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STJCE 21.2.2006. BUPA Hospitals Ltd y Goldsborough of
Customs&Excise, As. C-419/02. Sexta Directiva IVA. Artículo 10,
apartado 2-Exigibilidad del IVA-Pago de anticipos-Pagos anticipados
por entregas futuras de productos farmacéuticos y prótesis.
Jesús Rodríguez Márquez
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Coordinador de Área del IEF. I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL:
Para que el IVA pueda ser exigible en caso de pagos anticipados a cuenta, sin
que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios, es preciso que ya se
conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o
prestación, y por consiguiente, que los bienes o servicios estén identificados con
precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES:
En cuanto a la posibilidad de que el Tribunal de Justicia tome en consideración
normas de Derecho comunitario distintas de las que constituyen el fundamento de las
cuestiones prejudiciales formuladas por el juez nacional: SSTJCE de 12 de octubre de
2001, Wolf & Müller, As. C-60/03 y de 7 de julio de 2005, Weide, As. C-153/03.
Sobre la sujeción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, pero no
de los pagos efectuados en contraprestación de las mismas: STJCE de 9 de octubre de
2001, Cantor Fitzgerald Internacional, As. C-108/99.
Aunque no resuelto por esta Sentencia, la cuestión prejudicial planteaba un
posible abuso del Derecho comunitario en la deducción del IVA soportado, aspecto
tratado en otras resoluciones: SSTJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, AS. C­
255/02 y University of Huddersfield Higer Education Corporation, As. C-223/03.
III.
SUPUESTO DE HECHO:
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto siete cuestiones, que tienen,
como problema de fondo, un posible supuesto de abuso del Derecho comunitario, en
particular del derecho a la deducción del IVA soportado. No obstante, este asunto se
plantea al hilo de los conceptos de actividad económica y de entrega de bienes y
prestación de servicios. Así, la Administración británica pretendía negar el derecho a la
deducción del impuesto alegando que las operaciones desarrolladas, en la medida en
que eran fraudulentas, no constituían actividad económica ni entregas de bienes, en el
sentido del sistema común de IVA.
BUPA Hospitals Ltd forma parte de un grupo de sociedades y lleva a cabo una
actividad de gestión de hospitales privados. En el desarrollo de la misma, los
suministros realizados se consideraban realizados a un tipo 0%, autorizado para el
Reino Unido. De esta forma, tal entidad tenía el derecho a recuperar el impuesto
soportado por sus compras de medicamentos y prótesis a sus proveedores, que era
objeto de devolución. No obstante, el Reino Unido anunció su intención de modificar
esta normativa, al objeto de declarar exentos los suministros señalados, medida que
entró en vigor el 1 de enero de 1998.
Ante esta situación, el grupo BUPA ideó y puso en práctica una serie de
operaciones, bastante complejas –en la que participaban diferentes entidades vinculadas
e, incluso, pertenecientes al mismo grupo de IVA-, que, por simplificar, se reducían a
unos acuerdos de pago anticipado que evitaban el impacto de la nueva normativa.
Básicamente se trataba de provocar el devengo anticipado del IVA de una gran cantidad
de medicamentos, antes de que se declarara la exención de los suministros subsiguientes
y, por tanto, antes de que se limitara el derecho a la deducción del IVA soportado.
Los contratos en virtud de los cuales se producían los pagos anticipados pueden
sintetizarse del siguiente modo:
El comprador debía pagar el precio acordado a la fecha de celebración
del contrato.
Los productos objeto del negocio eran los descritos en un anexo, que
podía modificarse de mutuo acuerdo por las partes.
El vendedor entregaba los productos siguiendo las instrucciones
ulteriores del comprador, hasta que el valor total de lo entregado
igualase el precio acordado y ya satisfecho.
Cada parte podía resolver el contrato con preaviso de siete días.
En caso de resolución, el comprador recuperaría el precio acordado
menos el valor de los productos ya entregados en la fecha de aquélla.
Ante esta situación, las autoridades británicas negaron el derecho a la deducción
de las cuotas soportadas en virtud de estos contratos al considerar que no existía
ninguna actividad económica ni entrega de bienes alguna, ya que estas medidas tenían
por único objeto eludir el pago de IVA.
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO:
Como hemos señalado, se trata de una petición de diversas cuestiones
prejudiciales, planteadas por la High Court of Justice (England & Wales),
Chancery Division. En concreto, las siguientes:
“1) Habida cuenta de las circunstancias de autos, de las operaciones de que
se trata y de la situación de las empresas vendedoras, ¿cómo debe
interpretarse la expresión “actividad económica” que figura en el artículo
4, apartados 1 y 2, de la [Sexta Directiva]?
2) Habida cuenta de las circunstancias de autos, de las operaciones de que se
trata y de la situación de las empresas vendedoras, ¿cómo debe
interpretarse la expresión “entrega de bienes” que figura en el artículo 5,
apartado 1, de la [Sexta] Directiva?
3) a) ¿Existe un principio de abuso de Derecho que pueda excluir (con
independencia de la interpretación que se dé a la [Sexta] Directiva) el
derecho a deducir el impuesto soportado?
b) En caso afirmativo, ¿en qué circunstancias se aplicaría dicho
principio?
c)
4)
5)
6)
7)
¿Se aplicaría en unas circunstancias como las apreciadas por el VAT
and Duties Tribunal?
¿Variaría la respuesta a las cuestiones 1 a 3 anteriores si el pago por las
operaciones de que se trata se realizara en un momento en que cualquier
entrega de bienes efectuada estuviera exenta, con devolución del IVA
soportado en la fase precedente, tal como permite el artículo 28, apartado
2, letra a), de la [Sexta] Directiva?
¿Como debe interpretarse la [Sexta] Directiva en el contexto particular de
las siguientes cuestiones? En circunstancias como las de autos y en relación
con operaciones como las de que se trata, ¿deberían tratarse las entregas
a) como si hubieran sido efectuadas por los proveedores externos a las
sociedades compradoras, sin que las sociedades vendedoras hubieran
efectuado ni recibido entrega alguna, o
b) como si hubieran sido efectuadas por los proveedores externos a las
sociedades vendedoras, sin que éstas hubieran efectuado entrega
alguna a las sociedades compradoras?
¿Cómo deben interpretarse el artículo 17 de la [Sexta] Directiva y las
normas en materia de deducción cuando cada sociedad vendedora efectúa,
en el ejercicio de una actividad económica, entregas a una sociedad
compradora y:
a) las sociedades compradoras han celebrado acuerdos con las
sociedades vendedoras para recibir bienes;
b) estos bienes han sido facturados y pagados antes de la entrega;
c) se ha facturado el IVA correspondiente al pago anticipado, con
arreglo al artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la [Sexta]
Directiva;
d) los bienes deben servir a las sociedades compradoras para realizar
entregas que, de haber sido efectuadas en el momento del pago,
hubieran sido operaciones exentas con derecho a devolución del
impuesto soportado en la fase precedente, pero
e) cada sociedad compradora únicamente pretende recibir la entrega de
los bienes objeto de los acuerdos en el supuesto de que la legislación
se modifique en el sentido de que la sociedad compradora sólo pueda
utilizar estos bienes para realizar entregas exentas sin derecho a
devolución?
[En relación con la letra e), procede señalar que, si no se produce la
modificación legislativa antes descrita, las sociedades compradoras
tendrán derecho a resolver los contratos que firmaron con las sociedades
vendedoras y a exigir la devolución de las cantidades pagadas, puesto que
estos contratos celebrados en el marco de las operaciones de que se trata
contienen cláusulas que permiten tales resoluciones].
El VAT and Duties Tribunal apreció (en el apartado 89 de su resolución)
que “ninguna de las personas que estaban en condiciones de tomar
decisiones en nombre de [BUPA Medical y BUPA Gatwick Park] [...] tenía
ningún motivo o finalidad sustancial que no fuera llevar a buen fin el plan
de evasión fiscal”. En su recurso de apelación ante la High Court, las
partes apelantes impugnaron esta apreciación de hecho. En caso de que
dicha apreciación de hecho no fuera acogida en instancia de apelación,
¿afectaría de algún modo a las respuestas a las cuestiones 1 a 6 supra y, en
su caso, de qué manera?”
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS:
Frente a lo extenso de las cuestiones formuladas por el órgano judicial remitente,
el Tribunal de Justicia emite un fallo con fundamentación muy escueta. Y ello ya que
advierte, certeramente, que la cuestión podía ser resuelta de forma más adecuada y
simple de como había sido planteada por las autoridades británicas, tanto judiciales
como administrativas. Como hemos dicho, la controversia, en el ámbito interno, se
centró en el carácter fraudulento de las operaciones realizadas, lo que debía llevar a
considerar que ni siquiera podían calificarse como actividad económica, negándose,
asimismo, el derecho a la deducción.
El Tribunal, sin embargo, adivina una forma más precisa –apuntada, es cierto,
por el Abogado General, Sr. M. Poiares Maduro, en sus Conclusiones presentadas el 7
de abril de 2005- de afrontar el litigio, fundada en la interpretación del art. 10, apartado
2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva. En la nueva redacción de la norma, se trata
del art. 65 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común
del impuesto sobre el valor añadido (en adelante, Directiva 112), a cuyo tenor, “en
aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen
pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la
exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las
cuantías efectivamente cobradas”.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que el Tribunal ya había reconocido,
desde antiguo, la posibilidad de que fuera necesario, para dar adecuada respuesta al
órgano jurisdiccional que había planteado la cuestión, tomar en consideración normas
de Derecho comunitario no citadas por el juez nacional. Pues bien, eso es, lo que
sucede, precisamente, en este caso.
Así las cosas, el Tribunal se centra en determinar si los pagos anticipados
derivados del contrato antes descrito pueden reconducirse al art. 10.2, párrafo segundo,
de la Sexta Directiva (en términos actuales, al art. 65 de la Directiva 112). Esto es, si
dichos pagos anticipados provocan un devengo también anticipado del IVA.
Para resolver esta cuestión el Tribunal transita por el siguiente razonamiento:
- En primer lugar, señala que la regla general en cuanto al devengo del impuesto
se encuentra en el art. 10.2, párrafo primero, de la Sexta Directiva –actual art. 63 de la
Directiva 112-, en el sentido de que aquél se produce en el momento en que se efectúa
la entrega de bienes o la prestación de servicios.
- En segundo lugar y como consecuencia de lo anterior, la exigibilidad del
impuesto con ocasión de los pagos anticipados es una excepción a la regla general, que
debe ser interpretada de forma restrictiva.
- En tercer lugar, pone de manifiesto cómo el devengo se define como el hecho
mediante el que quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad
del impuesto (art. 10.1, letra a) de la Sexta Directiva y art. 62.1) de la Directiva 112).
De esta forma se refuerza la conclusión anterior, ya que esta norma implica que la
exigibilidad del impuesto puede ser simultánea o posterior al devengo, pero no previa,
salvo disposición expresa en contrario.
En este punto, debe indicarse que, aunque la Ley española no contiene esta
distinción, la norma comunitaria no se refiere a un devengo anticipado, sino a la
exigibilidad anticipada del tributo. Esto es, la percepción de cobros antes de que se
produzca la entrega de bienes o prestación de servicios no origina, en la Directiva, un
devengo anticipado, sino la exigibilidad del tributo antes de que se produzca el devengo.
- En cuarto lugar y como consecuencia de todo lo anterior, no puede sino
concluirse que el art. 10.2, párrafo segundo de la Sexta Directiva –art. 65 de la Directiva
112- altera el orden cronológico propio de la norma general, ya que prevé la
exigibilidad del IVA sin que haya tenido lugar aún la entrega de bienes o prestación de
servicios. Ahora bien, dicha exigibilidad sólo puede darse, para el Tribunal, si, al
menos, se conocen ya todos los elementos relevantes del devengo, es decir, de la futura
entrega de bienes o prestación de servicios.
Este punto es crucial en el razonamiento del Tribunal y se inspira en el apartado
100 de las Conclusiones del Abogado General. Así, afirma que “para que un pago a
cuenta de bienes o servicios esté cubierto por esa disposición, dichos bienes o servicios
deben estar identificados de modo específico cuando se efectúa el pago a cuenta”.
Dicho con otras palabras, el objeto de la obligación debe estar determinado, aunque se
trate de una cosa futura y su exigencia pactada en firme. Si no es así, no puede
entenderse que el supuesto pago anticipado sea “a cuenta” de la futura entrega o
prestación del servicio. En este sentido, señala que “un mero pago a cuenta por bienes
indicados de forma genérica en una lista, de la que el comprador puede resolver
unilateralmente el contrato en cualquier momento y recuperar el saldo no utilizado del
pago anticipado, no basta para considerar que dicho pago anticipado es un pago “a
cuenta” en el sentido del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo de la Sexta
Directiva”.
- Para finalizar, el Tribunal esgrime otros dos argumentos que reafirman la
conclusión ya alcanzada.
En primer lugar, la propia Exposición de Motivos de la Propuesta de Sexta
Directiva, donde la Comisión afirma que “cuando se cobran los anticipos antes del
devengo, el cobro de estos anticipos hace que el impuesto sea exigible dado que las
partes contratantes anuncian así su intención de sacar por adelantado todas las
consecuencias financieras relacionadas con el devengo”.
En segundo lugar, el propio hecho imponible del impuesto, que no está
constituido por el pago realizado en contraprestación de entregas de bienes o
prestaciones servicios, sino en la realización de estos últimos. En sentido contrario, no
pueden estar sujetos al IVA unos pagos anticipados realizados en atención a las entregas
de unos bienes que todavía no están identificados.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO:
Como hemos apuntado líneas más arriba, nos parece un acierto del Tribunal el
reconducir la petición de decisión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional
británico, haciéndola pivotar sobre la interpretación del art. 10.2, párrafo segundo de la
Sexta Directiva (como hemos señalado reiteradamente, actual art. 65 de la Directiva
112). Así, lo que se había planteado como un problema de abuso de Derecho, se acaba
resolviendo finalmente en virtud de las reglas de calificación. Es decir, de subsunción
del contrato celebrado para aprovechar la norma de los pagos anticipados en el
presupuesto de hecho de esta última. Una respuesta negativa a dicho problema de
calificación hace redundante el problema de abuso de Derecho, ya que, en caso de
existir, se ha realizado a través de un mecanismo no apto para producir el resultado
perseguido.
En esta forma de proceder, además, no supone eludir la resolución de una
cuestión tan compleja como la planteada. Y ello ya que el posible abuso del Derecho
comunitario en la deducción del IVA soportado fue tratado en las SSTJCE de 21 de
febrero de 2006, Halifax y otros, AS. C-255/02 y University of Huddersfield Higer
Education Corporation, As. C-223/03, simultáneas en el tiempo.
Entrando ya en el fondo del asunto, coincidimos con la solución dada por el
Tribunal, pero su razonamiento nos parece excesivamente simple. Estamos de acuerdo
en que sólo puede producirse la exigibilidad anticipada del impuesto si el pago
anticipado puede calificarse como “a cuenta” de una entrega de bienes o prestación de
servicios sujeta al tributo. Ahora bien, tal vez por influencia de las Conclusiones del
Abogado General, hace depender la solución, exclusivamente, de que los bienes objeto
del negocio se encuentren perfectamente identificados en el momento de realizarse
dicho pago. Esto es, niega que nos encontremos ante un verdadero pago a cuenta porque
los bienes objeto de la transacción no estaban totalmente determinados, sino que el
comprador podía elegir dentro de una lista que, además, podía ser objeto de
modificación por acuerdo entre las partes.
A nuestro juicio, sin embargo, esta posición, tan escuetamente formulada puede
resultar discutible, ya que nada impide que se celebre un negocio, realizándose pagos a
cuenta dentro del mismo, con un objeto no determinado pero determinable. Entendemos
que el carácter de pago a cuenta depende también de que, en el momento de efectuarse,
pueda afirmarse la existencia de una transacción entre las partes y que se haya pactado
un precio o contravalor del que aquél forma parte. No sólo es relevante que el bien se
encuentre identificado, sino que el pago realizado sea definitivo porque pueda afirmarse
que existe una operación acordada en firme, un devengo futuro pero seguro, que recaiga
sobre un objeto determinable.
Eso sí y como es lógico, el bien o el servicio contratados tienen que reunir, desde
el momento de celebración del acuerdo, las condiciones mínimas para poder ser objeto
de determinación, esto es e insistimos, deben ser determinables. Pero esto no significa,
como señala el Tribunal, que el bien o servicio deba estar perfectamente identificado. A
nuestro juicio, los elementos que ya deben conocerse son aquellos que permiten
identificar plenamente el hecho imponible, esto es, su calificación como entrega de
bienes o prestaciones de servicios, la especie o naturaleza del bien o servicio en
cuestión, su localización –dentro o fuera del territorio de aplicación del impuesto- y el
momento en que se producirá el devengo, aunque no sea una fecha exacta (p.ej, cuando
se termine la construcción del bien a entregar en el futuro).
En el caso concreto, los matices que hemos introducido no alteran la solución,
que sería idéntica. En primer lugar, ya que, según hemos visto, el contrato celebrado
permitía al comprador su resolución con devolución de las cantidades pagadas, a
excepción de las correspondientes a los bienes ya entregados. Por tanto, es posible que
los pagos anticipados fueran devueltos en su integridad, en caso de que la resolución se
produjera antes del suministro de los productos. En este sentido, merece la pena
recordar una antigua jurisprudencia del Tribunal, que considera que si no se acuerda una
contrapartida directa, no puede afirmarse que exista base imponible y, por tanto, las
operaciones no están sujetas al impuesto (SSTJCE de 1 de abril de 1982, Hong-Kong
Trade Development Council, As. C-89/81 y de 3 de marzo de 1994, R.J. Tolsma, As. C­
16/93). En esta misma línea, las SSTJCE de 29 de febrero de 1996, Jürgen Mohr, As.
C215/94 y de 18 de diciembre de 1997, Landboden-Agrardienste GMBH & Co. KG,
As. C-384-95 ya habían señalado que unos pagos realizados sin obtener a cambio bienes
o servicios en provecho propio no dan lugar a una operación gravada. Pues bien, algo
similar es lo que sucede en el caso que nos ocupa, donde los pagos anticipados no
pueden calificarse como “a cuenta” de una futura entrega, que puede o no realizarse
finalmente.
En segundo lugar, el objeto del contrato celebrado ni siquiera era determinable,
en la medida en que los bienes a suministrar podían alterarse, mediante modificación del
anexo por acuerdo de las partes. Por tanto, es cierto que no se daba la identificación
mínima que nosotros también consideramos necesaria.
Sin embargo, creemos relevante la matización que hacemos en este juicio crítico,
ya que la lectura de la sentencia, al incidir únicamente sobre la necesidad de que los
bienes se encuentren perfectamente identificados en el momento de la realización del
pago, puede dar lugar a una interpretación literal y extensiva de la misma. Se trataría de
un entendimiento erróneo de la Directiva comunitaria. Además, se produciría la
paradoja de que una tesis elaborada ante una posible situación de abuso del Derecho se
convertiría en un magnífico instrumento de planificación fiscal. Así, según esta
interpretación literal del fallo, basta con que se produzca cualquier indeterminación en
el objeto para que el pago anticipado no produzca la exigibilidad del impuesto.
VII.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA:
El pronunciamiento comentado sirve de pauta interpretativa del art. 75.Dos de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante,
LIVA) que, como sabemos, señala que “no obstante lo dispuesto en el apartado
anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados
anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el
momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente
percibidos”.
De hecho, la doctrina contenida en esta resolución ya ha sido recibida por la
Dirección General de Tributos (en adelante, DGT). Es lo que sucede en el asunto
examinado por la contestación a consulta de 25 de mayo de 2007 (núm. V1070-07),
donde una agencia de viajes comercializa una tarjeta electrónica personal y recargable
que permite el acceso a servicios de hostelería y alquiler de vehículos, con las siguientes
características:
-
Los servicios no se identifican por su naturaleza, ya que se comprenden
tanto los de hostelería como de arrendamiento de vehículos.
Tampoco se identifica el lugar de prestación del servicio, ya que puede
ser tanto fuera como dentro del territorio de aplicación del impuesto.
Los servicios son prestados por distintos empresarios, tantos como los
que se hayan adherido a este sistema de pagos.
Ante esta situación la DGT entiende, invocando la resolución que comentamos,
que la venta de la tarjeta en cuestión no está sujeta al impuesto. Así, falta la
determinación imprescindible para saber si la cantidad satisfecha va a ser a cuenta de un
servicio sujeto al IVA de nuestro país. En efecto, no sólo es que no se sabe la clase de
servicio que se va a consumir finalmente, es que ni siquiera se conoce su localización.
Por otra parte, esta nueva interpretación del Tribunal puede suponer un
espaldarazo a una práctica que se ha extendido en las permutas de solar por edificación
futura. Como sabemos, la aplicación del art. 75.Dos de la LIVA en estos casos provoca
que el promotor, en el momento de recepción del solar, deba repercutir el impuesto
sobre el propietario del mismo, ya que constituye el cobro anticipado de su futura
entrega de la edificación. Ello significa que el anterior propietario del solar, sin haber
recibido efectivo por la enajenación del mismo, se ve obligado a pagar al promotor el
IVA. Para evitar este efecto, los particulares están modificando sus negocios, de manera
que, en la práctica, se registran contratos que no constituyen una permuta, sino que le
otorgan al propietario del solar una opción, en cuya virtud podrá elegir, cuando la
construcción esté terminada, entre la entrega de pisos o de efectivo. De esta forma –y la
Sentencia que comentamos avala esta conclusión-, no puede afirmarse que la entrega
del solar constituya un pago a cuenta de la futura entrega de pisos, ya que ésta puede no
producirse y terminar la operación como una simple compraventa del solar (en este
sentido FALCÓN Y TELLA, R.: “Las permutas inmobiliarias, los convenios expropiatorios
y el IVA: la improcedencia de revisar la base imponible con ocasión de la posterior
entrega de edificaciones o suelo edificable”, QF, núm. 12, 2006).
No obstante, hay que tener cautela antes de ratificar, sin más, esta conclusión.
Así, el contrato celebrado puede incorporar ciertos elementos que denoten la existencia
de una simulación relativa. Nos referimos, fundamentalmente, a la existencia de una
desproporción evidente y manifiesta entre el valor de los pisos o locales y el metálico,
de manera que pueda calificarse que la inclusión de la opción es ficticia y sólo va
dirigida a la obtención de una ventaja fiscal.
VIII. BIBLIOGRAFÍA:
Sobre la aplicación de la doctrina contenida en esta resolución a la realidad
española: FALCÓN Y TELLA, R.: “Las permutas inmobiliarias, los convenios
expropiatorios y el IVA: la improcedencia de revisar la base imponible con ocasión de
la posterior entrega de edificaciones o suelo edificable”, QF, núm. 12, 2006.