45.954
---------------------------------------------------------------- x
(571) Caja, $
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(561) Depósitos recibidos a cp
---------------------------------------------------------------
45.954
--------------------------------------------------------------(754) Ingresos por comisiones
---------------------------------------------------------------
1.700,30
--------------------------------------------------------------(571) Caja, $
---------------------------------------------------------------
45.954
Por la comisión recibida: 2.220 $ = 1.700,30 E
1.700,30
---------------------------------------------------------------- x
(571) Caja, $
a
---------------------------------------------------------------- x
Por la entrega de los dólares en octubre:
45.954
---------------------------------------------------------------- x
(561) Depósitos recibidos a cp
a
---------------------------------------------------------------- x
Tal y como refleja el ICAC en su consulta, 3 (BOICOC 81) la baja de ambos conceptos pondrá de manifiesto una diferencia de signo positivo y otra de signo negativo, por el mismo importe, sin que dicha transacción deba en consecuencia originar resultado alguno para la sociedad. Por lo tanto, no afectará la variación
en el tipo de cambio.
Ejercicio/Caso 2: Holding.
El activo de una sociedad Holding española está integrado por la participación en dos filiales radicadas en
el Estados Unidos, las cuales se han financiado en un importe significativo con un préstamo en dólares, y
cuya moneda funcional también es el dólar. Determinar la moneda funcional de esta sociedad holding.
En respuesta del ICAC, deberemos identificar la moneda funcional de las participadas en el extranjero (dólar
en nuestro caso). En la medida en que serán los flujos de efectivo generados por dichas sociedades los que
a su vez influirán en los de la dominante radicada en España.
Si existieran indicios de que la moneda funcional de la Holding española pudiera ser el euro, entonces se
presumirá que el euro es su moneda funcional.
3.10 IVA e Impuestos Indirectos.
3.10.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de IVA e impuestos indirectos, los principales textos que afectan a la misma son la Ley 26/2009,
de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (B.O.E. de 24 de diciembre de
2009) , donde en el Capítulo II, Impuestos indirectos, se refiere en su sección 1ª al Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA) y en la sección 2ª al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (ITPAJD). En su análisis podemos destacar:
3.10.1.1. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, actualizada a 1 de enero de 2009 del Impuesto Sobre el Valor Añadido
( BOE, 29-diciembre-1992 ), vigente a 1 de julio de 2010, ha sido modificada por la Ley 26/2009, de 23 de
diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (B.O.E. de 24 de diciembre de 2009).
http://www.boe.es/boe/dias/2009/12/24/pdfs/BOE-A-2009-20765.pdf ;
http://www.aeat.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Normativas/Ficheros_Asociados_a_Las_Normativa
s/A2010/Ley_37_1992_1_julio.pdf
6
66
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C O N TA B I L I DA D
De este modo, en la Ley 26/2009 puede verse en su Capítulo II, impuestos indirectos, sección 1ª Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido, cómo se ven modificados los artículos 90, 91 y 130 de la Ley 27/1992 del
siguiente modo:
Artículo 79. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones
en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
«Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.» El resto
del artículo queda con el mismo contenido.
Dos. Se modifica el encabezado del apartado uno del artículo 91, que queda redactado de la siguiente
forma:
«Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:» El resto del apartado y artículo quedan con el mismo contenido.
Tres. Se modifica el apartado cinco del artículo 130, que queda redactado de la siguiente forma:
«Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad
resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el
porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:
1.º El 10 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales
y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
2.º El 8,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al
adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.
En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el
valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.
El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.» El resto del artículo queda con el mismo contenido.
De este modo, la redacción definitiva y actualizada de dichos artículos en la Ley 37/1992 queda del siguiente modo:
Título VII. EL TIPO IMPOSITIVO
Artículo 90.- Tipo impositivo general.
Uno. (17)7 El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.
Tres. En las reimportaciones de bienes que hayan sido exportados temporalmente fuera de la Comunidad
y que se efectúen después de haber sido objeto en un país tercero de trabajos de reparación, transformación, adaptación, ejecuciones de obra o incorporación de otros bienes, se aplicará el tipo impositivo que
hubiera correspondido a las operaciones indicadas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del
Impuesto.
En las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes que hayan sido exclusivamente objeto de servicios exentos mientras han permanecido vinculados a los regímenes o situaciones a que se refieren los artículos 23 y 24 de esta Ley, se aplicará el tipo impositivo que hubiera correspondido a los citados servicios si
no hubiesen estado exentos.
Artículo 91.- Tipos impositivos reducidos.
Uno. (18)8 Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:
(17) La Ley 26/2009, de 23 de diciembre de 2009 de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE de 24.12.2009),
eleva, con efectos de 1.07.2010, el tipo impositivo general del 16 por ciento al 18 por ciento.
8 (18) La Ley 26/2009, de 23 de diciembre de 2009 de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE de 24.12.2009),
eleva, con efectos de 1.07.2010, el tipo impositivo reducido del 7 por ciento al 8 por ciento.
7
67
A B A N T E
a u d i t o r e s
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados
para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga
alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas
para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente
para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros
de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el
párrafo anterior.
3º. Los siguientes bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores
y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
No se comprenderán en este número la maquinaria, utensilios o herramientas utilizadas en las citadas actividades.
4º. Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.
5º. Los medicamentos para uso animal, así como las sustancias medicinales susceptibles de ser utilizadas
habitual e idóneamente en su obtención.
6º. Los aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y las lentillas que, por sus características
objetivas, sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación.
Los productos sanitarios, material, equipos o instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de
los animales.
No se incluyen en este número los cosméticos ni los productos de higiene personal, a excepción de compresas, tampones y protegeslips.
7º. (19)9 Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas
de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque
se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su
demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.
8º. (Derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre).
9º. Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.
10º. (Derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre).
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
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9 (19) Redacción dada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13.04.2010), con efectos de 14 de abril de 2010.
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1º. Los transportes de viajeros y sus equipajes.
2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de
comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para
el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo
y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado,
troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales;
nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas
y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas
agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto
social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.
4º. Los prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos, que sean personas físicas, a los productores
de películas cinematográficas susceptibles de ser exhibidas en salas de espectáculos y a los organizadores
de obras teatrales y musicales.
5º. Los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos.
6º. Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza
de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes
normalizados utilizados en la recogida de residuos.
Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores
o marítimas.
7º. La entrada a teatros, circos, espectáculos y festejos taurinos con excepción de las corridas de toros, parques de atracciones y atracciones de feria, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones, así como a las demás manifestaciones similares de carácter cultural a que se
refiere el artículo 20, apartado uno, número 14 de esta Ley cuando no estén exentas del Impuesto.
8º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física cualquiera que
sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley.
9º. (20)10 Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de
esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.
10º. Los servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y los cementerios, y las entregas de
bienes relacionados con los mismos efectuadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios.
11º. La asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20
de esta Ley.
12º. Los espectáculos deportivos de carácter aficionado.
13º. Las exposiciones y ferias de carácter comercial.
14º. Los servicios de peluquería, incluyendo, en su caso, aquellos servicios complementarios a que faculte el
epígrafe 972.1 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
15º. (21)11 Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que
se refieren las obras para su uso particular.
(20) Redacción dada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13.04.2010), con efectos de 14 de abril de 2010.
11 (21) Redacción dada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13.04.2010), con efectos de 14 de abril de 2010 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2012.
10
69
A B A N T E
a u d i t o r e s
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos
dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.
Ver artículo 26 del Reglamento
16º. El suministro y recepción de servicios de radiodifusión y televisión digital, quedando excluidos de este
concepto la explotación de las infraestructuras de transmisión y la prestación de servicios de comunicaciones electrónicas necesarias a tal fin.
17º. (22)12 Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos
situados que se arrienden conjuntamente.
3. Las siguientes operaciones:
1º. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente
formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de
edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos,
garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que, al menos el 50 por 100
de la superficie construida, se destine a dicha utilización.
2º. Las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1.º anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.
3º. Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre las comunidades de propietarios de las edificaciones o partes de las mismas a que se refiere el número 1º anterior y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios
de dichas edificaciones, siempre que dichas ejecuciones de obra se realicen en terrenos o locales que sean
elementos comunes de dichas comunidades y el número de plazas de garaje a adjudicar a cada uno de los
propietarios no exceda de dos unidades.
4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:
1º. Por sus autores o derechohabientes.
2º. Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien.
5. Las adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte cuando el proveedor de los mismos sea cualquiera de las personas a que se refieren los números 1º y 2º del número 4 precedente.
Dos. Se aplicará el tipo del 4 por 100 a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado, destinados
exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
d) Los quesos.
70
12 (22) Este número ha sido añadido por la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas
Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE de 27.10.09), y resultará de aplicación a las rentas correspondientes a contratos de arrendamiento con opción de compra de viviendas que resulten exigibles desde el día 28.10.09 siempre
que no se haya ejercitado dicha opción de compra.
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e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como
los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio
único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la
obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que
consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos, tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con
ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetoscópicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de
mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más
del 75 por 100 de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los
objetos que, por sus características, sólo pueden utilizarse como material escolar, excepto los artículos
y aparatos electrónicos.
3º. Los medicamentos para uso humano, así como las sustancias medicinales, formas galénicas y productos intermedios, susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en su obtención.
4º. Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del anexo I del
Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto articulado de la Ley
sobre el Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el anexo II
A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de
Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvalía.
Los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte
de personas con minusvalía en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los
vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quién sea el conductor de los
mismos.
La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo.
A efectos de esta Ley se considerarán personas con minusvalías aquellas con un grado de minusvalía
igual o superior al 33 por ciento. El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificación o
resolución expedida por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de la
Comunidad Autónoma.
Ver artículo 26 bis.Dos del Reglamento
5º. Las prótesis, órtesis e implantes internos para personas con minusvalía.
6º. Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de
promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos
71
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a u d i t o r e s
situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de
garaje no podrá exceder de dos unidades.
Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el
capítulo III del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior
arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.
Ver artículo 26 bis.Uno del Reglamento
2. (23)13 Las prestaciones de servicios siguientes:
1.º Los servicios de reparación de los vehículos y de las sillas de ruedas comprendidos en el párrafo primero del número 4.º del apartado dos.1 de este artículo y los servicios de adaptación de los autotaxis
y autoturismos para personas con minusvalías y de los vehículos a motor a los que se refiere el párrafo
segundo del mismo precepto, independientemente de quién sea el conductor de los mismos.
2.º (24)14 Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados
exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos
en ellos situados que se arrienden conjuntamente.
3.º Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a
que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, que
no resulten exentos por aplicación del número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley, siempre
que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras en aplicación de lo dispuesto en dicha ley.
Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta
Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte
aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.
El contenido del párrafo anterior no será de aplicación a las ejecuciones de obra que tengan por objeto
la construcción o rehabilitación de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción
pública a que se refiere el apartado uno.3 de este artículo.
Título IX. REGÍMENES ESPECIALES. CAPÍTULO III. RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERÍA Y
PESCA.
Artículo 130. Régimen de deducciones y compensaciones.
Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.
A efectos de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones llevadas a cabo en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este
régimen especial.
Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a
percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan
soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido
prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que
(23) Redacción dada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13.04.2010), con efectos de 14 de abril de 2010.
14 (24) Redacción dada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13.04.2010), con efectos de 14 de abril de 2010. La redacción anterior fue dada por la Ley
11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado
Inmobiliario (BOE de 27.10.09), y resultó de aplicación a las rentas correspondientes a contratos de arrendamiento con
opción de compra de viviendas que resulten exigibles desde el día 28.10.09 siempre que no se haya ejercitado dicha opción
de compra.
13
72
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resulte aplicable dicho régimen especial.
El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se
refiere el apartado siguiente.
Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo
cuando realicen las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:
a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.
b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que en el territorio de aplicación del impuesto realicen
exclusivamente operaciones exentas del impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado
uno de esta Ley.
2º. Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en dichas
explotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional
y no le afecte en el Estado miembro de destino la no sujeción establecida según los criterios contenidos en
el artículo 14 de esta Ley.
3º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorio
en el que estén establecidos sus destinatarios y siempre que estos últimos no estén acogidos a este mismo
régimen especial en el ámbito espacial del Impuesto.
Cuatro. Lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo no será de aplicación cuando los sujetos
pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca efectúen las entregas o exportaciones de productos naturales en el desarrollo de actividades a las que no fuese aplicable dicho régimen
especial, sin perjuicio de su derecho a las deducciones establecidas en el Título VIII de esta Ley.
Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad
resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el
porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:
1º. El 10 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales
y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones. (28)15
2º. El 8’5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones. (29)16
Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al
adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.
En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el
valor en el mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.
El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.
3.10.1.2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
(ITPAJD).
La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (B.O.E. de 24
15 (28) La Ley 26/2009, de 23 de diciembre de 2009 de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE de 24.12.2009),
eleva, con efectos de 1.07.2010, el porcentaje de compensación del 9 al 10 por ciento.
16 (29) La Ley 26/2009, de 23 de diciembre de 2009 de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE de 24.12.2009),
eleva, con efectos de 1.07.2010, el porcentaje de compensación del 7,5 al 8,5 por ciento.
73
A B A N T E
a u d i t o r e s
de diciembre de 2009), se refiere en su Capítulo II, Impuestos indirectos, sección 2ª, al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en los siguientes términos:
Artículo 80. Escala por transmisiones y rehabilitaciones de grandezas y títulos nobiliarios.
Con efectos desde 1 de enero del año 2010, la escala a que hace referencia el párrafo primero del artículo
43 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, será la siguiente:
Escala
Transmisiones
directas
–
Euros
Transmisiones
transversales
–
Euros
Rehabilitaciones y
reconocimiento
de títulos extranjeros
Euros
1.º Por cada título con grandeza .
2.568
6.438
15.435
2.º Por cada grandeza sin título . .
1.836
4.603
11.019
3.º Por cada título sin grandeza . .
732
1.836
4.417
Tabla: 3.10.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Impuestos indirectos”
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
1
2
3
4
74
Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el añ'f1o 2010 (B.O.E.
de 24 de diciembre de 2009)
Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2010 (B.O.E.
de 24 de diciembre de 2009)
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, actualizada a
1 de enero de 2009 (www.aeat.es)
Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, con efectos
de 14 de abril de 2010. (BOE de 13.04.2010),
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
1
Sección 1ª. IVA
2
Sección 2ª. ITPAJD
3
Ley de IVA modificada por Ley 26/2009, de 23 de
diciembre ( BOE, 24-diciembre-2009 )
Medidas para el impulso de la recuperación
económica y el empleo
4
D E
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C O N TA B I L I DA D
3.10.2. Ejercicios/casos.
Ejercicio/Caso 1: Conforme a la nueva Ley 26/2009, señale los tipos de gravamen aplicables
a los siguientes productos/operaciones/prestaciones de servicios:
N
º
productos/operaciones/prestaciones de servicios
1
Corridas de Toros
2
Compra y venta de mercaderías (general)
3
Los transportes de viajeros y sus equipajes
4
Compra de material de oficina
5
Los servicios de hostelería y balneario
6
Medicamentos para uso humano
7
Festejos taurinos no considerados corridas de toros
8
Servicios prestados por artistas a los organizadores de
IVA 18%
IVA 8%
IVA 4%
obras teatrales
9
Pan, leche, quesos, huevos
10
Compra de mobiliario
11
Espectáculos deportivos de carácter aficionado
12
Compra de tabaco y alcohol
13
Servicios de limpieza de jardines públicos
14
Vehículos para personas con movilidad reducida
15
Libros, periódicos y revistas que no contengan única o
fundamentalmente publicidad
16
Frutas, verduras, hortalizas
17
Servicios de recogida de residuos
18
Cosméticos
19
Productos de higiene personal (en general)
20
Los servicios funerarios
21
Servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio
22
Prótesis para personas con minusvalía
23
Entrada de cine o teatro
24
Importaciones de objetos de arte
Respuesta:
1.-) 18%; 2.-) 18% ; 3.-) 8%; 4.-) 18% ; 5.-) 8% ; 6.-) 4% ; 7.-) 8% ; 8.-) 8%; 9.-) 4%; 10.-) 18% ; 11.-) 8% ; 12.-) 18%;
13.-) 8%; 14.-) 4%; 15.-) 4%; 16.-) 4%; 17.-) 8%; 18.-) 18%; 19.-) 18%; 20.-) 8% ; 21.-) 4%; 22.-) 4%; 23.-) 8% ; 24.-) 8%.
3.11. Impuesto sobre Beneficios
3.11.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área del Impuesto sobre Beneficios, los principales textos que afectan a la misma son la Consulta 3
del BOICAC 72/2008; Consulta 10 del BOICAC 75/2008; Consulta 10 del BOICAC 80/2009. En su análisis
podemos destacar:
3.11.1.1. Consulta 3. BOICAC 72/2008. Pasivo por Impuesto Diferido en Aportaciones no
Dinerarias en ampliación de capital.
75
A B A N T E
a u d i t o r e s
La pregunta que se realiza al ICAC es clara con la lectura del título del epígrafe. No obstante hemos de indicar que la hemos incluido, por su interés en este área, pese a ser una de las que se realizaron para el
momento de la transición del PGC del 90 al del 2007. En este sentido se preguntaba concretamente sobre
una operación por la cual una serie de entidades que no formaban grupo, realizaron, en su momento, aportaciones no dinerarias consistentes en la mayoría de las acciones o participaciones en otras sociedades, que
pasan a ser sociedades dependientes de la receptora. Dicha operación se acogió al régimen especial de las
fusiones, escisiones y aportaciones de activos contemplado en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobaba, en esa fecha, el Texto Refundido de la Ley sobre
el Impuesto de Sociedades, de forma que existía una diferencia positiva entre el valor contable de las acciones aportadas y su valor fiscal dado que a efectos fiscales se mantienen los valores que poseían en las sociedades aportantes. En el PGC, recordamos que define como “diferencias temporarias” aquéllas derivadas de
la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de
patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Estas diferencias temporarias se clasifican como imponibles cuando den lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente en el caso de que se originen
por activos, a medida en que éstos se recuperen.
Por todo ello, en el caso objeto de consulta se refiere al reconocimiento inicial de activos individuales que
si bien se tratan de acciones representativas de la mayoría del capital de otras, no se registran en las cuentas individuales como un negocio, y que adicionalmente no afectó en dicho momento ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, por lo que no se reconocerá el impuesto diferido surgido de dicho
reconocimiento inicial.
Cuando se elaboró el balance de apertura del ejercicio en que se aplicó por primera vez el Plan General de
Contabilidad, y de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria primera del Real Decreto
1514/2007, debieron darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por
el Plan General de Contabilidad actual. En consecuencia, en la transición al nuevo PGC debieron darse de
baja el impuesto diferido que debería haber sido registrado en el reconocimiento inicial de la aportación no
dineraria consistente en las acciones. Adicionalmente, la contrapartida del ajuste que debió realizarse para
dar cumplimiento a lo establecido en este PGC 2007 fue una partida de reservas.
En la memoria de las cuentas anuales se debe, y debió, incorporar cualquier información significativa al efecto de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y los resultados de la empresa; en particular, se deberá incluir la información sobre el importe de la diferencia temporaria imponible correspondiente al impuesto diferido que de acuerdo con la norma de registro y valoración no
se ha registrado.
3.11.1.2. Consulta 10. BOICAC 75/2008. Provision para Impuestos. Cuota e Intereses ejercicios
Anteriores.
Esta consulta podría estar en el epígrafe correspondiente a “errores y/o cambios en estimaciones”, no obstante la hemos incluido aquí por verse afectada la cuenta Provisión para Impuestos.
Para su análisis y registro debemos, primero, preguntarnos si estamos ante un “error” o un “cambio en la
estimación”, porque según sea uno u otro caso el registro es diferente.
a) Si es error la cuenta 141. Provisión para impuestos se abonará con cargo a la cuenta 113.
Reservas voluntarias, por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios anteriores, cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, éste no se hubiese producido.
b) Si es cambio en la estimación, como consecuencia de la obtención de información adicional,
76
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C O N TA B I L I DA D
de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, se cargará a cuentas del subgrupo
63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores.
c) En ambos casos se informará en la memoria de forma detallada.
3.11.1.3. Consulta 10. BOICAC 80/2009. Compensación de Bases Imponibles Negativas.
Activos por Impuestos Diferidos.
La consulta viene a preguntar sobre la vigencia, con los criterios del PGC 2007, de la Resolución de este
Instituto (RICAC) de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta
del Plan de 1990.
Ésta, en base a una aplicación estricta del principio de prudencia, señala que sólo serán objeto de registro los créditos por compensación de pérdidas cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes circunstancias: a) Que la base imponible negativa se haya producido como consecuencia de un hecho no
habitual en la gestión de la empresa. b) Que se considere razonablemente que las causas que la originaron han desaparecido y que se van a obtener beneficios fiscales que permitan su compensación en un plazo
no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fecha
de cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos
superiores. La norma de registro y valoración (NRV) 13ª. Impuestos sobre beneficios, del PGC, en su apartado 2.3, dispone que: De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. A la vista de esta nueva regulación, la consulta versa sobre la vigencia
del criterio incluido en la RICAC y, en particular, si en el nuevo marco contable es posible aplicar al reconocimiento de activos por impuesto diferido un criterio similar al que se recogía en la Resolución para los
impuestos anticipados, aceptándose dicha posibilidad cuando existan pasivos por impuestos diferidos por
igual plazo de reversión, y por importe igual o superior al de los activos por impuestos diferidos.
Como sabemos en el actual PGC, el principio de prudencia se ubica en pie de igualdad con los restantes
principios, articulándose el reconocimiento de los elementos patrimoniales en base al cumplimiento de la
definición de los mismos, y a los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos, y de que su valor pueda determinarse con un adecuado grado
de fiabilidad. Si se cumplen estos requisitos, procederá el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. En particular, el requisito de la probabilidad se considerará cumplido cuando la empresa tenga pasivos
por impuestos diferidos (asimilables a estos efectos a las ganancias fiscales) con los que compensar las
bases imponibles negativas, salvo que el plazo de reversión del citado pasivo supere el plazo previsto por
la legislación fiscal para compensar dichas bases.
El propio PGC, en el modelo normal de memoria, recoge de manera implícita este criterio, al exigir que se
suministre información sobre: “El importe de los activos por impuesto diferido, indicando la naturaleza de
la evidencia utilizada para su reconocimiento, incluida, en su caso, la planificación fiscal, cuando la realización del activo depende de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversión de las diferencias temporarias imponibles, o cuando la empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente ejercicio o en el anterior, en el país con el que se relaciona el activo por impuesto diferido”. De lo que
cabe inferir que cuando existen los citados pasivos por importe superior a las bases imponibles negativas
no es preciso suministrar la referida información, al considerarse en todo caso probable la compensación de
las citadas bases imponibles negativas. En aquellos supuestos en que la empresa no tenga reconocidos pasivos por impuestos diferidos, el ICAC considera que si no se cumplen los requisitos enumerados en la norma
primera de la RICAC, con las precisiones que se efectúan a continuación, no es probable que se obtengan
77
A B A N T E
a u d i t o r e s
ganancias que permitan compensar las citadas bases imponibles negativas y, en consecuencia, no se cumplen los criterios de reconocimiento incluidos en el actual PGC.
En particular, la correcta aplicación de los citados requisitos deberá interpretarse en los siguientes términos:
1. La obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases.
2. Para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las citadas bases imponible negativas en un plazo no superior al previsto
en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores.
3. En todo caso, el plan de negocio empleado por la empresa para realizar sus estimaciones sobre
las ganancias fiscales futuras deberá ser acorde con la realidad del mercado y las especificidades de
la entidad.
Tabla: 3.11.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Impuesto Beneficios”
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
1
Consulta 3. BOICAC 72/2008
1
2
Consulta 10. BOICAC 75/2008
2
3
Consulta 10. BOICAC 80/2009
3
3.11.3
Impuesto Diferido. Aportación no Dineraria Ampliación
Capital
Provision para Impuestos. Cuotas e Intereses
Ejercicios Anteriores.
Impuestos Diferidos. Compensación Bases
Imponibles Negativas.
Ejercicios/casos.
Ejercicio/Caso 1: Impuesto Diferido a la entrada en vigor.
De existir impuesto diferido como consecuencia de ampliación de capital anterior, se debió hacer en 2008:
---------------------------------------------------------------- x
Por el Impuesto
Registrado (479) Impuesto sobre
xxxx
Beneficios Diferido
a
---------------------------------------------------------------- x
---------------------------------------------------------------
(113) Reserva por Adaptacion al PGC
---------------------------------------------------------------
Xxxx
Ejercicio/Caso 2: Provision Impuestos
A la sociedad “RaraSA” se le ha dictaminado que debe anular unas cantidades deducidas en el impuesto
de sociedades por importe de 600.000 E. Ello, además, ha conllevado una sanción de 300.000 E y los intereses de demora de 45.000 E.
Si se considera un error:
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------945.000 (113) Reservas Voluntarias
a
(529) Provisión para Impuestos a cp 945.000
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------78
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Si es un cambio en estimaciones o por nueva información
---------------------------------------------------------------- x --------------------------------------------------------------600.000 (630) Impuesto sobre Beneficios
300.000 (678) Gastos Excepcionales
45.000
(662) Intereses de deudas
a
(529) Provisión para Impuestos a cp
---------------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------------------
945.000
3.12. Ingresos por Ventas y Prestación de Servicios.
3.12.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de ingresos por ventas y prestación de servicios, los principales textos que afectan a la misma
son las Consultas 2 y 3 del BOICAC 80/2009; las Consultas 2 y 6 del BOICAC 78/2009; las Consultas 7 y 8
del BOICAC 74/2008 y la Consulta 2 del BOICAC 75/2008. En su análisis podemos destacar:
3.12.1.1. Consulta 3. BOICAC 80/2009 Diciembre. Arrendamientos y operaciones de naturaleza similar NRV nº 8. Ingresos por ventas y prestación de servicios NRV nº 14. Cesión de uso
de amarres destinados al atraque de embarcaciones.
Sobre el criterio de imputación contable de los ingresos procedentes de la cesión de uso de amarres destinados al atraque de embarcaciones deportivas.
La operación versa sobre la cesión del derecho de uso preferente de un amarre realizado por el concesionario del puerto deportivo a un tercero, a cambio de un precio o canon, que puede ser recibido de una sola
vez por el concesionario en el momento de la firma del contrato. La cuestión estriba en dilucidar si el reconocimiento de los ingresos debe realizarse en el ejercicio en que se recibe el pago de la cesión del amarre,
o si se debe efectuar una imputación de los ingresos durante el periodo en que dicha cesión tiene lugar,
incluso si este plazo coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión.
El ICAC concluye que son los términos que cada contrato específico incorpore respecto a las limitaciones
que afectan a la transmisión de los riesgos y beneficios asociados al derecho de uso, los que caracterizarán
la operación como “venta” o arrendamiento.
Atendiendo a la NRV 8ª del PGC 2007, que recoge los criterios aplicables a los contratos de arrendamiento
y otras operaciones de naturaleza similar en el supuesto de que la cesión deba calificarse como operativa,
cualquier cobro que se realice por el concesionario se tratará como un cobro anticipado por el arrendamiento, que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan los beneficios económicos del activo arrendado.
Por el contrario, si la operación se califica como un arrendamiento financiero, será de aplicación la remisión incluida en el apartado 1.3 de la NRV 8ª para el supuesto de que el arrendador sea el fabricante o distribuidor, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la NRV 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios argumentando que la imposibilidad de
transferir la propiedad de los amarres, puesto que se tratan de bienes de dominio público, no puede emplearse como argumento para negar la “venta”, siendo la cuestión determinante si la cesión es completa o
no, es decir, si se transmiten los riesgos y beneficios del derecho de uso lo que con carácter general sucederá si el plazo de la cesión coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión y no existen
limitaciones significativas al uso del cliente o a su posterior transmisión por éste a un tercero sin intervención del concesionario.
79
A B A N T E
a u d i t o r e s
Tabla: 3.12.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Ingresos por ventas y prestación de servicios
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
1
Consulta 3. BOICAC 80/2009 Diciembre
1
2
Consulta 2 BOICAC 80/2009 Diciembre
2
3
4
5
6
7
Consulta 2. BOICAC 78/2009 Junio.
Consulta 6. BOICAC 78/2009 Junio.
Consulta 7. BOICAC 74/2008 Junio
Consulta 8. BOICAC 74/2008 Junio
Consulta 2. BOICAC 75/2008 Septiembre
3
4
5
6
7
3.12.2.
Ingresos; cesión de uso amarres; arrendamiento;
ingreso por ventas.
Vista en Inmovilizado Material. 2ª pregunta de la
consulta
Vista en Inversiones inmobiliarias.
Vista en Inversiones inmobiliarias.
Vista en Inmovilizado Material.
Vista en Inversiones inmobiliarias.
Vista en Inversiones inmobiliarias.
Ejercicios/casos.
Ejercicio/Caso 1: Cesión de uso de amarres destinados al atraque de embarcaciones.
El Real Club Náutico “Mediterranean Sea” es titular de la Concesión Administrativa (concesionario) de unas
Instalaciones Náutico-Deportivas, otorgada por una Autoridad Portuaria. En 2010, cobra a principios de cada
mes 200 E al propietario de una embarcación que suscribió un contrato de arrendamiento para una plaza
de amarre en las instalaciones de dicho club náutico.
Tal y como hemos visto en la Consulta 3 del BOICAC 80/2009, en el supuesto de que la cesión deba calificarse como operativa, cualquier cobro que se realice por el concesionario se tratará como un cobro anticipado por el arrendamiento, que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan los beneficios económicos del activo arrendado.
De este modo, considerando que el arrendamiento para una plaza de amarre no constituye la actividad principal del club náutico, podría contabilizar todos los meses los siguientes asientos:
Por la cobro del alquiler a comienzos de cada mes:
---------------------------------------------------------------200
(572) Bancos
---------------------------------------------------------------Al final de cada mes:
---------------------------------------------------------------200
(44X) Anticipo de deudores
----------------------------------------------------------------
x
a
x
--------------------------------------------------------------(44X) Anticipo de deudores
---------------------------------------------------------------
200
x
a
x
--------------------------------------------------------------(752) Ingresos por arrendamientos
---------------------------------------------------------------
200
3.13. Provisiones y Contingencias
3.13.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de Provisiones y Contingencias, los principales textos que afectan a la misma son la Consulta 3
del BOICAC 76/2008;. Consulta 5 del BOICAC 77/2009; Consultas 1 y 4 del BOICAC 80/2009. En su análisis
podemos destacar:
3.13.1.1. Consulta 3. BOICAC 76/2008. Fondo de Educación, Formación y Promoción en el PGC.
Sociedades Cooperativas
80
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El “Fondo de Educación, Formación y Promoción” que deben dotar las sociedades cooperativas en cumplimiento de su normativa específica se califica en el nuevo marco contable como un pasivo, y en consecuencia deberá lucir en un epígrafe con adecuada denominación en el pasivo del balance. Su presentación en el
pasivo corriente o, no corriente, deberá realizarse en sintonía con el criterio incluido en la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª. “Balance”, apartado 1, del PGC 2007, que establece que la distinción vendrá en función del plazo de ejecución.
3.13.1.2. Consulta 5. BOICAC 77/2009. Indemnización siniestro inmovilizado.
La consulta se centra en la vigencia, en el actual PGC, del criterio incluido en la norma de valoración 23ª de
la quinta parte de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas
Deportivas, (también recogida en las Normas de adaptación al Sector Vitivinícola, y extendida por analogía
a cualesquiera otros sectores de actividad). En particular, de acuerdo con estas normas, si el siniestro afectaba a un bien o derecho del inmovilizado, la indemnización acordada o estimada de la entidad aseguradora minoraba la pérdida extraordinaria producida, sin que procediese, por tanto, el registro en la cuenta de
pérdidas y ganancias de gasto ni de ingreso alguno en el supuesto de que la compensación recibida fuese
equivalente a la citada pérdida.
Viendo las normativa especifica del PGC vemos que los criterios recogidos para estos casos, y que a continuación exponemos, son contrarios y por tanto queda derogado el criterio expuesto anteriormente. Lo que
aplica sería lo siguiente:
Cuando un activo se encuentre asegurado y la compensación a recibir sea prácticamente cierta o segura, es
decir, la empresa se encuentre en una situación muy próxima a la que goza el titular de un derecho de cobro,
habrá que registrar contablemente la indemnización a percibir en el mismo momento en que se registre la
baja del activo, circunstancia que motivará el reconocimiento del correspondiente ingreso de acuerdo con
los criterios incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad. Hasta que no desaparezca la incertidumbre asociada a la indemnización que finalmente se acuerde, la empresa sólo podrá contabilizar un ingreso
por el importe de la pérdida incurrida, salvo que el importe mínimo asegurado fuera superior, en cuyo caso,
el ingreso se registrará por este último valor, siempre y cuando la entidad aseguradora hubiera aceptado el
siniestro.
A tal efecto, podrá utilizarse la cuenta 778. Ingresos excepcionales que lucirá en la partida 11. b) Resultados
por enajenaciones y otras, de la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de considerar igualmente aplicable, si la cuantía resulta significativa, el criterio incluido en la citada norma de elaboración de las cuentas
anuales 7º. Cuenta de pérdidas y ganancias.
3.13.1.3. Consulta 1. BOICAC 80/2009. Activos a Revertir. Tratamiento contable.
Está recogida y explicada en epígrafe anterior. No obstante hacemos aquí una llamada y lo citamos por la
participación en el registro de la provisión.
3.13.1.4. Consulta 4. BOICAC 80/2009. Clausula “responsabilidad por litigios” en venta de
acciones de empresa del grupo.
En esta consulta se pregunta sobre la contabilización de la “cláusula de responsabilidad por litigios” que
pactan vendedor y comprador, desde la perspectiva de la empresa que enajena la participación en una sociedad dependiente. De acuerdo con la información incluida en la consulta, la sociedad vendedora asume, en
virtud de dicha cláusula, los daños que se deriven de los procedimientos judiciales identificados en el anexo
del contrato.
La cuestión a resolver es si al amparo del citado acuerdo la sociedad vendedora debe contabilizar una pro-
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a u d i t o r e s
visión formando parte del asiento de baja de la participación y, en consecuencia, el resultado de la venta
debe minorarse en el importe del pasivo, o por el contrario, el registro de la citada provisión es independiente del reconocimiento del resultado asociado a la baja del activo.
Atendiendo a la NRV 9ª.2.b la baja del activo financiero se realizará en un sólo asiento, contabilizando cualquier pasivo asumido y, en concreto, en el caso objeto de consulta, la citada provisión. El resultado de la
venta será la diferencia entre la contraprestación recibida, neta del pasivo asumido, y el valor en libros de
la participación.
Tabla: 3.13.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Provisiones y Contingencias”
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
1
Consulta 3. BOICAC 76/2008
1
2
Consulta 5 BOICAC 77/2009
2
3
Consulta 1. BOICAC 80/2009
3
4
Consulta 4. BOICAC 80/2009
4
3.13.3.
Fondo de Educación, Formación y Promoción.
Clasificación. S.Cooperativas
Indemnización Aseguradora.
Siniestro Inmovilizado
Vista en Epígrafe Correspondiente.
Activos a Revertir.
“Responsabilidad por Litigio”. Registro entre empresas
del grupo.
Ejercicios/casos.
Ejercicio/Caso 1: Siniestro.
La empresa “CoberCon” , dedicada al transporte por carretera, ha tenido un accidente uno de sus camiones, quedando totalmente inutilizado. Este tenía un valor contable de adquisición de 60.000 E y una amortización acumulada de 20.000 E.
Dos opciones.
1.1. El parte del seguro ha sido “amistoso” y por tanto en ambas compañías no hay dudas razonables de
que se harán, y cómo, cargo de este siniestro. Habiéndose pactado que el coste a resarcir a “CoberCon” será
de 35.000 E.
20.000
40.000
35.000
---------------------------------------------------------------(281) Amortización Acumulada
El.Trans (Camión)
(678) Gastos Excepcionales
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------(542) Creditos a CP
----------------------------------------------------------------
x
---------------------------------------------------------------
a
x
x
a
x
(218) Elementos de Transporte (Camiones) 60.000
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------(778) Ingresos excepcionales
35.000
---------------------------------------------------------------
1.2. El parte del seguro no ha sido “amistoso”, y posteriormente las compañías no se ponen de acuerdo por
lo que se derimirá en juicio el importe del siniestro. En ese caso, al existir dudas razonables, no se podrá
registrar el asiento correspondiente a los 35.000 E. Aunque sí se deberá dar información en memoria de la
probabilidad de éxito que se espere.
82
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3.14. Gastos del Personal.
3.14.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de gastos de personal, el principal texto que afecta a la misma, si bien indirectamente, es la
Consulta 7 del BOICAC 75/2008, sobre cómo deben registrarse las operaciones de pagos a empleados de
una sociedad en instrumentos de patrimonio concedidos por su dominante, tanto desde el punto de vista
de la sociedad dominante como de la dependiente. En particular, la consulta se refiere a planes de retribución de personal que presentan las notas características siguientes:
– La prestación de servicios por el empleado se realiza total o parcialmente en la filial.
– Las condiciones de consolidación se vinculan a la permanencia en el grupo o a la consecución de objetivos societarios individuales.
– No se repercute desde la dominante a las filiales el coste económico de la transacción para el grupo.
– Los trabajadores de la filial reciben instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante.
Atendiendo al contenido de la misma, remitimos su resumen a consolidación.
Asimismo, dentro de la normativa de contabilidad nacional del ICAC17, podemos ver la nota del ICAC, en
relación con el tratamiento contable de determinados compromisos por pensiones asumidos por las empresas no financieras con sus trabajadores (http://www.icac.meh.es/Temp/20100917183339.PDF), si bien el
PGC referenciado en dicha nota es el aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.
Tabla: 3.14.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Gastos de personal”
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
1
2
Consulta 7. BOICAC 75/2008. Septiembre
Tratamiento contable de compromiso por
pensiones
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
1
2
Ver consolidación.
PGC 1990; compromisos por pensiones
3.15 Transacciones con Pagos Basados en Instrumentos de Patrimonio.
3.15.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de Transacciones con pagos basados en Instrumentos de Patrimonio, explícitamente, no existen
textos, específicos, con cambios o aclaraciones desde la publicación del PGC.
3.16. Subvenciones, Donaciones y Legados Recibidos.
3.16.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de Subvenciones, Donaciones y Legados Recibidos, los principales textos que afectan a la misma
son la Consulta 6 y 11 del BOICAC 75/2008. En su análisis podemos destacar:
3.16.1.1. Consulta 6. BOICAC 75/2008. Subvenciones concedidas por patronos a sus fundaciones. Tratamiento contable.
En este caso el consultante pregunta sobre el caso de subvenciones concedidas por los “patronos” a las fundaciones. En este sentido manifiesta que de conformidad con el apartado 2 de la norma de registro y valo17
http://www.icac.meh.es/Normativa/Contabilidad/Nacional/nacional.aspx
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A B A N T E
a u d i t o r e s
ración 18ª contenida en la segunda parte del PGC 2007, debería concluirse que éstas no constituyen ingresos, independientemente del tipo de subvención de que se trate. Bajo esta consideración, se plantea:
1ª. Si cabe considerar que el criterio de registro de subvenciones establecido en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aprobadas por Real
Decreto 776/1998, de 30 de abril, en tanto específico, prevalece sobre la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad 2007, en virtud de la disposición transitoria quinta del
Real Decreto 1514/2007.
2ª. Cómo han de registrar los “patronos” de una fundación las subvenciones, donaciones y legados entregados.
Respecto a la cuestión planteada por el consultante, aunque se señala que se realiza en relación con las
aportaciones de los “patronos” a las fundaciones, dado el contexto de la consulta debe entenderse que se
refiere a los fundadores, que pueden ser o no patronos. A estos efectos, un patrono, en sí mismo, como
miembro del órgano de gobierno y representación de una fundación (Patronato) en ningún caso podría ser
asimilado a un socio o propietario a los efectos consultados.
Por su parte, por lo que se refiere a las subvenciones, donaciones o legados otorgados por los fundadores,
debe también resaltarse que no se trata de una figura equiparable a la de los socios o propietarios de una
entidad mercantil. En este sentido, las fundaciones se caracterizan por tener afectado de modo duradero su
patrimonio a la realización de fines de interés general (artículo 2 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de
Fundaciones). Asimismo, en caso de liquidación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley
50/2002, los bienes o derechos resultantes se han de destinar a fundaciones o a entidades no lucrativas que
persigan fines de interés general y que tengan afectados sus bienes, incluso para el supuesto de disolución,
a la consecución de aquéllos; en definitiva, los fondos aportados por los fundadores no serán en el futuro
recuperables por éstos, dado que no tienen derecho alguno sobre el valor liquidativo de la fundación en el
momento de su disolución.
Por ello, en ausencia de una aportación en concepto de dotación fundacional (la dotación fundacional en
atención a la específica calificación jurídica que de ella hace la Ley –en particular, el artículo 12.4 de la Ley
50/2002 dispone que formarán parte de la dotación los bienes y derechos de contenido patrimonial que se
aporten en tal concepto por el fundador o por terceras personas, o que se afecten por el Patronato, con
carácter permanente a los fines fundacionales-, se entiende que debe registrarse directamente en los fondos propios de las fundaciones, tanto en la constitución como en los incrementos que puedan realizarse en
aportaciones posteriores), se considera que los fundadores en la concesión de subvenciones, donaciones o
legados actúan como terceros, no siéndole de aplicación el apartado 2 de la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad 2007, es decir tratarlos como fondos propios, sino el apartado
1 de dicha norma que establece que cuando tienen carácter no reintegrable se contabilizan, con carácter
general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto, reconociéndose en la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y racional de acuerdo con los criterios contenidos en la propia
norma. Por tanto, en este sentido debe prevalecer el contenido de la norma del PGC, sin perjuicio de considerarse de aplicación la especificidad establecida en las normas de adaptación que califica como ingresos
propios de la entidad las imputaciones a la cuenta de pérdidas y ganancias que correspondan a subvenciones, donaciones y legados que estén afectos a la actividad propia de la entidad.
La segunda de las cuestiones se resuelve indicando que las aportaciones a entidades no lucrativas, en la
medida en que se conceden sin contraprestación y no conllevan la aparición de ningún derecho para el aportante, han de ser contabilizadas por éste como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias por el valor
contable del activo entregado. En la medida en que estas aportaciones sean de carácter excepcional y cuan-
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tía significativa, deberán registrarse como gastos excepcionales en la partida de Otros resultados que ha de
crearse formando parte del resultado de explotación, de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de cuentas anuales, contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad.
3.16.1.2. Consulta 11. BOICAC 75/2008. Subvenciones: condiciones para consideración de no
reintegrable.
La normativa actual establece que una subvención, donación o legado “se considerará no reintegrable
cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la
empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables
sobre la recepción de la subvención, donación o legado”. En este sentido, se plantea que:
1º. Sobre cuándo se considera que concurre el requisito: “se hayan cumplido las condiciones establecidas
para su concesión”, cuando la subvención está sometida a la exigencia de mantenimiento de una situación
a lo largo de un periodo de tiempo (cumplir en el tiempo determinadas ratios financieras, mantenimiento
de empleo o de la inversión subvencionada).
2º. Tratamiento de una subvención que cumple los requisitos para ser considerada no reintegrable en un
momento posterior al del devengo de los gastos que financia o al de la adquisición del activo que financia.
En el primero de los casos, en relación con la interpretación del citado requisito en casos como los planteados en la consulta, hay que señalar que en aquellas subvenciones que, adicionalmente a la realización
de una actuación concreta, exigen como condición el mantenimiento de un determinado comportamiento
por parte de la empresa beneficiaria durante un número de años (por ejemplo, mantener un activo o el
empleo creado durante un número determinado de años o no cerrar la empresa en un período), se considera que, siempre y cuando se haya realizado por parte de la empresa la actuación concreta exigida en las
condiciones de la concesión (por ejemplo, la adquisición del activo o la creación de un determinado número de puestos de trabajo), en relación con las condiciones de mantenimiento futuro, se pueden presumir
cumplidas, cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se esté llevando a cabo el comportamiento exigido como condición y no existan dudas razonables de que la empresa no alterará el citado comportamiento en el período exigido.
Para la segunda cuestión, dado que no se pueden reconocer ingresos por una subvención hasta que ésta
obtenga el carácter de no reintegrable, en un caso como el referido en la consulta (subvención que cumple
los requisitos para ser no reintegrable en un momento posterior al de devengo de los gastos que financia o
de la amortización de los activos que financia), debe señalarse que:
a) En la medida en que la subvención financie gastos específicos ya devengados o la totalidad del
valor original de un activo, de forma que se hubieran imputado gastos (en su caso, dotaciones a la
amortización) asociados a la subvención, en un ejercicio anterior al periodo en que la subvención
sea reconocible como ingreso de patrimonio neto, el importe de la subvención correspondiente a los
citados gastos se ha de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se cumplan las condiciones para su registro.
b) Si la subvención financia parte de un activo, y en el momento de registro de la subvención como
ingreso de patrimonio neto, el valor contable del activo fuese superior al importe concedido, se aplicará el criterio general de imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias la citada subvención, donación o legado, en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para el activo financiado, desde el momento del registro, es decir, prospectivamente. En este caso no procederá hacer imputaciones en función de la amortización de años previos, en tanto la subvención, donación o legado se ha debido registrar como un ingreso en un momento posterior de acuerdo con los
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criterios contables (en consecuencia, no se trata de un error ni de un cambio de criterio contable) y
admite ser correlacionada con la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del valor contable
del activo a partir del momento en que, de acuerdo con la norma de registro y valoración 18ª del
PGC, procede su registro como ingreso de patrimonio neto.
Tabla: 3.16.a Resumen cambios y/o aclaraciones área “Subvenciones, Donaciones y Legados Recibidos”
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
1
2
Consulta 6. BOICAC 75/2008
Consulta 11. BOICAC 75/2008
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
1
2
Subvenciones “Patronos” a Fundaciones
Subvenciones. Condiciones y Devengo.
3.16.2. Ejercicios/casos.
Ejercicio/Caso 1: Subvenciones Patronos
La entidad “ReaLM”, de capital 100% público, recibe de la administración pública unas transferencias de
1.000.000 de E para gastos de finalidad específica de interés general, 500.000 E para financiar inmovilizado que es usado o afectado para actividades propias de RealM y de interés general, y 400.000 E de forma
global y genérica sin finalidad específica de antemano.
---------------------------------------------------------------- x
1.900.000 (572) Bancos
a
---------------------------------------------------------------- x
125.000
500.000
1.000.000
500.000
400.000
---------------------------------------------------------------- x
(8301) Impuesto Diferido
(25% 500.000)
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(479) Pasivos por Diferencias
Temporarias Imponibles
---------------------------------------------------------------
---------------------------------------------------------------- x
(940) Ingresos de Subvenciones Oficiales
de Capital
a
---------------------------------------------------------------- x
--------------------------------------------------------------(8301) Impuesto Diferido
125.000
(130) Subvenciones Oficiales en Capital 375.000
---------------------------------------------------------------
---------------------------------------------------------------- x
1.000.000 (740) Subvenciones, Donaciones y
Legados de Explotacion
a
---------------------------------------------------------------- x
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--------------------------------------------------------------(740) Subvenciones, Donaciones
y Legados de Explotación
(940) Ingresos de Subvenciones
Oficiales de Capital
(118) Aportaciones de Socios
o Propietarios
---------------------------------------------------------------
125.000
--------------------------------------------------------------(129) Resultado del Ejercicio
---------------------------------------------------------------
1.000.000
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3.17. Combinaciones de Negocios, Negocios Conjuntos y Operaciones del Grupo.
3.17.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de Combinaciones de Negocios, Negocios Conjuntos y Operaciones del Grupo - además de una
especifica representación de Consultas del ICAC- recientemente, concretamente en el BOE del 24 de septiembre se publicó el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que aprueban las Normas de
Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas. Analizadas las consultas del ICAC que más adelante citaremos, hemos comprobado que este RD, que ha visto la luz en el momento que estabamos cerrando esta
addenda recoge entre su articulado las interpretaciones y contenido que las consultas aclaraban. Por tanto
los principales textos que afectan a la misma son el citado RD más, por su labor didáctica (aunque siempre
se deberá estar a lo que diga el nuevo RD);. Consulta 1 BOICAC 75/2008; Consulta 4 del BOICAC 78/2009;
Consultas 1, 2 y 4 del BOICAC 79/2009; Consultas 8 y 9 del BOICAC 80/2009.
3.17.1.1. Real Decreto
Este RD establece las nuevas normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas y armoniza
el contenido del Plan General de Contabilidad en materia de combinaciones de negocios con las normas
internacionales de contabilidad que aplican los grupos cotizados en sus cuentas consolidadas.
La nueva normativa europea, recogida en los reglamentos aprobados en junio de 2009, ha revisado la contabilidad de las operaciones de fusión o escisión empresariales y ha delimitado un nuevo alcance para las
cuentas consolidadas, al tiempo que ha introducido modificaciones en los métodos que deben emplearse a
la hora de elaborarlas.
El RD aprobado culmina el proceso de reforma de las normas de elaboración y presentación de las cuentas
anuales consolidadas que desarrolla el Código de Comercio, en sintonía con lo establecido en dichos reglamentos europeos, pero también armoniza el Plan General de Contabilidad español con el estándar internacional en lo referente a las operaciones de modificación estructural de las sociedades mercantiles.
El contenido del mismo, que toma como referente la doctrina del ICAC incluida en la Nota publicada en su
Boletín número 75, de septiembre de 2008, deberá aplicarse en las cuentas anuales (consolidadas e individuales) que se formulen en los tres primeros meses de 2011, correspondientes a los ejercicios iniciados a
partir del 1 de enero de 2010, con la finalidad de hacer coincidir esta reforma y la aprobada en la UE, sobre
esta misma materia, para formular las cuentas anuales consolidadas de las sociedades cotizadas.
Los principales cambios tienen dos entornos de aplicación; por una parte afectan al PGC 2007 en materia
de combinaciones de negocio, introduciendo modificaciones de calado en la Norma de Registro y Valoración
(NRV) 19ª, así como en las NRV 9ª y 13ª, y por otra reformulan las normas técnicas de consolidación desarrollando y afectando a temas tan importantes como el perímetro de consolidación, el fondo de comercio o las
adquisiciones inversas.
Específicamente, y dado el fin de esta addenda, podemos destacar lo siguiente:
a) Las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas se estructuran, como las anteriores normas, en seis capítulos:
- Sujetos de la consolidación.
- Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia.
- Método de integración global.
- Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia.
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- Otras normas aplicables a la consolidación.
- Cuentas anuales consolidadas.
b) Como ya sabemos, desde los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, sólo los grupos de
subordinación están obligados a formular cuentas anuales consolidadas, sin perjuicio del debido desglose en los modelos de cuentas anuales de los saldos que se mantienen con las sociedades integrantes del
grupo de coordinación.
Las nuevas normas de consolidación definen el control como el poder de dirigir las políticas, financiera y de
explotación, de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades. En particular, si bien la participación en otra sociedad y el ejercicio de los correspondientes derechos de voto se
configura como el supuesto más habitual de ejercicio de control, no es menos cierto que lo verdaderamente relevante es que se posea o se pueda poseer el mismo, circunstancia que da entrada en los grupos de
subordinación a la creación de vínculos dominante-dependiente y, en consecuencia, a la obligación de consolidar, en virtud de un acuerdo o contrato, así como al hecho de que para evaluar dicho control también
deban considerarse los derechos potenciales de voto. En definitiva, la cuestión relevante desde una perspectiva estrictamente contable para calificar a la unidad jurídico-económica resultante de estos acuerdos como
un grupo mercantil, es si como consecuencia del acuerdo alcanzado puede concluirse que una entidad, que
se calificaría como dominante y sobre la cual recaería la obligación de consolidar, ostenta o puede ostentar,
directa o indirectamente, el control de las otras. Por lo tanto, en aquellas modalidades de combinación en
que como consecuencia de los acuerdos alcanzados entre varias entidades surge una nueva entidad que las
agrupa, será requisito sine qua non para calificar a la nueva entidad como adquirente que dicho control sea
efectivo, esto es, que lejos de constituir una mera simulación, en la nueva entidad radique el control del
grupo, habiéndolo perdido los antiguos socios o propietarios de las entidades que participan en la operación.
c) En materia de dispensa cabe reseñar como novedad la exención de los supuestos en que la sociedad
dominante participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo,
individualmente y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo.
d) A las sociedades dependientes que se califiquen como tales, se les deberá aplicar en todo caso el método de integración global, sin perjuicio del criterio de valoración y presentación singular regulado en el artículo 14 del RD. No obstante, si una inversión en una empresa multigrupo o asociada se clasifica en la categoría de activo no corriente mantenido para la venta, en cuentas consolidadas no se altera dicha clasificación, sin que en estos supuestos resulte de aplicación el método de integración proporcional ni el procedimiento de puesta en equivalencia.
e) Considerando la similitud que existe desde un punto de vista económico entre la adquisición de los activos netos de una empresa y los títulos representativos del patrimonio neto de la sociedad que los controla,
las nuevas normas de consolidación regulan los criterios para contabilizar la eliminación inversión-patrimonio neto por remisión al método de adquisición regulado en la norma de registro y valoración 19.ª del PGC
con las necesarias adaptaciones y precisiones por razón del sujeto consolidado.
f) La norma también regula dos supuestos especiales de eliminación inversión-patrimonio neto: la consolidación de una sociedad que no constituya un negocio y la consolidación entre empresas que con carácter
previo a que se crease la vinculación dominante-dependiente ya formaban parte del grupo de subordinación o coordinación. En el primer caso, la norma precisa que no podrá surgir un fondo de comercio. Si el precio de adquisición de la inversión fuera inferior al valor razonable del activo, en base consolidada la operación no motivaría registro alguno, dado que la correspondiente diferencia negativa ya se debería haber contabilizado en las cuentas individuales de la inversora como una operación a título gratuito. En el segundo
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caso se apela a la continuidad de los valores en base consolidada, en la medida en que las sociedades dominante y dependiente estuvieran previamente integradas en un mismo grupo o subgrupo español que formulase cuentas anuales consolidadas o, en caso contrario, a los valores resultantes de agregar el valor en
libros en cuentas individuales.
g) Cuando el control sobre una sociedad dependiente se adquiere a través de inversiones sucesivas, la
norma contable regula este supuesto denominándolo adquisición por etapas. En la nota aclaratoria del
ICAC, con fecha de entrada el 1 de enero de 2008, se indicaba la forma de valoración. En este punto las normas que ahora se aprueban introducen en este punto una importante modificación. La participación previa
debe valorarse a valor razonable y, en consecuencia, en la eliminación inversión-patrimonio neto se pondrá
de manifiesto un nuevo impacto patrimonial que trae causa de la variación de valor experimentada por el
fondo de comercio implícito en la participación previa desde la fecha en que se produjo la inversión. La diferencia que surge al eliminar la participación previa se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias como
un resultado atribuido a la sociedad dominante.En definitiva, la toma del control sobre la participada, frente a la situación en la que simplemente se ejercía el control conjunto o una influencia significativa, o se
poseía una mera inversión financiera disponible para la venta, constituye un cambio cualitativo en los activos netos del grupo que exige traer a colación las reglas aplicables en las permutas comerciales y, en consecuencia, la obligación de reconocer el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Del mismo modo, si se retiene una participación tras la pérdida de control sobre una dependiente, analizada la operación desde la perspectiva del grupo como sujeto que informa, la permuta del conjunto de activos y pasivos que se dan de baja a cambio de la contraprestación recibida, incluida la participación retenida, exige contabilizar esta última por su valor razonable y reconocer el correspondiente resultado. No obstante, este criterio solo se aplicará en los supuestos de toma del control o pérdida del mismo. En los restantes casos se mantiene el modelo de coste vigente.
h) El tratamiento de los socios externos se mantiene en términos practicamente similares a los regulados
en la Nota del ICAC.
i) El método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación. En la práctica apenas se han producido cambios en esta materia respecto a los criterios vigentes, salvo en lo que concierne al fondo de comercio. Las nuevas normas simplemente exigen que se informe
en la memoria de su importe, debiendo contabilizarse formando parte de la inversión.
j) Con relación a otras normas aplicables a la consolidación, en el que se regula el tratamiento contable de
la conversión de cuentas anuales en moneda extranjera y del gasto por impuesto sobre beneficios, requiere especial atención el primero de ellos. Las nuevas reglas de conversión de cuentas anuales en moneda
extranjera diferencian entre moneda funcional y moneda de presentación. Esta última, como sabemos, en
todo caso será el euro para los grupos cuya sociedad dominante esté radicada en España. No obstante,
como paso previo a la valoración en moneda de presentación, la norma exige que los elementos de las cuentas anuales se valoren en moneda funcional, que es la moneda del entorno económico principal en el que
opera la empresa, es decir, la moneda en la que la sociedad no soporta riesgo de cambio, en la medida en
que es la moneda en la que genera y emplea la mayor parte de su efectivo, circunstancia que implica que,
con carácter general, la moneda funcional de los grupos sin presencia en el extranjero sea el euro.
k) Con respecto al aspecto de la moneda funcional, las normas establecen un sistema de conversión al euro
similar al método de tipo de cambio de cierre regulado en las normas de 1991. En comparación con éstas,
la principal novedad radica en la consideración del fondo de comercio como un activo de la dependiente,
sin que por tanto proceda su valoración al tipo de cambio histórico, y la exigencia de que la diferencia de
conversión acumulada en el patrimonio neto se reclasifique a la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se
enajene o liquide por otra vía la inversión en el extranjero, esto es, cuando la empresa deje de tener una
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exposición por riesgo de tipo de cambio, en particular, cuando se produzca la recuperación de su inversión
en forma de dividendos.
l) La regulación del gasto por impuesto sobre beneficios goza de mayor desarrollo que en las normas precedentes, con la finalidad de aclarar el tratamiento contable de una materia que a menudo ha requerido de
la labor interpretativa de la doctrina por lo breve de la regla general incluida en las anteriores normas, en
esencia, muy similar a la regulación que ahora se aprueba.
m) Por último, se establecen las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas en sintonía con
los criterios y modelos de presentación del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las necesarias
adaptaciones por razón del sujeto consolidado.
Estas serían, con grandes líneas, el principal contenido a tener en cuenta en este nuevo Real Decreto.
3.17.1.2. Consulta 1. BOICAC 75/2008. Fecha de Efectos Contables de una Fusión.
La consulta hace referencia a la interpretación del artículo 235. d) del texto refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas, relativo a la fecha de efectos contables de una fusión a partir de la entrada en vigor
del PGC de 2007 y sobre si, en caso de no poder establecerse efectos retroactivos, la fecha de registro contable debe ser la de adquisición o la fecha de inscripción en el Registro Mercantil.
Antes de esta normativa, en la práctica mercantil las empresas han venido fijando la fecha de efectos contables de forma potestativa, con base en la autonomía de la voluntad de las partes, con los únicos límites,
con carácter general, de las últimas cuentas cerradas con anterioridad al proyecto de fusión y la fecha en
que tiene eficacia la fusión. La práctica de datar los efectos contables de una fusión antes de la eficacia jurídica de la operación, es lo que se ha venido denominando retroacción contable. Sin duda el caso más habitual (que algún sector de la doctrina ha denominado “modelo de frecuencia”) han sido los acuerdos en los
que el proyecto de fusión hacía coincidir la fecha del balance de fusión, la fecha de participación en beneficios de los nuevos accionistas y la fecha de retroacción contable, con el 31 de diciembre del año anterior
a la fecha de aprobación e inscripción de la fusión. La consecuencia de esta práctica era la incorporación de
los ingresos y gastos de la sociedad absorbida (fusión por absorción) o de las sociedades que participaban
en la fusión (fusión por creación de nueva sociedad) en la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad
absorbente o de la sociedad de nueva creación, respectivamente, desde el 1 de enero del ejercicio en que
se aprobaba la fusión.
No obstante lo anterior, a partir de la entrada en vigor de la normativa que emana de la Ley 16/2007, cabe
concluir que, de acuerdo con el contenido del nuevo PGC 2007, conforme a la metodología de registro contable de las fusiones que queden ubicadas en el ámbito de aplicación de la norma relativa a combinaciones
de negocios, no puede designarse de forma potestativa una fecha de fusión a efectos contables distinta de
la fecha de adquisición del control.
En el caso de fusiones entre empresas del grupo, desde una perspectiva económica, no existe impedimento
para que las sociedades puedan pactar una fecha de eficacia contable de la fusión anterior a la fecha en la
que ésta se apruebe o inscriba (y siempre que sea posterior al momento en que dichas empresas formen
parte del grupo), considerando siempre el límite del inicio del ejercicio (cuando el ejercicio coincide con el
año natural, el 1 de enero), porque el carácter anual de las cuentas obligará en cualquier caso a las sociedades intervinientes a formular sus cuentas anuales en los tres primeros meses del ejercicio siguiente.
En definitiva, en una fusión incluida en el ámbito de las combinaciones de negocios reguladas en la norma
de registro y valoración 19ª del PGC, la fecha de efectos contables ha de coincidir con la fecha de adquisi-
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ción, es decir, aquella en la que la sociedad adquirente adquiere el control (poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus
actividades) de la sociedad adquirida. En ausencia de un control previo -en cuyo caso, aplicaría la norma de
registro y valoración 21ª -, un informe de la Abogacía del Estado considera que la fecha de toma de control
no puede ser anterior a la aprobación en junta general del proyecto de fusión, en los términos expresados
en la conclusión anteriormente reproducida.
Estos mismos criterios son aplicables al caso de las escisiones.
Por lo que respecta a la fecha de registro de una fusión a la que sea aplicable la norma de registro y valoración 19ª del PGC, se ha de concluir que el registro se ha de referir a la fecha de adquisición, sin perjuicio
de la lógica aplicación del principio de importancia relativa18.
3.17.1.3. Consulta 4. BOICAC 78/2008. Reorganización dentro de un grupo de sociedades.
En esta consulta se pregunta, concretamente, sobre un caso en el que la Sociedad “A”, dominante de un
grupo, tiene como sociedades dependientes al cien por cien a las sociedades “B”, “C” y “D”. Como consecuencia de un proceso de reorganización societaria, la sociedad “A” realiza una aportación no dineraria a
“B” consistente en la totalidad de las acciones de “C”. Con posterioridad, las sociedades “B” y “C” se fusionan suscitándose la duda acerca del criterio contable que debe seguirse para contabilizar la fusión.
En este sentido, las sociedades dependientes adquiridas en las operaciones equivalentes a nivel consolidado, según establece el PGC, deben ser integradas a sus valores contables en cuentas individuales. En concreto, las sociedades dependientes a las que se ha de aplicar esta metodología son aquellas en las que concurren las siguientes características:
a) La dependiente, que previamente no era una sociedad del grupo consolidable (artículo 42 del
CCo), era una empresa bajo control común o dirección única (sociedades a las que se refiere la
norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC); por ejemplo, las sociedades, antes de que
se constituyera la relación dominante-dependiente, estaban íntegramente participadas por la misma
persona física.
b) La sociedad dependiente constituía un negocio (en los términos definidos en la NRV 19ª del PGC).
c) La adquisición de la participación en el patrimonio ha sido realizada en virtud de una aportación
no dineraria.
Entrando en el fondo de la cuestión planteada, cabe señalar que nos lleva a incluir el supuesto descrito en
la letra a) en el alcance de la regla especial, también se pone de manifiesto en las aportaciones no dinerarias entre empresas del grupo consolidable, en la medida en que tanto aquéllas, como éstas, constituyen
operaciones en las que se aprecia una misma identidad de razón, en esencia, la transmisión en bloque de
un conjunto de elementos patrimoniales que no conlleva una variación en la unidad económica preexistente, sino la mera adopción de una nueva organización o configuración legal.
Por tanto, a la vista de los criterios incluidos en la citada NRV 21ª.2 y en la Nota del ICAC, cuando se produzca la fusión por absorción, los elementos patrimoniales de la sociedad “C” se valorarán según los
valores contables existentes en sus cuentas anuales individuales. La diferencia que pudiera
ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de este criterio, se reconocerá en una partida de reservas.
18 En cualquier caso, debe recordarse que la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción, y en este sentido ha de señalarse que la obligación de formular cuentas
anuales se mantiene hasta la fecha en que las sociedades que participan en la fusión se extingan, con el contenido que de
ellas proceda de acuerdo con lo expuesto anteriormente.
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3.17.1.4. Consulta 1. BOICAC 79/2008. Operaciones Internas en un proceso de Fusion.
En esta cuestión se aborda la situación en la que dos sociedades bajo dirección única acuerdan fusionarse. Una de ellas fabrica materiales que vende con margen a la otra sociedad para que comercialice el
producto. La primera sociedad absorbe a la segunda, de tal forma que las existencias de ésta última retornan a la empresa que las ha fabricado. La cuestión planteada incide en la valoración de las existencias en
la sociedad absorbente, considerando que previamente las había vendido a la absorbida. En particular, si en
el asiento de fusión se debe dar de baja el margen que incorporan, asimilando el registro de la misma al
tratamiento contable de una consolidación.
Para su resolucion debemos estar al “fondo económico de la operación”. Por ello hay que analizar que los
bienes previamente vendidos por la sociedad absorbente retornan a la misma a través del proceso de fusión,
por lo que el tratamiento contable debería asimilarse al establecido en la consulta 5 del Boletín de este
Instituto nº 75, de octubre de 2008, sobre la contabilización de un bien adquirido por el cobro de créditos,
cuando el bien previamente se había vendido al cliente y reconocido el correspondiente ingreso. En definitiva, aplicando por analogía el citado criterio al caso que se plantea, cabe concluir que la incorporación de
las existencias se realizará por el coste de producción que les corresponda, sin que dicho importe pueda
exceder de su valor de mercado.
3.17.1.5. Consulta 2. BOICAC 79/2008. Sociedad Holding, clasificación contable en sus cuentas individuales de los ingresos y gastos.
En esta consulta se deduce de su exposición que la entidad (sociedad holding) tiene como actividad ordinaria la tenencia de participaciones en el capital de empresas del grupo, así como actividades de financiación de la actividad de sus participadas. Asimismo realiza regular y simultáneamente otras actividades
financieras. Las cuestiones planteadas son las siguientes:
1. La clasificación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias individual de los ingresos y gastos
derivados de la tenencia de instrumentos financieros (dividendos, intereses y gastos financieros asociados a la financiación de las participadas, variación del valor razonable en instrumentos financieros, deterioros y resultados por enajenación).
2. La clasificación contable como parte del importe neto de la cifra de negocios de los dividendos
procedentes de participaciones en el capital, y en su caso, de los intereses procedentes de préstamos concedidos por la sociedad holding.
Para otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos es preciso indicar que si tal y como
describe el consultante, la actividad de la sociedad es la tenencia de un conjunto de participaciones para la
obtención de rendimientos o plusvalías procedentes de la venta de dichas inversiones, la financiación de la
actividad de sus participadas y, en su caso, cualquier tipo de honorario derivado de la prestación de servicios de gestión; la misma debe ser su “actividad ordinaria”, conforme define a ésta el propio ICAC.
Por tanto, partiendo que esta es su actividad ordinaria tendríamos que:
a) tanto los dividendos y otros ingresos –cupones, intereses- devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajenación de las inversiones, salvo los que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas, constituyen, de acuerdo con lo indicado de actividad ordinaria, el
“importe neto de la cifra de negocios” de la cuenta de pérdidas y ganancias.
b) Sin perjuicio de lo anterior, las participaciones adquiridas por la empresa, de las que proceden los
indicados ingresos, no deben calificarse como existencias, sino como instrumentos financieros, por
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lo que deberán registrarse y valorarse de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 9ª. “Instrumentos Financieros” del PGC 2007, una vez clasificados en alguna de las categorías indicadas por la norma, en función de la gestión desplegada por la empresa sobre estos elementos patrimoniales.
c) Asimismo y teniendo en cuenta que el Plan General de Contabilidad diferencia los criterios de
valoración de los de presentación, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en la norma de elaboración de las cuentas anuales 5ª del PGC 2007, apartado 5, en cuya virtud, podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el
abreviado. En este sentido dentro de la partida 1. Importe neto de la cifra de negocios, de la cuenta de pérdidas y ganancias, deberán crearse las subdivisiones necesarias para detallar los distintos
ingresos (dividendos e intereses) y beneficios obtenidos como consecuencia de la actividad.
Igualmente deberá crearse una partida dentro del margen de explotación, con las subdivisiones
necesarias para recoger las correcciones valorativas por deterioro efectuadas en los distintos instrumentos financieros asociados a su actividad, así como las pérdidas y gastos originados por su baja
del balance o valoración a valor razonable. En la memoria de las cuentas se deberá suministrar la
necesaria información sobre la actividad de la empresa y la especialidad de los criterios de presentación, con el objetivo de que aquellas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
3.17.1.6. Consulta 4. BOICAC 79/2008. Condonación de créditos y/o débitos entre empresas
del grupo.
En esta consulta, se pregunta sobre el tratamiento contable de la citada condonación en los siguientes
supuestos:
a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.
b) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a la sociedad dominante.
En la primera de las cuestiones, hemos de indicar que atendiendo a la normativa vigente la condonación
de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la
sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”.
La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito
por su valor en libros.
No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y
la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación
efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales. Es decir,
un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación
sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional
en la partida de “Otros resultados” que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de
acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.
Para la segunda cuestión, dependiente a dominante, aplicando el razonamiento expuesto en el apartado
anterior, la baja del derecho de crédito se realizará con cargo a una cuenta de reservas de la sociedad dependiente, salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción
superior a la que le correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con la regla general incluida en la norma primera apartado 1.2.b) de la Resolución de
30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de
valoración del inmovilizado material, que se considera expresamente en vigor al amparo de lo previsto en
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la Disposición transitoria quinta. “Desarrollos normativos en materia contable” del Real Decreto 1514/2007,
de 16 de noviembre. La sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una cuenta representativa del
fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la recuperación de la
inversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde
la fecha de adquisición. Sin embargo, en el supuesto de que existiendo otros socios de las sociedades dependientes, el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería a la sociedad dominante por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales indicados en el primer apartado.
3.17.1.7. Consulta 8. BOICAC 80/2009. Fecha de efectos Contables en la Fusión de un Negocio
entre dos Sociedades del Grupo.
Esta consulta, que tuvo su entrada en el año 2009, se remite para su contestación a los mismos criterios
que hemos expuesto en el epígrafe 3.17.1.2.
3.17.1.8. Consulta 9. BOICAC 80/2009. Efectos en el Patrimonio Neto de la Absorbente el
registro de Fusión.
En esta consulta se analizan los efectos en el patrimonio neto de la sociedad absorbente, cuando en la fecha
en que se registra la fusión, la sociedad absorbida tiene ajustes por cambios de valor y subvenciones, donaciones y legados recibidos, que lucen en las subagrupaciones A-2) y A-3) del patrimonio neto del balance.
Para otorgar un adecuado tratamiento contable a la operación será preciso diferenciar:
a) Fusión entre dominante y dependiente. Cuando en la operación interviene la sociedad dominante o la
dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales de la
sociedad absorbida se valoran por el importe que les correspondería, una vez realizada la operación, en las
cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las Normas para la Formulación de las Cuentas
Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio. La referencia incluida en el PGC exige traer
a colación la Nota de este Instituto publicada en su Boletín (BOICAC) nº 75, de septiembre de 2008, relativa a los criterios aplicables en la formulación de cuentas anuales consolidadas según los criterios del Código
de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008 (en adelante, la Nota). En
particular, cuando la sociedad dominante no posea la totalidad de los instrumentos de patrimonio neto de
la dependiente, la referencia a los valores consolidados “una vez realizada la operación” requiere considerar el criterio que debería aplicar la sociedad dominante en sus cuentas consolidadas ante un aumento de
la inversión con aumento en el porcentaje de participación. El punto 11 de la Nota aclara que en estas operaciones no se modifica el importe del fondo de comercio de consolidación reconocido, ni el de otros activos o pasivos del balance consolidado. Adicionalmente, se precisa que: “el incremento de la participación
del grupo en las partidas de la sociedad dependiente de “ajustes por cambios de valor” y “subvenciones,
donaciones y legados recibidos” se contabiliza como un traspaso de reservas”. De acuerdo con lo anterior,
la incorporación de los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida en las cuentas de la sociedad
absorbente se realizará conforme a los siguientes criterios:
a.1) Los activos y pasivos, incluido, en su caso, el correspondiente fondo de comercio, se reconocerán por el importe resultante de aplicar la citada Nota. En el supuesto de que la eliminación inversión
patrimonio neto arrojase una diferencia negativa, dicho importe se contabilizará en una cuenta de reservas,
salvo que la vinculación dominante-dependiente y la posterior fusión se haya producido en el mismo ejercicio, en cuyo caso, la citada diferencia se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias.
a.2) A tal efecto, de acuerdo con lo dispuesto en el punto 8, letra b), de la Nota, se deberán eliminar las trasferencias a pérdidas y ganancias de los “ajustes por cambios de valor” y “subvenciones, donaciones y legados recibidos” existentes en la fecha de adquisición de la dependiente y que, por tanto, constituyen “patrimonio neto adquirido” de la citada sociedad y en consecuencia un mayor o menor valor en
libros de sus activos y pasivos desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas. La citada elimina94
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ción se producirá con cargo a una cuenta de reservas en el importe traspasado en ejercicios anteriores, y
con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias por las trasferencias contabilizadas en el ejercicio en que se
produce la fusión, siempre que la fecha de efectos contables que se hubiera fijado, origine el reconocimiento de los citados traspasos en el resultado del ejercicio.
a.3) El cien por cien de los “ajustes por cambios de valor”, y de las “subvenciones, donaciones
y legados recibidos” por la sociedad dependiente con posterioridad a la fecha de adquisición, se contabilizarán en el patrimonio neto de la sociedad absorbente en sintonía con el criterio incluido para las consolidaciones posteriores en el punto 8, letra b) de la Nota.
a.4) El ajuste que deba practicarse para dar cumplimiento a la regla recogida en la letra a.1), y
para contabilizar los “ajustes por cambios de valor” y las “subvenciones, donaciones y legados recibidos”
tal y como se describe en la letra a.3), se reconocerá en una partida de reservas.
b) Fusión entre “otras empresas del grupo”. En el caso de operaciones entre “otras empresas del grupo”,
esto es, fusiones entre dos o más sociedades dependientes de una misma dominante, o entre sociedades
controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente, o
que se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, los elementos patrimoniales de las
sociedades que participan en la fusión se deben valorar según los valores contables existentes en las cuentas anuales individuales de las respectivas sociedades. En este supuesto, a la vista de la NRV 21ª.2.2 se
deduce que la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto, en su caso, entre el valor de los instrumentos
de patrimonio entregados a los antiguos socios de la sociedad absorbida, y el valor en libros de los elementos patrimoniales que se incorporan al patrimonio de la sociedad absorbente, se contabilizará en una partida de reservas.
La cuestión a dilucidar es si de acuerdo con el citado criterio el saldo de los “ajustes por cambios de valor”
y de las “subvenciones, donaciones y legados recibidos” debe reconocerse en las reservas, o por el contrario, la imagen fiel del registro contable de la operación se lograría reproduciendo en las correspondientes
subagrupaciones de la sociedad absorbente, los importes que lucen en el patrimonio neto de la sociedad
absorbida.
La particular sucesión universal que se produce en estas operaciones, en cuya virtud, un conjunto de elementos patrimoniales se transmiten en bloque de un sujeto contable a otro, sin que en esencia se produzca una variación en la unidad económica preexistente, exigiría pronunciarse por la sucesión universal en las
subagrupaciones que integran el patrimonio neto. Esta circunstancia originará que el registro en la partida
de reservas sólo deba estar referido a la diferencia entre el valor en libros de los elementos patrimoniales,
ajustado por el saldo que luzca en las citadas subagrupaciones A-2) y A-3), y cualquier importe correspondiente al capital y prima de emisión que, en su caso, hubiera emitido la sociedad absorbente.
En el supuesto de que la operación no requiriese la emisión de instrumentos de patrimonio de la absorbente, la contrapartida de la incorporación de los elementos patrimoniales de la absorbida, y de los importes
que deban de lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) de la absorbente, será una partida de reservas. En
particular, considerando el fondo económico de la operación, la citada contrapartida se mostrará en el epígrafe II. Prima de emisión de los fondos propios del balance, pudiendo emplearse a tal efecto la cuenta
1101. Prima de emisión o asunción, diferencia de fusión.
Por último, en línea con la doctrina del ICAC publicada en el BOICAC nº 61, es necesario recordar que si las
sociedades intervinientes en la operación perteneciesen a un grupo que formula sus cuentas anuales consolidadas aplicando las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, las referencias que en la NRV 21ª.2.2 se realizan a las cuentas anuales consolidadas, lo son, a las que desarrollan
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los criterios contenidos en el Código de Comercio y sus disposiciones de desarrollo, debiendo ser estos últimos los que se tengan en consideración a los efectos analizados en la presente contestación, sin perjuicio
de la lógica aplicación del principio de importancia relativa.
Tabla: 3.17.a Resumen cambios y/o aclaraciones área
“Combinaciones de Negocios, Negocios Conjuntos y Operaciones del Grupo”
Normativa Nueva o Resoluciones o Consultas con
Incidencia en este Área
1
2
3
4
5
RD 1159/2010 Septiembre 2010
Consulta 1 BOICAC 75/2008
Consulta 4 BOICAC 78/2009
Consulta 1 BOICAC 79/2009
Consulta 2 BOICAC 79/2009
6
7
8
Consulta 4 BOICAC 79/2009
Consulta 8 BOICAC 80/2009
Consulta 9 BOICAC 80/2009
Palabras Clave de los Principales Cambios o Temas
1
2
3
4
5
6
7
8
Normas Formulacion Cuentas Consolidadas
Fecha Efectos Contables Fusión
Reorganización Grupo Sociedades
Fusión Sociedades Dirección Única
Holding. Ingresos y Gastos en Ctas.Individuales,
Clasificación
Condonación Créditos/débitos Empresas Grupo
Fecha Efectos Contables Fusión
Absorbente. Efectos en su Patrimonio Neto. Fusión
3.18. Cambios en los criterios Contables, Errores y Estimaciones Contables.
3.18.1. Cambios, Normativa Nueva y/o Incidencia de Resoluciones o Consultas del ICAC.
En el área de Cambios en los criterios Contables, Errores y Estimaciones Contables, explícitamente y significativos, no existen textos, específicos, con cambios o aclaraciones desde la publicación del PGC.
3.19. Hechos Posteriores a la Fecha de Balance.
3.19.1. Hechos Posteriores a la Fecha de Balance.
En el área de Hechos Posteriores a la Fecha de Balance, explícitamente y significativos, no existen textos,
específicos, con cambios o aclaraciones desde la publicación del PGC.
4. Actualizaciones y/o Cambios en Cuentas Anuales.
En este apartado, referente a las cuentas individuales, no se han producido cambios significativos desde la
publicación del PGC 2007. No obstante, en funcion de los objetivos de addenda, podríamos destacar los
siguientes datos a contrastar por el usuario de este manual:
a) algunas aclaraciones a través de las Consultas del ICAC
b) una referencia que hacemos en el Anexo 2 referente a la Resolución de 6 de abril de 2010, de la
Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que se modifican los modelos de cuentas
anuales establecidos en la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero el año 2008, en el momento de la
entrada en vigor del nuevo Plan General Contable.
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c) Asimismo en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las normas
para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aparecen los nuevos modelos de las cuentas anuales consolidadas que aparecen, a su vez, como anexo a esta addenda.
d) Igualmente, en el proyecto orden por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables
de las sociedades cooperativas, aparecen los cambios introducidos, al nivel correspondiente, en las
cuentas anuales especificas (ver Anexo 3).
En relación a las primeras, consultas del ICAC, podemos citar las siguientes:
a.1.) Sociedades Cooperativas. Modelos de cuentas anuales. BOICAC 77/2009. Consulta 9.
a.2.) Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos. Modelos de Cuentas Anuales.
BOICAC 76/2008. Consulta 4.
a.3.) Cuentas anuales abreviadas. NECA 4ª. Ámbito de aplicación del PGC de Pequeñas y Medianas
Empresas. Artículo 2 RD 1515/2007. BOICAC 73/2008. Consulta 2.
El resto de apartados que citamos aparecen como anexos a esta addenda y en ellos se puede ver la incidencia de los cambios ya realizados en el caso del RD de normas consolidadas y los previstos en el caso del
proyecto de orden de aspectos contables para las cooperativas.
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a u d i t o r e s
ANEXO 1: CAMBIOS EN CUENTAS.
A continuación ofrecemos la normativa que puede implicar cambios en las cuentas del PGC 2007:
- REAL DECRETO 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las entidades
aseguradoras. (B.O.E. Jueves 11 de septiembre 2008 Nº 220)
- Resolución de 19 de noviembre de 2008, de la Intervención General de la Seguridad Social, por la que se
crean diversas cuentas de segundo orden en el plan contable en vigor para las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social y se dictan instrucciones para el adecuado registro contable de las operaciones relacionadas con el Fondo de Reserva de la Seguridad Social. B.O.E. Jueves 4 diciembre 2008 Nº
292 (http://www.boe.es/boe/dias/2008/12/04/pdfs/A48406-48411.pdf )
- Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de
Cuentas Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de
Pequeñas y Medianas Empresas.
- Resolución de 6 de abril de 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que se
modifican los modelos de cuentas anuales establecidos en la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero.
- Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas
que operan en determinadas circunstancias.
- Taxonomía del Nuevo Plan General de Contabilidad 2007 v 1.4 de acuerdo con la Resolución de 6 de abril
de 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que se modifica la Orden
JUS/206/2009, de 28 de enero.
- Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el
Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación. (B.O.E. Martes 10 de
febrero de 2009 Nº 35).
- Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la U.E
http://www.icac.meh.es/Normativa/Contabilidad/Internacional/NormInterInfoFina.aspx
- Sociedades Cooperativas. Modelos de cuentas anuales. BOICAC 77/2009. Consulta 9.
- Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos. Modelos de Cuentas Anuales. BOICAC
76/2008. Consulta 4.
- Cuentas anuales abreviadas. NECA 4ª. Ámbito de aplicación del PGC de Pequeñas y Medianas Empresas.
Artículo 2 RD 1515/2007. BOICAC 73/2008. Consulta 2.
- Aplicación de las NIIF-UE en transacciones cuyo tratamiento contable no está contemplado en las normas
de contabilidad españolas. BOICAC 74/2008. Consulta 1.
ANEXO 2: MODELOS DE CUENTAS ANUALES
Resolución de 6 de abril de 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado,
por la que se modifican los modelos establecidos en la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero,
por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de
las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación y se da publicidad a las traducciones a las lenguas cooficiales propias de cada Comunidad Autónoma.
Los artículos 34 a 41 del Código de Comercio regulan, con carácter general, las cuentas anuales, mientras
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que los artículos 365 y siguientes del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el
Reglamento del Registro Mercantil prevén las obligaciones de presentación y depósito de estas cuentas
anuales en dicho Reglamento. La disposición final sexta del citado Reglamento autoriza al titular del
Ministerio de Justicia para dictar las disposiciones que sean precisas para el desarrollo del mismo. Como
consecuencia de esta normativa, con fecha 10 de febrero de 2009 fue publicada en el «Boletín Oficial del
Estado», la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprobaban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de las sociedades mercantiles y demás entidades y
empresarios que conforme a las disposiciones vigentes vengan obligados a dar publicidad a las mismas, así
como las de quienes voluntariamente las presenten. Como consecuencia de cambios y omisiones en la
redacción de los modelos aprobados se dictó la Orden JUS/1291/2006, de 21 de mayo (BOE de 23 de mayo),
por la que se modificaba la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero.
En la actualidad debido a reformas en la normativa contable se han producido modificaciones en los modelos aprobados, dando origen a la creación de una nueva partida en la cuenta de pérdidas y ganancias, que
forma parte del resultado financiero, en los tres modelos de presentación de cuentas anuales (normal,
abreviado y pyme). Estos cambios son como consecuencia de consultas efectuadas al Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), como organismo regulador contable, sobre la capitalización
de los gastos financieros en el precio de adquisición (BOICAC n.º 75/2008 Consulta 3) y sobre el tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal (BOICAC n.º
76/2008 Consulta 1).
Asimismo es necesario añadir a la Memoria un nuevo apartado «Información sobre derechos de emisión de
gases de efecto invernadero» en los tres modelos de presentación de cuentas anuales (normal, abreviado y
pyme). Esta novedad es consecuencia de la Resolución de 8 de febrero de 2006, del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueban normas para el registro, valoración e información de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero, y que desarrolla los aspectos relativos al
tratamiento contable de los derechos de emisión, a que se refiere la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que
se regula el régimen del comercio de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero y que transpone la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003, por la que
se establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero.
Además, advertidos meros errores u omisiones materiales, que no constituyen modificación o alteración del
sentido de las disposiciones o se deducen claramente del contexto, pero cuya rectificación se juzga conveniente para evitar posibles confusiones, producidos en la publicación del modelo normal de depósito de
cuentas anuales en la edición de la memoria, inserto en el «Boletín Oficial del Estado» número 35, de 10
de febrero de 2009, se hace necesario su rectificación en la presente Resolución. Así como observados cambios en la numeración de los modelos y corrección de erratas del anexo III «Definición de test de errores»
se procede a su modificación en la presente Resolución.
Por último, en cumplimiento del artículo 1 de la Orden JUS/206/2009, a través de esta Resolución, se da
publicidad a las traducciones de los mencionados modelos a las demás lenguas cooficiales propias de cada
una de las Comunidades autónomas, en armonía con el marco constitucional y dentro de sus respectivos
territorios.
Todos los modelos mencionados se publicarán en la página web del Ministerio de Justicia.
La disposición adicional de la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación, faculta a la Dirección General de los Registros y del Notariado para que pueda aprobar aquellas
modificaciones que exijan los modelos a que se refiere esta Orden como consecuencia de reformas puntuales de la normativa contable.
Visto lo anterior, se hace necesario proceder a la modificación de los modelos publicados en aplicación de
la disposición adicional de la Orden JUS/206/2009 mencionada.
En su virtud, de acuerdo con el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, acuerdo los siguientes
cambios:
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Primero. Modificación de los modelos de presentación de las cuentas anuales aprobados por la Orden
JUS/206/2009, de 28 de enero.–Se modifican los modelos para la presentación en el Registro Mercantil de
las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación, aprobados por Orden JUS/206/2009, de 28 de
enero, publicada en el «Boletín Oficial del Estado» número 35, de 10 de febrero de 2009 (Sec. I, páginas
13912 a 14186), debido a reformas puntuales de la normativa contable. Las mencionadas modificaciones
se transcriben a continuación. Dichos modelos se publicarán en la página web del Ministerio de Justicia.
A. Novedades del depósito de cuentas de 2009
En la pág. 13916, en las instrucciones de cumplimentación del modelo normal, se reorganiza el apartado 3.
Información que se debe presentar en el Registro Mercantil, donde se insertan dos documentos no mencionados anteriormente, la declaración medioambiental y el modelo de autocartera, quedando redactado dicho
apartado de la siguiente forma:
«Deberá presentarse en el Registro Mercantil de la provincia en la que radique su domicilio social:
a) Instancia de presentación de las cuentas.
b) Hoja de datos generales de identificación.
c) Declaración medioambiental
d) Modelo de autocartera.
e) Las cuentas anuales:
– Balance.
– Cuenta de pérdidas y ganancias.
– Estado de cambios en el patrimonio neto.
– Estado de flujos de efectivo.
– Memoria.
f) Certificación de la aprobación de las cuentas anuales, conteniendo la aplicación de resultados.
g) Informe de gestión.
h) Informe de auditoría, cuando la sociedad esté obligada a auditarse o si la minoría lo solicitase.
i) Certificación acreditativa de que las cuentas depositadas se corresponden con las auditadas.»
En la pág. 13925, en la cuenta de pérdidas y ganancias, modelo normal, se inserta una nueva partida 19,
delante de la partida A.2) RESULTADO FINANCIERO, con la siguiente denominación y detalle:
«19. Otros ingresos y gastos de carácter financiero (código 42100).
a) Incorporación al activo de gastos financieros (42110).
b) Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores (42120).
c) Resto de ingresos y gastos (42130).
Este cambio lleva consigo una reasignación de los números de las partidas existentes en la cuenta de pérdidas y ganancias. Así, las partidas anteriores 19. Impuestos sobre beneficios, y 20. Resultado del ejercicio
procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos, pasan a ser ahora las partidas 20 y 21, respectivamente.
Asimismo, para tener en cuenta en los saldos intermedios la nueva partida 19 insertada, se modifica los cálculos de los saldos correspondientes. Así, la partida: A.2) RESULTADO FINANCIERO se calcula con la suma
de las partidas (14 + 15 + 16 + 17 + 18 + 19), la partida A.4) pasa a ser: A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO
PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS con la suma (A.3 + 20), y la partida A.5) pasa a ser: A.5)
RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4 + 21).»
En la pág. 13938 la correspondencia entre los conceptos de la cuenta de pérdidas y ganancias normal se
inserta las partidas nuevas añadidas a las que hace referencia la pág. 13925 anterior.
Asimismo, en la misma sección, la nota (2) al pie de página se completa con la frase «y respuestas a las
consultas planteadas al ICAC».
En la pág. 13940, en las normas de preparación de la memoria, se añade un nuevo apartado 26 con la información a suministrar en relación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero. El texto de la
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nueva nota de la memoria es el siguiente:
«26. INFORMACIÓN SOBRE DERECHOS DE EMISIÓN DE GASES DE EFECTO INVERNADERO.
De forma sucinta, se deben facilitar, entre otras, las siguientes informaciones:
a) Información sobre la cantidad de derechos asignada durante el período de vigencia del Plan
Nacional de asignación y su distribución anual, así como si la asignación ha sido gratuita o
retribuida.
b) Análisis del movimiento durante el ejercicio de la partida del balance “Derechos de emisión de
gases de efecto invernadero” y de las correspondientes correcciones de valor por deterioro que
pudieran corregir su valor, indicando lo siguiente:
– Saldo inicial.
– Entradas o adquisiciones.
– Enajenaciones y otras bajas.
– Saldo final.
c) Gastos del ejercicio derivados de emisiones de gases de efecto invernadero, especificando
su cálculo.
d) Importe de la “Provisión por derechos de emisión de gases de efecto invernadero”, especificando dentro de la misma, en su caso, la cuantía que proceda por déficits de derechos de emisión.
e) Información sobre contratos de futuro relativos a derechos de emisión de gases de efecto
invernadero.
f) Subvenciones recibidas por derechos de emisión de gases de efecto invernadero e importe de las
imputadas a resultados como ingresos del ejercicio.
g) Contingencias relacionadas con sanciones o medidas de carácter provisional, en los términos previstos en la Ley 1/2005.
h) En su caso, el hecho de formar parte de una agrupación de instalaciones.»
IMPORTANTE: Este epígrafe está parcialmente normalizado (página M26). La parte de este epígrafe escrita
en letra cursiva no está normalizada y deberá consignarse en una hoja aparte e intercalar en el apartado
que corresponda de la Memoria.
El cuadro normalizado se añade al final del modelo de memoria con la denominación M26.
En la pág. 14024, en las instrucciones de cumplimentación del modelo abreviado, se reorganiza el apartado 3. Información que se debe presentar en el Registro Mercantil, donde se insertan dos documentos no
mencionados anteriormente, la declaración medioambiental y el modelo de autocartera, quedando redactado dicho apartado de la siguiente forma:
«Deberá presentarse en el Registro Mercantil de la provincia en la que radique su domicilio social:
a) Instancia de presentación de las cuentas.
b) Hoja de datos generales de identificación.
c) Declaración medioambiental.
d) Modelo de autocartera.
e) Las cuentas anuales:
– Balance.
– Cuenta de pérdidas y ganancias.
– Estado de cambios en el patrimonio neto.
– Estado de flujos de efectivo (solo para empresas que cumplimentan el modelo normal de
balance).
– Memoria.
f) Certificación de la aprobación de las cuentas anuales, conteniendo la aplicación de resultados.
g) Informe de gestión (solo para empresas que cumplimentan el modelo normal de balance).
h) Informe de auditoría, cuando la sociedad esté obligada a auditarse o si la minoría lo solicitase.
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i) Certificación acreditativa de que las cuentas depositadas se corresponden con las auditadas.»
En la pág. 14030, en la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, se inserta una nueva partida 19, delante de la partida B) RESULTADO FINANCIERO, con la siguiente denominación y detalle:
«19. Otros ingresos y gastos de carácter financiero (código 42100).
a) Incorporación al activo de gastos financieros (42110).
b) Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores (42120).
c) Resto de ingresos y gastos (42130).
Este cambio lleva consigo una reasignación del número de la partida siguiente en la cuenta de pérdidas y
ganancias. Así, la partida anterior 19. Impuestos sobre beneficios, pasa a ser ahora la partida 20.
Asimismo, para tener en cuenta en los saldos intermedios la nueva partida 19 insertada, se modifica los
cálculos de los saldos correspondientes. Así, la partida: B) RESULTADO FINANCIERO se calcula con la suma
de las partidas (14 + 15 + 16 + 17 + 18 + 19), y la partida D) pasa a ser: D) RESULTADO DEL EJERCICIO
(C + 20).»
En la pág. 14040, en la correspondencia entre los conceptos de la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, se insertan las partidas nuevas añadidas a las que hace referencia la pág. 14030 anterior. Asimismo, en
la misma sección, la nota (2) al pie de página se completa con la frase «... y respuestas a las consultas planteadas al ICAC».
En la pág. 14051, en las normas de preparación de la memoria, se añade un nuevo epígrafe 14 con la información a suministrar en relación a la información sobre medio ambiente y de los derechos de emisión de
gases de efecto invernadero. El texto de la nueva nota de la memoria es el siguiente:
«14. INFORMACIÓN SOBRE MEDIO AMBIENTE Y DERECHOS DE EMISIÓN DE GASES DE EFECTO
INVERNADERO.
1. Las empresas que tengan partidas de naturaleza medioambiental deberán facilitar información en la
memoria, de acuerdo con la “Norma 4.ª de Elaboración de cuentas anuales abreviadas” en su punto 5.
2. De forma sucinta, se deben facilitar, entre otras, las siguientes informaciones:
a) Información sobre la cantidad de derechos asignada durante el período de vigencia del Plan
Nacional de asignación y su distribución anual, así como si la asignación ha sido gratuita o
retribuida.
b) Análisis del movimiento durante el ejercicio de la partida del balance “Derechos de emisión de
gases de efecto invernadero” y de las correspondientes correcciones de valor por deterioro que
pudieran corregir su valor, indicando lo siguiente:
– Saldo inicial.
– Entradas o adquisiciones.
– Enajenaciones y otras bajas.
– Saldo final.
c) Gastos del ejercicio derivados de emisiones de gases de efecto invernadero, especificando su
cálculo.
d) Importe de la “Provisión por derechos de emisión de gases de efecto invernadero”, especificando dentro de la misma, en su caso, la cuantía que proceda por déficits de derechos de emisión.
e) Información sobre contratos de futuro relativos a derechos de emisión de gases de efecto
invernadero.
f) Subvenciones recibidas por derechos de emisión de gases de efecto invernadero e importe de las
imputadas a resultados como ingresos del ejercicio.
g) Contingencias relacionadas con sanciones o medidas de carácter provisional, en los términos previstos en la Ley 1/2005.
h) En su caso, el hecho de formar parte de una agrupación de instalaciones.»
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IMPORTANTE: Este epígrafe está parcialmente normalizado (página MA14.1 y MA14.2). La parte de este
epígrafe escrita en letra cursiva no está normalizada y deberá consignarse en una hoja aparte e intercalar
en el apartado que corresponda de la Memoria.
Los dos cuadros normalizados se añaden al final de modelo de memoria abreviada con la denominación
MA14.1 y MA14.2. El cuadro MA14.1 no es un cuadro nuevo; es el que se publicó en la pág. 14064 con la
denominación M14.
En la pág. 14076, en las instrucciones de cumplimentación del modelo de pymes, se reorganiza el apartado
3. Información que se debe presentar en el Registro Mercantil, donde se insertan dos documentos no mencionados anteriormente, la declaración medioambiental y el modelo de autocartera, quedando redactado
dicho apartado de la siguiente forma:
«Deberá presentarse en el Registro Mercantil de la provincia en la que radique su domicilio social:
a) Instancia de presentación de las cuentas.
b) Hoja de datos generales de identificación.
c) Declaración medioambiental
d) Modelo de autocartera.
e) Las cuentas anuales:
– Balance.
– Cuenta de pérdidas y ganancias.
– Estado de cambios en el patrimonio neto.
– Estado de flujos de efectivo (voluntario, solo obligatorio para empresas que cumplimentan el
modelo normal de balance).
– Memoria.
f) Certificación de la aprobación de las cuentas anuales, conteniendo la aplicación de resultados.
g) Informe de gestión (solo para empresas que cumplimentan el modelo normal de balance).
h) Informe de auditoría, cuando la sociedad esté obligada a auditarse o si la minoría lo solicitase.
i) Certificación acreditativa de que las cuentas depositadas se corresponden con las auditadas.»
En la pág. 14082, en la cuenta de pérdidas y ganancias de pymes, se inserta una nueva partida 19, delante
de la partida B) RESULTADO FINANCIERO, con la siguiente denominación y detalle:
«18. Otros ingresos y gastos de carácter financiero (código 42100).
a) Incorporación al activo de gastos financieros (42110).
b) Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores (42120).
c) Resto de ingresos y gastos (42130).
Este cambio lleva consigo una reasignación del número de la partida siguiente en la cuenta de pérdidas y
ganancias. Así, la anterior partida 18. Impuestos sobre beneficios, pasa a ser ahora la partida 19.
Asimismo, para tener en cuenta en los saldos intermedios la nueva partida 19 insertada, se modifica los cálculos de los saldos correspondientes. Así, la partida: B) RESULTADO FINANCIERO se calcula con la suma de
las partidas (13 + 14 + 15 + 16 + 17 + 18), y la partida D) pasa a ser: D) RESULTADO DEL EJERCICIO (C +
19).»
En la pág. 14090, en la correspondencia entre los conceptos de la cuenta de pérdidas y ganancias de pymes
y el plan general de contabilidad de pequeñas y medianas empresas, se insertan las partidas nuevas añadidas a los que hace referencia la pág. 14082 anterior. Asimismo, en la misma sección, la nota (2) al pie de
página se completa con la frase «... y respuestas a las consultas planteadas al ICAC».
En la pág. 14099, en las normas de preparación de la memoria, se añade un nuevo epígrafe 14 con la información a suministrar en relación a la información sobre medio ambiente y de los derechos de emisión de
gases de efecto invernadero. El texto de la nueva nota de la memoria es el siguiente:
«14. INFORMACIÓN SOBRE MEDIO AMBIENTE Y DERECHOS DE EMISIÓN DE GASES DE EFECTO INVERNADERO.
1. Las empresas que tengan partidas de naturaleza medioambiental deberán facilitar información en la
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memoria, de acuerdo con la “Norma 3.ª de Elaboración de estructura de las cuentas anuales” en su punto 2.
2. De forma sucinta, se deben facilitar, entre otras, las siguientes informaciones:
a) Información sobre la cantidad de derechos asignada durante el período de vigencia del Plan
Nacional de asignación y su distribución anual, así como si la asignación ha sido gratuita o
retribuida.
b) Análisis del movimiento durante el ejercicio de la partida del balance “Derechos de emisión de
gases de efecto invernadero” y de las correspondientes correcciones de valor por deterioro que
pudieran corregir su valor, indicando lo siguiente:
– Saldo inicial.
– Entradas o adquisiciones.
– Enajenaciones y otras bajas.
– Saldo final.
c) Gastos del ejercicio derivados de emisiones de gases de efecto invernadero, especificando su
cálculo.
d) Importe de la “Provisión por derechos de emisión de gases de efecto invernadero”, especificando dentro de la misma, en su caso, la cuantía que proceda por déficits de derechos de emisión.
e) Información sobre contratos de futuro relativos a derechos de emisión de gases de efecto
invernadero.
f) Subvenciones recibidas por derechos de emisión de gases de efecto invernadero e importe de las
imputadas a resultados como ingresos del ejercicio.
g) Contingencias relacionadas con sanciones o medidas de carácter provisional, en los términos previstos en la Ley 1/2005.
h) En su caso, el hecho de formar parte de una agrupación de instalaciones.
IMPORTANTE: Este epígrafe está parcialmente normalizado (página MP14.1 y MP14.2). La parte de este epígrafe escrita en letra cursiva no está normalizada y deberá consignarse en una hoja aparte e intercalar en
el apartado que corresponda de la Memoria.
Los dos cuadros normalizados se añaden al final de modelo de memoria abreviada con la denominación
MP14.1 y MP14.2. El cuadro MP14.1 no es un cuadro nuevo; es el que se publicó en la pág. 14112 con la
denominación MP14.»
En la pág. 14128, en la descripción de las normas a cumplir para cada uno de los ficheros XML y XBRL (iniciada en la página 14127), el párrafo dedicado al depósito XBRL quedará redactado del siguiente modo:
«El contenido de este fichero se adaptará a la utilización de la especificación XBRL 2.1, de fecha 2003-1231, según se recoge ésta en la página web del consorcio sin ánimo de lucro XBRL Internacional, al que pertenece España (http://www.xbrl.org/SpecRecommendations/). Para ello se utilizará versión aplicable al ejercicio 2009 de la taxonomía XBRL del Plan General Contable de 2007, propiedad del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que ha sido desarrollada en colaboración con otras unidades de la
Administración y empresas privadas por el subgrupo de la Asociación XBRL España para el Desarrollo de
Estándares de Información. La versión oficial actualizada de la taxonomía, de acceso libre y uso gratuito,
que servirá para el depósito de cuentas anuales de cada ejercicio, está disponible para todos los agentes
interesados en la página web del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
(http://www.icac.meh.es/).»
B. Corrección de errores de la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero
Advertidos meros errores u omisiones materiales, que no constituyen modificación o alteración del sentido
de las disposiciones o se deducen claramente del contexto, pero cuya rectificación se juzga conveniente para
evitar posibles confusiones, producidos en la publicación del modelo normal de depósito de cuentas anuales en la edición de la memoria, inserto en el «Boletín Oficial del Estado» número 35, de 10 de febrero de
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2009, se transcriben las oportunas rectificaciones:
En la pág. 13936 en la correspondencia entre los conceptos del balance normal y PGC 2007, se inserta en
cursiva la cuenta (2900) dentro del epígrafe del activo no corriente A) I.6. Investigación.
En la pág. 13937 en la correspondencia del balance normal se inserta la cuenta 1341 dentro del epígrafe
del patrimonio neto A-2) II. Operaciones de cobertura.
En la pág. 13970 Apartado 6: Inversiones inmobiliarias, en el subapartado b) Otra información, los códigos
correspondientes a las columnas «Inversiones que generan ingresos», «Inversiones que no generan ingresos» y «Total», donde pone: «Códigos 03, 04 y 05», debe poner: «Códigos: 3, 4, y 5».
En la pág. 13976, apartado 8: Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, en el subapartado
a) Arrendamientos financieros: Información del arrendador, en el cuadro segundo, los códigos correspondientes a las filas «Hasta un año», «Entre uno y cinco años» y «Más de cinco años», donde pone: «Códigos,
90802, 90803 y 90804», debe poner: «90803, 90804 y 90805».
En el mismo cuadro, los códigos correspondientes a las columnas «Cobros mínimos» y «Valor actual»,
donde pone: «Códigos 01 y 02», debe poner: «1 y 2».
En el subapartado b) Arrendamientos financieros: Información del arrendatario, en el cuadro segundo, los
códigos correspondientes a las filas «Hasta un año», «Entre uno y cinco años» y «Más de cinco años»,
donde pone: «Códigos, 90805, 90806 y 90807», debe poner: «90806, 90807 y 90808».
En el mismo cuadro, los códigos correspondientes a las columnas «Pagos mínimos» y «Valor actual», donde
pone: «Códigos 01 y 02», debe poner: «1 y 2».
En la pág. 13978, en el apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado a) Activos financieros a
largo plazo, salvo inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, cambian los
códigos de las columnas «Instrumentos de patrimonio», «Valores representativos de deuda», «Créditos,
Derivados y Otros» y «Total», donde pone: «Códigos 02, 03, 04 y 05», debe poner: «2, 3, 4 y 5».
En el subapartado «b) Activos financieros a corto plazo, salvo inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo, multigrupo y asociadas», cambian los códigos de las columnas «Instrumentos de patrimonio» y
«Valores representativos de deuda», donde pone: «Códigos 07 y 08», debe poner: «7 y 8».
En la pág. 13979, en el Apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado c) Pasivos financieros a
largo plazo, cambian los códigos de las columnas «Deudas con entidades de crédito», «Obligaciones y otros
valores negociables», «Derivados y otros» y «Total», donde pone: «Códigos 02, 03, 04 y 05», debe poner:
«2, 3, 4 y 5».
En subapartado d) Pasivos financieros a corto plazo, cambian los códigos de las columnas «Deudas con entidades de crédito» y «Obligaciones y otros valores negociables», donde pone: «Códigos 07 y 08»,, debe
poner: «7 y 8».
En la pág. 13980, en el Apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado f) Reclasificaciones de
activos financieros, cambian los códigos de las columnas «Inversiones mantenidas hasta el vencimiento»,
«Inversión en el patrim. de emp. del grupo, multig. y asoc.» y «Activos disponibles para la venta», donde
pone: «Códigos 02, 03 y 04, debe poner: «2, 3 y 4».
En la pág. 13982, en el Apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado h) Vencimiento de los
instrumentos financieros de pasivo al cierre del ejercicio, cambian los códigos de las filas «Deudas»,
«Deudas con emp. grupo y asociadas» y «Acreedores comerciales no corrientes», donde pone: «Códigos
90912, 90913 y 90914», debe poner: «90919, 90924 y 90925».
En la pág. 13985, en el Apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado m.1) Activos, en el primer cuadro cambian los códigos de las columnas «Pérdidas o ganancias netas» e «Ingresos financieros por
aplicación del tipo interés efectivo», donde pone: «Códigos 01 y 02», debe poner: «1 y 2».
En el mismo cuadro cambia el literal que agrupa las filas, donde pone: «CATEGORAS», debe poner:
«CATEGORÍAS».
En el segundo cuadro cambian los códigos de las columnas «Correcciones valorativas por deterioro» e
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«Ingresos financieros imputados en p. y g. relacionados con estos activos», donde pone: «Códigos 01 y 02»,
debe poner: «1 y 2».
En el tercer cuadro cambian los códigos de las columnas «Pérdidas o ganancias netas» y «Gastos financieros por aplicación del tipo de interés efectivo», donde pone: «Códigos 01 y 02», debe poner: «1 y 2».
En la pág. 13987, en el Apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado q) Comparación valor
razonable y valor en libros para instrumentos financieros, bajas y resultados reconocidos, cambian los códigos de las columnas «Valor razonable» y «Valor en libros» del Ejercicio al que van referidas las cuentas
anuales, y la columna «Bajas. Valor en libros y Pérdida o ganancia reconocida», donde pone: «Códigos 01,
02, 03 y 04», debe poner: «1, 2, 3 y 4».
En el subapartado q.2) Pasivos financieros, cambian los códigos de las columnas «Valor razonable» y «Valor
en libros» del Ejercicio al que van referidas las cuentas anuales, y la columna «Bajas. Valor en libros y
Pérdida o ganancia reconocida», donde pone: «Códigos 05, 06, 07 y 08», debe poner: «5, 6, 7 y 8».
En la pág. 13993, en el Apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado w) Correcciones valorativas por deterioro registradas en las distintas participaciones, cambian los códigos de las columnas «(+/-)
Variac. Deterioro a pérdidas y ganancias», «(+) Variación contra patrimonio neto», «(-) Salidas y reducciones», «(+/-) Traspasos y otras variaciones (comb. de negocios, etc.)» y «Pérdida por deterioro al final del
ejercicio», donde pone: «Códigos 02, 03, 04, 05 y 06», debe poner: «2, 3, 4, 5 y 6».
En la pág. 13994, en el Apartado 9: «Instrumentos financieros», en el subapartado x) Resultado por enajenación o disposición por otro medio de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, cambian
los códigos de las filas «Empresas del grupo», «Empresas asociadas» y «Empresas multigrupo», donde
pone: «Códigos 909333, 909334, 909335 y 909336», debe poner: «909941, 909942, 909943 y 909951».
En la pág. 13996, en el Apartado 11: «Moneda extranjera», en el subapartado a) Activos y pasivos denominados en moneda extranjera, cambian los códigos de las columnas «Total» y las tres columnas que
agrupan el concepto «Clasificación por monedas», donde pone: «Códigos 02, 03, 04 y 05», debe poner:
«2, 3, 4 y 5».
En el mismo subapartado, en el texto correspondiente a la fila D) 2.e) donde pone: «Otras pasivos financieros», debe poner: «Otros pasivos financieros».
En el subapartado b) Compras, ventas y servicios recibidos y prestados en moneda extranjera, cambian los
códigos de las columnas «Total» y las tres columnas que agrupan el concepto «Clasificación por monedas»,
donde pone: «Códigos 02, 03, 04 y 05», debe poner: «2, 3, 4 y 5».
En la pág. 13997, en el Apartado 11: «Moneda extranjera», en el subapartado d) Diferencias de cambio
imputadas a pérdidas y ganancias, por clases de instrumentos financieros, cambian los códigos de las
columnas «Liquidadas» y «Vivas o pendientes», donde pone: «Códigos 01 y 02», debe poner: «1 y 2».
En el mismo subapartado, en el texto correspondiente a la fila D) 2.e) donde pone: «Otras pasivos financieros», debe poner: «Otros pasivos financieros».
En la pág. 13998, en el Apartado 12: «Impuestos», en el subapartado b) Desglose del gasto/ingreso por
impuestos sobre beneficios en el ejercicio ______ (1), cambian los códigos de las columnas «1. Impuesto
corriente», «Diferencias temporarias», «Crédito impositivo por bases imponibles negativas», «Otros créditos», «Diferencias temporarias» y «3. TOTAL» (1+2)», donde pone: «Códigos 01, 05, 06, 07, 08 y 04», debe
poner: «1, 5, 6, 7, 8 y 4».
En el mismo subapartado cambia el texto de la primera fila, donde pone: «Imputación a pérdidas y gananacias, de la cual:», debe poner: «Imputación a pérdidas y ganancias, de la cual:»
En el mismo subapartado cambia el texto de la octava fila, donde pone: «– Por ganancias y pérdidas actuariales y otras ajustes», debe poner: «- Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes».
En el subapartado c) Desglose del gasto / ingreso por impuestos sobre beneficios en el ejercicio ______ (2),
cambia el texto de la octava fila, donde pone: «– Por ganancias y pérdidas actuariales y otras ajustes», debe
poner: «- Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes».
En la pág. 14000, en el Apartado 14: «Provisiones y contingencias», en el subapartado b) Derechos de reem-
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bolso en el ejercicio ______ (1), cambian los códigos de las columnas «Obligaciones por prestaciones a
largo plazo al personal», «Actuaciones medioambientales», «Provisiones por reestructuración», «Otras provisiones», «Provisiones a corto plazo», «TOTAL» y «Por transacciones con pagos basados en instrumentos
de patrimonio», donde pone: «Códigos 02, 03, 04, 05, 06, 07 y 08», debe poner: «2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8».
En la pág. 14004, en el Apartado 19: «Combinaciones de negocios», cambia el texto del subapartado 1.3,
donde pone: «1.3 Combinaciones de negocio en las que el coste de la combinación resulte inferior al valor
de los activos identificab adquiridos menos el de los pasivos asumidos: Importe del exceso reconocido en la
cuenta de pérdidas y ganancias», debe poner: «1.3 Combinaciones de negocio en las que el coste de la combinación resulte inferior al valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos:
Importe del exceso reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias».
En la pág. 14007, en el Apartado 23: «Operaciones con partes vinculadas», en el subapartado a)
Operaciones con partes vinculadas en el ejercicio _______ (1) cambia el texto de la quinta columna, donde
pone: «Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa», debe poner: «Empresas
con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa».
En el mismo subapartado cambian los códigos de las columnas «Entidad dominante», «Otras empresas del
grupo», «Negocios conjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes», «Empresas asociadas»,
«Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa», «Personal clave de la dirección
de la empresa o de la entidad dominante» y «Otras partes vinculadas», donde pone: «Códigos 02, 03, 04,
05, 06, 07 y 08», debe poner: «2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8».
En el mismo subapartado cambia el código correspondiente a la fila de texto «Gastos consecuencia de deudores incobrables o de dudoso cobro», donde pone: «Código 9713», debe poner: «9717».
En el subapartado b) Operaciones con partes vinculadas en el ejercicio ________ (2), cambia el texto de la
quinta columna, donde pone: «Empresas con control conunto o influencia significativa sobre la empresa»,
debe poner: «Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa».
En el mismo subapartado, cambia el código correspondiente a la fila de texto «Gastos consecuencia de deudores incobrables o de dudoso cobro», donde pone: «Código 9713», debe poner: «9717».
En la pág. 14008, en el Apartado 23: «Operaciones con partes vinculadas», en el subapartado c) Saldos pendientes con partes vinculadas en el ejercicio ________ (1) cambia el texto de la quinta columna, donde
pone: «Empresas con control conjunto o influencia significativa sobrela empresa», debe poner: «Empresas
con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa».
En el mismo subapartado, cambian los códigos de las columnas «Entidad dominante», «Otras empresas del
grupo», «Negocios conjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes», «Empresas asociadas»,
«Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa», «Personal clave de la dirección
de la empresa o de la entidad dominante» y «Otras partes vinculadas», donde pone: «Códigos 02, 03, 04,
05, 06, 07 y 08», debe poner: «2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8».
En el mismo subapartado, cambia el texto de la fila C) 2, donde pone: «Deudas con carecterísticas especiales a largo plazo», debe poner: «Deudas con características especiales a largo plazo».
En el mismo subapartado, cambia el texto de la fila D) 2, donde pone: «Deudas con carecterísticas especiales a corto plazo», debe poner: «Deudas con características especiales a corto plazo».
En la pág. 14009, en el Apartado 23: «Operaciones con partes vinculadas» en el subapartado d) Saldos pendientes con partes vinculadas en el ejercicio ________ (1) cambia el texto de la quinta columna, donde
pone: «Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa», debe poner: «Empresas
con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa».
En el mismo subapartado, cambia el texto de la fila C) 2, donde pone: «Deudas con características especiales a largo plazo», debe poner: «Deudas con características especiales a largo plazo».
En el mismo subapartado, cambia el texto de la fila D) 2, donde pone: «Deudas con características especiales a corto plazo», debe poner: «Deudas con características especiales a corto plazo».
En la pág. 14010, en el Apartado 23: «Operaciones con partes vinculadas» cambia el texto de la fila de epí-
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grafe 3. Donde pone: «Primas de seguro de vida, de las cuales:», debe poner: «Primas de seguro de vida
pagadas, de las cuales:».
En la pág. 14011, en el Apartado 24: «Otra información», en el subapartado «b) Distribución del personal
de la sociedad al término del ejercicio, por categorías y sexos» cambian códigos de las columnas «Total»,
«Hombres» y «Mujeres», donde pone: «01, 02 y 03», debe poner: «1, 2 y 3».
En la pág. 14012, en el Apartado 25: «Información segmentada», en el subapartado a) Cifra de negocios
por categoría de actividades cambia el código de una de las dos columnas del concepto «Cifra de negocios», donde pone: «03», debe poner: «3».
En el mismo apartado, en el subapartado b) Cifra de negocios por mercados geográficos, cambia el código
de una de las dos columnas, donde pone: «02», debe poner: «2».
En la pág. 14039, en la correspondencia entre los conceptos del balance abreviado y el plan general de contabilidad de 2007, se inserta la cuenta 1341 dentro del epígrafe del patrimonio neto A-2) Ajustes por cambios de valor.
En la pág. 14089, en la correspondencia entre los conceptos del balance de pymes y el plan general de contabilidad de pequeñas y medianas empresas, en las cabeceras del cuadro de correspondencia se insertan las
referencias a los pies de página existentes. Así, en la primera columna donde pone: «N.º DE CUENTAS», debe
poner: «N.º DE CUENTAS (1)», y en la segunda columna donde pone: «PATRIMONIO NETO Y PASIVO», debe
poner: «PATRIMONIO NETO Y PASIVO (2)».
C. Definición de test de errores: actualización por cambios en los modelos y corrección de erratas
C.1 Cambio en los números de orden de todos los test de errores.
Con el fin de facilitar la identificación unívoca de cada test de error incluido en el anexo III de la Orden
JUS/206/2009, de 28 de enero, y sus modificaciones posteriores, se ha suprimido el número de orden correlativo publicado en la citada Orden sustituyéndolo en esta por un identificador único por test, lo que facilita su uso por los distintos usuarios (empresas obligadas a depositar cuentas anuales y empresas desarrolladoras de software contable),
La versión actualizada de los test, que incluye el identificador único referido, los nuevos test introducidos
por las novedades del depósito de cuentas de 2009 y las correcciones de erratas localizadas en los previamente publicados, están disponibles junto con la última versión de los modelos de depósito de cuentas
anuales individuales en la dirección de Internet del M.º Justicia:
http://www.mjusticia.es/cs/Satellite?c=OrgPaginaREG&cid=1080215934336&pagename=Portal_del_ciudadano%2FOrgPaginaREG%2FTpl_OrgPaginaREG
En el archivo que se publica en la página referida al mismo tiempo que esta Orden se resaltan en letra negrita tanto los nuevos test introducidos como las modificaciones realizadas en test existentes, desde la corrección de erratas publicada en la Orden JUS/1291/2009, de 21 de mayo, por la que se modifica la Orden
JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro
Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación.
C.2 Novedades en la definición de los test de errores motivadas por la introducción de nuevas partidas en
la cuenta de pérdidas y ganancias y la información normalizada en la memoria sobre derechos de emisión
de gases de efecto invernadero.
En la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MODELO NORMAL»
(iniciada en la página 14138), se introducen nuevos test. El n.º identificador, la fórmula que aparece y el
mensaje de error son los siguientes:
108
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
NPG_028
421009=421109+421209+421309
ERROR CUADRE OTROS INGRESOS Y
GASTOS DE CARÁCTER FINANCIERO
EJERCICIO ANTERIOR
NPG_029
42100=42110+42120+42130
ERROR CUADRE OTROS INGRESOS Y
GASTOS DE CARÁCTER FINANCIERO
EJERCICIO ACTUAL
Asimismo, como consecuencia de las nuevas partidas introducidas en la cuenta de pérdidas y ganancias por
los que se crean los dos test mencionados en el párrafo anterior, en la pág. 14141 en el cuadro relativo a la
«DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MODELO NORMAL» (iniciada en la página 14138), los test n.º de orden «97 y 98», se modifican, quedando su formulación de la
siguiente forma:
492009=414009+415009+416009+417009+418009+421009
49200=41400+41500+41600+41700+41800+42100
Al final de «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MODELO NORMAL» (página 14148, iniciada en la página 14138) se introducen nuevos test de errores para dar entrada a
la nueva información solicitada sobre derechos de emisión de gases de efecto invernadero. El n.º identificador, la fórmula que aparece y el mensaje de error son los siguientes:
NME_005
94603=94600+94601+94602
ERROR CUADRE IMPORTE BRUTO AL
CIERRE DEL EJERCICIO DERECHOS
EMISIÓN GASES EFECTO
INVERNADERO
NME_006
94607=94604+94605+94606
ERROR CUADRE CORRECCIONES DE
VALOR POR DETERIORO AL CIERRE DEL
EJERCICIO DERECHOS EMISIÓN GASES
EFECTO INVERNADERO
NME_007
94608=94610+94611+94612
ERROR CUADRE GASTOS DEL
EJERCICIO EMISIÓN GASES EFECTO
INVERNADERO
En la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MODELO ABREVIADO»
(iniciada en la página 14150), se introducen nuevos test. El n.º identificador, la fórmula que aparece y el
mensaje de error son los siguientes:
APG_005
421009=421109+421209+421309
ERROR CUADRE OTROS INGRESOS Y
GASTOS DE CARÁCTER FINANCIERO
EJERCICIO ANTERIOR
APG_006
42100=42110+42120+42130
ERROR CUADRE OTROS INGRESOS Y
GASTOS DE CARÁCTER FINANCIERO
EJERCICIO ACTUAL
109
A B A N T E
a u d i t o r e s
Asimismo, como consecuencia de las nuevas partidas introducidas en la cuenta de pérdidas y ganancias por
los que se crean los dos test mencionados en el párrafo anterior, en la pág. 14151, en el cuadro relativo a
la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MODELO ABREVIADO»
(iniciada en la página 14150), los test n.º de orden «43 y 44», se modifican, quedando su formulación de la
siguiente forma:
492009 = 414009 + 415009 + 416009 + 417009 + 418009+421009
49200 = 41400 + 41500 + 41600 + 41700 + 41800 +42100
Al final de «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MEMORIA, MODELO ABREVIADO» (página 14166, iniciada en la página 14156) se introducen nuevos test de errores para dar
entrada a la nueva información solicitada sobre derechos de emisión de gases de efecto invernadero. El n.º
identificador, la fórmula que aparece y el mensaje de error son los siguientes:
AME_302
MA14.2
94603=94600+94601+94602
ERROR CUADRE IMPORTE BRUTO AL
CIERRE DEL EJERCICIO DERECHOS
EMISIÓN GASES EFECTO
INVERNADERO
AME_303
MA14.2
94607=94604+94605+94606
ERROR CUADRE CORRECCIONES DE
VALOR POR DETERIORO AL CIERRE DEL
EJERCICIO DERECHOS EMISIÓN GASES
EFECTO INVERNADERO
AME_304
MA14.2
94608=94610+94611+94612
ERROR CUADRE GASTOS DEL
EJERCICIO EMISIÓN GASES EFECTO
INVERNADERO
En la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO OBLIGATORIO. MODELO PYME» (iniciada en la página 14167), se introducen nuevos test. El n.º identificador, la fórmula que aparece y el mensaje de error son los siguientes:
PPG_005
421009=421109+421209+421309
ERROR CUADRE OTROS INGRESOS Y
GASTOS DE CARÁCTER FINANCIERO
EJERCICIO ANTERIOR
PPG_006
42100=42110+42120+42130
ERROR CUADRE OTROS INGRESOS Y
GASTOS DE CARÁCTER FINANCIERO
EJERCICIO ACTUAL
Asimismo, como consecuencia de las nuevas partidas introducidas en la cuenta de pérdidas y ganancias por
los que se crean los dos test mencionados en el párrafo anterior, en la pág. 14169, en el cuadro relativo a
la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MODELO PYME» (iniciada
en la página 14168), los test nº de orden «43 y 44», se modifican, quedando su formulación de la siguiente forma:
492009 = 414009 + 415009 + 416009 + 417009 + 418009 + 421009
49200 = 41400 + 41500 + 41600 + 41700 + 41800 +42100
110
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
Al final de «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MEMORIA, MODELO PYME» (página 14184, iniciada en la página 14168) se introducen nuevos test de errores para dar entrada a la nueva información solicitada sobre derechos de emisión de gases de efecto invernadero. El n.º identificador, la fórmula que aparece y el mensaje de error son los siguientes:
PME_281
MA14.2
94603=94600+94601+94602
ERROR CUADRE IMPORTE BRUTO AL
CIERRE DEL EJERCICIO DERECHOS
EMISIÓN GASES EFECTO
INVERNADERO
PME_282
MA14.2
94607=94604+94605+94606
ERROR CUADRE CORRECCIONES DE
VALOR POR DETERIORO AL CIERRE DEL
EJERCICIO DERECHOS EMISIÓN GASES
EFECTO INVERNADERO
PME_283
MA14.2
94608=94610+94611+94612
ERROR CUADRE GASTOS DEL
EJERCICIO EMISIÓN GASES EFECTO
INVERNADERO
C.3 Correcciones de test de errores.
En la pág. 14137, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
OBLIGATORIO. MODELO NORMAL», los test n.º de orden «15 a 18», se formularán de la siguiente forma:
si 406009<0, entonces 040019+040029>0
si 40600<0, entonces 04001+04002>0
si 406009=0, entonces 040019+040029=0
si 40600=0, entonces 04001+04002=0
En la pág. 14138, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
RECOMENDADO. MODELO NORMAL», los test n.º de orden «41 y 42», se formularán de la siguiente forma:
211009=211109+211209
21100=21110+21120
En la misma página, los test n.º «45, 46, y 49 a 54» se formularán de la siguiente forma:
215009=215109+215209
21500=21510+21520
210009=211009+212009+213009+214009+215009+216009+217009+218009+219009
21000=21100+21200+21300+21400+21500+21600+21700+21800+21900
220009=221009+222009+223009+224009+225009
22000=22100+22200+22300+22400+22500
200009=210009+220009+230009
20000=21000+22000+23000
En la pág. 14140, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
RECOMENDADO. MODELO NORMAL» (iniciada en la página 14138), los test n.º de orden «71 y 74», se formularán de la siguiente forma:
111
A B A N T E
a u d i t o r e s
401009=401109+401209
40100=40110+40120
404009=404109+404209+404309+404409
40400=40410+40420+40430+40440
En la misma página, los test n.º de orden «77 y 78», se formularán de la siguiente forma:
406009=406109+406209+406309
40600=40610+40620+40630
En la pág. 14141, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
RECOMENDADO. MODELO NORMAL» (iniciada en la página 14138), los test n.º de orden «83 y 84», se formularán de la siguiente forma:
491009=401009+402009+403009+404009+405009+406009+407009+408009+409009+410009
+411009+412009+413009
49100=40100+40200+40300+40400+40500+40600+40700+40800+40900+41000+41100+
41200+41300
En la pág. 14142, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
RECOMENDADO. MODELO NORMAL» (iniciada en la página 14138), el test n º de orden «119», se formulará de la siguiente forma:
515139=515019+515029+515039+515049+515059+515069+515079+515089+515099+515109
+515119+515129
En la pág. 14143, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
RECOMENDADO. MODELO NORMAL» (iniciada en la página 14138), el test n º de orden «133», se formulará de la siguiente forma:
51513=51501+51502+51503+51504+51505+51506+51507+51508+51509+51510+51511+
51512
En la pág. 14145, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
RECOMENDADO. MODELO NORMAL» (iniciada en la página 14138), se suprimen los test n.º de orden «196
a 201».
En la misma página, el test n.º de orden «202» se formulará de la siguiente forma:
51601=51701+51801+51901+52001+52101+52201+52301
En la pág. 14149, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
OBLIGATORIO. MODELO ABREVIADO», los test n.º de orden «15 a 18» se formularán de la siguiente forma:
si 406009 < 0, entonces 040019+040029>0
si 40600 < 0, entonces 04001+04002>0
si 406009=0, entonces 040019+040029=0
si 40600=0, entonces 04001+04002=0
112
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
En la pág. 14151, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
RECOMENDADO. MODELO ABREVIADO» (iniciada en la página 14150), los test n.º de orden «39 y 40» se
formularán de la siguiente forma:
491009 = 401009 + 402009 + 403009 +404009 + 405009 + 406009 + 407009 + 408009 + 409009
+ 410009 + 411009 + 412009 + 413009
49100 = 40100 + 40200 + 40300 +40400 + 40500 + 40600 + 40700 + 40800 + 40900 + 41000
+ 41100 + 41200 + 41300
En la misma página, el test n.º de orden «62» se formulará de la siguiente forma:
516139=516019+516029+516039+516049+516059+516069+516079+516089+516099
+516109+516119+516129
En la pág. 14155, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
RECOMENDADO. MODELO ABREVIADO» (iniciada en la página 14150), el test n.º de orden «160» se formulará de la siguiente forma:
516109=517109+518109+526109
En la pág. 14158, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
RECOMENDADO. MEMORIA, MODELO ABREVIADO» (iniciada en la página 14156), los test n.º de orden «67
a 78» se formularán de la siguiente forma:
933519 = 933019 + 933119 + 933219 + 933319 + 933419
93351 = 933519 + 93311 + 93321 + 93331 + 93341
933529 = 933029 + 933129 + 933229 + 933329 + 933429
93352 = 933529 + 93312 + 93322 + 93332 + 93342
933539 = 933039 + 933139 + 933239 + 933339 + 933439
93353 = 933539 + 93313 + 93323 + 93333 + 93343
933549 = 933049 + 933149 + 933249 + 933349 + 933449
93354 = 933549 + 93314 + 93324 + 93334 + 93344
933559 = 933059 + 933159 + 933259 + 933359 + 933459
93355 = 933559 + 93315 + 93325 + 93335 + 93345
933569 = 933069 + 933169 + 933269 + 933369 + 933469
93356 = 933569 + 93316 + 93326 + 93336 + 93346
En la misma página, los test n.º de orden «81 y 82» se formularán de la siguiente forma:
933559 = 933519 + 933539
933569 = 933529 + 933549
En la pág. 14159, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
RECOMENDADO. MEMORIA, MODELO ABREVIADO» (iniciada en la página 14156), los test n.º de orden «88
y 89» se formularán de la siguiente forma:
934349=934319+934329+934339
93414 = 93411 + 93412 + 93413
113
A B A N T E
a u d i t o r e s
En la pág. 14161, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
RECOMENDADO. MEMORIA, MODELO ABREVIADO» (iniciada en la página 14156), los test n.º de orden
«163 y 164» se formularán de la siguiente forma:
95000 = 95001 + 95005
950009 = 950019 + 950059
En misma página, los test n.º de orden «167 y 168» se formularán de la siguiente forma:
95006 = 95007 + 95011
950069 = 950079 + 950119
En la pág. 14167, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
OBLIGATIORIO. MODELO PYME», los test n.º de orden «13 a 16» se formularán de la siguiente forma:
si 406009 < 0, entonces 040019+040029>0
si 40600 < 0, entonces 04001+04002>0
si 406009=0, entonces 040019+040029=0
si 40600=0, entonces 04001+04002=0
En la misma página, los test n.º de orden «23 y 24» se formularán de la siguiente forma:
217009=495009
21700=49500
En la pág. 14169, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
RECOMENDADO. MODELO PYME» (iniciada en la página 14168), los test n.º de orden «39 y 40» se formularán de la siguiente forma:
491009 = 401009 + 402009 + 403009 +404009 + 405009 + 406009 + 407009 + 408009 + 409009
+ 410009 + 411009 + 413009
49100 = 40100 + 40200 + 40300 +40400 + 40500 + 40600 + 40700 + 40800 + 40900 + 41000
+ 41100 + 41300
En la misma página, el test n.º de orden «58» se formulará de la siguiente forma:
516139=516019+516029+516039+516049+516059+
516069+516079+516089+516099+516119+516129
En las págs. 14170 y 14171, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MODELO PYME» (iniciada en la página 14168), los test n.º de orden «90 a 101»
se formularán de la siguiente forma:
51101=514019+528019+530019+516019+524019
51102=514029+528029+530029+516029+524029
51103=514039+528039+530039+516039+524039
51104=514049+528049+530049+516049+524049
51105=514059+528059+530059+516059+524059
51106=514069+528069+530069+516069+524069
114
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
51107=514079+528079+530079+516079+524079
51108=514089+528089+530089+516089+524089
51109=514099+528099+530099+516099+524099
51111=514119+528119+530119+516119+524119
51112=514129+528129+530129+516129+524129
51113=514139+528139+530139+516139+524139
En las págs. 14171 a 14173, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO RECOMENDADO. MODELO PYME» (iniciada en la página 14168), los test n.º de orden «114 a 149»
se formularán de la siguiente forma:
52501=51401+52801+53001+51601+52401
52502=51402+52802+53002+51602+52402
52503=51403+52803+53003+51603+52403
52504=51404+52804+53004+51604+52404
52505=51405+52805+53005+51605+52405
52506=51406+52806+53006+51606+52406
52507=51407+52807+53007+51607+52407
52508=51408+52808+53008+51608+52408
52509=51409+52809+53009+51609+52409
52511=51411+52811+53011+51611+52411
52512=51412+52812+53012+51612+52412
52513=51413+52813+53013+51613+52413
530019=527019+529019
530029=527029+529029
530039=527039+529039
530049=527049+529049
530059=527059+529059
530069=527069+529069
530079=527079+529079
530089=527089+529089
530099=527099+529099
530119=527119+529119
530129=527129+529129
530139=527139+529139
53001=52701+52901
53002=52702+52902
53003=52703+52903
53004=52704+52904
53005=52705+52905
53006=52706+52906
53007=52707+52907
53008=52708+52908
53009=52709+52909
53011=52711+52911
53012=52712+52912
53013=52713+52913
En las págs. 14176 y 14177, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLI-
115
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a u d i t o r e s
MIENTO RECOMENDADO. MEMORIA, MODELO PYME» (iniciada en la página 14175), los test n.º de orden
«58 a 69» se formularán de la siguiente forma:
933519 = 933019 + 933119 + 933219 + 933319 + 933419
93351 = 933519 + 93311 + 93321 + 93331 + 93341
933529 = 933029 + 933129 + 933229 + 933329 + 933429
93352 = 933529 + 93312 + 93322 + 93332 + 93342
933539 = 933039 + 933139 + 933239 + 933339 + 933439
93353 = 933539 + 93313 + 93323 + 93333 + 93343
933549 = 933049 + 933149 + 933249 + 933349 + 933449
93354 = 933549 + 93314 + 93324 + 93334 + 93344
933559 = 933059 + 933159 + 933259 + 933359 + 933459
93355 = 933559 + 93315 + 93325 + 93335 + 93345
933569 = 933069 + 933169 + 933269 + 933369 + 933469
93356 = 933569 + 93316 + 93326 + 93336 + 93346
En la pág. 14177, los test n.º de orden «72 y 73» se formularán de la siguiente forma:
933559 = 933519 + 933539
933569 = 933529 + 933549
En la misma página, los test n.º de orden «77 a 79» se formularán de la siguiente forma:
934149 = 934119 + 934129 + 934139
934349=934319+934329+934339
93414 = 93411 + 93412 + 93413
En la pág. 14179, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
RECOMENDADO. MEMORIA, MODELO PYME» (iniciada en la página 14175), los test n.º de orden «142 y
143» se formularán de la siguiente forma:
95000 = 95001 + 95005
950009 = 950019 + 950059
En la misma página y en la página siguiente, los test n.º de orden «146 y 147» respectivamente, ser formularán de la siguiente forma:
95006 = 95007 + 95011
950069 = 950079 + 950119
En la pág. 14185, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
OBLIGATORIO. CUESTIONARIO NORMAL E INFORMES DE AUDITORÍA Y GESTIÓN», la primera parte de los
test n.º de orden «1 y 2» se formularán de la siguiente forma:
Primera parte del test n.º 1:
«Si (01011 = 1 ó 01012 = 1) y (01101 - 01102 = 12 “meses”) y (011019 - 011029 = 12 “meses”) y ((10000
> L1 y 40100 > L2) ó (10000 > L1 y 04001 + 04002 > L3) ó (40100 > L2 y 04001 + 04002 > L3)) y ((100009
> K1 y 401009 > K2) ó (100009 > K1 y 040019 + 040029 > K3) ó (401009 > K2 y 040019 + 040029 > K3))
Entonces: ...»
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Primera parte del test n.º 2:
«Si (01011 = 1 ó 01012 = 1) y (01101 - 01102 = 12 “meses”) y (011019 - 011029 = 12 “meses”) y ((10000
> N1 y 40100 > N2) ó (10000 > N1 y 04001 + 04002 > N3) ó (40100 > N2 y 04001 + 04002 > N3)) y
((100009 > M1 y 401009 > M2) ó (100009 > M1 y 040019 + 040029 > M3) ó (401009 > M2 y 040019 +
040029 > M3))
Entonces: ...»
En la pág. 14186, en el cuadro relativo a la «DEFINICIÓN DE LOS TEST DE ERRORES DE CUMPLIMIENTO
RECOMENDADO. DOCUMENTO DE ACCIONES Y PARTICIPACIONES PROPIAS», los test n.º de orden «2 y 3»
se formularán de la siguiente forma:
21400-214009 distinto de 0
52505-51405 distinto de 0
Segundo. Modificación de los modelos en las otras lenguas cooficiales.–En el artículo 1 de la Orden
JUS/206/2009, de 28 de enero establece la publicación, mediante Resolución de la Dirección General de los
Registros y del Notariado, de las traducciones de los mencionados modelos a las demás lenguas cooficiales
propias de cada una de las Comunidades Autónomas en armonía con el marco constitucional y dentro de
sus respectivos territorios. Dicha publicación se realizó por Resolución de fecha 25 de mayo de 2009.
A tal fin esta Dirección General ha resuelto dar publicidad a las modificaciones de las traducciones de acuerdo con las que se realizan en la presente Resolución. Estas modificaciones se incluyen en cuatro anexos que
serán publicados íntegramente en la página Web del Ministerio de Justicia, www.mjusticia.es: anexo I, castellano/catalán; anexo II, castellano/euskera; anexo III, castellano/gallego y anexo IV castellano/valenciano.
Madrid, 6 de abril de 2010.–La Directora General de los Registros y del Notariado, M.ª Ángeles Alcalá Díaz.
ANEXO 3: Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas
Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas
para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de
Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General
de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007,
de 16 de noviembre.
El Derecho contable ha sido objeto de una importante modificación a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio,
de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, fruto de la decisión del legislador de seguir aplicando en
las cuentas anuales individuales la normativa contable española, convenientemente reformada para lograr
la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información financiera, en el marco de las nuevas exigencias contables europeas para las cuentas consolidadas.
La disposición final primera de la citada Ley confiere al Gobierno la competencia para aprobar mediante real
decreto el Plan General de Contabilidad, con el objetivo de configurar el correspondiente marco reglamentario. A día de hoy este objetivo se ha materializado en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por
el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por
el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.
Asimismo, la disposición final habilita al Gobierno a dictar las normas complementarias del citado Plan, en
concreto, las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, al objeto de desarrollar los
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a u d i t o r e s
aspectos contenidos en la nueva redacción de los artículos 42 y siguientes del Código de Comercio. Todo
ello, de conformidad con lo dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en consideración las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.
Las normas que ahora se aprueban son fruto de la citada habilitación y tienen por objeto recoger, en el
marco de las normas contables españolas de fuente interna dictadas en desarrollo del Código de Comercio,
en particular, en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad, el desarrollo de los aspectos específicos
de la consolidación de cuentas regulados en la Sección 3.ª Presentación de las cuentas de los grupos de
sociedades del Título III De la contabilidad de los empresarios, del Libro I del Código de Comercio.
La demora en el esclarecimiento del marco jurídico de referencia europeo en materia de «Combinaciones
de negocios» y «Consolidación de estados financieros», motivó que la entrada en vigor del Plan General de
Contabilidad en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, no fuera acompañada de la aprobación de un real decreto que revisase las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
Sin embargo, en la medida que la Ley 16/2007, de 4 de julio, el propio Código de Comercio, y la norma de
registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del nuevo Plan regulaban aspectos de técnica contable relativos a la consolidación, o que podían traerse a colación por analogía en dicho proceso, la formulación de cuentas anuales consolidadas en estos ejercicios se ha podido realizar con un adecuado grado de
seguridad jurídica, tomando como referente la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
(ICAC) incluida en la Nota publicada en su Boletín número 75, de septiembre de 2008.
Tal y como se precisaba en la citada Nota, al tomar esta decisión, se consideró que los criterios de consolidación contenidos en el Código de Comercio, así como las disposiciones que desarrollan el mismo que no
estaban derogadas, conformaban un sistema normativo adecuado y suficiente para la formulación de cuentas anuales consolidadas, siendo además muy similares a los de las normas internacionales vigentes en
aquél momento.
En junio de 2009 han sido aprobados los Reglamentos (CE) n.º 494/2009 y 495/2009 de la Comisión, de 3
de junio de 2009, que modifican el Reglamento (CE) n.º 1126/2008 por el que se adoptan determinadas
Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del
Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo, respectivamente, a la Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) 27 «Estados financieros consolidados y separados» y la Norma Internacional de Información
Financiera (NIIF) 3 «Combinaciones de negocios».
En la práctica, la entrada en vigor de los citados reglamentos ha delimitado un nuevo conjunto de principios aplicables por las sociedades cotizadas en la formulación de sus cuentas consolidadas de los ejercicios
que se inicien a partir del 1 de enero de 2010. Esta circunstancia aconseja abordar la revisión de las Normas
para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas con la finalidad de poner a disposición de las restantes sociedades un marco contable armonizado con el Derecho comunitario.
II
El artículo 1 del presente real decreto aprueba las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales
Consolidadas que se estructuran, como las anteriores normas, en seis capítulos:
– Sujetos de la consolidación.
– Obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia.
– Método de integración global.
– Método de integración proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia.
– Otras normas aplicables a la consolidación.
– Cuentas anuales consolidadas.
El capítulo I, sujetos de la consolidación, en sintonía con el Código de Comercio y el nuevo Plan, define las
sociedades incluidas en la consolidación, esto es, las sociedades dependientes, multigrupo y asociadas.
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La reforma introducida en nuestro Derecho contable por la Ley 16/2007 define dos conceptos de grupo. El
regulado en el artículo 42 del Código de Comercio, que podríamos denominar de subordinación, formado
por una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera, y el grupo de coordinación, integrado por empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, previsto en la indicación decimotercera del artículo 260 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital,
aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en las normas de elaboración de las cuentas
anuales (NECA) n.º 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad y n.º
11 del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, solo los grupos de subordinación están obligados a formular cuentas anuales consolidadas, sin perjuicio del debido desglose en los modelos de cuentas
anuales de los saldos que se mantienen con las sociedades integrantes del grupo de coordinación.
Las nuevas normas de consolidación definen el control como el poder de dirigir las políticas, financiera y de
explotación, de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades. En particular, si bien la participación en otra sociedad y el ejercicio de los correspondientes derechos de voto se
configura como el supuesto más habitual de ejercicio de control, no es menos cierto que lo verdaderamente relevante es que se posea o se pueda poseer el mismo, circunstancia que da entrada en los grupos de
subordinación a la creación de vínculos dominante-dependiente y, en consecuencia, a la obligación de consolidar, en virtud de un acuerdo o contrato, así como al hecho de que para evaluar dicho control también
deban considerarse los derechos potenciales de voto.
En definitiva, la cuestión relevante desde una perspectiva estrictamente contable para calificar a la unidad
jurídico-económica resultante de estos acuerdos como un grupo mercantil de los previstos en el artículo 42
del Código de Comercio, es si como consecuencia del acuerdo alcanzado puede concluirse que una entidad,
que se calificaría como dominante y sobre la cual recaería la obligación de consolidar, ostenta o puede
ostentar, directa o indirectamente, el control de las otras.
Por lo tanto, en aquellas modalidades de combinación en que como consecuencia de los acuerdos alcanzados entre varias entidades surge una nueva entidad que las agrupa, será requisito sine qua non para calificar a la nueva entidad como adquirente que dicho control sea efectivo, esto es, que lejos de constituir una
mera simulación, en la nueva entidad radique el control del grupo, habiéndolo perdido los antiguos socios
o propietarios de las entidades que participan en la operación.
El capítulo II, obligación de consolidar, métodos de consolidación y procedimiento de puesta en equivalencia regula el supuesto de hecho desencadenante de la obligación de consolidar, los supuestos de dispensa
por razón de tamaño y subgrupo y los diferentes métodos de integración de las partidas de las sociedades
incluidas en la consolidación.
Sin perjuicio de las precisiones recogidas más adelante respecto a la obligación de consolidar, en materia
de dispensa cabe reseñar como novedad la exención de los supuestos en que la sociedad dominante participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individualmente y
en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo en cuya virtud se transpone a nuestro Derecho contable el artículo 2 de la Directiva
2009/49/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio de 2009, por el que se incorpora un nuevo
apartado 2.bis al artículo 13 de la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas.
Las nuevas normas de consolidación, en sintonía con las normas internacionales de referencia, no establecen supuestos de excepción a la aplicación de los métodos o procedimientos descritos, sin perjuicio de las
especialidades contables impuestas por la nueva categoría de activos no corrientes o grupos enajenables
de elementos mantenidos para la venta. En este sentido, a las sociedades dependientes que se califiquen
como tales, se les deberá aplicar en todo caso el método de integración global, sin perjuicio del criterio de
valoración y presentación singular regulado en el artículo 14.
No obstante, si una inversión en una empresa multigrupo o asociada se clasifica en la categoría de activo
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a u d i t o r e s
no corriente mantenido para la venta, en cuentas consolidadas no se altera dicha clasificación, sin que en
estos supuestos resulte de aplicación el método de integración proporcional ni el procedimiento de puesta
en equivalencia.
En el capítulo III, método de integración global, se abordan los aspectos más relevantes de la consolidación.
Una vez homogeneizados los criterios de reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, el método de integración global exige su agregación y posterior eliminación bajo la perspectiva del grupo como sujeto que informa, y no como la mera prolongación de las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante.
La eliminación inversión-patrimonio neto y el reconocimiento de la participación de los socios externos
constituye el punto de partida de este proceso, una vez homogeneizada la información y agregadas las
correspondientes partidas, con el objetivo de que los activos controlados por la entidad que informa luzcan
en el balance consolidado de acuerdo con su naturaleza.
A tal efecto, considerando la similitud que existe desde un punto de vista económico entre la adquisición
de los activos netos de una empresa y los títulos representativos del patrimonio neto de la sociedad que
los controla, las nuevas normas de consolidación regulan los criterios para contabilizar la eliminación
inversión-patrimonio neto por remisión al método de adquisición regulado en la norma de registro y valoración 19.ª del Plan General de Contabilidad, con las necesarias adaptaciones y precisiones por razón del
sujeto consolidado.
Sin embargo, en la medida que la consolidación también puede exigir integrar sociedades que no constituyen un negocio, o que la unidad de iure obligada a consolidar que surge de un proceso de reorganización
societaria dentro de un grupo puede carecer de relevancia económica, si no se produce una variación en los
activos controlados o en los pasivos asumidos por las sociedades que intervienen en la operación, fuera de
la mera segregación de un patrimonio recibiendo a cambio acciones o participaciones de la sociedad cesionaria, la norma también regula dos supuestos especiales de eliminación inversión-patrimonio neto: la consolidación de una sociedad que no constituya un negocio y la consolidación entre empresas que con carácter previo a que se crease la vinculación dominante-dependiente ya formaban parte del grupo de subordinación o coordinación.
En el primer caso, la norma precisa que no podrá surgir un fondo de comercio. Si el precio de adquisición
de la inversión fuera inferior al valor razonable del activo, en base consolidada la operación no motivaría
registro alguno, dado que la correspondiente diferencia negativa ya se debería haber contabilizado en las
cuentas individuales de la inversora como una operación a título gratuito. En el segundo caso se apela a la
continuidad de los valores en base consolidada, en la medida en que las sociedades dominante y dependiente estuvieran previamente integradas en un mismo grupo o subgrupo español que formulase cuentas
anuales consolidadas o, en caso contrario, a los valores resultantes de agregar el valor en libros en cuentas
individuales.
Cuando el control sobre una sociedad dependiente se adquiere a través de inversiones sucesivas, la norma
contable regula este supuesto denominándolo adquisición por etapas. En los ejercicios iniciados a partir del
1 de enero de 2008, de acuerdo con el criterio para contabilizar una adquisición por etapas regulado en la
norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, la Nota
del ICAC aclaraba que en la eliminación inversión-patrimonio neto a practicar en la fecha de control, junto
al que podríamos denominar componente patrimonio neto, debía contabilizarse la variación en las plusvalías desde la fecha en que se practicó cada inversión, lógica consecuencia del reconocimiento en dicha fecha
de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad adquirida por su valor razonable.
La diferencia entre la contraprestación entregada para obtener el control, incluida la participación previa, y
la parte proporcional del valor razonable de los activos netos de la sociedad dependiente representativa de
dicha participación, debía contabilizarse en las reservas.
Las normas que ahora se aprueban introducen en este punto una importante modificación. La participación
previa debe valorarse a valor razonable y, en consecuencia, en la eliminación inversión-patrimonio neto se
pondrá de manifiesto un nuevo impacto patrimonial que trae causa de la variación de valor experimentada
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por el fondo de comercio implícito en la participación previa desde la fecha en que se produjo la inversión.
La diferencia que surge al eliminar la participación previa se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias
como un resultado atribuido a la sociedad dominante.
En definitiva, la toma del control sobre la participada, frente a la situación en la que simplemente se ejercía el control conjunto o una influencia significativa, o se poseía una mera inversión financiera disponible
para la venta, constituye un cambio cualitativo en los activos netos del grupo que exige traer a colación las
reglas aplicables en las permutas comerciales y, en consecuencia, la obligación de reconocer el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Del mismo modo, si se retiene una participación tras la pérdida de control sobre una dependiente, analizada la operación desde la perspectiva del grupo como sujeto que informa, la permuta del conjunto de activos y pasivos que se dan de baja a cambio de la contraprestación recibida, incluida la participación retenida, exige contabilizar esta última por su valor razonable y reconocer el correspondiente resultado.
No obstante, este criterio solo se aplicará en los supuestos de toma del control o pérdida del mismo. En los
restantes casos se mantiene el modelo de coste vigente en las normas de 1991. Por tanto, las inversiones y
disminuciones en la participación de las sociedades incluidas en el perímetro de la consolidación, o la entrada o salida del mismo que pueden originar un cambio en la calificación y, en consecuencia, en el método o
procedimiento aplicable para consolidar, no traerán consigo la revalorización de la participación previa fuera
de los dos supuestos descritos.
El tratamiento de los socios externos se mantiene en términos muy similares a los regulados en la Nota del
ICAC. La norma española, en línea con la estrategia de supresión de opciones iniciada con el nuevo Plan
General de Contabilidad, se ha decantado por establecer un solo criterio para valorar la participación de los
intereses minoritarios frente a las dos alternativas que ofrece la NIIF 3 adoptada por la Unión Europea.
En particular, la norma se decanta por la opción más conservadora de valorar los socios externos por su porcentaje de participación en el valor razonable de los activos identificados y pasivos asumidos, sin incluir en
dicha valoración el fondo de comercio atribuido a la participación no controladora, salvo en los supuestos
en los que deba calcularse la participación de los minoritarios en los activos netos de la entidad tras una
modificación de la participación sin pérdida de control. En este caso, la operación se analiza desde la perspectiva del sujeto contable que informa, para el que se asemeja a una «ampliación de capital» en cuentas
individuales, por lo que no parece razonable sustraer de la valoración de los minoritarios su porcentaje de
participación en el fondo de comercio existente en la fecha de adquisición asociado a la participación que
se trasmite.
En relación con las consolidaciones posteriores cabe señalar que el enfoque de la entidad que se ha seguido, en sintonía con la NIC 27 adoptada por la Unión Europea, implica calificar a los socios externos como
patrimonio neto y, en lógica consecuencia, el tratamiento contable previsto en la norma para las inversiones adicionales una vez obtenido el control y para las disminuciones de participación sin pérdida de control
no permite modificar el importe del fondo de comercio ni de la diferencia negativa, salvo que como consecuencia de la pérdida reconocida en las cuentas individuales de la sociedad que reduce su participación se
ponga de manifiesto la necesidad de contabilizar un deterioro en el citado fondo de comercio.
Los criterios para realizar las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas mantienen el desarrollo pormenorizado de la anterior regulación, frente a los menores detalles que ofrecen las
normas internacionales en esta materia, circunstancia que permitirá a las empresas españolas realizar
dichas operaciones con mayor seguridad jurídica. Este aspecto adquiere si cabe especial relevancia por las
implicaciones que dicha regulación tiene a los efectos de calcular la base imponible de las sociedades que
tributan en el régimen de consolidación fiscal.
El capítulo IV desarrolla el método de integración proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación. En la práctica apenas se han producido cambios en esta materia respecto
a los criterios incluidos en las normas de 1991, salvo en lo que concierne al fondo de comercio. Las nuevas
normas simplemente exigen que se informe en la memoria de su importe, debiendo contabilizarse formando parte de la inversión.
121
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Del capítulo V, otras normas aplicables a la consolidación, en el que se regula el tratamiento contable de la
conversión de cuentas anuales en moneda extranjera y del gasto por impuesto sobre beneficios, requiere
especial atención el primero de ellos.
Las nuevas reglas de conversión de cuentas anuales en moneda extranjera diferencian entre moneda funcional y moneda de presentación. Esta última, en todo caso será el euro para los grupos cuya sociedad dominante esté radicada en España. No obstante, como paso previo a la valoración en moneda de presentación,
la norma exige que los elementos de las cuentas anuales se valoren en moneda funcional, que es la moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa, es decir, la moneda en la que la sociedad
no soporta riesgo de cambio, en la medida en que es la moneda en la que genera y emplea la mayor parte
de su efectivo, circunstancia que implica que, con carácter general, la moneda funcional de los grupos sin
presencia en el extranjero sea el euro.
Los criterios que se regulan en las presentes normas para determinar la moneda funcional de una sociedad
también son aplicables en cuentas individuales. Del mismo modo que los conceptos partidas «monetarias»
y «no monetarias» que se utilizan en el capítulo V son los recogidos en la norma de registro y valoración
11.ª Moneda extranjera del Plan General de Contabilidad.
A partir de estos conceptos, y una vez valorados los elementos de las cuentas anuales en moneda funcional, las normas establecen un sistema de conversión al euro similar al método de tipo de cambio de cierre
regulado en las normas de 1991. En comparación con éstas, la principal novedad radica en la consideración
del fondo de comercio como un activo de la dependiente, sin que por tanto proceda su valoración al tipo de
cambio histórico, y la exigencia de que la diferencia de conversión acumulada en el patrimonio neto se reclasifique a la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se enajene o liquide por otra vía la inversión en el
extranjero, esto es, cuando la empresa deje de tener una exposición por riesgo de tipo de cambio, en particular, cuando se produzca la recuperación de su inversión en forma de dividendos.
La regulación del gasto por impuesto sobre beneficios goza de mayor desarrollo que en las normas precedentes, con la finalidad de aclarar el tratamiento contable de una materia que a menudo ha requerido de
la labor interpretativa de la doctrina por lo breve de la regla general incluida en las anteriores normas, en
esencia, muy similar a la regulación que ahora se aprueba.
Por último, en el capítulo VI se establecen las normas de elaboración de las cuentas anuales consolidadas
en sintonía con los criterios y modelos de presentación del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de
las necesarias adaptaciones por razón del sujeto consolidado.
III
Sobre la base de la interpretación efectuada en noviembre de 2003 por la Comisión Europea en su documento «Comentarios referentes a ciertos artículos del Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad y de la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, y la Séptima Directiva
83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983 sobre contabilidad», en particular, en el apartado 2.2.2.
Definición de «cuentas consolidadas», la definición de grupo y la de las sociedades dispensadas de consolidar corresponde a cada Estado miembro, incluso en relación con lo que podríamos denominar «grupos
cotizados».
De acuerdo con lo anterior, el artículo 2 del real decreto fija el alcance de las normas de consolidación, precisando que serán de aplicación obligatoria por las sociedades dominantes españolas obligadas a consolidar, en los siguientes términos:
– Si alguna sociedad del grupo ha emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, deberá aplicar obligatoriamente la sección primera del capítulo primero y la sección primera del capítulo segundo, en tanto desarrollo reglamentario de los artículos 42
y 43 del Código de Comercio.
– Las restantes sociedades aplicarán la norma de forma íntegra, salvo que al amparo de lo previsto en el
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artículo 43.bis del Código de Comercio optasen por aplicar las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, en cuyo caso solo les resultará de aplicación obligatoria las secciones indicadas en el inciso anterior.
Adicionalmente, el citado artículo precisa que las normas que ahora se aprueban también serán de aplicación obligatoria para las restantes personas, físicas o jurídicas, no obligadas a consolidar, pero que de forma
voluntaria hubieran decidido hacerlo, así como cuando una norma sustantiva imponga a los sujetos incluidos en su ámbito de aplicación la obligación de consolidar de acuerdo con los criterios establecidos en el
Código de Comercio.
IV
El artículo 4 incluye la modificación del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007,
de 16 de noviembre.
La aplicación del método de adquisición regulado en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones
de negocios del Plan General de Contabilidad constituye la piedra angular de la consolidación, fijando los
criterios generales para integrar los activos y pasivos de las sociedades dependientes en las cuentas consolidadas en la fecha de toma de control. La revisión de estas normas, en lógica correspondencia, exige revisar la regulación en materia de combinaciones de negocios incluida en el Plan General de Contabilidad.
La citada norma de registro y valoración 19.ª establece los criterios contables que deben aplicarse para contabilizar las operaciones de fusión, escisión o cesión global de activo y pasivo reguladas en la Ley 3/2009,
de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, cuando el patrimonio que
se transmite en bloque por sucesión universal constituye un negocio, al margen de que lo sea o no el adquirente, en sintonía con la nueva definición de negocio incluida en la NIIF 3 adoptada por la Unión Europea.
Cuando el objeto del acuerdo de fusión, escisión o cesión global no constituya un negocio, no resultará aplicable el método de adquisición en aquellos aspectos que se opongan al criterio previsto en la respectiva
norma de registro y valoración para contabilizar los correspondientes elementos patrimoniales. Sin embargo, no se considera contraria a dicha regulación y, en consecuencia, serán aplicables a los citados acuerdos,
los criterios establecidos para reconocer y valorar el traspaso de los elementos patrimoniales, el registro de
los efectos contables de la operación, los criterios para calificar una operación como adquisición inversa, así
como las consecuencias que de ello se derivan, en particular, las normas de elaboración de las cuentas anuales de las sociedades que participan en la operación.
La tercera operación con incidencia en cuentas individuales a la que resultará aplicable el método de adquisición regulado en la norma de registro y valoración 19.ª es la compraventa de un negocio o cualquier otra
modalidad contractual (por ejemplo, la cesión global de activo y pasivo) en cuya virtud una empresa adquiera los elementos patrimoniales constitutivos de un negocio. Por el contrario, los supuestos descritos en las
letras c) y d) del apartado 1 constituyen combinaciones de negocios implícitas en las que el método de
adquisición solo surtirá efecto en cuentas consolidadas, sin perjuicio de la aplicación analógica de los criterios para determinar el coste de la inversión en una dependiente, tal y como ahora recoge de forma expresa la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros.
La reforma que ahora se aprueba, continuando con la técnica de normalización de las operaciones entre
empresas del grupo iniciada en el nuevo Plan, deja fuera del alcance de la norma de registro y valoración
19.ª las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria entre empresas del grupo, que se regulan
en el apartado 2 de la norma de registro y valoración 21.ª, siempre que se cumplan los requisitos que más
adelante se detallan.
Una de las novedades destacables es la precisión que sobre el registro y valoración de la baja de elementos patrimoniales se ha efectuado en el apartado 1 de la norma de registro y valoración 19.ª para el caso
particular de las fusiones y escisiones, cuando la contrapartida por dicha cesión no la recibe la propia empresa sino sus socios o propietarios, o cuando lo que se pone de manifiesto es la recuperación o distribución
de los activos por aquéllos. En estas operaciones, dejando al margen las operaciones entre empresas del
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grupo, no cabe duda que desde la perspectiva del sujeto que informa se produce un resultado que debe contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias por diferencia entre el valor en libros de los elementos
transmitidos y el valor razonable de la contraprestación recibida, neta de los costes de transacción.
El Plan General de Contabilidad sigue regulando el método de adquisición como única alternativa posible
para registrar las combinaciones de negocios. A los efectos de identificar la empresa adquirente, se regulan
los indicios que permiten advertir dicha condición en sintonía con la norma internacional de referencia y
cuyo patrimonio mantendrá su valor en libros, a diferencia del adquirido, que debe contabilizarse, con carácter general, por su valor razonable.
Cuando la adquisición se califique como inversa, y sin perjuicio de la regulación expresa de algunos aspectos en el propio Plan, se ha optado por clarificar los criterios aplicables a través de la remisión a la aplicación analógica de los regulados en las normas de consolidación que desarrollan el Código de Comercio,
considerando el mayor detalle que sobre estas operaciones se ha incluido en el artículo 33 de las citadas
normas.
El artículo 31, punto 7, de la Ley 3/2009, de 3 de abril, establece como contenido obligatorio del proyecto
común de fusión la mención de la fecha a partir de la cual la fusión tendrá efectos contables de acuerdo
con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad. Esta obligación también impera para el caso de las
escisiones, de acuerdo con la remisión contenida en el artículo 73, apartado 1, a la regulación en materia
de fusiones. Por último, el artículo 85, apartado 2, exige esta misma información en el supuesto de cesión
global.
La regulación en materia de fecha de adquisición incluida en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª del Plan General de Contabilidad persigue hacer compatibles las exigencias impuestas por la
norma contable, en cuya virtud estas operaciones deben ser contabilizadas tomando como fecha de referencia la de adquisición, con una regulación mercantil que subordina la eficacia frente a terceros de los
acuerdos alcanzados a la inscripción de la correspondiente escritura pública en el Registro Mercantil.
Todo ello sin perjuicio de la dificultad que en numerosas ocasiones se pueda plantear para identificar la
fecha en la que se obtiene el control si la combinación de negocios se instrumenta a través de estos acuerdos que, en algunos casos, además de someterse a la voluntad de los socios, también deben lograr la correspondiente autorización administrativa. Es por ello por lo que la norma sitúa la fecha de adquisición, con
carácter general, en la de celebración de la Junta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en que se aprueba la operación, siempre que no fuera evidente que el control se haya obtenido en un
momento posterior.
Esta regla se formula considerando que de acuerdo con nuestro ordenamiento jurídico mercantil será la
Junta u órgano equivalente de la sociedad adquirida, como foro de máxima expresión de la voluntad de la
sociedad, donde los socios de la adquirida deberán acordar la toma de control por la adquirente. Sin embargo no cabe duda que si dicha voluntad ya ha sido expresada a través de otro cauce, por ejemplo, porque los
socios que controlan las sociedades que intervienen en la operación hayan llegado a un acuerdo válido en
una fecha previa, generando una vinculación dominante-dependiente, será esta última fecha la que debería considerarse como fecha de control, circunstancia que ubicaría el posterior acuerdo de fusión en el ámbito de aplicación de la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo.
En la práctica, es habitual que en los acuerdos de adquisición de un negocio, además de pagos ciertos (activos entregados, pasivos reconocidos a pagar por el adquirente y entrega como pago de instrumentos de
patrimonio emitidos por el adquirente), puedan figurar cláusulas en cuya virtud, en caso de darse ciertos
hechos en un tiempo futuro, la adquirente podría estar obligada a desembolsar una contraprestación adicional o tener derecho a la devolución de parte de lo entregado. Es decir, a la luz de estos acuerdos podría
surgir un pago o cobro contingente a satisfacer o recibir por el adquirente.
En consecuencia, en el cálculo del coste de la combinación de negocios se regulan los citados acuerdos de
contraprestación contingente, incluyendo a los activos recibidos como un elemento a considerar en el cálculo del precio de adquisición, con signo negativo, como consecuencia, por ejemplo, de la posibilidad de que
la adquirente recupere parte del desembolso realizado si la entidad combinada incurre en pérdidas o no se
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cumple un determinado nivel de ganancias. Si a raíz de la inclusión de este activo como menor coste de la
combinación surgiese una diferencia negativa, esto es, un ingreso, la norma prohíbe su reconocimiento inicial, pero no el posterior, que deberá realizarse a medida que se cumplan los hitos que motivarán el citado
reembolso, por ejemplo, la generación de pérdidas por la entidad combinada.
En relación con el citado coste, un aspecto a resaltar es la nueva calificación contable de los desembolsos
abonados a los profesionales que intervienen en la operación que, en sintonía con la norma internacional
de referencia, deben contabilizarse como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
La regulación sobre reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos, pasivos asumidos
y cálculo del fondo de comercio o de la diferencia negativa exige reconocer todos los activos y pasivos que
cumplan la definición del Marco Conceptual de la Contabilidad y obliga a valorarlos, con carácter general,
por su valor razonable, con la finalidad de profundizar en la relevancia de la información en materia de combinaciones, siempre y cuando dicha relevancia no vaya en detrimento de la fiabilidad en las mediciones de
los citados elementos.
Este criterio pone de manifiesto la vocación del nuevo Plan General de Contabilidad de reconocer el máximo número de elementos patrimoniales y limitar el importe que debe lucir como fondo de comercio al exceso o residuo del coste de la combinación sobre el valor razonable de los activos netos recibidos.
Sin embargo, en relación con la diferencia negativa, la norma mantiene la cautela sobre el reconocimiento
de inmovilizados intangibles sin mercado activo, e incluye la señalada más arriba sobre activos contingentes, en ambos casos, con la finalidad de reforzar la fiabilidad de la información financiera en aquellas operaciones, como sucede en las combinaciones de negocios, donde el reconocimiento de este tipo de activos
por referencia a un valor razonable que no se haya obtenido en un mercado activo podría ir en perjuicio de
la misma.
Por análogos motivos, con carácter general, en aquellos casos en que surja una diferencia negativa como
consecuencia de una valoración de los activos netos superior al valor razonable de la contraprestación
entregada, desde una perspectiva económica racional debería concluirse que la citada diferencia forma
parte de la valoración del negocio adquirido y, en consecuencia, que debería reducir el valor neto de los citados elementos hasta el límite de la contraprestación satisfecha, salvo que dicho importe sea causa de las
propias excepciones previstas en la norma sobre reconocimiento a valor razonable, por ejemplo, la que
pudiera surgir por la medición de los activos por impuestos diferidos, que sí que podrá originar el reconocimiento del citado ingreso.
Otra cuestión analizada con detalle por la norma de registro y valoración es el tratamiento de las transacciones separadas, por la exigencia de diferenciar con claridad los intercambios de derechos y obligaciones
que traen causa de la combinación de los acordados de forma simultanea a ésta pero que en ningún caso
forman parte de la contraprestación entregada por los activos netos adquiridos.
En este sentido, una transacción formalizada por o en nombre de la adquirente o que beneficia principalmente a la adquirente o a la entidad combinada en lugar de a la adquirida (o a sus anteriores propietarios)
antes de la combinación, constituirá probablemente una transacción separada y, en consecuencia, motivará un ajuste en el coste aparente de la combinación, como aquellas que implican la cancelación de relaciones jurídicas de naturaleza contractual o no (por ejemplo, un litigio), o la remuneración a los trabajadores
o antiguos propietarios de la adquirida por servicios futuros. También se calificará como transacción separada el reembolso a la adquirida o a sus antiguos propietarios por el pago de los gastos del adquirente relacionados con la adquisición.
La contabilización por etapas de una combinación de negocios en cuentas individuales no presenta diferencias conceptuales respecto al registro de la eliminación inversión-patrimonio neto, a cuya explicación cabe
remitirse, dado que los efectos en las cuentas individuales de la adquirente por motivo de la valoración a
valor razonable de la participación previa serán análogos a los allí descritos.
La concesión del plazo de un año para contabilizar de forma definitiva la combinación de negocios es el
contrapunto de la exigencia de reconocer la combinación de negocios con efectos desde la fecha de adquisición, frente a la situación anterior a la reforma contable, en la que en las operaciones de fusión, por ejem-
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plo, los valores a considerar eran los incluidos en el balance de fusión, sin necesidad de practicar ajuste alguno en la fecha de inscripción de la fusión, salvo el derivado de los activos netos generados desde la fecha
del citado balance.
La incertidumbre sobre la existencia y medición del valor razonable de los activos identificables adquiridos
y pasivos asumidos de la adquirida en la fecha de celebración de la Junta de accionistas pone de manifiesto la necesidad de otorgar el citado plazo para valorar de forma definitiva la operación, sin perjuicio de que,
con carácter general, dichas valoraciones no deberían diferir de forma significativa de las incluidas en el
balance de fusión, salvo en lo que concierne al fondo de comercio calculado a efectos extracontables en el
balance de fusión de la adquirida, que lógicamente se verá ajustado por los resultados contabilizados en el
ejercicio hasta la fecha de adquisición.
Para ello, la información a considerar deberá ser en todo caso la existente en la fecha de adquisición, y en
ningún caso la producida con posterioridad, salvo que la misma simplemente constituya un mero ajuste a
la fiabilidad de las estimaciones que se realizaron en dicha fecha, como por ejemplo la información obtenida sobre el beneficio generado por la entidad combinada en el periodo de valoración.
No obstante, la principal novedad en este punto, en conexión con los criterios aplicables a la valoración posterior de estas operaciones, es la relativa a la prohibición de ajustar el coste de la combinación más allá del
plazo de un año desde la fecha de adquisición. Es decir, una vez finalizado el periodo de valoración, cualquier ajuste será tratado de forma prospectiva, en particular, el que pudiera afectar al importe definitivo de
la contraprestación contingente, cuya variación de valor desde dicha fecha (finalización del periodo de valoración) en todo caso se contabilizará con abono o cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que se
hubiera incurrido en un error. Este mismo tratamiento será aplicable a la otra excepción que recogía la
norma que se deroga del Plan General de Contabilidad, el reconocimiento de activos por impuestos diferidos, cuyo registro una vez transcurrido el periodo de valoración ya no vendrá acompañado del correspondiente ajuste en el importe del fondo de comercio.
Las modificaciones en materia de combinaciones de negocios se completan con la nueva regulación incluida en las normas de elaboración de las cuentas anuales, al objeto de precisar su contenido en el supuesto
de adquisiciones inversas, así como con la revisión de las notas de la memoria relativas a la materia, esto
es, de la nota 7.2.2 del modelo normal sobre fondo de comercio y la nota 19 Combinaciones de negocios.
V
El presente real decreto introduce otra serie de novedades impuestas por las modificaciones introducidas en
materia de combinaciones de negocios.
Así, se incluye una revisión parcial de la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros y la 13.ª
Impuestos sobre beneficios, cuyos detalles más relevantes ya se han expuesto.
Adicionalmente, la reforma del apartado 2 y la incorporación de un nuevo apartado 3 en la norma de registro y valoración 21.ª Operaciones entre empresas del grupo tiene como objetivo sistematizar la doctrina del
ICAC sobre el mantenimiento del valor contable precedente e incorporar, en su caso, la valoración en términos consolidados en todas aquellas operaciones en que se produce un desplazamiento de elementos patrimoniales constitutivos de un negocio entre las sociedades del grupo, tal y como éstas se definen en la NECA
13.ª, si como consecuencia de la operación no se produce una variación en los activos controlados o en los
pasivos asumidos por las sociedades que intervienen en la operación, fuera de la mera aportación de un
negocio recibiendo a cambio acciones o participaciones de la sociedad cesionaria, o de la adquisición del
mismo entregando como contraprestación instrumentos de patrimonio propio.
Todo ello sin perjuicio de que en la memoria de las cuentas anuales se informe del valor razonable de los
citados elementos patrimoniales o de los instrumentos de patrimonio entregados en contraprestación en
aquellos casos en que por exigencias de la norma mercantil la operación deba formalizarse en escritura
pública en la que se haga constar el valor razonable de los citados elementos.
Por análogos motivos se considera oportuno regular estas operaciones desde la perspectiva de la recupera-
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ción o distribución del patrimonio aportado o del generado por las sociedades del grupo, es decir, los
supuestos de reducción de capital, disolución o distribución de dividendos, cuando la cancelación de la
deuda calculada en términos de valor razonable por imposición de la norma mercantil se realiza entregando a cambio elementos patrimoniales constitutivos de un negocio con un valor en libros inferior a dicho
importe.
Cuando en la operación no intervenga la empresa dominante, o la dominante de un subgrupo, y su dependiente, las cuentas anuales a considerar a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se
integren los citados elementos patrimoniales cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que
las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las
normas de consolidación o por el hecho de no existir obligación de consolidar, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales.
Para dar cumplimiento a los criterios recogidos en la norma de registro y valoración 21.ª es necesario recordar que si las sociedades intervinientes en la operación perteneciesen a un grupo que formula sus cuentas
anuales consolidadas aplicando las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión
Europea, las referencias que en la citada norma de registro y valoración se realizan a las cuentas anuales
consolidadas lo son a las que desarrollan los criterios contenidos en el Código de Comercio, debiendo ser
estos últimos los que se tengan en consideración a los efectos de formular las cuentas anuales individuales, sin perjuicio de la lógica aplicación del principio de importancia relativa.
Sin embargo, quedan al margen de este razonamiento las operaciones de cesión global, así como las fusiones o escisiones en las que la adquirente deba compensar a las sociedades del grupo que no participan en
la operación por la pérdida que se produce en el patrimonio neto de estas últimas de conformidad con lo
dispuesto en el apartado 2 de los artículos 49 y 52 de la Ley 3/2009, de 4 de abril. En estos casos, los elementos patrimoniales se incorporarán a las cuentas individuales de la adquirente por su valor razonable,
siempre que dicha compensación se realice mediante la entrega de un activo monetario.
La modificación del Plan General de Contabilidad concluye con una propuesta de revisión del cuadro de conciliación de cuentas y partidas, del modelo normal y abreviado de balance incluido en su tercera parte y de
las descripciones y relaciones contables de las cuentas que se han visto afectadas por los cambios en los
criterios de registro y valoración.
El modelo contable incorporado a nuestro Derecho mercantil por la Ley 16/2007, de 4 de julio, ha traído consigo la aprobación de un Plan General Contable para Pequeñas y Medianas Empresas, como norma complementaria del Plan General de Contabilidad. Las modificaciones introducidas en este último exigen modificar el primero, en aras de seguir manteniendo la coherencia interna del modelo, en todo aquello que no se
considere que requiera una simplificación por razón de la complejidad de la operación, como no parece que
sea el caso de los cambios introducidos en las normas de registro y valoración del Plan General de
Contabilidad en materia de instrumentos financieros, impuesto sobre beneficios y operaciones entre empresas del grupo.
A tal efecto, el artículo 5 incluye una modificación de las respectivas normas de registro y valoración del
Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de
16 de noviembre.
VI
El régimen de derecho transitorio para las sociedades que ya venían consolidando con anterioridad a la
entrada en vigor de las nuevas normas se asienta en los siguientes principios: – Los nuevos criterios no tienen efectos retroactivos, regla que también es aplicable a las modificaciones incluidas en la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, en lo que concierne a
los efectos que dicha regulación tiene en el tratamiento de la eliminación inversión-patrimonio neto. En consecuencia, en las cuentas anuales consolidadas del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de
2010 no se alterarán las valoraciones de los activos, de los pasivos ni de las partidas específicas de la con-
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solidación calculadas con arreglo a las disposiciones que en cada momento estuvieron en vigor.
– En particular, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, los criterios aplicables fueron
aclarados en la Nota del ICAC publicada en su Boletín n.º 75, precisando los artículos de las normas de 1991
que se consideraban derogados por oponerse a la nueva regulación del Código de Comercio y declarando
de forma expresa la vigencia de aquellos que se consideraban compatibles. La citada Nota también se pronuncia sobre los criterios a seguir en la fecha de transición, con carácter general, el 1 de enero de 2008.
– Junto a la regla general, la disposición transitoria primera, apartado 2, y la disposición transitoria tercera
regulan dos criterios especiales, en relación con el reconocimiento del saldo deudor de los intereses minoritarios que pudiera surgir de la aplicación de los nuevos criterios, y precisando el criterio a seguir en los
acuerdos de pagos contingentes.
En relación con estos últimos, para las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición sea posterior al 1 de enero de 2008 y anterior a la entrada en vigor de las normas que ahora se aprueban, se mantiene el régimen anterior regulado en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios
del Plan General de Contabilidad, cuya aplicación analógica en la determinación del coste de una dependiente cabe recordar que solo se aplica a la participación económica efectiva, y no a la inversión cuyos
riesgos y beneficios no se haya asumido en la fecha de adquisición desde la perspectiva de las cuentas
anuales individuales.
– Por último se otorga a las sociedades la facultad de no adaptar a los nuevos criterios la información comparativa, calificándose las cuentas de las sociedades que hagan uso de la opción como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, calificación
que lógicamente solo se aplica en relación con los criterios que las nuevas normas hayan modificado.
La regulación en materia de cuentas consolidadas incluida en el real decreto concluye con la disposición
transitoria sexta, sin perjuicio de los efectos derivados de la reforma introducida en el Plan General de
Contabilidad. La citada disposición tiene el objetivo de proporcionar un criterio que permita a las empresas
una aplicación gradual en el tiempo de las normas de consolidación cuando, por motivo de haber superado
los límites de dispensa por razón de tamaño, el grupo venga obligado a formular cuentas consolidadas en
una fecha posterior a la fecha de adquisición, y siempre y cuando no lo viniera haciendo de forma voluntaria o como consecuencia de su pertenencia a un grupo mayor.
Esta regulación proyecta sus efectos a las cuentas anuales individuales, en la medida que varias normas del
Plan General de Contabilidad regulan el registro y valoración de operaciones por referencia a los valores
resultantes de aplicar las normas de consolidación que desarrollan el Código de Comercio. Por ejemplo,
resultaría aplicable en una operación de fusión entre una sociedad dominante y su dependiente, dispensadas de la obligación de consolidar por razón de tamaño.
La disposición transitoria tercera, cuarta y quinta, configuran un régimen transitorio para las modificaciones
en cuentas individuales muy similar al previsto para las cuentas consolidadas. Así, se prohíbe la aplicación
retroactiva de los cambios incluidos en el Plan General de Contabilidad y en el Plan General de Contabilidad
de Pequeñas y Medianas Empresas, salvo que las empresas opten por presentar información comparativa
adaptada a los nuevos criterios, en cuyo caso las operaciones realizadas en el ejercicio comparativo se mostrarán aplicando los nuevos criterios.
Por último, en la disposición final tercera se recogen las competencias establecidas en la legislación vigente sobre adaptación y desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias, en particular, de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.
En su virtud, a propuesta de la Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economía y Hacienda,
de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día
17 de septiembre de 2010,
DISPONGO:
Artículo 1. Aprobación de las normas de consolidación.
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Se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, cuyo texto se inserta a continuación.
Artículo 2. Obligatoriedad de las normas de consolidación.
1. Las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas serán de aplicación obligatoria a los
siguientes sujetos:
a) Los grupos de sociedades, incluidos los subgrupos, cuya sociedad dominante sea una sociedad española.
Si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, solo les resultará de aplicación obligatoria la sección primera del Capítulo I y la sección primera del Capítulo II. Se seguirá este
mismo criterio cuando la sociedad dominante opte por la aplicación de las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.
En cualquier caso, en la memoria deberá incluirse la información contenida en las indicaciones 1 a 9 del artículo 48 del Código de Comercio.
b) Los casos en que voluntariamente cualquier empresario, persona física o jurídica dominante formule y
publique cuentas consolidadas.
c) Los supuestos de formulación y publicación de cuentas consolidadas por cualquier persona física o jurídica, distinta de las contempladas en las letras anteriores, en la medida que su norma sustantiva le imponga dicha obligación o las formulen voluntariamente.
2. Lo dispuesto en este real decreto no será de aplicación a los grupos de sociedades para los que existan
disposiciones específicas, en materia de consolidación de cuentas anuales, que le sean aplicables.
Artículo 3. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.
1. A los efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, se considerarán principios y normas
de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:
a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales, así como las normas específicas por razón
del sujeto contable.
c) Las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas y sus adaptaciones sectoriales, así
como las normas de consolidación específicas por razón del sujeto contable.
d) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca mediante resolución el Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y
e) La demás legislación española que sea específicamente aplicable.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior no será de aplicación a los grupos de sociedades que apliquen las
normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea,
salvo en lo que respecta a la regulación obligatoria prevista en el articulo 2, apartado 1, letra a), del presente real decreto.
3. En el caso de ausencia de una norma o interpretación dentro del conjunto de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en materia de consolidación, los administradores deberán utilizar su juicio profesional para definir un criterio contable que sea lo más respetuoso con el Marco Conceptual previsto en el Plan General de Contabilidad. A tal efecto, se podrán considerar las prácticas que se siguen en el
sector, así como cualquier otro desarrollo normativo relevante, incluidas las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.
Artículo 4. Modificación del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, queda modi-
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ficado como sigue:
Uno. Se modifica el apartado 2.5.1 de la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, que queda redactado como sigue:
«2.5.1 Valoración inicial
Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes
de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, en relación con
las empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre
empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la
norma sobre combinaciones de negocios.
No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la
misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversión contabilizados directamente en el patrimonio
neto, se mantendrán en éste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.5.3 siguiente.
Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.»
Dos. Se modifican los apartados 2.2, 2.3 y 4 de la norma de registro y valoración 13.ª Impuestos sobre beneficios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007,
de 16 de noviembre, que quedan redactados como sigue:
«2.2 Pasivos por impuesto diferido
En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias
imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:
a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.
b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de
negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.
2.3 Activos por impuesto diferido
De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la
medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.
Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los
supuestos siguientes:
a) Por las diferencias temporarias deducibles;
b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;
c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.
Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia
temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la
base imponible del impuesto.
En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido
reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de
baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la
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empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.
4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios
El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto
(ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto
diferido.
El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación de las retenciones
y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.
El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación
de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto
que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.
Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente
y diferido tendrán como contrapartida las que a continuación se indican:
a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una
partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida.
b) Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán como los demás
elementos patrimoniales del negocio adquirido, salvo que constituyan activos o pasivos de la adquirente, en cuyo caso, su reconocimiento o baja no formará parte de la combinación de negocios. El
gasto por impuesto corriente que se ponga de manifiesto como consecuencia de la anulación de la
participación previa en la sociedad adquirida, se inscribirá en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la
empresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la
cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por
aplicación de las normas de este Plan General de Contabilidad debieron ser previamente cargadas
o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste.
En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilización inicial de la combinación no
se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuará
de la forma siguiente:
a) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan dentro del periodo de valoración al que hace
referencia el apartado 2.6 de la norma de registro y valoración sobre combinaciones de negocios, y
que procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición, reducirán, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio relacionado con esa adquisición. Si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido se deberá reconocer como un ajuste a la diferencia negativa.
b) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan después del citado periodo de valoración, o
dentro del periodo de valoración pero que traigan causa de hechos o circunstancias que no existían
en la fecha de adquisición, no darán lugar a ajustes en el importe en libros del fondo de comercio o
de la diferencia negativa, debiendo reconocerse en resultados, o si la norma lo requiere, directamente en el patrimonio neto.
En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre
del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que
corresponda:
a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las
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diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a
compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;
b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto
que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota
del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones;
c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.
También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso.»
Tres. Se modifica la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios, incluida en la segunda
parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que
queda redactada como sigue:
«19.ª Combinaciones de negocios.
1. Ámbito y normas de aplicación.
La presente norma regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de
negocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa
adquiere el control de uno o varios negocios.
A efectos de esta norma, un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles
de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u
otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de
dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios
económicos de sus actividades.
Para cada transacción la empresa deberá determinar si se trata de una combinación de negocios
conforme a la definición del párrafo anterior; en particular, si el conjunto de elementos patrimoniales adquiridos constituye un negocio. En caso contrario, no será de aplicación el método de adquisición salvo en aquello en que no se oponga a lo previsto en la correspondiente norma de registro y
valoración, debiendo contabilizarse la transacción como una adquisición de activos y, en su caso,
asunción de pasivos, de acuerdo con lo que a tal efecto disponga la citada norma. En este supuesto, el coste de la transacción deberá distribuirse entre los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, sobre la base de sus valores razonables relativos. Estas operaciones no darán lugar a
un fondo de comercio ni a una diferencia negativa, en los términos regulados en el apartado 2.5 de
esta norma.
Las combinaciones de negocios, en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse como
consecuencia de:
a) La fusión o escisión de varias empresas.
b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios.
c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior
ampliación de capital.
d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente
participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una
inversión.
En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras a) y b) anteriores, deberá aplicarse el
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método de adquisición descrito en el apartado siguiente de esta norma.
En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras c) y d) anteriores, la empresa inversora, en sus cuentas anuales individuales, valorará la inversión en el patrimonio de otras empresas del
grupo conforme a lo previsto para dichas empresas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros. En las cuentas anuales consolidadas, estas combinaciones de negocios se contabilizarán de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidación aplicables.
Salvo en los supuestos de adquisición inversa, definida en el último párrafo del apartado 2.1, y las
operaciones entre empresas del grupo, las empresas adquiridas que se extingan o escindan en una
combinación de negocios, deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos integrantes del negocio transmitido cancelando las correspondientes partidas del balance y reconociendo el resultado de
la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias, por diferencia entre el valor en libros del negocio transmitido y el valor razonable de la contraprestación recibida a cambio, neta de los costes de
transacción. En los supuestos de adquisición inversa, la citada diferencia se contabilizará como un
ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa absorbente o beneficiaria adquirida, sin perjuicio de su posterior eliminación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2.
2. Método de adquisición.
El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios,
así como, en su caso, el correspondiente fondo de comercio o diferencia negativa. A partir de dicha
fecha se registrarán los ingresos y gastos, así como los flujos de tesorería que correspondan de
acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2 de esta norma.
En particular, la aplicación del método de adquisición requiere:
a) Identificar la empresa adquirente;
b) Determinar la fecha de adquisición;
c) Cuantificar el coste de la combinación de negocios;
d) Reconocer y valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos; y
e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.
La valoración de los activos y pasivos de la empresa adquirente no se verá afectada por la combinación ni se reconocerán activos o pasivos como consecuencia de la misma.
2.1 Empresa adquirente
Empresa adquirente es aquella que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos. A los
efectos de la presente norma, se considerará también empresa adquirente a la parte de una empresa, que como consecuencia de la combinación se escinde de la entidad en la que se integraba y
obtiene el control sobre otro u otros negocios.
Cuando, como consecuencia de una operación de fusión, escisión o aportación no dineraria, se constituya una nueva empresa, se identificará como empresa adquirente a una de las empresas que participen en la combinación y que existían con anterioridad a ésta.
Para identificar la empresa que adquiere el control se atenderá a la realidad económica y no solo a
la forma jurídica de la combinación de negocios.
Si bien, como regla general, se considerará como empresa adquirente la que entregue una contraprestación a cambio del negocio o negocios adquiridos, para determinar qué empresa es la
que obtiene realmente el control también se tomarán en consideración, entre otros, los siguientes criterios:
a) Si la combinación diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o negocios
que se combinan retengan o reciban la mayoría de los derechos de voto en la entidad combinada o
tengan la facultad de elegir, nombrar o cesar a la mayoría de los miembros del órgano de administración de la entidad combinada, o bien representen a la mayoría de las participaciones minoritarias
con voto en la entidad combinada si actúan de forma organizada sin que otro grupo de propietarios
tenga una participación de voto significativa, la adquirente será generalmente dicha empresa.
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b) Si la combinación diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o negocios
que se combinan tenga la facultad de designar el equipo de dirección del negocio combinado, dicha
empresa será normalmente la adquirente.
c) Si el valor razonable de una de las empresas o negocios es significativamente mayor que el del
otro u otros que intervienen en la operación, la empresa adquirente normalmente será la de mayor
valor razonable.
d) La sociedad adquirente suele ser aquella que paga una prima sobre el valor razonable de los instrumentos de patrimonio de las restantes sociedades que se combinan.
Si en la combinación de negocios participan más de dos empresas o negocios, se considerarán otros
factores, tales como cuál es la empresa que inició la combinación o si el volumen de activos, ingresos o resultados de una de las empresas o negocios que se combinan es significativamente mayor
que el de los otros.
Para formarse un juicio sobre cuál es la empresa adquirente, se considerará de forma preferente el
criterio incluido en la letra a), o, en su defecto, el recogido en la letra b).
Puede suceder que, como consecuencia de la aplicación de los criterios anteriores, el negocio adquirido sea el de la sociedad absorbente, de la beneficiaria o de la que realiza la ampliación de capital.
A los efectos de esta norma, estas operaciones se denominan adquisiciones inversas, debiéndose
tener en cuenta los criterios incluidos en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales
Consolidadas que desarrollan el Código de Comercio, con las necesarias adaptaciones por razón del
sujeto que informa.
2.2 Fecha de adquisición
La fecha de adquisición es aquélla en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio
o negocios adquiridos.
En los supuestos de fusión o escisión, con carácter general, dicha fecha será la de celebración de la
Junta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en que se apruebe la operación,
siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusión o escisión no contenga un pronunciamiento
expreso sobre la asunción de control del negocio por la adquirente en un momento posterior.
Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de
Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida o escindida hasta la fecha de inscripción de la
fusión o escisión en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripción, la sociedad adquirente, reconocerá los efectos retroactivos de la fusión o escisión a partir de la fecha de adquisición, circunstancia que a su vez motivará el correspondiente ajuste en el libro diario de la sociedad adquirida o escindida para dar de baja las operaciones realizadas desde la fecha de adquisición. Una vez
inscrita la fusión o escisión la adquirente reconocerá los elementos patrimoniales del negocio adquirido, aplicando los criterios de reconocimiento y valoración recogidos en el apartado 2.4 de esta
norma.
En las adquisiciones inversas, los efectos contables de la fusión o escisión deben mostrar el fondo
económico de la operación. Por lo tanto, en la fecha de inscripción, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fecha de adquisición, deberán contabilizarse contra la cuenta prima de emisión o asunción, y los ingresos y gastos de la empresa
adquirente lucirán en las cuentas anuales de la sociedad absorbente o beneficiaria de la escisión
desde el inicio del ejercicio económico.
En cualquier caso, la eficacia de la fusión o escisión quedará supeditada a la inscripción de la nueva
sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción o escisión, y por tanto la obligación de formular cuentas anuales subsiste hasta la fecha en que las sociedades que participan en la fusión o
escisión se extingan, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con lo expuesto anteriormente y las precisiones que se realizan a continuación. En particular, serán de aplicación las siguientes
reglas:
a) Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situa-
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se en el periodo que media entre la fecha de adquisición del control y la inscripción registral de la
nueva sociedad o, en su caso, de la absorción o escisión, sus cuentas anuales recogerán los efectos
contables de la fusión o escisión desde la fecha de adquisición, siempre que la inscripción se haya
producido antes de que finalice el plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentas
anuales.
En estos casos, la sociedad adquirente recogerá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los
flujos de efectivo correspondientes a la sociedad adquirida desde la fecha de adquisición, así como
sus activos y pasivos identificables de acuerdo con el apartado 2.4 de esta norma. La sociedad
adquirida recogerá en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los flujos de efectivo anteriores a
la fecha de adquisición y dará de baja del balance, con efectos contables en dicha fecha, la totalidad de sus activos y pasivos.
En el supuesto general en el que la fusión o escisión se inicie y complete en el mismo ejercicio económico, serán de aplicación estos mismos criterios.
b) Por el contrario, si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentas anuales, éstas no recogerán los efectos de la retrocesión a que hace referencia el párrafo tercero de este apartado. En consecuencia, la sociedad adquirente no mostrará en
estas cuentas anuales los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la adquirida, sin
perjuicio de la información que sobre el proceso de fusión o escisión debe incluirse en la memoria
de las sociedades que intervienen en la operación.
Una vez inscrita la fusión o escisión la sociedad adquirente deberá mostrar los efectos contables de
la retrocesión, circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa
del ejercicio anterior.
c) En las adquisiciones inversas los criterios incluidos en las letras anteriores se aplicarán de la
siguiente forma:
c.1) En el supuesto descrito en la letra a), las cuentas anuales de la sociedad adquirente legal no
incluirán los ingresos y gastos devengados hasta la fecha de adquisición, sin perjuicio de la obligación de informar en la memoria sobre su importe y naturaleza. La sociedad adquirente, absorbida
legal, no formulará cuentas anuales en la medida que sus activos y pasivos, así como sus ingresos,
gastos y flujos de efectivo desde el inicio del ejercicio económico deberán lucir en las cuentas anuales de la sociedad adquirida, absorbente legal.
c.2) En el supuesto descrito en la letra b), las sociedades que intervienen en la operación no recogerán los efectos de la retrocesión descritos en el párrafo cuarto de este apartado. Una vez inscrita la
fusión o escisión, la sociedad absorbente legal mostrará los citados efectos de acuerdo con lo indicado en la letra c.1), circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior.
Estas reglas también serán aplicables para el caso de la cesión global de activos y pasivos, con las
necesarias adaptaciones.
2.3 Coste de la combinación de negocios
El coste de una combinación de negocios para la empresa adquirente vendrá determinado por la
suma de:
a) Los valores razonables, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, los pasivos incurridos o asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente. No obstante, cuando
el valor razonable del negocio adquirido sea más fiable, se utilizará éste para estimar el valor razonable de la contrapartida entregada.
b) El valor razonable de cualquier contraprestación contingente que dependa de eventos futuros o
del cumplimiento de ciertas condiciones, que deberá registrarse como un activo, un pasivo o como
patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza, salvo que la contraprestación diera lugar al reconocimiento de un activo contingente que motivase el registro de un ingreso en la cuenta de pérdidas
y ganancias, en cuyo caso, el tratamiento contable del citado activo deberá ajustarse a lo previsto
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en el apartado 2.4.c.4) de la presente norma.
En ningún caso formarán parte del coste de la combinación, los gastos relacionados con la emisión
de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros entregados a cambio de los elementos patrimoniales adquiridos, que se contabilizarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
Los restantes honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la
operación se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En ningún caso se
incluirán en el coste de la combinación los gastos generados internamente por estos conceptos, ni
tampoco los incurridos por la entidad adquirida relacionados con la combinación.
Con carácter general y salvo que exista una valoración más fiable, el valor razonable de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros emitidos que se entreguen como contraprestación en una combinación de negocios será su precio cotizado, si dichos instrumentos están admitidos a cotización en un mercado activo. Si no lo están, en el caso particular de la fusión y escisión,
dicho importe será el valor atribuido a las acciones o participaciones de la empresa adquirente a los
efectos de determinar la correspondiente ecuación de canje.
Cuando el valor contable de los activos entregados por la adquirente como contraprestación no coincida con su valor razonable, en su caso, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias el correspondiente resultado de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre permutas del inmovilizado material.
2.4 Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos
En la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se reconocerán y valorarán aplicando los siguientes criterios:
a) Criterio de reconocimiento.
1. Los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben cumplir la definición de activo
o pasivo incluida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, y ser parte de lo que la adquirente y
adquirida intercambian en la combinación de negocios, con independencia de que algunos de estos
activos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales de la empresa
adquirida o a la que perteneciese el negocio adquirido por no cumplir los criterios de reconocimiento en dichas cuentas anuales.
En particular, si en la fecha de adquisición, el negocio adquirido mantiene un contrato de arrendamiento operativo, del que es arrendatario en condiciones favorables o desfavorables respecto a las
condiciones de mercado, la empresa adquirente ha de reconocer, respectivamente, un inmovilizado
intangible o una provisión.
2. En la fecha de adquisición, la adquirente clasificará o designará los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de acuerdo con lo dispuesto en las restantes normas de registro y valoración, considerando los acuerdos contractuales, condiciones económicas, criterios contables y de
explotación y otras condiciones pertinentes que existan en dicha fecha.
Sin embargo, por excepción a lo previsto en el párrafo anterior, la clasificación de los contratos de
arrendamiento y otros de naturaleza similar, se realizará sobre la base de las condiciones contractuales y otras circunstancias existentes al comienzo de los mismos o, si las condiciones han sido
modificadas de forma que cambiarían su clasificación, en la fecha de dicha modificación, que puede
ser la de adquisición.
b) Criterio de valoración.
La adquirente valorará los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores
razonables en la fecha de adquisición, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad.
c) Excepciones a los criterios de reconocimiento y valoración.
No obstante lo anterior, en el reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y
pasivos asumidos que a continuación se relacionan se seguirán las siguientes reglas:
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1. Los activos no corrientes que se clasifiquen por la adquirente como mantenidos para la venta se
valorarán de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.
2. Los activos y pasivos por impuesto diferido se reconocerán y valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a impuestos sobre beneficios.
3. Los activos y pasivos asociados a retribuciones a largo plazo al personal de prestación definida
se contabilizarán, en la fecha de adquisición, por el valor actual de las retribuciones comprometidas menos el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán
las obligaciones.
El valor actual de las obligaciones incluirá en todo caso los costes de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introducción de un plan, antes de la fecha de adquisición, así como las ganancias y pérdidas actuariales que hayan surgido antes de la citada fecha.
4. En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración, que no
puede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicara la contabilización de un ingreso
en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.5 de la presente
norma, dicho activo se valorará deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del importe de su valor razonable. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del
inmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado.
5. Si el adquirente recibe un activo como indemnización frente a alguna contingencia o incertidumbre relacionada con la totalidad o con parte de un activo o pasivo específico, reconocerá y valorará
el activo en el mismo momento y de forma consistente con el elemento que genere la citada contingencia o incertidumbre.
6. La adquirente valorará un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible sobre
la base del periodo contractual que reste hasta su finalización, con independencia de que un tercero considerase en la determinación de su valor razonable las posibles renovaciones contractuales.
7. En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la
empresa adquirente reconocerá como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho pasivo sea una obligación presente que surja de sucesos pasados y su valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad, aunque no sea probable que para liquidar la obligación vaya a producirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos.
2.5 Determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa
El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el valor de los
activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el
apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio.
Al fondo de comercio le serán de aplicación los criterios contenidos en la norma relativa a normas
particulares sobre el inmovilizado intangible.
En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los
pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará
en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso.
No obstante, antes de reconocer el citado ingreso la empresa evaluará nuevamente si ha identificado y valorado correctamente tanto los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, como el
coste de la combinación. Si en el proceso de identificación y valoración surgen activos de carácter
contingente o elementos del inmovilizado intangible para los que no exista un mercado activo, no
serán objeto de reconocimiento con el límite de la diferencia negativa anteriormente indicada.
2.6 Contabilidad provisional
Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido la combinación de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoración necesario para aplicar el método de adquisición, las cuentas
anuales se elaborarán utilizando valores provisionales.
Los valores provisionales serán ajustados en el periodo necesario para obtener la información reque-
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rida para completar la contabilización inicial (en adelante, periodo de valoración). Dicho periodo en
ningún caso será superior a un año desde la fecha de adquisición.
En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales únicamente incorporarán información relativa a los hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes reconocidos en dicha fecha.
Algunos cambios en el valor razonable de una contraprestación contingente que reconozca la adquirente después de la fecha de adquisición pueden ser el resultado de información adicional que la
adquirente obtenga después de esa fecha sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de
adquisición. Estos cambios son ajustes del período de valoración. Por ejemplo, si se pacta una contraprestación contingente en función de los beneficios que se obtengan en los próximos tres ejercicios, en la fecha de adquisición la empresa adquirente deberá calcular la mejor estimación del citado importe, que será ajustado un año más tarde considerando la información existente en esa fecha
sobre los resultados de la entidad.
Sin embargo, los cambios en la contraprestación contingente que procedan de sucesos ocurridos tras
la fecha de adquisición, tales como alcanzar un precio por acción determinado o un hito concreto en
un proyecto de investigación y desarrollo, no son ajustes del periodo de valoración.
Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilización inicial se realizarán de forma retroactiva, es decir, de forma tal que los valores resultantes sean los que se derivarían de haber tenido
inicialmente la información que se incorpora. Por lo tanto:
a) Los ajustes al valor inicial de los activos identificables y pasivos asumidos se considerarán realizados en la fecha de adquisición.
b) El valor del fondo de comercio o de la diferencia negativa se corregirá, con efectos desde la fecha
de adquisición, por un importe igual al ajuste que se realiza al valor inicial de los activos identificables y pasivos asumidos o al coste de la combinación.
c) La información comparativa incorporará los ajustes.
Transcurrido el periodo mencionado en este apartado, solo se practicarán ajustes a las valoraciones
iniciales cuando proceda corregir errores conforme a lo establecido en la norma relativa a cambios
en criterios contables, errores y estimaciones contables. Las restantes modificaciones que se produzcan con posterioridad se reconocerán como cambios en las estimaciones conforme a lo señalado en
la citada norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
2.7 Combinaciones de negocios realizadas por etapas
Las combinaciones de negocios realizadas por etapas son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene el control de la adquirida mediante varias transacciones independientes realizadas en
fechas diferentes.
En estos casos, el fondo de comercio o diferencia negativa se obtendrá por diferencia entre los
siguientes importes:
a) El coste de la combinación de negocios, más el valor razonable en la fecha de adquisición de cualquier inversión previa de la empresa adquirente en la adquirida, y
b) El valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos
recogidos en el apartado 2.4.
Cualquier beneficio o pérdida que surja como consecuencia de la valoración a valor razonable en la
fecha en que se obtiene el control de la participación previa de la adquirente en la adquirida, se reconocerá en la partida 14.b) o 16.b) de la cuenta de pérdidas y ganancias. Si con anterioridad, la inversión en la participada se hubiera valorado por su valor razonable, los ajustes de valoración pendientes de ser imputados al resultado del ejercicio se transferirán a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Se presume que el coste de la combinación de negocios es el mejor referente para estimar el valor
razonable en la fecha de adquisición, de cualquier participación previa en la empresa adquirida. En
caso de evidencia en contrario, se utilizarán otras técnicas de valoración para determinar el valor
razonable de la citada participación.
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2.8 Registro y valoración de las transacciones separadas
Adquirente y adquirida pueden tener una relación previa a la combinación de negocios o pueden iniciar un acuerdo separado de la combinación de negocios de forma simultánea a ésta. En ambos
casos la adquirente identificará las transacciones separadas que no formen parte de la combinación
de negocios, que deberán contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la correspondiente norma de
registro y valoración y, originar, en su caso, un ajuste en el coste de la combinación.
Una transacción formalizada por o en nombre de la adquirente o que beneficia principalmente a la
adquirente o a la entidad combinada, en lugar de a la adquirida (o sus anteriores propietarios) antes
de la combinación, constituirá probablemente una transacción separada. En particular, son ejemplos
de transacciones separadas en las que el método de adquisición debe excepcionarse:
a) La cancelación de relaciones preexistentes entre la adquirente y la adquirida.
En aquellas ocasiones en las que exista una relación previa entre adquirente y adquirida, de carácter contractual o no, la empresa adquirente reconocerá un beneficio o pérdida por la cancelación de
la mencionada relación previa cuyo importe se determinará como sigue:
1.1 Si la relación previa no fuera de carácter contractual (por ejemplo, un litigio), por su valor razonable; y
1.2 Si la relación preexistente fuera de carácter contractual por el menor del:
i) importe por el que el contrato es favorable o desfavorable para la adquirente en relación a las condiciones de mercado.
ii) importe de cualquier cláusula de liquidación establecida en el contrato que pueda ser ejecutada
por la parte para la que el contrato sea desfavorable.
Si el segundo importe es menor que el primero, la diferencia se incluirá como parte del coste de la
combinación de negocios. No obstante, si la cancelación diese lugar a la adquisición de un derecho
previamente cedido por la adquirente, ésta última deberá reconocer un inmovilizado intangible de
acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.4.c.6).
En ambos casos, es decir, tanto si la cancelación es de una relación de naturaleza contractual o no,
en la determinación del resultado, la empresa adquirente debe considerar los activos y pasivos relacionados que hubiese reconocido previamente.
Cualquier gasto o ingreso que proceda reconocer de acuerdo con los criterios anteriores, se contabilizará empleando como contrapartida la contraprestación transferida. En consecuencia, en el
importe del citado gasto o ingreso, deberá minorarse o aumentarse, respectivamente, el coste de la
combinación a los efectos de calcular el fondo de comercio o la diferencia negativa.
En todo caso, cualquier pérdida por deterioro previamente reconocida por la adquirente o la adquirida en relación con créditos y débitos recíprocos, deberá revertir y contabilizarse como un ingreso
en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa que hubiera contabilizado la pérdida por deterioro. En la fecha de adquisición, los citados créditos y débitos recíprocos deberán cancelarse en la
contabilidad de la empresa adquirente.
b) La sustitución de acuerdos de remuneración a los trabajadores o a los anteriores propietarios de
la adquirida.
Si por causa de la combinación de negocios se sustituyen voluntaria u obligatoriamente los compromisos de pagos basados en instrumentos de patrimonio de la empresa adquirida con sus empleados, por los basados en los instrumentos de patrimonio de la adquirente, el importe de los acuerdos
de sustitución que forman parte del coste de la combinación de negocios será equivalente a la parte
del acuerdo mantenido por la adquirida que es atribuible a servicios anteriores a la fecha de adquisición. Este importe se determinará aplicando al valor razonable en la fecha de adquisición de los
acuerdos de la adquirida, el porcentaje resultante de comparar el periodo de irrevocabilidad completado en dicha fecha y el mayor entre el periodo inicial y el nuevo periodo de irrevocabilidad resultante de los acuerdos alcanzados.
Si los nuevos acuerdos exigen que los empleados presten servicios adicionales, cualquier exceso del
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valor razonable del nuevo acuerdo sobre el citado coste se reconocerá como un gasto de personal
conforme a lo señalado en la norma de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En caso contrario, cualquier exceso se reconocerá en la fecha de adquisición como un gasto
de personal.
No obstante, cuando la adquirente reemplace voluntariamente acuerdos de pagos basados en instrumentos de patrimonio, que expiran por causa de la combinación de negocios, la totalidad de la
valoración en la fecha de adquisición de los nuevos incentivos deberá reconocerse como gasto de
personal conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En consecuencia, en este último supuesto, los citados incentivos no formarán
parte de la contraprestación transferida en la combinación de negocios.
c) La compensación por haber recibido un negocio deficitario.
Si la adquirente recibe un activo o el compromiso de recibir un activo como compensación por haber
asumido un negocio deficitario, por ejemplo, para hacer frente al coste de un futuro expediente de
regulación de empleo, deberá contabilizar este acuerdo como una transacción separada de la combinación de negocios, circunstancia que exigirá reconocer una provisión como contrapartida del citado activo en la fecha en que se cumplan los criterios de reconocimiento y valoración del mismo.
2.9 Valoración posterior
Con posterioridad a su registro inicial, y sin perjuicio de los ajustes exigidos por el apartado 2.6 de
la presente norma, con carácter general, los pasivos e instrumentos de patrimonio emitidos como
coste de la combinación y los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios se contabilizarán de acuerdo con las normas de registro y valoración que correspondan en función de la naturaleza de la transacción o elemento patrimonial.
Sin embargo, por excepción a la citada regla, a las transacciones y elementos que a continuación se
indican se les aplicarán los siguientes criterios:
a) Pasivos reconocidos como contingencias. Con posterioridad al reconocimiento inicial, y hasta que
el pasivo se cancele, liquide o expire, se valorarán por el mayor de los siguientes importes:
1. El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a provisiones y contingencias.
2. El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de
pérdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados de acuerdo con la norma que
resulte aplicable en función de la naturaleza del pasivo.
b) Activos por indemnización. Se valorarán de forma consistente con el elemento que genere la contingencia o incertidumbre, sujeto a cualquier limitación contractual sobre su importe y, para un activo por indemnización que no se valora posteriormente por su valor razonable, teniendo en consideración la evaluación de la dirección sobre las circunstancias relativas a su cobro. La adquirente los
dará de baja únicamente cuando se cobre, venda o se extinga de cualquier otra forma el derecho
sobre estos activos.
c) Un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible deberá amortizarse a lo largo
del periodo que reste hasta la finalización del plazo correspondiente a la cesión inicial.
d) Contraprestación contingente. Una vez concluida la contabilización provisional de la combinación
de negocios, se seguirá el siguiente criterio respecto a los cambios posteriores en el valor razonable
de la contraprestación contingente:
1. La contraprestación contingente clasificada como patrimonio neto no deberá valorarse de nuevo
y su liquidación posterior deberá contabilizarse dentro del patrimonio neto.
2. La contraprestación contingente clasificada como un activo o un pasivo que sea un instrumento
financiero dentro del alcance de la norma relativa a los mismos deberá valorarse en todo caso por
su valor razonable, registrando cualquier ganancia o pérdida en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Si no está dentro del alcance de la citada norma, deberá contabilizarse de acuerdo con lo previsto
en la norma sobre provisiones y contingencias, o la norma que resulte aplicable en función de la
naturaleza de la contraprestación.
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En particular, en el caso de activos contingentes que no hayan sido reconocidos por originar una
diferencia negativa, el reconocimiento y valoración posterior se realizará de forma consistente con
el elemento que genere la contingencia o incertidumbre.»
Cuatro. Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoración 21.ª Operaciones entre empresas del
grupo, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue:
«2. Normas particulares.
Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción
deban calificarse como un negocio. A estos efectos, las participaciones en el patrimonio neto que
otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.
El valor en cuentas consolidadas de estas participaciones es el importe representativo de su porcentaje de participación en el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en
el balance consolidado, deducida la participación de socios externos.
2.1 Aportaciones no dinerarias
En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el
valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la
fecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales
Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.
La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.
Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes
de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.
2.2 Operaciones de fusión y escisión
2.2.1 Criterios de reconocimiento y valoración
En las operaciones de fusión y escisión, se seguirán las siguientes reglas:
a) En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del
mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos
patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las citadas
Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.
La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de los criterios anteriores, se registrará en una partida de reservas.
Sin perjuicio de lo anterior, cuando la vinculación dominante-dependiente, previa a la fusión, trae
causa de la transmisión entre empresas del grupo de las acciones o participaciones de la dependiente, sin que esta operación origine un nuevo subgrupo obligado a consolidar, el método de adquisición se aplicará tomando como fecha de referencia aquella en que se produce la citada vinculación,
siempre que la contraprestación entregada sea distinta a los instrumentos de patrimonio de la
adquirente.
Se aplicará este mismo criterio en los supuestos de dominio indirecto, cuando la dominante deba
compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operación por la pérdida que, en
caso contrario, se produciría en el patrimonio neto de estas últimas.
b) En el caso de operaciones entre otras empresas del grupo, los elementos patrimoniales adquiridos también se valorarán según sus valores contables en las cuentas anuales consolidadas en la
fecha en que se realiza la operación.
En el caso particular de la fusión, la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto entre el valor neto
de los activos y pasivos de la sociedad adquirida, ajustado por el saldo que deba lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) del patrimonio neto, y cualquier importe correspondiente al capital y prima
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de emisión que, en su caso, hubiera emitido la sociedad absorbente, se contabilizará en una partida
de reservas.
Este mismo criterio será de aplicación en el caso de las escisiones.
Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes
de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.
Sin perjuicio de lo anterior, cuando la sociedad absorbente deba compensar a otras sociedades del
grupo que no participan en la operación por la pérdida que, en caso contrario, se produciría en el
patrimonio neto de estas últimas, los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida se contabilizarán aplicando las reglas generales.
2.2.2 Fecha de efectos contables
En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será
la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que
las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al
grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la
fecha de adquisición.
En el supuesto de que las sociedades que intervienen en la operación formasen parte del grupo con
anterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior, la información sobre los efectos contables de
la fusión no se extenderá a la información comparativa.
Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce
un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en
la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos
en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios.
2.3 Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades
En las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades se
seguirán los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo.
La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado con abono a una cuenta de reservas.
La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.2 de esta
norma.»
Cinco. Se incorpora una nueva regla 10 en la norma de elaboración de las cuentas anuales 5.ª Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado
de flujos de efectivo, incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:
«10. Las cuentas anuales que resultan de una adquisición inversa, en aplicación de los criterios recogidos en la norma de registro y valoración relativa a combinaciones de negocios, se elaborarán por
la empresa adquirida. En consecuencia, el capital social que debe lucir en el patrimonio neto será el
correspondiente a la empresa adquirida. No obstante se considerarán una continuación de las de la
empresa adquirente, y en consecuencia:
a) La información comparativa de periodos anteriores a la combinación estará referida a la de la
empresa adquirente. A tal efecto, los fondos propios de la empresa adquirida deberán ajustarse
retroactivamente para mostrar los que teóricamente hubiesen correspondido a la empresa adquirente. Este ajuste se realizará considerando que la variación relativa del capital social debe corresponderse con la que se hubiera producido en el supuesto de que la adquirente, legal y económica, fuese
la misma empresa.
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b) En el ejercicio en que se realiza la operación de adquisición, la cuenta de pérdidas y ganancias y
el estado de cambios en el patrimonio neto incluirá los ingresos y gastos de la empresa adquirente
correspondientes a dicho ejercicio y los ingresos y gastos de la empresa adquirida desde la fecha en
que tiene lugar la operación hasta el cierre. Se aplicarán estos mismos criterios en la elaboración del
estado de flujos de efectivo.»
Seis. Se modifica el cuadro de conciliación de cuentas y partidas, del modelo normal y abreviado de balance incluido en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de
16 de noviembre, de acuerdo con los siguientes criterios:
1. En el modelo normal de balance:
a. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5531 y 5533 de la partida 3. Deudores
varios, del epígrafe III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, de la agrupación B) ACTIVO
CORRIENTE.
b. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5530 y 5532 de la partida 5. Otros pasivos financieros, del epígrafe III. Deudas a corto plazo, de la agrupación C) PASIVO CORRIENTE.
2. En el modelo abreviado de balance:
a. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5531 y 5533 de la partida 3. Otros deudores, del epígrafe III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, de la agrupación B) ACTIVO
CORRIENTE.
b. En la columna de conciliación, se suprimen las cuentas 5530 y 5532 de la partida 3. Otras deudas
a corto plazo, del epígrafe III. Deudas a corto plazo, de la agrupación C) PASIVO CORRIENTE.
Siete. Se modifica la nota 1.3 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General
de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como
sigue:
«3. Obligación de consolidar
3.1 En el caso de ser la empresa dominante de un grupo, en los términos previstos en el artículo 42
del Código de Comercio, se informará sobre la formulación de cuentas anuales consolidadas o, en
su caso, sobre el tipo de dispensa que justifica la falta de formulación de las mismas, de entre los
contemplados en el artículo 43 del susodicho Código.
3.2 En el caso de pertenecer a un grupo de sociedades, en los términos previstos en el artículo 42
del Código de Comercio, incluso cuando la sociedad dominante esté domiciliada fuera del territorio
español, se informará sobre su nombre, así como el de la sociedad dominante directa y de la dominante última del grupo, la residencia de estas sociedades y el Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales consolidadas, la fecha de formulación de las mismas o, si procediera, las
circunstancias que eximan de la obligación de consolidar.»
Ocho. Se modifica la nota 7.2.2 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General
de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como
sigue:
«2. La empresa realizará una conciliación entre el importe en libros del fondo de comercio al principio y al final del ejercicio, mostrando por separado:
a) El importe bruto del mismo y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al principio
del ejercicio.
b) El fondo de comercio adicional reconocido durante el periodo, diferenciando el fondo de comercio incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la
venta, de acuerdo con las normas de registro y valoración. Asimismo se informará sobre el fondo de
comercio dado de baja durante el periodo sin que hubiera sido incluido previamente en ningún
grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta.
c) Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas durante el ejercicio.
d) Cualesquiera otros cambios en el importe en libros durante el ejercicio, y
e) El importe bruto del fondo de comercio y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al
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final del ejercicio.»
Nueve. Se suprime el punto 4 del apartado 12.1. Impuestos sobre beneficios, de la nota 12. Situación fiscal
del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Diez. Se modifica la nota 19 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de
Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:
«19. Combinaciones de negocios.
1. La empresa adquirente indicará, para cada una de las combinaciones de negocios que tenga lugar
durante el ejercicio, la siguiente información:
a) El nombre y descripción de la empresa o empresas adquiridas.
b) La fecha de adquisición.
c) La forma jurídica empleada para llevar a cabo la combinación.
d) Las razones principales que han motivado la combinación de negocios, así como una descripción
cualitativa de los factores que dan lugar al reconocimiento del fondo de comercio, tales como sinergias esperadas de las operaciones de combinación de la adquirida y la adquirente, inmovilizados
intangibles que no cumplen las condiciones para su reconocimiento por separado u otros factores.
e) El valor razonable en la fecha de adquisición del total de la contraprestación transferida y de cada
clase principal de contraprestación, tales como:
– Efectivo.
– Otros activos materiales o intangibles, incluyendo un negocio o una dependiente de la
adquirente.
– Importe de la contraprestación contingente; la descripción del acuerdo deberá suministrarse en la
letra g).
– Instrumentos de deuda.
– Participación en el patrimonio de la adquirente, incluyendo el número de instrumentos de patrimonio emitidos o a emitir y el método para estimar su valor razonable.
Adicionalmente se informará de las participaciones previas en el patrimonio de la empresa adquirida que no hayan dado lugar al control de la misma, en las combinaciones de negocio por etapas.
f) Los importes reconocidos, en la fecha de adquisición, para cada clase de activos y pasivos de la
empresa adquirida, indicando aquellos que de acuerdo con la norma de registro y valoración no se
recogen por su valor razonable.
g) Para cualquier contraprestación contingente que dependa de eventos futuros así como para
los activos recibidos como indemnización frente a alguna contingencia o incertidumbre: importe
reconocido en la fecha de adquisición, descripción del acuerdo y, una estimación del intervalo de
posibles resultados así como del importe máximo potencial de los pagos futuros que la adquirente pudiera estar obligada a realizar conforme a las condiciones de la adquisición, o si no pueden ser estimados se comunicará esta circunstancia así como los motivos por los que no pueden
ser estimados.
Se proporcionará esta misma información sobre los activos contingentes o activos por indemnización; por ejemplo, cuando en el acuerdo se incluya una cláusula en cuya virtud la adquirente
deba ser indemnizada de la responsabilidad que se pudiera derivar por litigios pendientes de la
adquirida.
h) Valor razonable de las cuentas a cobrar adquiridas, los importes contractuales brutos a cobrar, y
la mejor estimación en la fecha de adquisición de los flujos de efectivo contractuales que no se espera cobrar. La información a revelar deberá proporcionarse por clase principal de cuenta a cobrar, tales
como préstamos, arrendamientos financieros directos y cualquier otra clase de cuentas a cobrar.
i) Respecto al fondo de comercio que pueda haber surgido en las combinaciones de negocio, la
empresa deberá suministrar la información solicitada en el apartado 2 de la nota 7. Asimismo, deberá informarse del importe total del fondo de comercio que se espera que sea deducible fiscalmente.
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j) Para aquellos casos de «relación preexistente» donde la adquirida y adquirente mantuvieran una
relación que existía antes de que se produjera la combinación de negocios: una descripción de la
transacción, el importe reconocido de cada transacción, y si la transacción es la cancelación
efectiva de una relación preexistente, el método utilizado para determinar el importe de dicha
cancelación.
2. En las combinaciones de negocios en las que el coste de la combinación resulte inferior al valor
de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, el importe y la naturaleza de cualquier exceso que se reconozca en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo
establecido en la norma de registro y valoración, así como, una descripción de las razones por las
que la transacción dio lugar a una ganancia. Asimismo, en su caso, se describirán los inmovilizados
intangibles y activos contingentes que no hayan podido ser registrados por no poder calcularse su
valoración por referencia a un mercado activo.
3. En una combinación de negocios realizada por etapas:
a) El valor razonable en la fecha de adquisición de las participaciones en el patrimonio de la adquirida, mantenidas por la adquirente inmediatamente antes de la fecha de adquisición.
b) El importe de cualquier ganancia o pérdida reconocida procedente de valorar nuevamente a valor
razonable la participación en el patrimonio de la adquirida mantenida por la adquirente antes de la
combinación de negocios y la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias en la que está reconocida dicha ganancia o pérdida.
4. La información requerida en el apartado 1 se revelará de forma agregada para las combinaciones
de negocios, efectuadas durante el ejercicio económico, que individualmente carezcan de importancia relativa.
Adicionalmente, la empresa adquirente proporcionará la información contenida en el apartado primero de esta nota para cada una de las combinaciones de negocios efectuadas o en curso entre la
fecha de cierre de las cuentas anuales y la de su formulación, a menos que esto no sea posible. En
este caso se señalarán las razones por las que esta información no puede ser proporcionada.
La sociedad o negocio adquirido deberá informar en sus cuentas anuales de los aspectos más significativos del proceso en marcha.
5. La empresa adquirente revelará, de forma separada para cada combinación de negocios efectuada durante el ejercicio, o agregadamente para las que carezcan individualmente de importancia relativa, la parte de los ingresos y el resultado imputable a la combinación desde la fecha de adquisición. También indicará los ingresos y el resultado del ejercicio que hubiera obtenido la empresa resultante de la combinación de negocios bajo el supuesto de que todas las combinaciones de negocio
realizadas en el ejercicio se hubiesen efectuado en la fecha de inicio del mismo.
En el caso de que esta información no pudiese ser suministrada, se señalará este hecho y se
motivará.
6. Se indicará la siguiente información en relación con las combinaciones de negocios efectuadas
durante el ejercicio o en los ejercicios anteriores:
a) Si el importe reconocido en cuentas se ha determinado provisionalmente, se señalarán los motivos por los que el reconocimiento inicial no es completo, los activos adquiridos y compromisos asumidos para los que el periodo de valoración está abierto y el importe y naturaleza de cualquier ajuste en la valoración efectuado durante el ejercicio.
b) Una descripción de los hechos o circunstancias posteriores a la adquisición que han dado lugar al
reconocimiento durante el ejercicio de impuestos diferidos adquiridos como parte de la combinación
de negocios.
c) El importe y una justificación de cualquier ganancia o pérdida reconocida en el ejercicio que esté
relacionada con los activos adquiridos o pasivos asumidos y sea de tal importe, naturaleza o incidencia que esta información sea relevante para comprender las cuentas anuales de la empresa resultante de la combinación de negocios.
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d) Hasta que la entidad cobre, enajene o pierda de cualquier otra forma el derecho a un activo por
una contraprestación contingente, o hasta que la entidad liquide un pasivo derivado de una contraprestación contingente o se cancele el pasivo o expire, se señalarán todos los cambios en los importes reconocidos incluyendo las diferencias que surjan en la liquidación, todos los cambios en el rango
de resultados posibles sin descontar y sus razones de cambio, y las técnicas de valoración para valorar la contraprestación contingente.»
Once. Se modifica la nota 20.4 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General
de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como
sigue:
«4. Se desglosará para cada partida significativa del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias,
del estado de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patrimonio neto, los importes correspondientes a los negocios conjuntos. Esta información se incluirá de forma agregada para el total
de negocios conjuntos en los que participa la empresa.»
Doce. Se modifican las descripciones y relaciones contables de las cuentas 110, 113, 133, 802 y 902 incluidas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, que quedan redactadas como sigue:
«110. Prima de emisión o asunción
Aportación realizada por los accionistas o socios en el caso de emisión y colocación de acciones o
participaciones a un precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias que
pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes
recibidos en concepto de aportación no dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de
registro y valoración.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará, con cargo, generalmente, a la cuenta 111 ó 194.
b) Se cargará por la disposición que de la prima pueda realizarse.
Cuando se produzca una adquisición inversa, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y
valoración relativa a combinaciones de negocios, en la fecha de inscripción de la fusión o escisión,
los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fecha
de adquisición, deberán cancelarse, cargando o abonando, según proceda, esta cuenta.
113. Reservas voluntarias
Son las constituidas libremente por la empresa. Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 112, sin perjuicio de lo indicado en los siguientes párrafos:
Cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanación de un error, el ajuste por el
efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimoniales
afectados por la aplicación retroactiva del nuevo criterio o la corrección del error, se imputará a
reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputará a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente:
a) Se abonará por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios experimentados por
la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección del error,
con cargo y abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste.
b) Se cargará por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados por
la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección de un error
contable, con abono o cargo, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos
patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste.
Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo
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siguiente:
a) Se cargará por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.
b) Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción,
con cargo a la cuenta 6301.
133. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta
Ajustes producidos por la valoración a valor razonable de los activos financieros clasificados en la
categoría de disponibles para la venta, de acuerdo con la norma de registro y valoración relativa a
los instrumentos financieros.
Con carácter general, su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
a1) Al cierre del ejercicio, por las variaciones positivas en el valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 900.
a2) Al cierre del ejercicio, por las transferencias de pérdidas de activos financieros disponibles para
la venta, con cargo a la cuenta 902.
a3) Al cierre del ejercicio, cuando se hubieran realizado inversiones previas a la consideración de participaciones en el patrimonio como de empresas del grupo, multigrupo o asociadas, por la recuperación o la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias por deterioro de los ajustes valorativos
por reducciones de valor imputados directamente en el patrimonio neto, con cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 99.
a4) Por el gasto por impuesto sobre beneficios originado por estos ajustes, con cargo a las cuentas
del subgrupo 83.
b) Se cargará:
b1) Al cierre del ejercicio, por las variaciones negativas en el valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 800.
b2) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para
la venta, con abono a la cuenta 802.
b3) Al cierre del ejercicio, por el deterioro en inversiones en patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas que previamente hubieran ocasionado ajustes valorativos por aumento de valor,
con abono a las correspondientes cuentas del subgrupo 89.
b4) Por el gasto por impuesto sobre beneficios originado por estos ajustes, con abono a las cuentas
del subgrupo 83.
802. Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará:
a1) En el momento en que se produzca la baja o enajenación del activo financiero disponible para
la venta, incluidos los que hayan sido objeto de reclasificación, por el saldo positivo acumulado en
el patrimonio neto con abono a la cuenta 7632.
a2) En caso de reclasificación a una inversión mantenida hasta el vencimiento, por el saldo positivo
acumulado en el patrimonio neto que se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias, a lo largo
de su vida residual, como un incremento de los ingresos financieros en los términos establecidos en
la norma de registro y valoración, con abono a la cuenta 761.
a3) Cuando se haya producido una combinación de negocios por etapas, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, por las variaciones de valor positivas imputadas directamente al patrimonio neto correspondientes a cualquier participación previa en la adquirida que estuviera clasificada como activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 7632.
b) Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 133.
902. Transferencia de pérdidas en activos financieros disponibles para la venta
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
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a1) En el momento en que se produzca la baja o enajenación del activo financiero disponible para
la venta, incluidos los que hayan sido objeto de reclasificación, por el saldo negativo acumulado en
el patrimonio neto con cargo a la cuenta 6632.
a2) En el momento en que se produzca el deterioro del instrumento financiero, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto con cargo a las cuentas de los correspondientes instrumentos
de deuda o a la cuenta 696 en el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio.
a3) En caso de reclasificación a una inversión mantenida hasta el vencimiento, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto que se reconoce en la cuenta de pérdidas y ganancias a lo largo
de su vida residual, con una minoración de los ingresos financieros en los términos establecidos en
la norma de registro y valoración, con cargo a la cuenta 761.
a4) Cuando se haya producido una combinación de negocios por etapas de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración, por las variaciones de valor negativas imputadas directamente al patrimonio neto correspondientes a cualquier participación previa en la adquirida que estuviera clasificada como activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 6632.
b) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 133.»
Artículo 5. Modificación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por
Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007,
de 16 de noviembre, queda modificado como sigue:
Uno. Se modifica el apartado 2.3.1 de la norma de registro y valoración 8.ª Activos financieros, incluida en
la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aprobado por Real
Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue:
«2.3.1 Valoración inicial
Las inversiones en los instrumentos de patrimonio incluidas en esta categoría se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes
de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, para las participaciones en empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.
Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.»
Dos. Se modifican los apartados 2.2 y 2.3 de la norma de registro y valoración 15.ª Impuestos sobre beneficios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas,
aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que quedan redactados como sigue:
«2.2 Pasivos por impuesto diferido
En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias
imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en
una transacción que no es una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.
Una combinación de negocios es una operación en la que una empresa adquiere el control de uno
o varios negocios, según se definen en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.
2.3 Activos por impuesto diferido
De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la
medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.
Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los
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supuestos siguientes:
a) Por las diferencias temporarias deducibles;
b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;
c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar
fiscalmente.
Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia
temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios, en los términos indicados en el apartado anterior,
y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.
En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido
reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de
baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la
empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.»
Tres. Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoración 20.ª Operaciones entre empresas del
grupo, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas,
aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:
«2. Normas particulares
Las normas particulares solo serán de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción
deban calificarse como un negocio.
Un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas
financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus
actividades.
A los efectos de esta norma, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre
una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación.
2.1 Aportaciones no dinerarias
En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el
valor contable de los elementos patrimoniales entregados.
La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.
2.2 Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades
En las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades se
seguirán los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo.
La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado en una cuenta de reservas.
La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.1 de esta
norma.»
Disposición transitoria primera. Reglas para la aplicación de las normas para la formulación de las cuentas
anuales consolidadas en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.
1. Reglas generales.
Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 1, letra b) de la disposición transitoria segunda, las normas aprobadas por el presente real decreto no se aplicarán de forma retroactiva. En consecuencia, si la sociedad obligada a consolidar formuló cuentas con anterioridad a la entrada en vigor de las presentes normas, en la
consolidación que se realice en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2010 se aplicarán las
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siguientes reglas:
a) Las sociedades que hayan sido consolidadas en los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de
2008, mantendrán los cálculos de la primera y posteriores consolidaciones, con los ajustes derivados de la
primera aplicación de las normas de consolidación incluidas en el Código de Comercio para los ejercicios
que comiencen a partir de 1 de enero de 2008.
En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008 y que finalicen antes de 31 de diciembre de 2010,
se deben aplicar los criterios incluidos en el Código de Comercio en vigor durante dichos ejercicios.
b) Las sociedades que hayan sido consolidadas por primera vez en los ejercicios iniciados con posterioridad
al 1 de enero de 2008, mantendrán los cálculos de la primera y posteriores consolidaciones derivados de los
criterios incluidos en el Código de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de
2008.
c) La consolidación posterior en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2010 se realizará aplicando las normas aprobadas por el presente real decreto.
2. Reglas específicas.
Las sociedades que hayan sido consolidadas en los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de
2010, o cuyo primer ejercicio finalice con anterioridad al 31 de diciembre de 2010, aplicarán las reglas
generales reguladas en el apartado 1 de esta disposición y los criterios incluidos en la disposición transitoria tercera.
Adicionalmente, al inicio del primer ejercicio en que resulten de aplicación las normas aprobadas por el presente real decreto, en su caso, el reconocimiento del saldo negativo de la subagrupación socios externos que
deba realizarse en aplicación del criterio recogido en el artículo 32, apartado 3, se contabilizará con abono
a las reservas de la sociedad dominante.
Disposición transitoria segunda. Información a incluir en las cuentas anuales consolidadas del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.
1. Las cuentas anuales consolidadas correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero
de 2010, podrán ser presentadas:
a) Incluyendo información comparativa sin adaptar a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales
consolidadas se calificarán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.
b) Incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primera
aplicación es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, es
decir, para las sociedades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el 1 de enero de 2009.
2. La opción elegida se aplicará a todos los importes consolidados, con independencia de la sociedad de la
que procedan.
Disposición transitoria tercera. Reglas para la aplicación de las modificaciones incluidas en el Plan General
de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.
1. Sin perjuicio de lo previsto en la disposición transitoria quinta, las modificaciones incluidas en el Plan
General de Contabilidad se aplicarán de forma prospectiva en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1
de enero de 2010.
2. No obstante, cuando proceda contabilizar algún hecho o transacción relacionado con los acuerdos de
contraprestación contingente regulados en la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios se aplicarán los criterios vigentes hasta la entrada en vigor del presente real decreto, siempre que se
correspondan con combinaciones de negocios realizadas en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de
2008 y que finalicen antes del 31 de diciembre de 2010. A tal efecto, se entenderán realizadas en dichos
ejercicios las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisición estuviera comprendida en ese periodo.
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Disposición transitoria cuarta. Reglas para la aplicación de las modificaciones incluidas en el Plan General
de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero
de 2010.
Sin perjuicio de lo previsto en la disposición transitoria quinta, las modificaciones incluidas en el Plan
General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas se aplicarán de forma prospectiva en el primer
ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.
Disposición transitoria quinta. Información a incluir en las cuentas anuales individuales del primer ejercicio
que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.
Las cuentas anuales individuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de
2010, podrán ser presentadas:
a) Sin adaptar la información comparativa a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales se calificarán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito
de comparabilidad.
b) Incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primera
aplicación es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, es
decir, para las sociedades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el 1 de enero de 2009.
Disposición transitoria sexta. Sociedades consolidadas por primera vez en una fecha posterior a la fecha de
adquisición.
1. Si una sociedad hubiera quedado dispensada de la obligación de consolidar por razón del tamaño, podrá
considerarse que se produce la incorporación de una dependiente al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o, que las formulara voluntariamente.
Esta opción no resultará aplicable si la sociedad dominante está siendo consolidada en un grupo superior
en la fecha en que se adquiere la participación en la dependiente.
2. Cuando la sociedad obligada a consolidar se acoja a la opción prevista en el apartado anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
a) Los activos y pasivos de una sociedad dependiente que se encuentren en esta situación se incorporarán
a las cuentas anuales consolidadas por sus valores contables en la fecha de comienzo del primer ejercicio
en que la sociedad dominante estuviera obligada a formular cuentas consolidadas, o que las formulase
voluntariamente.
b) El fondo de comercio que surja, en su caso, de la eliminación inversión-patrimonio neto deberá someterse a la comprobación de deterioro en dicho momento y cualquier pérdida será considerada como menores
reservas de la sociedad que posea la participación. Las diferencias negativas serán consideradas como reservas de la sociedad que posea la participación.
c) A los efectos de practicar los ajustes y eliminaciones regulados en las normas de consolidación, los resultados por operaciones internas que se deben diferir son los originados en el primer ejercicio en que la sociedad estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o, que las formulara voluntariamente. En consolidaciones posteriores, todos los originados desde la fecha de comienzo del primer ejercicio.
3. Lo dispuesto en los apartados anteriores, también será de aplicación, con las necesarias adaptaciones, a
las sociedades multigrupo y asociadas a los efectos de aplicar por primera vez el método de integración proporcional o el procedimiento de puesta en equivalencia.
Disposición derogatoria única. Derogación normativa.
Se deroga el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para
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Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y las demás normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente real decreto.
Disposición final primera. Título competencial.
El presente Real Decreto se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6.ª de la Constitución, que
atribuye al Estado la competencia exclusiva en materia de legislación mercantil.
Disposición final segunda. Transposición de Derecho comunitario.
A través del artículo 7.1.c) de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas se transpone a nuestro ordenamiento interno el artículo 2 de la Directiva 2009/49/CE del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 18 de junio de 2009, por el que se incorpora un nuevo apartado 2.bis en el artículo 13 de la
Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas.
Disposición final tercera. Habilitación para el desarrollo de estas normas.
1. El titular del Ministerio de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas y mediante Orden, podrá adaptar las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales
Consolidadas a las condiciones concretas del sujeto contable.
2. El titular del Ministerio de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas y mediante Orden, podrá adaptar las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales
Consolidadas a sectores concretos de actividad.
3. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen este texto y, en su caso, las adaptaciones que se aprueben al amparo
de lo dispuesto en los apartados anteriores.
Las resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, deberán ajustarse al procedimiento de elaboración regulado en el artículo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.
Disposición final cuarta. Entrada en vigor.
El presente real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del
Estado» y será de aplicación a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010.
Dado en Madrid, el 17 de septiembre de 2010.
JUAN CARLOS R.
La Vicepresidenta Segunda del Gobiernoy Ministra de Economía y Hacienda,
ELENA SALGADO MÉNDEZ
Este RD sigue en http://boe.es/boe/dias/2010/09/24/pdfs/BOE-A-2010-14621.pdf
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ANEXO 4: SOCIEDADES COOPERATIVAS
ORDEN EHA/3360/2010, DE 21 DE DICIEMBRE, POR LA QUE SE APRUEBAN LAS NORMAS SOBRE
LOS ASPECTOS CONTABLES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS.
El Derecho contable ha sido objeto de una importante modificación a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio,
de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional
con base en la normativa de la Unión Europea, fruto de la decisión del legislador de seguir aplicando en las
cuentas anuales individuales la normativa contable española, convenientemente reformada para lograr la
adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información financiera en el marco de las nuevas exigencias contables europeas para las cuentas consolidadas.
La disposición final primera de la Ley otorga al Gobierno la competencia para aprobar mediante real decreto el Plan General de Contabilidad (PGC) con el objetivo de configurar el correspondiente marco reglamentario, a día de hoy materializado en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba
el Plan General de Contabilidad, y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) y los criterios contables específicos para microempresas.
La disposición final segunda del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge la habilitación al
Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante orden ministerial, para la aprobación de adaptaciones del Plan General de Contabilidad por razón del
sujeto contable.
Todo lo anterior, en cualquier caso, tiene base en las competencias exclusivas en materia de legislación mercantil que se atribuyen al Estado en virtud del artículo 149.1.6.ª de la Constitución Española, sin perjuicio
de atender y contemplar en las normas que ahora se aprueban las peculiaridades que, con incidencia en el
ámbito contable, han recogido las distintas leyes autonómicas, en virtud de las competencias asumidas por
las comunidades autónomas en sus respectivos estatutos de autonomía en materia de cooperativas, pero
siempre respetando la legislación mercantil, a la que se hacen continuas remisiones en el articulado de
dichas disposiciones.
La aprobación del nuevo Plan General de Contabilidad exige inevitablemente la modificación de los desarrollos reglamentarios de su antecedente, el Plan de 1990, entre otros, de las normas contables especiales
por razón del sujeto contable y en particular las aprobadas para las sociedades cooperativas por Orden
ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que aprueban las normas sobre los aspectos contables de las
sociedades cooperativas. El objetivo de las normas que ahora se aprueban es revisar las anteriores a la luz
de los criterios incluidos en el nuevo Plan General de Contabilidad, pero considerando la especialidad del
régimen sustantivo de la sociedad cooperativa.
En el marco de esta reforma cabe destacar que el nuevo Plan introdujo un cambio en la calificación de las
fuentes de financiación de las empresas y, por tanto, en su situación patrimonial. Trasladado a las sociedades
cooperativas, este cambio supone, con carácter general, que las aportaciones de los socios y otros partícipes
a las mismas, en la medida en que no otorguen a la sociedad el derecho incondicional a rehusar su reembolso, deban calificarse como pasivo reduciendo de forma significativa los fondos propios de la entidad.
Con el ánimo de evitar este desequilibrio patrimonial, la Ley 16/2007, de 4 de julio, introdujo una serie de
modificaciones en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, permitiendo que la asamblea de la cooperativa modificase los estatutos otorgando al Consejo Rector la facultad de rehusar el reembolso de las
aportaciones. Esta Ley, aplicable a las cooperativas de competencia estatal, tuvo su antecedente, en términos muy similares, en la Ley aplicable en la Comunidad Autónoma de Euskadi (Ley 4/1993, de 24 de junio,
modificada por la Ley 1/2000 de 29 de junio) y en la Comunidad Foral de Navarra (Ley Foral 14/2006, de 11
de diciembre).
En aras de facilitar el cambio de criterio contable, la Disposición transitoria quinta. Desarrollos normativos
en materia contable, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, al que a su vez se remite la disposi-
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ción transitoria sexta del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, incluía en el apartado 4 una cláusula específica aplicable a las sociedades cooperativas, con el siguiente contenido:
«4. Los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos en las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio de
Economía 3614/2003, de 16 de diciembre, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009.»
El objetivo de este régimen transitorio era doble. En primer lugar, otorgar a las sociedades cooperativas
sometidas a la Ley Estatal, de Euskadi o de Navarra un plazo de dos años para modificar sus estatutos
atribuyendo al Consejo Rector el derecho incondicional a rehusar el reembolso del capital social bajo determinados requisitos, y, en segundo lugar, conceder a las restantes comunidades autónomas un plazo de tiempo razonable para que pudieran aprobar una reforma similar a la incluida a nivel estatal.
Una vez transcurrido dicho plazo, y ante la ausencia de los cambios necesarios en gran parte de la legislación autonómica para que el capital social pueda incluirse en los fondos propios, se consideró necesario
modificar a través del Real Decreto 2003/2009, de 23 de diciembre, el apartado 4 de la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de tal forma que se ampliase de forma excepcional y por un plazo de un año la vigencia de los criterios por los que se establece la delimitación entre
fondos propios y fondos ajenos.
Las presentes normas se aprueban con la finalidad de que, una vez que concluya el régimen transitorio
descrito, las sociedades cooperativas puedan tener a su disposición unas normas contables que les permitan seguir suministrando información financiera en el marco del Plan General de Contabilidad y el Plan
General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, en sintonía por tanto con las Normas internaciones de información financiera adoptadas por la Unión Europea, pero sin abandonar gran parte de la regulación especial aprobada en el año 2003, a la que en algunos casos simplemente se le incluyen meras revisiones formales.
El artículo 1 de la Orden aprueba las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas
que más adelante se detallan.
En el artículo 2 se delimita el ámbito de aplicación. En este sentido, se establece la aplicación obligatoria
para todas las cooperativas de las normas que regulan los aspectos contables de estas sociedades, indicando que las mismas complementan, modifican o adaptan lo regulado en el Plan General de Contabilidad y
en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, por lo que, salvo lo estrictamente
modificado por las normas que ahora se aprueban, se aplica en su integridad el Plan General de
Contabilidad o el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas para las sociedades que,
estando dentro de su ámbito de aplicación, hubiesen optado por aplicarlo. También son de aplicación en los
mismos términos las adaptaciones sectoriales elaboradas en virtud de la disposición final primera del Real
Decreto de aprobación del Plan General de Contabilidad, así como las resoluciones dictadas por el Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en cumplimiento de la disposición final tercera de dicho Real
Decreto.
Otro aspecto que ha sido necesario recoger específicamente en el ámbito de aplicación es el relativo a las
sociedades cooperativas de crédito y las cooperativas de seguros, que deberán aplicar la normativa contable
específica establecida para este tipo de entidades, por lo que las presentes normas solo les serán de aplicación en lo no regulado expresamente en aquéllas. Del mismo modo, las cooperativas con sección de crédito, respecto a ésta, deberán aplicar la normativa específica que aprueben las comunidades autónomas en
desarrollo del Plan General de Contabilidad.
La Orden contiene una disposición adicional única que delimita, en línea con el artículo 36 del Código de
Comercio, el concepto de capital cooperativo a efectos mercantiles, que será el previsto en cada caso por la
ley de cooperativas que sea aplicable, independientemente de que a efectos estrictamente contables dicho
capital haya sido clasificado como fondos propios o como pasivo.
Se incluye asimismo una disposición transitoria única relativa a la primera aplicación de las normas que se
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aprueban, debido fundamentalmente a los conceptos de patrimonio y pasivo recogidos en la nueva normativa contable, que obliga en la mayoría de los casos a efectuar una reclasificación de patrimonio a pasivo
financiero por su valor contable.
La Orden incluye también una disposición derogatoria de las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se oponga al establecido en la misma, en particular la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre,
así como dos disposiciones finales, que recogen, respectivamente, el título competencial al amparo del que
se dicta la Orden y su fecha de entrada en vigor.
Las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas se estructuran a su vez en trece
Normas.
La Norma primera tiene por objeto delimitar el patrimonio neto, detallando las partidas que integran los
fondos propios de las sociedades cooperativas e incluyendo, dentro de los fondos propios, a los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa que reúnan las características que se detallan en la Norma quinta.
La Norma segunda desarrolla el concepto de capital social cooperativo, su calificación y valoración como
fondos propios, instrumento financiero compuesto o pasivo financiero, así como el tratamiento de la remuneración asociada al citado capital. El criterio delimitador entre dichas categorías lo constituye fundamentalmente la obligación frente al socio de la cooperativa, tanto de devolución del capital aportado como de
pago de una remuneración, criterio que a su vez delimitará el tratamiento contable de la remuneración que
lleva aparejada la aportación al capital social.
En sintonía con el anterior planteamiento, las aportaciones a título de «Capital temporal» previstas en
determinadas leyes siguen el tratamiento previsto en la Orden de 2003, y en tanto estén condicionadas a
una duración determinada se califican como deuda con características especiales sobre las que habrá de
informarse en la memoria. No obstante, la previsión de que otras aportaciones de los socios también deban
calificarse como pasivo, por ejemplo, si la cooperativa no tiene un derecho incondicional a rehusar el reembolso, es lo que justifica la supresión de la referencia expresa al capital temporal, cuyo tratamiento contable
queda subsumido en el régimen general del capital social.
La Norma tercera trata otras aportaciones de los socios, que se califican como fondos propios en la medida
en que no sean reintegrables y no se perciban por la cooperativa en contraprestación de bienes o servicios
prestados por ella a los socios.
La Norma cuarta recoge los aspectos contables de los fondos de reserva específicos de las sociedades cooperativas. La distinción a efectos contables entre patrimonio neto y pasivo también determina el tratamiento contable de estos fondos. En particular, el Fondo de Reserva Obligatorio se calificará como patrimonio
neto o como pasivo en función de si es exigible.
La Norma quinta regula los fondos subordinados con vencimiento en la liquidación de la cooperativa. Estos
fondos se calificarán como propios siempre que de sus características se desprenda la similitud con el capital social que goce de dicha calificación. Es decir, que únicamente exista obligación de reembolso en el
momento de la liquidación de la cooperativa y que no lleven aparejada una remuneración obligatoria.
La Norma sexta trata el Fondo de Educación, Formación y Promoción, aspecto específico de las sociedades
cooperativas que se contabiliza como un pasivo corriente o no corriente en función de su vencimiento, en
una agrupación independiente. En cuanto a su movimiento, en la cuenta de pérdidas y ganancias se abre
una partida en la que de forma desagregada se refleja la dotación al Fondo, las subvenciones, donaciones
u otras ayudas, y las sanciones que deban imputarse al mismo.
La Norma séptima, a efectos de la determinación del resultado del ejercicio y de la elaboración de la cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades cooperativas, establece que se aplicarán los principios y normas obligatorios contenidos en la primera, segunda y tercera parte del Plan General de Contabilidad o del
Plan General de Contabilidad de PYMES, sin perjuicio de las reglas específicas recogidas en las presentes
normas.
Las Normas octava, novena y décima, relativas al registro contable de ingresos y gastos consecuencia de
operaciones con socios, apenas experimentan modificaciones respecto a las anteriores Normas.
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Por su parte, la Norma undécima, dedicada a la distribución de resultados, cuenta con tres apartados para
reflejar la incidencia en las cuentas anuales de la aplicación de los beneficios y de las pérdidas de las
sociedades cooperativas, así como, en su caso, el tratamiento contable de las aportaciones al Fondo de
reconversión de resultados.
La Norma duodécima regula las reglas generales de registro del gasto por impuesto sobre beneficios que
grava el resultado cooperativo y extracooperativo.
Por último, la Norma decimotercera se refiere a las cuentas anuales de las cooperativas, que se elaborarán
de acuerdo con las normas establecidas en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de
Contabilidad de PYMES. La Norma incluye, en línea con el antecedente del año 2003, la información adicional específica, que en todo caso se deberá incluir en la memoria, que se ha considerado necesaria para
la comprensión de las cuentas anuales de las sociedades cooperativas. Como anexos I y II a las Normas se
incorporan los modelos de cuentas anuales que deben presentar las sociedades cooperativas.
En su virtud, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y de acuerdo con el Consejo
de Estado, dispongo:
Artículo 1. Aprobación de las Normas.
Se aprueban las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, cuyo texto se inserta
a continuación.
Artículo 2. Ámbito de aplicación.
1. Las presentes Normas serán de aplicación obligatoria para las sociedades cooperativas.
En todo lo no modificado específicamente en estas Normas, será de aplicación el Plan General de
Contabilidad, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como las
adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas aprobadas
al amparo de las disposiciones finales primera y tercera, respectivamente, del citado Real Decreto.
2. Las cooperativas que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 2 y 4 del Real Decreto 1515/2007, de
16 de noviembre, hayan optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas
Empresas o, en su caso, los criterios aplicables por microempresas allí contenidos, aplicarán dicho Plan o criterios en todo lo no modificado por las Normas que se insertan a continuación.
3. No obstante, las cooperativas de crédito y de seguros se regirán por las disposiciones específicas contables que les sean de aplicación, siendo las presentes Normas aplicables únicamente en lo no previsto en
aquéllas.
En el caso de las cooperativas que dispongan de sección de crédito, en cuanto a ésta, seguirán la normativa contable específica que les sea de aplicación y, en su defecto, o para aquellos aspectos no contemplados
en las mismas, las presentes Normas contables.
Disposición adicional única. Capital cooperativo.
Las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas no afectarán a la calificación del
capital social a los efectos regulados en la ley de cooperativas que resulte de aplicación, los estatutos
sociales y la legislación mercantil en general. Es decir, el capital de la sociedad cooperativa será el emitido
como tal ajustándose a los requisitos previstos en dicha legislación, independientemente de que haya sido
clasificado como fondos propios o como pasivo de acuerdo con lo dispuesto en las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas.
Disposición transitoria única. Primera aplicación de la normativa.
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Las cooperativas, en el primer ejercicio en que apliquen las Normas que aprueba la presente disposición, en
la medida que deban reclasificar determinadas partidas de patrimonio al pasivo de la entidad, lo harán por
el valor contable que presenten las mismas al inicio de dicho ejercicio.
Adicionalmente, no se rectificarán los importes que se hubieran contabilizado de acuerdo con la normativa
vigente en el ejercicio anterior a la primera aplicación de estas Normas, por lo que los valores contenidos al
cierre de dicho ejercicio se considerarán valores iniciales a los efectos de la nueva norma.
Disposición derogatoria única. Derogación normativa.
Quedan derogadas las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se oponga a lo establecido en esta
Orden Ministerial, en particular, la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, y las Normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas aprobadas por la misma.
Disposición final primera. Título competencial.
La presente Orden se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6.ª de la Constitución, que atribuye
al Estado la competencia exclusiva en materia de legislación mercantil.
Disposición final segunda. Entrada en vigor.
La presente Orden entrará en vigor el 1 de enero de 2011 y será de aplicación para los ejercicios económicos que se inicien a partir de dicha fecha.
Madrid, 21 de diciembre de 2010.–La Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economía y
Hacienda, Elena Salgado Méndez.
Esta Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas sigue en http://boe.es/boe/dias/2010/12/29/pdfs/BOE-A-201020034.pdf
A continuación pueden observar los modelos de distintos estados contables, normales y abreviados:
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MODELOS NORMALES DE CUENTAS ANUALES
COOPERATIVAS
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2405, (2495), 250, (259)
2425, 252, (2527), 253, 254, (2955), (298)
2415, 251, (2945), (297)
255
258, 26
474
2527
2423, (2953)
2424, (2954)
2413, 2414, (2943), (2944)
2403, 2404, (2493), (2494), (293)
220, (2920)
221, (282), (2921)
210, 211, (2811), (2910), (2911)
16, 217, 218, 219, (2812), (2813), (2814), (2815),
(2816), (2817), (2818), (2819), (2912), (2913), (2914), (2915), (2916),
(2917), (2918), (2919)
23
201, (2801), (2901)
202, (2802), (2902)
203, (2803), (2903)
204
206, (2806), (2906)
205, 209, (2805), (2905)
Nº CUENTAS
Inmovilizado en curso y anticipos.
III. Inversiones Inmobiliarias
1.
Terrenos.
2.
Construcciones.
IV. Inversiones a largo plazo en empresas del grupo,
asociadas y socios.
Instrumentos de patrimonio.
1.
2.
Créd itos a empresas.
Del grupo.
Asociadas.
3.
Valores representativos de deuda.
4.
Derivados.
Otros activos financieros.
5.
Créd itos a socios.
6.
V. Inversiones financieras a largo plazo.
1. Instrumentos de patrimonio.
2. Créd itos a terceros.
3. Valores representativos de deuda.
4. Derivados.
5. Otros activos financieros.
VI. Activos por impuesto diferido.
3.
I. Inmovilizado intangible.
1.
Desarrollo.
2.
Concesiones.
3.
Patentes, licencias, marcas y similares.
4.
Fondo de comercio.
5.
Aplicaciones informáticas.
6.
Otro inmovilizado intangible.
II. Inmovilizado material.
1. Terrenos y construcciones.
2. Instalaciones té cnicas, y otro inmovilizado material.
A) ACTIVO NO CORRIENTE
ACTIVO
BALANCE AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X
NOTAS de la
MEMORIA
200X
200X-1
A B A N T E
a u d i t o r e s
570, 571, 572, 573, 574, 575
576
5305, 540, (5395), (549)
5325, 5345, 542, (5427), 543, 547, (5955), (598),
5315, 5335, 541, 546, (5945), (597)
5590, 5593
5355, 545, 548, 551, 5525, 565, 566
480,567
5353, 5354, 5523, 5524
5427
5323, 5343, (5953),
5324, 5344, (5954)
5313, 5314, 5333, 5334, (5943), (5944)
5303, 5304, (5393), (5394), (593)
433, (4933)
434, (4934)
447
44, (447), 5531, 5533
460, 544
4709
4700, 4708, 471, 472
5580
430, 431, 432, 435, 436, (437), (490), (4935)
30, (390)
31, 32, (391), (392)
33, 34, (393), (394)
35, (395)
36, (396)
407
580, 581, 582, 583, 584, (599)
TOTAL ACTIVO (A + B)
B) ACTIVO CORRIENTE
I. Activos no corrientes mantenidos para la venta.
II. Existencias.
1. Comerciales.
2. Materias primas y otros aprovisionamientos.
3. Productos en curso.
4. Productos terminados.
5. Subproductos, residuos y materiales recuperados.
6. Anticipos a proveedores
III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar.
1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios.
2. Clientes, empresas del grupo, asociadas y socios
deudores.
a). Empresas del grupo.
b). Empresas asociadas.
c). Socios deudores.
Deudores varios.
Personal.
Activos por impuesto corriente.
Otros créditos con las Administraciones Públicas.
Socios por desembolsos exigidos.
IV. Inversiones a corto plazo en empresas del grupo,
asociadas y socios.
1. Instrumentos de patrimonio.
2. Créd itos a empresas.
a). Empresas del grupo.
b). Empresas asociadas.
3. Valores representativos de deuda.
4. Derivados.
5. Otros activos financieros.
6. Créd itos a socios.
V. Inversiones financieras a corto plazo.
1. Instrumentos de patrimonio.
2. Créd itos a empresas
3. Valores representativos de deuda.
4. Derivados.
5. Otros activos financieros.
VI. Periodificaciones a corto plazo.
VII. Efectivo y otros activos lí quidos equivalentes.
1. Tesorería .
2. Otros activos líquidos equivalentes.
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
161
162
148
150, (1530), 1540, (55850)
1711, 1712, 1713
1714
130, 131, 132
133
1340
137
1070, 1071
111
120
(121)
118
129
(557)
112
11450, 11451
113
1141
1143, 115, 119
100
(1030), (1040)
Nº CUENTAS
I. Fondo de Educación, Formación y Promoción a largo plazo.
II. Deudas con características especiales a largo plazo.
1. “Capital” reembolsable exigible.
2. Fondos especiales calificados como pasivos.
3. Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo.
B) PASIVO NO CORRIENTE
A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
A-2) Ajustes por cambios de valor.
I. Activos financieros disponibles para laventa.
II. Operaciones de cobertura.
III. Otros.
III. Resultados de ejercicios anteriores.
1. Remanente.
2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores).
IV. Otras aportaciones de socios.
V. Excedente de la cooperativa (positivo o negativo).
VI. (Retorno cooperativo y remuneración discrecional
a cuenta entregada en el ejercicio).
VII. Fondos capitalizados.
VIII. Otros instrumentos de patrimonio neto.
A) PATRIMONIO NETO
A-1) Fondos propios.
I. Capital.
1. Capital cooperativo suscrito.
2. (Capital cooperativo no exigido).
II. Reservas.
1. Fondo de Reserva Obligatorio.
2. Fondo de Reembolso o Actualización.
3. Fondo de Reserva Voluntario.
4. Reservas estatutarias.
5. Otras reservas.
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
NOTAS de la
MEMORIA
200X
200X-1
A B A N T E
a u d i t o r e s
400, (4007), 401, 405, (406)
403, 404
41
465, 466
4752
4750, 4751, 4758, 476,477
438
485, 568
5103, 5113, 5123, 5133, 5143, 5523, 5563
5104, 5114, 5124, 5134, 5144, 5524, 5564
4007, 5210, 526
500, 501, 505, 506
5105, 520, 527
5125, 524
5595, 5598
(1034), (1044), (190), (192), 194, 509, 5115, 5135, 5145, 521,
(5211), (5212), (5213), (5214), 522, 523, 525, 528, 551, 5525,
5530, 5532, 555, 5565, 5566, 560, 561, 569
499, 529, (5298)
5020
5211, 5212, 5213
5214
585, 586, 587, 588, 589
5298
1603, 1613, 1623, 1633
1604, 1614, 1624, 1634
1710, 1715
479
181
177, 178, 179
1605, 170
1625, 174
176
1615, 1635, 171, (1711), (1712), (1713), (1714), (1715), 172,
173, 175, 180, 185, 189
140
145
146
141, 142, 143, 147
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C)
VI. Deudas a corto plazo con empresas del grupo, asociadas
y socios.
1. Deudas con empresas del grupo.
2. Deudas con empresas asociadas.
3. Deudas con socios.
VII. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar.
1. Proveedores
2. Proveedores, empresas del grupo y asociadas.
3. Acreedores varios.
4. Personal (remuneraciones pendientes de pago).
5. Pasivos por impuesto corriente.
6. Otras deudas con las Administraciones Públicas.
7. Anticipos de clientes.
VIII. Periodificaciones a corto plazo.
I. Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo.
II. Deudas con características especiales a corto plazo.
1. “Capital” reembolsable exigible.
2. Fondos especiales calificados como pasivos.
3. Acreedores por fondos capitalizados a corto plazo.
III. Pasivos vinculados con activos no corrientes
mantenidos para la venta.
IV. Provisiones a corto plazo.
V. Deudas a corto plazo.
1. Obligaciones y otros valores negociables.
2. Deudas con entidades de crédito.
3. Acreedores por arrendamiento financiero.
4. Derivados.
5. Otros pasivos financieros.
C) PASIVO CORRIENTE
V. Deudas a largo plazo con empresas del grupo,asociadas
y socios.
1. Deudas con empresas del grupo.
2. Deudas con empresas asociadas.
3. Deudas con socios.
VI. Pasivos por impuesto diferido.
VII. Periodificaciones a largo plazo.
III. Provisiones a largo plazo.
1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal.
2. Actuaciones medioambientales.
3. Provisiones por reestructuración.
4. Otras provisiones.
IV. Deudas a largo plazo.
1. Obligaciones y otros valores negociables.
2. Deudas con entidades de crédito.
3. Acreedores por arrendamiento financiero.
4. Derivados.
5. Otros pasivos financieros.
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
163
164
(657)
7570, 7571, 7572, 7573
(690), (691), (692), 790, 791, 792
(670), (671), (672), 770, 771, 772
(62)
(631), (634), 636, 639
(650), (694), (695), 794, 7954
(651), (659)
(68)
746
7951, 7952, 7955, 7956
(640), (641), (6450)
(642), (643), (649)
(644), (6457), 7950, 7957
75, (756), (7570), (7571), (7572), (7573)
740, 747
756
(600), 6060, 6080, 6090, 610*
(601), (602), 6061, 6062, 6081, 6082, 6091, 6092, 611*, 612*
(607)
(6931), (6932), (6933), 7931, 7932, 7933
700, 701, 702, 703, 704, (706), (708), (709)
705
(6930), 71*, 7930
73
Nº CUENTAS
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12+13)
A) OPERACIONES CONTINUADAS
1. Importe neto de la cifra de negocios.
a) Ventas.
b) Prestaciones de servicios.
2. Variación d e existencias de productos terminados y en curso de fabricación.*
3. Trabajos realizados por la cooperativa con su estructura interna.
4. Aprovisionamientos.
a) Consumo de mercaderías.
b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles.
c) Trabajos realizados por otras empresas.
d) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos.
5. Otros ingresos de explotación.
a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente.
b) Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio.
c) Ingresos por operaciones con socios.
6. Gastos de personal.
a) Sueldos, salarios y asimilados.
b) Cargas sociales.
c) Provisiones.
7 Otros gastos de explotación.
a) Servicios exteriores.
b) Tributos.
c) Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales.
d) Otros gastos de gestión corriente
8 Amortización d el inmovilizado.
9 . Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras.
10. Excesos de provisiones.
11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado.*
a) Deterioros y pérdidas.
b) Resultados por enajenaciones y otras.
12. Fondo de Educación, Formación y Promoción.
a) Dotación.
b) Subvenciones, donaciones y ayudas y sanciones.
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL …. DE 200X
Nota
200X-1
(Debe) Haber
200X
A B A N T E
a u d i t o r e s
(6300)*, 6301*, (633), 638
(696), (697), (698), (699), 796, 797, 798, 799
(666), (667), (673), (675), 766, 773, 775
(6630), (6631), (6633), 7630, 7631, 7633
(6632), 7632
(668), 768
(6610), (6611), (6615), (6616), (6620), (6621), (6640), (6641), (6650),
(6651), (6654), (6655)
(6612), (6613), (6617), (6618), (6622), (6623),
(6624), (6642), (6643), (6652), (6653), (6656), (6657), (669)
(660)
(6647)
7610, 7611, 76200, 76201, 76210, 76211
7612, 7613, 76202, 76203, 76212, 76213, 767, 769
7600, 7601
7602, 7603
Por deudas con terceros.
A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4+20)
19. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos.*
B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS
A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3+19)
18. Impuestos sobre beneficios.*
A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2)
A.2) RESULTADO FINANCIERO (14+15+16+17+18)
c) Por actualización de provisiones.
d) Intereses de las aportaciones al capital social y de otros fondos calificados con características
de deuda.
15. Variación de valor razonable en instrumentos financieros.*
a) Cartera de negociación y otros.
b) Imputación al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta.
16. Diferencias de cambio.*
17. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros.*
a) Deterioros y pérdidas.
b) Resultados por enajenaciones y otras.
b)
13. Ingresos financieros.
a) De participaciones en instrumentos de patrimonio.
a1) En empresas del grupo y asociadas.
a2) En terceros.
b) De valores negociables y otros instrumentos financieros.
b1) De empresas del grupo y asociadas.
b2) De terceros.
b3) De socios.
14. Gastos financieros.
a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas.
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
165
A B A N T E
a u d i t o r e s
ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X
A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS
CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X
Notas
en la
memoria
Nº CUENTAS
A) Resultado de la cuenta de pérd idas y
ganancias
(800), 900, (89), 991,
992
(810), 910
94
(85), 95
(8300)*, 8301*, (833),
834, 835, 838
(802), 902, 993, 994
(812), 912
(84)
8301*, (836), (837)
Ingresos y gastos imputados directamente
al patrimonio neto
I. Por valoración instrumentos
financieros.
1. Activos financieros
disponibles para la venta.
2. Otros ingresos/gastos.
II. Por coberturas de flujos de
efectivo.
III. Subvenciones, donaciones y
legados recibidos.
IV. Por ganancias y pérd idas
actuariales y otros ajustes.
V. Efecto impositivo.
B) Total ingresos y gastos imputados
directamente en el patrimonio neto
(I+II+III+IV+V)
Transferencias a la cuenta de pér didas y
ganancias
VI. Por valoración de instrumentos
financieros.
1. Activos financieros disponibles
para la venta.
2. Otros ingresos/gastos.
VII. Por coberturas de flujos de
efectivo.
VIII. Subvenciones, donaciones y
legados recibidos.
IX. Efecto impositivo.
C) Total transferencias a la cuenta de
pérd idas y ganancias (VI+VII+VIII+IX)
TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS
RECONOCIDOS (A + B + C)
* Su signo puede ser positivo o negativo
166
200X
200X-1
E. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X
III. Otras variaciones del patrimonio neto.
una combinación de negocios.
6. Otras operaciones con socios y partícipes.
4. ( - ) Distribución de retornos y remuneraciones a cuenta.
5. Incremento (reducción) de patrimonio neto resultante de
3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto
(conversión obligaciones, condonaciones de deudas).
2. ( - ) Reducciones de capital.
1. Aumentos de capital.
I. Total ingresos y gastos reconocidos.
II. Operaciones con socios y partícipes.
II. Ajustes por errores 200X-1.
D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200X
C. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X – 1
I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1.
III. Otras variaciones del patrimonio neto.
una combinación de negocios.
6. Otras operaciones con socios y partícipes.
4. ( - ) Distribución de retornos y remuneraciones a cuenta.
5. Incremento (reducción) de patrimonio neto resultante de
3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto
(conversión obligaciones, condonaciones de deudas).
2. ( - ) Reducciones de capital.
1. Aumentos de capital.
I. Total ingresos y gastos reconocidos.
II. Operaciones con socios y partícipes.
B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200X-1
II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores.
A. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X – 2
I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 y anteriores.
Suscrito
No
exigido
Capital cooperativo
Prima
de
emisión
Reservas
Resultados
de
ejercicios
anteriores
Otras
aportaciones
de socios
Resultado
del
ejercicio
Fondos
(Retornos y
remuneraciones a capitalizados
cuenta)
Otros
instrumentos
de patrimonio
neto
Ajustes por
cambios de
valor
B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL… DE 200x
Subvenciones
donaciones y
legados
recibidos
TOTAL
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
167
A B A N T E
a u d i t o r e s
NOTAS
A) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN
1. Resultado del ejercicio antes de impuestos.
2. Ajustes del resultado.
a) Amortización del inmovilizado (+).
b) Correcciones valorativas por deterioro (+/-).
c) Variación de provisiones (+/-).
d) Imputación de subvenciones (-)
e) Resultados por bajas y enajenaciones del inmovilizado (+/-).
f) Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros (+/-).
g) Ingresos financieros (-).
h) Gastos financieros (+).
i) Diferencias de cambio (+/-).
j) Variación de valor razonable en instrumentos financieros (+/-).
k) Dotación al fondo de Educación, Formación y Promoción (+).
i) Otros ingresos y gastos (-/+).
3. Cambios en el capital corriente.
a) Existencias (+/-).
b) Deudores y otras cuentas a cobrar (+/-).
c) Otros activos corrientes (+/-).
d) Acreedores y otras cuentas a pagar (+/-).
e) Otros pasivos corrientes (+/-).
f) Otros activos y pasivos no corrientes (+/-).
4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación.
a) Pagos de intereses y remuneraciones al capital (-).
b) Cobros de dividendos y retornos (+).
c) Cobros de intereses y remuneraciones al capital (+).
d) Cobros (pagos) por impuesto sobre beneficios (+/-).
e) Otros pagos (cobros) (-/+)
5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación (+/-1+/-2+/-3+/-4)
B) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN
6. Pagos por inversiones (-).
a) Empresas del grupo, asociadas y socios.
b) Inmovilizado intangible.
c) Inmovilizado material.
d) Inversiones inmobiliarias.
e) Otros activos financieros.
f) Activos no corrientes mantenidos para venta.
g) Otros activos.
7. Cobros por desinversiones (+).
a) Empresas del grupo, asociadas y socios.
b) Inmovilizado intangible.
c) Inmovilizado material.
d) Inversiones inmobiliarias.
e) Otros activos financieros.
f) Activos no corrientes mantenidos para venta.
g) Otros activos.
8. Flujos de efectivo de las actividades de inversión (7-6)
C) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN
9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio.
a) Emisión de instrumentos de patrimonio (+).
b) Amortización de instrumentos de patrimonio (-).
c) Subvenciones, donaciones y legados recibidos (+).
10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero.
a) Emisión
1. Obligaciones y otros valores negociables (+).
2. Deudas con entidades de crédito (+).
3. Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios (+).
4. Otras deudas (+).
b) Devolución y amortización de
1. Obligaciones y otros valores negociables (-).
2. Deudas con entidades de crédito (-).
3. Deudas con empresas del grupo, asociadas y socios (-).
4. Otras deudas (-).
11. Pagos por retornos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio.
a) Retornos (-).
b) Remuneración de otros instrumentos de patrimonio (-).
12. Flujos de efectivo de las actividades de financiación (+/-9+/-10-11)
D) Efecto de las variaciones de los tipos de cambio
E) AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO O EQUIVALENTES (+/-5+/-8+/-12+/D)
Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio.
Efectivo o equivalentes al final del ejercicio.
168
200X
200X-1
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
MODELOS ABREVIADOS DE CUENTAS ANUALES
COOPERATIVAS
169
170
150, (1530), 1540, (55850)
148
A-3) Subvenciones, donaciones y legados
recibidos.
130, 131, 132
1. Fondo de Educación, Formación y Promoción
a largo plazo.
II. Deudas con características especiales a largo
plazo.
1. “Capital” reembolsable exigible.
2. Fondos especiales calificados como pasivos.
B) PASIVO NO CORRIENTE
A-2) Ajustes por cambios de valor (^).
A-1) Fondos propios.
I. Capital.
1. Capital cooperativo suscrito.
2. (Capital cooperativo no exigido).
II. Reservas.
1. Fondo de Reserva Obligatorio.
2. Fondo de Reembolso o Actualización.
3. Fondo de Reserva Voluntario.
4. Otras reservas.
III. Resultados de ejercicios anteriores.
IV. Otras aportaciones de socios.
V. Excedente de la cooperativa (positivo o
negativo).
VI. (Retorno cooperativo y remuneración discreccional
a cuenta entregado en el ejercicio).
VII. Fondos capitalizados.
VIII. Otros instrumentos de patrimonio neto.
A) PATRIMONIO NETO
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
133, 1340, 137
1070, 1071
111
(557)
112
11450, 11451
113
1141, 1143, 115, 119
120, (121)
118
129
100
(1030), (1040)
Nº CUENTAS
NOTAS de la
MEMORIA
200X
200X-1
A B A N T E
a u d i t o r e s
4007
400, 401, 403, 404, 405, (406)
41, 438, 465, 466, 475, 476, 477
485, 568
5103, 5113, 5123, 5133, 5143, 5523, 5563
5104, 5114, 5124, 5134, 5144, 5524, 5564
5210, 526
5105, 520, 527
5125, 524
(1034), (1044), (190), (192), 194, 500, 501, 505, 506, 509,
5115, 5135, 5145, 521, (5211), (5212), (5213), (5214), 522,
523, 525, 528, 551, 5525, 5530, 5532, 555, 5565, 5566,
5595, 5598, 560, 561, 569
5020
5211, 5212, 5213, 5214
585, 586, 587, 588, 589
499, 529, (5298)
5298
1603, 1613, 1623, 1633
1604, 1614, 1624, 1634
1710, 1715
479
181
1605, 170
1625, 174
1615, 1635, 171, (1711), (1712), (1713), (1714), (1715),
172, 173, 175, 176, 177, 178, 179, 180, 185, 189
1711, 1712, 1713, 1714
14, (148)
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C)
VI. Deudas a corto plazo con empresas del grupo, asociadas y socios.
1. Deudas con empresas del grupo.
2. Deudas con empresas asociadas.
3. Deudas con socios.
VII. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar.
1. Socios Proveedores
1. Proveedores.
2. Otros acreedores.
VIII. Periodificaciones a corto plazo.
C) PASIVO CORRIENTE
1. Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo.
II. Deudas con características especiales a corto plazo.
1. “Capital” reembolsable exigible.
2. Fondos especiales calificados como pasivos.
3. Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo.
III. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta.
IV. Provisiones a corto plazo.
V. Deudas a corto plazo.
1. Deudas con entidades de crédito.
2. Acreedores por arrendamiento financiero.
3. Otras deudas a corto plazo.
V. Deudas a largo plazo con empresas del grupo,asociadas y socios.
1. Deudas con empresas del grupo.
2. Deudas con empresas asociadas.
3. Deudas con socios.
VI. Pasivos por impuesto diferido (^^).
VII. Periodificaciones a largo plazo.
3. Acreedores por fondos capitalizados a largo plazo.
III. Provisiones a largo plazo.
IV. Deudas a largo plazo.
1. Deudas con entidades de crédito.
2. Acreedores por arrendamiento financiero.
3. Otras deudas a largo plazo.
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
171
172
480, 567
57
5335, 5345, 5355, (5395), 540, 541, 542, (5427), 543, 545, 546, 547, 548,
(549), 551, 5525, 5590, 5593, 565, 566, (5945), (5955), (597), (598)
5427
04, 5313, 5314, 5323, 5324, 5333, 5334, 5343, 5344, 5353, 5354,
(5393), (5394), 5523, 5524, (593), (5943), (5944), (5953), (5954)
5580
447
44, (447), 460, 470, 471, 472, 5531 ,5533, 544
430, 431, 432, 433, 434, 435, 436, (437), (490), (493)
30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, (39), 407
580, 581, 582, 583, 584, (599)
2527
2403, 2404, 2413, 2414, 2423, 2424, (2493), (2494), (293), (2943),
(2944), (2953), (2954)
2405, 2415, 2425, (2495), 250, 251, 252, (2527), 253, 254, 255, 257,
258, (259), 26, (2945), (2955), (297), (298)
474
20, (280), (290)
21, (281), (291), 23
22, (282), (292)
Nº CUENTAS
TOTAL ACTIVO (A + B)
VI. Periodificaciones a corto plazo.
VII. Efectivo y otros activos líquidos
equivalentes.
V. Inversiones financieras a corto plazo.
II. Existencias.
III. Deudores comerciales y otras cuentas
a cobrar.
1. Clientes por ventas y prestaciones de
servicios.
2. Socios por desembolsos exigidos.
3. Socios deudores.
4. Otros deudores.
IV. Inversiones a corto plazo en empresas
del grupo, asociadas y socios.
1. Créditos a corto plazo con socios.
2. Otras inversiones.
I. Activos no corrientes mantenidos para la
venta (^).
B) ACTIVO CORRIENTE
VI. Activos por Impuesto diferido (^^).
V. Inversiones financieras a largo plazo.
A) ACTIVO NO CORRIENTE
I. Inmovilizado intangible.
II. Inmovilizado material.
III. Inversiones inmobiliarias.
IV. Inversiones a largo plazo en empresas
del grupo, asociadas y socios.
1. Créditos a largo plazo con socios.
2. Otras inversiones.
ACTIVO
NOTAS de la
MEMORIA
200X
200X-1
NOTA PREVIA: Las entidades que opten por la aplicación PGC PYMES, aprobada por el RD 1515/2007, de 16 de noviembre elaborarán su balance, cuenta de pérdidas y ganancias y estado
de cambios en el patrimonio neto siguiendo los modelos abreviados, salvo las partidas que lleven el signo (^) que en PGC PYMES no resultan aplicables. Las entidades que opten por aplicar
los criterios aprobados para las Microempresas, tampoco recogerán la partida señalada con el signo (^^).
A B A N T E
a u d i t o r e s
* Su signo puede ser positivo o negativo
(6300)*, 6301*, (633), 638
(660), (661), (662), (664), 6647, (665), (669)
(663), 763
(668), 768
(666), (667), (673), (675), (696), (697), (698), (699), 766, 773, 775
796, 797, 798, 799
(6647)
760, 761, 762, 767, 769
(657)
7570, 7571, 7572, 7573
(62), (631), (634), 636, 639, (65), (657), (694), (695), 794, 7954
(68)
746
7951, 7952, 7955, 7956
(670), (671), (672), (690), (691), (692), 770, 771, 772, 790, 791, 792
(647)
(64), (647), 7950, 7957
756
740, 747, 75, (756), (7570), (7571), (7572), (7573)
(600), (601), (602), 606, (6063), (607), 608, (6083), 609, (6093), 61*,
(617)*, (6931), (6932), (6933), 7931, 7932, 7933
700, 701, 702, 703, 704, 705, (706), (708), (709)
(6930), 71*, 7930
73
Nº CUENTAS
E) RESULTADO DEL EJERCICIO (C+18)
18. Impuestos sobre beneficios.*
C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A+B)
B) RESULTADO FINANCIERO (13+14+15+16+17)
A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12)
13. Ingresos financieros.
a) De socios.
b) Otros ingresos financieros.
14. Gastos financieros.
a) Intereses y retorno obligatorio de las aportaciones al capital social y de otros fondos
calificados con característicasde deuda.
b) Otros gastos financieros.
15. Variación de valor razonable en instrumentos financieros.*
16. Diferencias de cambio.*
17. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros.*
7. Otros gastos de explotación.
8. Amortización del inmovilizado.
9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras.
10. Excesos de provisiones.
11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado.*
12. Fondo de Educación, Formación y Promoción.
a) Dotación.
b) Subvenciones, donaciones y ayudas y sanciones.
Importe neto de la cifra de negocios.
Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación.*
Trabajos realizados por la cooperativa con su estructura interna.
Aprovisionamientos.
a) Consumos de existencias de socios.
b) Otros aprovisionamientos
5. Otros ingresos de explotación.
a) Ingresos por operaciones con socios.
b) Otros ingresos.
6. Gastos de personal.
a) Servicios de trabajo de socios
b) Otros gastos de personal
1.
2.
3.
4.
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ABREVIADA CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL …. DE 200X
Nota
200X-1
(Debe)Haber
200X
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
173
A B A N T E
a u d i t o r e s
ESTADO ABREVIADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE
AL EJERCICIO TERMINADO EL… DE 200x
A) ESTADO ABREVIADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE
AL EJERCICIO TERMINADO EL… DE 200x
Notas
en la
memoria
Nº CUENTAS
200X
200X-1
A) Resultado de la cuenta de pérdidas y
ganancias
(800), (89), 900, 991, 992
(810), 910
94
(85), 95
(8300)*, 8301*, (833), 834,
835, 838
(802), 902, 993, 994
(812), 912
(84)
8301*, (836), (837)
Ingresos y gastos imputados
directamente al patrimonio neto
I. Por valoración instrumentos
financieros.
II. Por coberturas de flujos de
efectivo.
III. Subvenciones, donaciones y
legados recibidos.
IV. Por ganancias y pérdidas
actuariales y otros ajustes.
V. Efecto impositivo.
B) Total ingresos y gastos imputados
directamente en el patrimonio neto
(I+II+III+IV+V)
Transferencias a la cuenta de pérdidas
y ganancias
VI. Por valoración de
instrumentos financieros.
VII. Por coberturas de flujos de
efectivo.
VIII. Subvenciones, donaciones
y legados recibidos.
IX. Efecto impositivo.
C) Total transferencias a la cuenta de
pérdidas y ganancias (VI+VII+VIII+IX)
TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS
RECONOCIDOS (A + B + C)
* Su signo puede ser positivo o negativo
NOTA: El estado de cambios en el patrimonio neto de las empresas que opten por el PGC PYMES sólo está integrado por el documento B.
174
No
exigido
Reservas
Resultados de
ejercicios
anteriores
Otras
(Retornos y
aportaciones Resultado del remuneraciones a
ejercicio
de socios
cuenta)
I. Resulados de la cuenta de pérdidas y ganancias
II. Ingresos y gastos reconocidos en patrimonio neto.
* En el modelo PYMES esta columna no se incorpora.
** En el modelo PYMES el epígrafe I. Total ingresos y gastos reconocidos se sustituye por los siguientes:
E. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X
I. Total ingresos y gastos reconocidos.
II. Operaciones con socios y partícipes.
III. Otras variaciones del patrimonio neto.
1. Aumentos de capital.
2. ( - ) Reducciones de capital.
3. Otras operaciones con socios y partícipes
D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200X
I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1.
II. Ajustes por errores 200X-1.
C. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X – 1
A. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X – 2
I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 y anteriores.
II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores.
B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200X-1
I. Total ingresos y gastos reconocidos.**
II. Operaciones con socios y partícipes.
1. Aumentos de capital.
2. ( - ) Reducciones de capital.
3. Otras operaciones con socios y partícipes.
III. Otras variaciones del patrimonio neto.
Suscrito
Capital cooperativo
Fondos
capitalizados
Otros
instrumentos
de patrimonio
neto
Ajustes por Subvenciones
cambios de donaciones y
legados
valor*
recibidos
B) ESTADO ABREVIADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL… DE 200x
TOTAL
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
175
A B A N T E
a u d i t o r e s
ANEXO 5: ENTIDADES DE SEGUROS
Real Decreto 1736/2010, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Plan de Contabilidad de las entidades
aseguradoras, aprobado por el Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, Boletín Oficial del Estado: 30 de
diciembre de 2010, Núm. 317.
http://www.boe.es/boe/dias/2010/12/30/pdfs/BOE-A-2010-20052.pdf
ANEXO 6: PGC EMPRESAS CONCESIONARIAS DE INFRAESTRUCTURAS PÚBLICAS
Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan
General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, Boletín Oficial del
Estado: 30 de diciembre de 2010, Núm. 317.
http://www.boe.es/boe/dias/2010/12/30/pdfs/BOE-A-2010-20053.pdf
ANEXO 7: INFORMACIÓN RELATIVA A LOS APLAZAMIENTOS DE PAGO
Resolución de 29 de diciembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los aplazamientos de pago a
proveedores en operaciones comerciales. (B.O.E. 31 de diciembre de 2010). BOE 318.
La disposición adicional tercera. Deber de información de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de
la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las
operaciones comerciales, señala:
«Las sociedades deberán publicar de forma expresa las informaciones sobre plazos de pago a sus proveedores en la Memoria de sus cuentas anuales.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas resolverá sobre la información oportuna a incorporar en
la Memoria de Cuentas Anuales de las empresas para que, a partir de las correspondientes al ejercicio 2010,
la Auditoría Contable contenga la información necesaria que acredite si los aplazamientos de pago efectuados se encuentren dentro de los límites indicados en esta Ley.»
Considerando lo anterior, la presente Resolución tiene como objetivo dar cumplimiento al mandato expreso contenido en la citada Ley 15/2010, de 5 de julio, y es conforme con la habilitación general contenida en
la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad, que faculta al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) a dictar normas de obligado cumplimiento en desarrollo del citado Plan, en particular, en relación con las normas de
elaboración de las cuentas anuales.
El ámbito de aplicación de la Resolución se regula en la norma primera en sintonía con el alcance definido
en la disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio.
A tal efecto, se considera como «empresa» a cualquier persona jurídica o empresario persona física que
176
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
actúe en el ejercicio de su actividad independiente económica o profesional que deba elaborar cuentas
anuales de acuerdo con nuestro Derecho contable o que las elabore voluntariamente.
Hay que advertir que las empresas que formulen cuentas consolidadas también se incluyen en el ámbito de
aplicación de esta Norma, si bien exclusivamente respecto a las empresas radicadas en España que se consolidan por el método de integración global o proporcional al margen del marco de información financiera
en que se formulen las citadas cuentas.
La Resolución exige que se informe sobre el número de días en que la empresa ha superado el plazo legal
de pago. Para ello, en la medida que la empresa puede tener que cumplir con distintos plazos legales en
función de la naturaleza del bien, servicio de que se trate o actividad desarrollada, y al objeto de ponderar
el citado incumplimiento se ha considerado oportuno emplear el indicador «Plazo medio ponderado excedido de pagos».
En la norma segunda se define este concepto, cuyo cálculo requiere computar el número de días de retraso
sobre el plazo legal en cada uno de los pagos incumplidos y ponderarlo por el importe del respectivo pago,
circunstancia que exige identificar el plazo legal de pago que, en cada caso, corresponda de acuerdo con lo
dispuesto en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, y durante el periodo a que se extiende el régimen transitorio en la Ley 15/2010, de 5 de julio.
Es conveniente precisar que el «Deber de información» afecta a las operaciones comerciales de pago. Es
decir, a los acreedores comerciales incluidos en el correspondiente epígrafe del pasivo corriente del modelo de balance, por tanto, la norma deja fuera de suámbito objetivo de aplicación a los acreedores o proveedores que no cumplen tal condición para el sujeto deudor que informa, como son los proveedores de inmovilizado o los acreedores por arrendamiento financiero.
La norma tercera recoge la información que se considera oportuna para poder apreciar el grado de cumplimiento de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre. En particular las empresas que elaboren la memoria en el modelo normal deberán incluir en una nota independiente la siguiente información:
Importe pagado fuera o dentro del plazo legal.
Plazo medio ponderado excedido de pagos durante el ejercicio.
Saldo pendiente de pago al cierre del mismo que acumule un aplazamiento superior al permitido por
la ley.
No obstante, como es usual en los restantes requerimientos contables, se ha estimado proporcionado, en
razón de su magnitud, exigir un menor detalle de información contable a las pequeñas y medianas empresas. Siguiendo este criterio, las empresas que puedan elaborar la memoria en modelo abreviado o que opten
por la aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas no estarán obligadas
a informar del plazo medio ponderado excedido de pagos durante el ejercicio.
Finalmente, la disposición transitoria primera incorpora el régimen transitorio sobre el plazo legal de pago
por remisión a lo previsto en la Ley 15/2010, de 5 de julio, en función de la naturaleza de la entrega de
bienes o de la prestación de servicios que reciba la entidad.
Por su parte, la disposición transitoria segunda establece el régimen de cumplimento gradual que se ha fijado para el primer ejercicio de aplicación, del que solo se solicita un análisis sobre la antigüedad de los saldos al cierre del mismo, al objeto de facilitar la aplicación de los nuevos requerimientos ante la previsión de
que las empresas puedan verse en la necesidad de tener que adaptar sus sistemas informáticos.
177
A B A N T E
a u d i t o r e s
En su virtud, de acuerdo con el Consejo de Estado, se dicta la presente Resolución:
Norma primera. Objeto y ámbito de aplicación.
1. La presente Resolución tiene por objeto aclarar y sistematizar la información que las empresas deben
recoger en la Memoria de sus cuentas anuales individuales y consolidadas, a efectos del deber de información previsto en la disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley
3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.
2. Esta Resolución será de aplicación a todas las empresas españolas, en la formulación de las cuentas
anuales individuales y consolidadas.
A tal efecto, se considerará como empresa a cualquier persona jurídica o empresario persona física que
actúe en el ejercicio de su actividad independiente económica o profesional.
El ámbito de aplicación de la Resolución se corresponde con el de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre.
Norma segunda. Definiciones.– A los exclusivos efectos de lo previsto en esta Resolución se entenderá por:
a) Plazo medio ponderado excedido (PMPE) de pagos: el importe resultante del cociente formado en el
numerador por el sumatorio de los productos de cada uno de los pagos a proveedores realizados en el ejercicio con un aplazamiento superior al respectivo plazo legal de pago y el número de días de aplazamiento
excedido del respectivo plazo, y en el denominador por el importe total de los pagos realizados en el ejercicio con un aplazamiento superior al plazo legal de pago.
b) Proveedores: acreedores comerciales incluidos en el pasivo corriente del balance por deudas con suministradores de bienes o servicios. Norma tercera. Información sobre los aplazamientos de pago efectuados a
los proveedores durante el ejercicio.
1. Las empresas incluirán una nota en el modelo normal de la memoria de sus cuentas anuales individuales
y en su caso, consolidadas, con la siguiente denominación y contenido:
«Información sobre los aplazamientos de pago efectuados a proveedores. Disposición adicional tercera.
«Deber de información» de la Ley 15/2010, de 5 de julio.»
Importe total de pagos realizados a los proveedores en el ejercicio, distinguiendo los que hayan excedido
los límites legales de aplazamiento.
Plazo medio ponderado excedido de pagos.
Importe del saldo pendiente de pago a proveedores, que al cierre del ejercicio acumule un aplazamiento
superior al plazo legal de pago.
Esta información deberá suministrarse en el siguiente cuadro:
Pagos realizados y pendientes de pago en la fecha de cierre del balance
N (Ejercicio actual)
N-1 (Ejercicio anterior)
Importe
%*
Importe
%*
**Dentro del plazo máximo legal.
Resto.
Total pagos del ejercicio.
100
100
PMPE (día s) de pagos.
Aplazamientos que a la fecha de cierre sobrepasan el plazo máximo legal.
178
D E
P L A N G E N E R A L
C O N TA B I L I DA D
* Porcentaje sobre el total.
** El plazo máximo legal de pago será, en cada caso, el que corresponda en función de la naturaleza del
bien o servicio recibido por la empresa de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre,
por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.
2. La información de las cuentas consolidadas estará referida a los proveedores del grupo como entidad que
informa, una vez eliminados los créditos y débitos recíprocos de las empresas dependientes y, en su caso,
los de las empresas multigrupo de acuerdo con lo dispuesto en las normas de consolidación que resulten
aplicables. El cuadro solo recogerá la información correspondiente a las entidades españolas incluidas en el
conjunto consolidable.
3. Las empresas que elaboren la memoria en el modelo abreviado del Plan General de Contabilidad, o que
opten por la aplicación del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas incluirán una
nota con la siguiente denominación y contenido:
«Información sobre los aplazamientos de pago efectuados a proveedores. Disposición adicional tercera.
«Deber de información» de la Ley 15/2010, de 5 de julio.»
Importe total de pagos realizados a los proveedores en el ejercicio, distinguiendo los que hayan excedido
los límites legales de aplazamiento.
Importe del saldo pendiente de pago a proveedores, que al cierre del ejercicio acumule un aplazamiento
superior al plazo legal de pago.
Esta información deberá suministrarse en el siguiente cuadro:
Pagos realizados y pendientes de pago en la fecha de cierre del balance
N (Ejercicio actual)
N-1 (Ejercicio anterior)
Importe
%*
Importe
%*
* Dentro del plazo máximo legal.
Resto.
100
Total pagos del ejercicio.
Aplazamientos que a la fecha de cierre sobrepasan el plazo máximo legal.
100
* Porcentaje sobre el total.
** El plazo máximo legal de pago será, en cada caso, el que corresponda en función de la naturaleza del
bien o servicio recibido por la empresa de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre,
por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.
Las empresas que elaboren la memoria en el modelo abreviado deberán cumplimentar la información que
se solicita en el apartado 1 de esta norma cuando se incluyan en el conjunto consolidable de una sociedad
española.
Disposición transitoria primera. Régimen transitorio de los plazos máximos de pago.
El plazo legal máximo de pago que debe cumplir el deudor a partir de la fecha de la prestación de los servicios o de la recepción de las mercancías, distintas de los productos de alimentación frescos y perecederos,
se ajustará progresivamente para aquellas empresas que vinieran pactando plazos de pago más elevados
al calendario transitorio establecido hasta el 1 de enero de 2013 en las disposiciones transitorias segunda
y tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio.
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a u d i t o r e s
Disposición transitoria segunda. Información a incluir en la memoria de las cuentas anuales del primer ejercicio de aplicación de esta Resolución.
En el primer ejercicio de aplicación de esta Resolución, las entidades deberán suministrar exclusivamente la
información relativa al importe del saldo pendiente de pago a los proveedores, que al cierre del mismo acumule un aplazamiento superior al plazo legal de pago.
Adicionalmente, en las cuentas anuales de este primer ejercicio no se presentará información comparativa
correspondiente a esta nueva obligación, calificándose las cuentas anuales como iniciales a estos exclusivos
efectos en lo que se refiere a la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.
Disposición final. Entrada en vigor.
La presente Resolución entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.
Madrid, 29 de diciembre de 2010.–El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, José
Antonio Gonzalo Angulo.
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crean diversas cuentas de segundo orden en el plan contable en vigor para las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social y se dictan instrucciones para el adecuado registro contable de las
operaciones relacionadas con el Fondo de Reserva de la Seguridad Social. B.O.E. Jueves 4 diciembre 2008
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ICAC. Tratamiento contable de compromiso por pensiones
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, actualizada a 1 de enero de 2009 (www.aeat.es)
Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el
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Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (B.O.E. de 24 de
diciembre de 2009)
Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas
que operan en determinadas circunstancias.
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Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, con efectos de 14 de abril de 2010. (BOE de 13.04.2010)
Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de
Cuentas Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de
Pequeñas y Medianas Empresas.
Resolución de 21 de diciembre de 2009, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que
se hace pública la Norma Técnica de Auditoría sobre el “valor razonable”, a los efectos de su sometimiento a información pública.
Real Decreto 2003/2009, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Real Decreto 1514/2007, de 16
noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (B.O.E. Martes 29 de diciembre de
2009). www.boe.es
Resolución de 6 de abril de 2010, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que se
modifican los modelos establecidos en la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados
a su publicación y se da publicidad a las traducciones a las lenguas cooficiales propias de cada Comunidad
Autónoma.
Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables
de la Sociedades Cooperativas.
Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan
General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. (B.O.E. 30 de diciembre de 2010). BOE 317.
Real Decreto 1736/2010, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras, aprobado por el Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio. (B.O.E. 30 de diciembre de
2010). BOE 317.
Resolución de 29 de diciembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre la
información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los aplazamientos de pago
a proveedores en operaciones comerciales. (B.O.E. 31 de diciembre de 2010). BOE 318.
Revista Partida Doble. Diversos articulos
Revista Tecnica Contable. Diversos Articulos
Revista Española de Financiacion y Contabilidad. Diversos Articulos
WEB AECA
WEB CGCEE
WEB ECIF
WEB REA
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NOTAS
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