1. Las normas - Agencia de Obra Pública de la Junta de Andalucía
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Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas Beatriz Cuevas González Socia. KPMG Auditores SUMARIO: Definiciones. Acuerdos y activos sujetos a la norma. Criterios de clasificación, reconocimiento y valoración del acuerdo. Reconocimiento inicial del activo financiero o inmovilizado intangible. Valoración posterior del activo financiero. Valoración posterior del activo intangible. Capitalización de gastos financieros devengados después del inicio de la explotación del activo intangible. Actuaciones sobre la infraestructura durante el plazo de concesión. Ingresos recibidos por cuenta de terceros en acuerdos de concesión. Criterios contables aplicables a otros acuerdos de concesión. Transición a las nuevas normas. La Disposición Final Cuarta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establecía que “en el plazo de un año a contar desde la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad, el Ministro de Economía y Hacienda aprobará las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas”. Si bien el plazo de un año inicialmente previsto se ha visto sobrepasado, el pasado 23 de diciembre se emitió la Orden EHA/3362/2010, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, que es aplicable para los ejercicios anuales iniciados a partir del 1 de enero de 2011, fecha de entrada en vigor de la citada Orden. Dicha norma deroga la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas. Estas normas tienen por objeto recoger, en el marco del Nuevo Plan General de Contabilidad, el tratamiento de los aspectos específicos del sujeto concesional, en particular, de la actividad que desarrolla a través de los acuerdos de concesión tal y como quedan definidos desde una perspectiva económica en las propias normas, pero tomando como referente las diferentes modalidades contractuales reguladas en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público. Reflexiones. Núm. 12.I/11 5 Beatriz Cuevas González En la introducción de las propias normas, se establece que tienen como objetivo el ahondar en la armonización de la normativa contable nacional con la europea, en la medida que suponen un desarrollo normativo de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, y una adaptación del Plan General de Contabilidad al sujeto concesional. Por ello, se toma como referente en su elaboración la CINIIF 12 “Acuerdos de concesión de servicios” publicada por el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera en noviembre de 2006 y adoptada por la Unión Europea a través del Reglamento 254/2009, de 25 de marzo de 2009, introduciendo en el marco contable español unas normas compatibles con las normas internacionales, incluyendo determinadas precisiones que se consideran necesarias para tratar desde una perspectiva económica racional la especialidad de estos acuerdos. A lo largo de este artículo se analizan los aspectos más relevantes de la norma, de aplicación obligatoria para todas las empresas concesionarias, que formalicen acuerdos de concesión con una entidad concedente, que de modo resumido son los siguientes: • Esta norma aplica únicamente a los acuerdos de concesión de servicios en los que el sector público controla o regula los servicios prestados con la infraestructura y sus precios y controla cualquier participación residual significativa en la misma. • La empresa concesionaria no registra la infraestructura como inmovilizado material, en la medida en que ésta ya sea propiedad del concedente o si se construye o adquiere por la empresa concesionaria como parte del acuerdo de concesión. Dependiendo de las condiciones del acuerdo, la empresa concesionaria registra un activo financiero, un inmovilizado intangible o ambos, por el valor razonable, como compensación por los servicios de construcción y mejoras que presta. • Si el concedente cede gratuitamente bienes a la empresa concesionaria sujetos al acuerdo de concesión, ésta registrará el citado derecho de acceso por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la NRV 18ª Subvenciones, donaciones y legados, siempre y cuando pueda realizarse una estimación fiable de su valor. • Si el concedente entrega otros bienes a la empresa concesionaria que ésta puede mantener o vender a su opción, el concedente reconoce los bienes como activos propios, junto con un pasivo por obligaciones pendientes de cumplir. • La empresa concesionaria reconoce y valora el ingreso por la prestación de servicios de construcción o mejora de acuerdo con los criterios aplicables a los contratos de construcción, y con la NRV 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios, por el resto de servicios. No obstante, si la empresa concesionaria adquiere la 6 Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas infraestructura a terceros, reconocerá la transacción como una operación de permuta y no reconocerá ningún ingreso. • La empresa concesionaria reconoce la contraprestación a recibir del concedente por los servicios de construcción o mejora, incluyendo la mejora de la infraestructura existente, como un activo financiero y/o inmovilizado intangible. • La empresa concesionaria reconoce un activo financiero en la medida en que tiene un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, independientemente de la utilización de la infraestructura. • La empresa concesionaria reconoce un inmovilizado intangible en la medida en que tiene el derecho a cargar a los usuarios una tarifa por la utilización de la infraestructura. • Cualquier activo financiero reconocido se contabiliza de acuerdo la NRV 9ª Instrumentos financieros, y cualquier inmovilizado intangible de acuerdo con la NRV 5ª Inmovilizado intangible. No existen excepciones a la aplicación de dichas normas para las empresas concesionarias. • La empresa concesionaria reconoce y valora las obligaciones de mantenimiento o restauración de la infraestructura, excepto por cualquier componente de construcción o mejora, de acuerdo con la NRV 15ª Provisiones y contingencias. • En la medida en que las actuaciones de mejoras o ampliación de capacidad no se vean compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se lleven a cabo, la empresa concesionaria reconocerá una provisión por la mejor estimación del valor actual del desembolso necesario para cancelar la obligación asociada a dichas actuaciones. La contrapartida será un mayor precio de adquisición del inmovilizado intangible. • La empresa concesionaria viene obligado a capitalizar los gastos financieros devengados durante el periodo de construcción o mejora de la infraestructura, con independencia de que el periodo de construcción sea o no superior a un año, en la medida en que tenga un derecho a recibir un inmovilizado intangible. En caso contrario los gastos financieros se reconocen en resultados a medida que se devengan. • A diferencia de lo recogido en la CINIIF 12, la empresa concesionaria capitalizará los gastos financieros devengados desde el momento en que la infraestructura se encuentre en condiciones de explotación, en la medida en que tenga un derecho a recibir un inmovilizado intangible, bajo el cumplimiento de determinadas condiciones y de acuerdo con reglas específicas. Se mantiene, por tanto, un tratamiento contable similar al recogido en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y Reflexiones. Núm. 12.I/11 7 Beatriz Cuevas González otras vías de peaje, y en la de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas de 1998. • No están sujetos a la norma otros acuerdos habituales entre el sector público y el sector privado o, en su caso, el sector público empresarial, tales como la autorización o concesión del uso del dominio público, la cesión del usufructo o la constitución de un derecho de superficie sobre bienes patrimoniales, salvo que reúnan los requisitos de (i) existencia de una infraestructura que controla la Administración Pública y (ii) la explotación de la citada infraestructura prestando un servicio público de naturaleza económica sometido a la regulación que impone la Administración Pública. El tratamiento contable de estos acuerdos se rige por lo establecido en la NRV 8ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar y, en su caso, en la NRV 18ª Subvenciones, donaciones y legados. • No se admite la constitución del fondo de reversión para los acuerdos de concesión no sujetos a la norma. No obstante, en la medida en que exista evidencia en el momento inicial de la concesión, que se van a generar ingresos que garanticen la recuperación de toda la inversión, las inversiones de reposición de los últimos ejercicios, motivarán el reconocimiento en el momento inicial de un inmovilizado intangible y de una provisión por el valor actual de la obligación asumida, equivalente al valor en libros que tendrían los activos al término de la concesión amortizados sobre la base de su vida económica. • El régimen transitorio se regula en la disposición transitoria única, en sintonía con el recogido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, salvo en lo relativo a la información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2011. A la vista de su contenido, cabe destacar el tratamiento de los gastos financieros diferidos de financiación de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y los gastos financieros diferidos de financiación de la actividad de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, que prevé su registro como mayor valor del importe en libros del activo financiero o su reclasificación en una partida específica del inmovilizado intangible («Acuerdos de concesión, activación financiera»), siempre que exista evidencia de su futura recuperación. En caso contrario, procederá su baja con cargo a una partida de reservas. • Por último, la norma recoge criterios particulares aplicables a las empresas que actúen en el sector de abastecimiento y saneamiento de aguas (existencia de evidencia objetiva de que los créditos comerciales se han deteriorado y cuantía y el momento en que se deben reconocer determinados ingresos por ventas y prestación de servicios) y para las sociedades concesionarias de autopistas, túneles y otras vías de peaje que deban aplicar el método del porcentaje de realización recogido en la NRV 14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC durante la construcción de la infraestructura (conceptos que formarán parte de los costes del servicio de construcción que se presta a la entidad concedente). 8 Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas Definiciones Antes de entrar a analizar detalladamente el contenido de la norma, es preciso abordar las definiciones clave contenidas en su norma primera. Así, se entiendo por: Empresa concesionaria: toda entidad, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, pública o privada, que formaliza con una entidad concedente un acuerdo de concesión. Entidad concedente: cualquier Administración Pública, Estatal, Autonómica o Local, o cualquier entidad del sector público que formalice el acuerdo con la empresa concesionaria. Acuerdo de concesión: aquel en cuya virtud la entidad concedente encomienda a una empresa concesionaria la construcción, incluida la mejora, y explotación, o solamente la explotación, de infraestructuras que están destinadas a la prestación de servicios públicos de naturaleza económica durante el período de tiempo previsto en el acuerdo, obteniendo a cambio el derecho a percibir una retribución. Todo acuerdo de concesión deberá cumplir los siguientes requisitos: a) La entidad concedente controla o regula qué servicios públicos debe prestar la empresa concesionaria con la infraestructura, a quién debe prestarlos y a qué precio; y b) La entidad concedente controla, a través del derecho de propiedad, del de usufructo o de otra manera, cualquier participación residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo. No obstante los acuerdos sobre infraestructuras utilizadas a lo largo de toda su vida económica también quedan dentro de la definición de acuerdo de concesión siempre que se cumpla el requisito incluido en la letra a). Servicio público: aquel servicio de naturaleza económica que se presta de forma regular y constante y cuya titularidad pertenece a una Administración Pública, bajo un régimen jurídico especial. En este sentido, la empresa concesionaria presta el servicio público en nombre de la entidad concedente. Precio regulado: es el fijado por la entidad concedente y que la empresa concesionaria puede exigir por la prestación del servicio público. Infraestructura: obras e instalaciones construidas por la empresa concesionaria, adquiridas a terceros o cedidas por la entidad concedente para prestar el servicio público objeto del acuerdo. Las obras e instalaciones, cuyo uso ceda la entidad concedente a la empresa concesionaria, con o sin contraprestación, y que no se destinen a la prestación del servicio público objeto del acuerdo, quedan fuera del ámbito de aplicación de la norma, salvo que se destinen a la prestación de servicios accesorios o Reflexiones. Núm. 12.I/11 9 Beatriz Cuevas González complementarios recogidos en el acuerdo de concesión, en cuyo caso, y exclusivamente para estos activos, se exime el cumplimiento del requisito enumerado en la letra a) de la definición de acuerdo de concesión. Riesgo de demanda: el asociado a la utilización del servicio público, es decir, a la capacidad y voluntad de los usuarios de utilizar la infraestructura. Riesgo de operación o de disponibilidad: el asociado al cumplimiento de exigencias sobre la calidad o eficiencia racional del servicio prestado. Acuerdos y activos sujetos a la norma Como se ha indicado anteriormente, los acuerdos de concesión sujetos a la norma son aquellos en cuya virtud la entidad concedente encomienda a una empresa concesionaria la construcción, incluida la mejora, y explotación, o solamente la explotación, de infraestructuras que están destinadas a la prestación de servicios públicos de naturaleza económica durante el período de tiempo previsto en el acuerdo, obteniendo a cambio el derecho a percibir una retribución. Merece destacarse que, si bien la norma no hace referencia expresa a la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, con el objetivo de mantener la norma en un marco estrictamente contable, libre por tanto del sesgo que la calificación jurídica pudiera en determinados casos suponer, no cabe duda que, la definición de entidad concedente hace referencia a sujetos incluidos en el ámbito de aplicación regulado en el artículo 3 de la mencionada Ley. Por lo tanto, la definición de acuerdo de concesión, se basa en la existencia de dos elementos sustanciales: 1. La existencia de una infraestructura que controla la Administración Pública. 2. La explotación de la citada infraestructura prestando un servicio público de naturaleza económica sometido a la regulación que impone la Administración Pública, básicamente a través de la aprobación de una tarifa o precio público que permita mantener un equilibrio entre los intereses de la empresa concesionaria, materializados en la necesidad de recuperar, al menos, el coste de su inversión, y el interés de los usuarios, a los que se debe garantizar el acceso al servicio de forma regular a un precio razonable. En principio quedan, por tanto, fuera de la definición de acuerdo de concesión otros acuerdos habituales entre el sector público y el sector privado o, en su caso, el sector público empresarial, tales como la autorización o concesión del uso del dominio público, la cesión del usufructo o la constitución de un derecho de superficie sobre bienes patrimoniales, salvo que reúnan los citados requisitos. El tratamiento conta10 Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas ble de estos acuerdos se rige por lo establecido en la NRV 8ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar y, en su caso, en la NRV 18ª Subvenciones, donaciones y legados. La naturaleza económica del servicio público, esto es, ser un servicio susceptible de explotación a cambio de un precio, se configura como un elemento necesario de la definición de acuerdo de concesión, dado que, tal y como se ha indicado, la esencia del acuerdo consiste en la construcción o adquisición de una infraestructura obteniendo como retribución el acceso a la misma y, en consecuencia, la posibilidad de proceder a su explotación a cambio de un precio que la Administración fija en un importe determinado o determinable. El control o regulación, puede estar soportado contractualmente o de otro modo (a través de un regulador) e incluye las situaciones en las que el concedente compra todo el output o éste es adquirido total o parcialmente por otros usuarios. A estos efectos el concedente y las partes vinculadas se deben considerar conjuntamente, en concreto si el concedente es una entidad del sector público, el sector público en su totalidad o conjuntamente con otros reguladores que actúan en interés público, se consideran concedentes. No es necesario que el concedente tenga el control completo sobre el precio, es suficiente que esté regulado por éste, por contrato o regulador, p.e. mediante un mecanismo que limite el precio o los resultados de la empresa concesionaria, salvo que la cláusula sólo opere en circunstancias remotas y por tanto no tenga sustancia. Por ejemplo, si la empresa concesionaria actúa en términos de monopolio y existe un regulador independiente que fija los precios y controla el servicio de acuerdo con el contrato de licencia. Las obligaciones y responsabilidades del regulador se pueden fijar por legislación que le obliga a actuar a favor del interés público y además restringe la capacidad del Estado de dirigir las operaciones del regulador. En este sentido, hay que considerar que cualquier revisión o aprobación por el concedente requerida por el acuerdo o por ley, es suficiente para cumplir los requisitos de control de precio o de la infraestructura y sería inapropiado asumir que éstas no tienen un carácter sustantivo, sino sólo administrativo o de protección. Por lo tanto, acuerdos o leyes que requieran autorizaciones administrativas, pueden estar incluidas en el alcance de la norma, si se cumplen las condiciones anteriores. La presencia de una infraestructura en los términos del acuerdo se configura como un elemento constitutivo del mismo, de forma que si no existe, no se puede hablar de acuerdo de concesión en sentido estricto, quedando, por tanto, su tratamiento contable fuera del alcance de la norma a pesar de que pudieran darse otros elementos como la naturaleza económica del servicio público y un precio y actividad regulados. En la definición de infraestructura se incluyen tanto las obras e instalaciones construidas por la empresa como las adquiridas a un tercero, para el caso en que la empresa Reflexiones. Núm. 12.I/11 11 Beatriz Cuevas González no la construya con sus propios medios, así como aquellas que la propia Administración ceda a la empresa concesionaria, siempre y cuando se destinen a la prestación del servicio público bajo las condiciones del acuerdo; en particular, el sometimiento a la tarifa y restante regulación que imponga la Administración Pública. Se incluirán, por tanto, las obras singulares de ingeniería civil (puentes, túneles, puertos…), construcción de autopistas, actuaciones de modernización o mejora sobre autovías, instalaciones de abastecimiento y saneamiento de aguas, plantas de tratamiento de residuos, edificios destinados a la prestación del servicio público, etc. Las obras e instalaciones que no sean explotadas bajo los estrictos términos del acuerdo, seguirán el tratamiento contable general para activos no sujetos a la norma. Si la infraestructura está parcialmente regulada y parcialmente no regulada, cada parte que es físicamente separable y se pueda explotar independientemente y cumple la definición de UGE, debe ser analizada separadamente, si es utilizada totalmente para propósitos no regulados, siempre que no estén dentro del alcance del acuerdo. (p.e. consultas externas de un hospital) No obstante, como se ha indicado anteriormente, las obras e instalaciones, cuyo uso ceda la entidad concedente y que se destinen a la prestación de servicios accesorios o complementarios recogidos en el acuerdo de concesión, están incluidas en el alcance de la norma y para éstas se exceptúa el cumplimiento del requisito de control. Si los servicios no regulados son puramente accesorios, la prueba del control se debe realizar considerando que este tipo de servicios no existe. El modo más sencillo para el concedente de controlar el derecho residual es que el acuerdo de concesión exija a la empresa concesionaria devolver todos los activos de la concesión al concedente, o transmitir la infraestructura a un nuevo concesionario, al final del periodo del acuerdo sin contraprestación alguna. Este requisito es una característica común en los acuerdos de concesión de servicios que contienen activos de concesión con vidas útiles prolongadas, como las infraestructuras de carreteras y ferrocarriles. No obstante, hay otros tipos de acuerdo que también están dentro del alcance de la norma. El control del concedente sobre la participación residual significativa de la infraestructura debe restringir la capacidad práctica de la empresa concesionaria a vender o gravar la misma y otorgar al concedente un derecho de uso continuado durante el periodo del contrato. El criterio del derecho residual puede cumplirse cuando el concedente tiene una opción de adquisición de la infraestructura una vez finalizado el periodo de la concesión. Dicha opción otorga al concedente la posibilidad de controlar el uso del activo al final de periodo de la concesión y limita la capacidad real de la empresa concesionaria de vender o pignorar cualquier derecho significativo sobre la infraestructura. Por ejemplo, una empresa concesionaria puede adquirir un terreno para construir un edificio que va a utilizarse como instalación de asistencia sanitaria pública. 12 Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas El concedente puede tener una opción de adquisición del terreno, al final del plazo del acuerdo, por su valor razonable en ese momento. Éste es un ejemplo de acuerdo en el que el concedente controla el derecho residual sobre la infraestructura, pero la empresa concesionaria soporta el riesgo de valor residual. El criterio de valor residual también se puede cumplir cuando el acuerdo de concesión establece que el concedente tiene el derecho de establecer a quién debe ceder el activo la empresa concesionaria al final del acuerdo. Los acuerdos “de vida entera”, es decir, aquellos en los que el derecho residual sobre la infraestructura no es significativo, quedan dentro del ámbito de aplicación de la norma si se cumplen las demás condiciones. El derecho residual sobre la infraestructura es el valor actual estimado de la infraestructura suponiendo que tenga ya la antigüedad y estado de conservación que se prevé que tendría al finalizar el periodo del acuerdo. Por ejemplo, los acuerdos de concesión destinados a proporcionar equipo médico especializado o infraestructura de tecnologías de la información pueden tener plazos equivalentes a la vida económica esperada del equipo. Aún en el caso de que la empresa concesionaria retuviera la propiedad del equipo al final del periodo del acuerdo, el mismo quedaría dentro del ámbito de aplicación, porque no se espera que el equipo tenga un valor residual significativo al final de dicho periodo. Criterios de clasificación, reconocimiento y valoración del acuerdo Bajo los términos del contrato, la empresa concesionaria actúa como un prestador de servicios, por lo que debe reconocer y valorar el ingreso de acuerdo con la NRV 14ª, en función de los servicios prestados. La NRV 14ª establece que los ingresos se deben reconocer por el valor razonable de la contraprestación recibida, sin embargo considerando la especialidad de este tipo de acuerdos, los ingresos por prestación de servicios se reconocerán por el valor razonable del servicio prestado, en la medida en que dicho valor se considere la valoración más fiable de la contrapartida recibida o por recibir. Por ejemplo, bajo los términos del acuerdo, una entidad construye una autopista, recibiendo como contraprestación el derecho a cobrar los ingresos de peaje durante 25 años. El valor del inmovilizado intangible dependerá, entre otros, del número esperado de usuarios. Dado que existe incertidumbre sobre los usuarios futuros, se preparan proyecciones en base a dos escenarios, uno optimista y otro pesimista. La valoración del intangible en base al escenario optimista asciende a 1.000 y en base al pesimista 800. En base a la experiencia y ponderación se estima que el valor razonable es de 950. Por lo tanto el valor del ingreso se debe basar en los 950. Si el contrato contiene más de un servicio (construcción, obras de mejora y adaptación y explotación) la contraprestación del contrato debe ser separada en relación Reflexiones. Núm. 12.I/11 13 Beatriz Cuevas González con cada servicio prestado. Si la empresa concesionaria realiza más de un servicio bajo un mismo contrato, el importe de la contraprestación se debe asignar en función del valor razonable relativo de los servicios prestados, si los importes son identificables separadamente. Los ingresos se deben reconocer siguiendo los criterios generales establecidos en la NRV 14ª. La aplicación de este método implica que la empresa concesionaria puede reconocer diferentes márgenes en cada servicio. En este sentido, debe separar del contrato las actividades sujetas a la prestación de servicios, de las actividades de construcción. Por ejemplo, una entidad construye y explota una prisión. El concedente paga a la entidad un importe fijo por los servicios de construcción y explotación. El valor razonable de la contraprestación es 1.100. La entidad concluye que existen dos servicios, el valor razonable del servicio de construcción asciende a 900 y el coste a 800 y el valor razonable de la explotación asciende a 300 y su coste a 250. La entidad asigna la contraprestación en función del valor razonable relativo de los dos servicios, por lo que asigna un ingreso de 825 ((900/(900+300)*1.100) a la construcción y de 275 a la explotación. Por lo tanto espera obtener un margen del 3% en los servicios de construcción y del 10% en los servicios de explotación. Generalmente, el contrato de concesión, no establece los ingresos a recibir por cada servicio, por lo que habrá que determinar la asignación de éstos al valor razonable de cada servicio. En el modelo de activo financiero, generalmente los contratos de concesión tampoco establecen el tipo de interés explícito a aplicar sobre el mismo. Por lo tanto, para determinar el valor razonable de la contraprestación a recibir, se debe aplicar una tasa de descuento a los flujos futuros derivados del acuerdo. La contraprestación recibida por la empresa concesionaria se contabilizará por el valor razonable del servicio prestado, en principio, equivalente al coste más el margen de construcción, pudiendo calificarse desde una perspectiva contable como: • Un activo financiero, o • Un inmovilizado intangible. Reconocimiento inicial del activo financiero o inmovilizado intangible La empresa concesionaria debe reconocer un activo financiero en la medida que tenga un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero del concedente, o bajo su dirección, por los servicios de construcción y la Administración Pública no tenga la capacidad de evitar el pago de la retribución. La empresa concesionaria tiene un derecho incondicional, si el concedente se ha comprometido contractualmente a pagar: 14 Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas a) Importes específicos o determinables, o b) El déficit entre los importes recibidos de los usuarios e importes específicos o determinables, incluso si los pagos son contingentes al cumplimiento por la empresa concesionaria de requisitos de calidad y eficiencia de la infraestructura. La empresa concesionaria tiene un derecho incondicional a recibir efectivo en la medida que el concedente asume el riesgo de demanda de que los flujos generados por los usuarios no sean suficientes para recuperar la inversión. La naturaleza del activo depende exclusivamente de la asignación del riesgo de demanda y es independiente del riesgo esperado del mismo. Asimismo, aunque el derecho incondicional a recibir el efectivo sea contingente a condiciones futuras de cumplimiento de calidad, eficiencia o disponibilidad, éstas no afectan al reconocimiento del activo financiero. La presencia de cláusulas en el acuerdo de concesión que mitiguen el riesgo de demanda que soporta la empresa concesionaria (por ejemplo, modificaciones en las tarifas para garantizar el equilibrio económico del contrato ante una demanda baja, aumento en los plazos de concesión hasta conseguir un valor actual neto o una tasa de retorno del proyecto determinada), por sí solas, no califican la contraprestación como un activo financiero porque la empresa concesionaria, en el momento inicial, no tiene un derecho incondicional de cobro. La empresa concesionaria debe reconocer un intangible en la medida en que reciba un derecho (una licencia) a repercutir a los usuarios del servicio público. Sin embargo, el derecho a cobrar a los usuarios del servicio público, no es un derecho incondicional a recibir efectivo, ya que los importes son contingentes a que los usuarios utilicen el servicio. Bajo el modelo de inmovilizado intangible, se reconocen como ingreso con cargo al intangible los servicios de construcción, ampliación y mejora. En cada ejercicio se reconocen los ingresos recibidos de los usuarios, junto con todos los costes, incluida la amortización del inmovilizado intangible. El inmovilizado intangible se reconoce de acuerdo con la NRV 5ª Inmovilizado intangible. Bajo este modelo, generalmente el ingreso reconocido por el contrato de concesión excede del efectivo recibido, ya que la empresa concesionaria reconoce un ingreso por la permuta del servicio de construcción a cambio del derecho a cargar a los usuarios las tarifas por la concesión. El inmovilizado intangible recibido a cambio de los servicios de construcción, se debe reconocer por el método de grado de avance y en ningún caso se debe reconocer íntegramente en la fecha de concesión. Reflexiones. Núm. 12.I/11 15 Beatriz Cuevas González Si la contraprestación recibida consiste parte en un activo financiero y parte en un inmovilizado intangible, la empresa concesionaria registrará dicha contraprestación en términos de proporción de acuerdo con lo previsto anteriormente. No obstante, en aquellos casos en que el componente del activo financiero o del inmovilizado intangible suponga un 90% de la contraprestación recibida, la totalidad de dicha contraprestación se registrará como un activo financiero o un inmovilizado intangible, respectivamente. Por ejemplo, supongamos que una empresa concesionaria firma dos acuerdos de servicio independientes que consisten, cada uno de ellos, en la construcción y explotación de un hospital. En el primer caso, la empresa concesionaria recibe pagos fijos del concedente durante el periodo de la concesión. En este caso, el concedente asume el riesgo de demanda, ya que los flujos de efectivo de la empresa concesionaria no dependen del uso del hospital. La empresa concesionaria, por consiguiente, reconoce un activo financiero como contraprestación recibida por los servicios de construcción. En el segundo caso, el concedente paga al operador una cantidad que se calcula según el promedio de camas ocupadas por pacientes cada mes; es decir, el pago se calcula como el promedio de ocupación multiplicado por una tarifa por cama. En este caso, la empresa concesionaria asume el riesgo de demanda, ya que los flujos de efectivo dependen del uso del hospital. La empresa concesionaria, por consiguiente, reconoce un inmovilizado intangible como contraprestación recibida por sus servicios de construcción. En casos más complejos, la empresa concesionaria puede reconocer tanto un activo financiero como un inmovilizado intangible. Consideremos un tercer ejemplo de acuerdo de concesión de servicios en el que la empresa concesionaria construye y explota un hospital. En este caso, el concedente paga al operador según la ocupación, como en el segundo caso del párrafo anterior, salvo que el pago mensual está sujeto a un mínimo garantizado: el pago mensual del concedente se calcula como el importe más alto entre (1) el promedio de ocupación multiplicado por una tarifa por cama, y (2), una cantidad fija de dinero. En este caso, la empresa concesionaria reconoce un activo financiero que equivale al derecho a recibir la cantidad fija de dinero y un inmovilizado intangible que representa el derecho a cobrar por el uso del hospital por encima de la cantidad fija de dinero. La identidad de la parte que hace los pagos a la empresa concesionaria una vez que la infraestructura está disponible para ser utilizada, no afecta al modo en que la empresa concesionaria clasifica la contraprestación a percibir por los servicios de construcción / mejora. Consideremos dos acuerdos de concesión de servicios independientes en los que la empresa concesionaria construye y explota una autopista. En el primer caso, los usuarios de la carretera pagan los importes del peaje a la empresa concesionaria cuando la utilizan. En el segundo caso, el concedente realiza los pagos a la empresa concesionaria según el número de usuarios de la autopista (a veces, a este acuerdo se le da el nombre de “peaje en la sombra”). En ambos casos la empresa concesionaria asume el riesgo de demanda y no tiene el derecho incon16 Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas dicional a recibir efectivo independientemente del uso; por consiguiente, reconoce un inmovilizado intangible como contraprestación por los servicios de construcción. En algunos acuerdos de concesión se incorporan cláusulas que mitigan sustancialmente toda la variabilidad de la empresa concesionaria. En estos casos, se deben continuar aplicando los criterios de evaluación, ya que el hecho que se elimine la variabilidad o que el riesgo sea muy bajo, no necesariamente supone que exista un activo financiero. Por ejemplo, una empresa concesionaria renueva parte de un sistema ferroviario público ya existente. Durante los próximos 15 años, el gobierno municipal pagará a la empresa concesionaria un importe mensual que equivalga al número de personas que hayan utilizado la parte renovada del sistema, multiplicado por 5. El sistema ferroviario se creó hace muchos años, y los patrones de uso son muy previsibles. La parte renovada se encuentra en el centro de la ciudad y en las horas punta opera casi al límite de su capacidad; no se espera que este patrón cambie en un futuro próximo. La empresa concesionaria reconoce un inmovilizado intangible, porque su retribución depende del uso del sistema ferroviario durante la fase de explotación. La identidad del pagador (el concedente) y el nivel de riesgo derivado de la demanda (bajo) no afectan al tipo de activo reconocido: el factor principal es que la empresa concesionaria no tiene derecho a recibir un importe fijo o determinable de efectivo con independencia de su utilización. En el sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, también puede resultar habitual la presencia de los denominados cánones finalistas, configurados como un recurso excepcional de las Entidades Locales para financiar determinadas obras. Con carácter general, el tratamiento contable que procederá otorgar a la construcción, mejora o adquisición de la infraestructura en estos casos será la prevista para el modelo del activo financiero. La contraprestación recibida por la empresa concesionaria por la infraestructura adquirida a terceros, se calificará de acuerdo con los criterios incluidos anteriormente. En el momento inicial, se reconocerá por el valor razonable de la citada infraestructura. Sin embargo en este caso, no procederá el reconocimiento de un ingreso por la prestación del servicio de construcción, en sintonía con el tratamiento contable de las operaciones de permuta reguladas en el PGC. Por último, cabe la posibilidad de que la empresa concesionaria preste el servicio de explotación objeto del acuerdo, sobre una infraestructura a la que le haya dado acceso la entidad concedente. Si fuera retribuida, el inmovilizado intangible se contabilizará de acuerdo con los criterios generales de la NRV 5ª Inmovilizado intangible, es decir, por la contraprestación pagada o por pagar, con abono a un pasivo financiero, sin considerar los pagos de naturaleza contingente asociados a la operación. Los pagos contingentes, se contabilizarán de conformidad con el acuerdo cuando se realicen. Reflexiones. Núm. 12.I/11 17 Beatriz Cuevas González En el supuesto de que la cesión sea gratuita, la empresa concesionaria registrará el citado derecho de acceso por su valor razonable, en sintonía con el criterio previsto para las subvenciones, siempre y cuando pueda realizarse una estimación fiable de su valor. Si existiendo contraprestación, ésta fuese sustancialmente menor que el valor razonable del citado derecho, la diferencia se tratará de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior. En todo caso se entenderá que existe contraprestación y que ésta se corresponde con el valor razonable del citado derecho, siempre y cuando la cesión de la infraestructura esté incluida dentro de las condiciones de una licitación en la que la empresa concesionaria se comprometa a realizar una inversión o entregar otro tipo de contraprestación y a cambio obtenga el derecho a explotar o bien sólo la infraestructura preexistente o bien la citada infraestructura junto a la nueva infraestructura construida. A estos efectos, sólo tendrá la calificación de infraestructura cedida aquella a la que se dé acceso a la empresa concesionaria a los exclusivos efectos de prestar el correspondiente servicio público. En consecuencia, no tendrán la calificación de infraestructura cedida, las obras o instalaciones objeto de un acuerdo de modernización o mejora de un bien de dominio público (por ejemplo, las autovías de primera generación) y de su posterior explotación bajo la modalidad de “peaje en sombra”, ni la infraestructura adscrita a la empresa concesionaria cuando previamente ha sido construida o adquirida por dicha empresa y financiada a través de un canon finalista. El canon que debe pagar la empresa concesionaria para la obtención de los derechos de explotación sobre una infraestructura se debe contabilizar como concesiones administrativas. No obstante, puede haber ocasiones, en las que el pago inicial se debe calificar como activo financiero. Por ejemplo, tomemos el caso en que la empresa concesionaria realiza un pago al concedente al comienzo de un acuerdo de concesión de servicios relativo a un nuevo hospital. Según las condiciones del acuerdo, la empresa concesionaria debe construir el edificio del nuevo hospital. Una vez que el hospital se encuentre disponible para ser utilizado, la empresa concesionaria recibirá del concedente, pagos mensuales que no dependerán del uso del hospital. El importe total a percibir del concedente sobrepasa el valor razonable de la construcción y los servicios de explotación que va a prestar la empresa concesionaria. En este caso, parece que el pago inicial que realiza la empresa concesionaria da lugar a un activo financiero a cobrar por la misma y a pagar por el concedente. Los criterios de amortización aplicables al inmovilizado intangible derivado de los acuerdos de concesión, son igualmente aplicables a la concesión administrativa. 18 Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas En relación con la contabilización de los costes de construcción, se deben aplicar los criterios desarrollados en la norma de ingresos por ventas y prestación de servicios. En particular para los costes de licitación se seguirán los criterios establecidos para los gastos iniciales de proyecto y anteproyecto de obras. Si la empresa concesionaria adquiere la infraestructura a terceros o recibe el derecho de acceso a la misma, se incluirá como mayor valor del activo. A los efectos de aplicar el criterio del porcentaje de realización en las empresas concesionarias de autopistas, túneles y otras vías de peaje, deberá tenerse en consideración que formarán parte del coste del servicio de construcción los siguientes conceptos: estudios técnicos y económicos; proyectos; expropiaciones, indemnizaciones y reposición de servicios y servidumbres; construcción de las obras e instalaciones; gastos de dirección y administración de obra; gastos financieros devengados durante el período de construcción y, en general, todos los costes necesarios para la construcción devengados antes de la puesta en condiciones de explotación de las vías de peaje. Si la retribución por los servicios de construcción o mejora, consiste en un inmovilizado intangible, los gastos financieros se capitalizarán en el activo siguiendo los criterios generales, formando parte del coste de construcción o, en su caso, directamente del inmovilizado intangible cuando sea adquirido a terceros. No obstante y a diferencia de los criterios generales establecidos en el PGC, la capitalización es obligatoria al margen de que el periodo de construcción sea inferior al año. Asimismo, hay que considerar, que aunque se trate de un inmovilizado intangible, si la infraestructura está compuesta de elementos susceptibles de ser utilizados por separado, y la fecha en que están en condiciones de explotación es distinta para cada una de ellas, deberá considerase esta circunstancia e interrumpirse la capitalización de los gastos financieros en la parte proporcional del inmovilizado intangible que deba identificarse con la citada infraestructura que está en condiciones de explotación. El PGC no desarrolla la metodología a aplicar para capitalizar los gastos financieros en contratos de construcción. Según nuestro punto de vista, la capitalización se debe realizar a través de la partida Incorporación al activo de gastos financieros del margen financiero, sin afectar a los ingresos de la actividad. Para capitalizar los gastos financieros durante el periodo de construcción del activo intangible en un modelo mixto, hay que determinar la proporción que representa el activo intangible sobre la totalidad de la contraprestación recibida por los servicios de construcción, para aplicar dicho porcentaje a los gastos financieros devengados. Para determinar los gastos financieros correspondientes a la financiación genérica, Reflexiones. Núm. 12.I/11 19 Beatriz Cuevas González habría que considerar adicionalmente la parte del activo intangible financiada con fondos propios. Valoración posterior del activo financiero El activo financiero, se contabilizará posteriormente de acuerdo con la norma de instrumentos financieros. El importe a recibir, se reconoce como: a) Préstamo y partida a cobrar b) Activo financiero disponible para la venta o c) Activo financiero a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Hay que matizar que para que un activo financiero cumpla la definición de préstamo y partida a cobrar, debe tener cobros de cuantía determinada o determinable y que no se negocian en un mercado activo. No obstante, no cumplen la definición de préstamos y partidas a cobrar, los activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversión inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio. Si no cumpliera esta definición, el activo financiero se debe clasificar y valorar como disponible para la venta, lo que implicaría reconocerlo a valor razonable con cambios en patrimonio neto. La clasificación dependerá de las condiciones inherentes a la concesión. En algunas ocasiones pueden existir derivados implícitos en el activo financiero que se deben reconocer y valorar separadamente. En la medida en que no se pueda realizar dicha valoración separadamente o la empresa concesionaria opte por no separarlo, clasificará el activo financiero como activo financiero a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. A estos efectos hay que considerar que la variabilidad del activo financiero derivada de la calidad de la prestación del servicio o del cumplimiento de objetivos de rendimiento o eficiencia de la empresa concesionaria, no cumple la definición de derivado, debido a que no es una variable no financiera que no es específica de una de las partes del contrato. En este sentido, para clasificar y valorar de forma apropiada la contraprestación recibida, habrá que evaluar las implicaciones contables derivadas de la referencia de los flujos futuros a variables como la evolución de la población protegida, la variación presupuestaria del gasto relacionado con el servicio prestado a nivel local o estatal u otro tipo de ajustes o variaciones a los flujos por variables que no sean específicas de 20 Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas las partes del contrato o cuando las características y riesgos económicos inherentes no estén estrechamente relacionados con un préstamo y partida a cobrar. En la medida en que dichas variables puedan suponer que no existe un derecho incondicional a cobrar el importe mínimo garantizado por el servicio de construcción o mejora, la contraprestación recibida no se podría clasificar como activo financiero. Sin embargo, si dichas variables no afectan al importe mínimo garantizado, sino que incorporan variabilidad al mismo, tendrán implicaciones en la correcta valoración del activo financiero. Si dichas variables no afectan al importe garantizado por los servicios de construcción y mejora, sino a la prestación del servicio de explotación, entonces los impactos se deben reconocer a medida que se presta el servicio. Si el activo financiero se clasifica como disponible para la venta, los intereses se deben reconocer igualmente mediante el método del tipo de interés efectivo en resultados. Sin embargo la diferencia entre el valor razonable y el coste amortizado del activo financiero se reconoce en ingresos y gastos reconocidos. Generalmente no será necesario reclasificar los importes diferidos en ingresos y gastos reconocidos, ya que el valor razonable del activo financiero será equivalente al importe del reembolso al final del periodo de concesión. En la medida que se trate de un préstamo y partida a cobrar, el activo financiero se presentará en la partida Acuerdo de concesión, derecho de cobro del epígrafe Deudores comerciales no corrientes o Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. Los ingresos financieros figurarán en la rúbrica Ingreso financiero, acuerdo de concesión dentro de la partida importe neto de la cifra de negocios. Sin embargo, los gastos financieros se mostrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo a su naturaleza. Las penalizaciones por los incumplimientos asociados al riesgo de operación, se contabilizarán como un gasto con signo negativo en la partida importe neto de la cifra de negocios. Bajo el modelo de activo financiero, se reconocen como ingresos los servicios de construcción, ampliación, mantenimiento y mejoras con cargo al activo financiero. Posteriormente y durante el plazo de la concesión se deben reconocer los ingresos por servicios de explotación en la cuenta de pérdidas y ganancias y parte del importe cobrado anualmente se debe registrar con abono a la cuenta a cobrar, en pago de los servicios prestados en ejercicios anteriores. Valoración posterior del activo intangible El inmovilizado intangible se valora con posterioridad siguiendo los criterios de la NRV 5ª y 6ª del PGC. Reflexiones. Núm. 12.I/11 21 Beatriz Cuevas González Generalmente los activos intangibles reconocidos bajo contratos de concesión tienen una vida definida, por lo que están sujetos a amortización y a los criterios de deterioro generales. A estos efectos y al igual que lo establecido para la capitalización de los gastos financieros durante el periodo de construcción, si la infraestructura está compuesta de elementos susceptibles de ser utilizados por separado, y la fecha en que están en condiciones de explotación es distinta para cada una de ellos, el comienzo de la amortización de cada uno se producirá cuando reuniendo los requisitos necesarios, estén disponibles para su utilización con independencia de haber obtenido o no los permisos administrativos correspondientes. La amortización deberá seguir un criterio de reparto lineal a lo largo del periodo concesional, salvo que el patrón de uso del inmovilizado intangible pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la “demanda o utilización” del servicio público medida en unidades físicas, en cuyo caso, este método podrá aceptarse como criterio de amortización siempre que sea el patrón más representativo de la utilidad económica del citado activo. La aplicación del método de amortización basado en la “demanda o utilización” de la infraestructura deberá seguir las siguientes reglas: • A partir del Plan Económico Financiero del acuerdo de concesión o del documento similar que se haya tomado como referente para fijar el importe del precio o tarifa del servicio, deberá determinarse la utilización prevista durante cada uno de los ejercicios a los que se extienda el acuerdo. • La cuota de amortización de cada ejercicio se obtendrá de aplicar al coste del activo el porcentaje que resulte de comparar la utilización prevista en cada ejercicio y la utilización prevista total. • Si la utilización real de un ejercicio difiere de forma significativa de la prevista, los efectos de las nuevas estimaciones sobre la utilización del servicio público se aplicarán de forma prospectiva, de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 22ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, del Plan General de Contabilidad. No obstante, la disminución en el nivel de demanda con respecto al esperado es un indicador de deterioro de valor. El deterioro de valor de los contratos de concesión se basará generalmente en el valor en uso, ya que no será posible determinar el valor razonable menos costes de venta. Asimismo, lo habitual es que cada inmovilizado intangible constituya una UGE. No obstante, puede darse el caso, que una entidad estatal conceda varias concesiones conjuntamente y algunas de ellas sean muy deficitarias, compensando las 22 Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas pérdidas con el resto. En estas ocasiones, si la empresa concesionaria no puede unilateralmente renunciar a la explotación de las concesiones deficitarias sin perder el resto de concesiones, el conjunto de concesiones constituyen una UGE. Durante el periodo de construcción o mejora, la contrapartida de los ingresos reconocidos, o de la contraprestación entregada o pasivo asumido en caso de adquisición a terceros, se contabilizará en la partida Anticipos por acuerdo de concesión del inmovilizado intangible. A la finalización de las obras, o en el momento en que la entidad concedente otorgue a la empresa concesionaria el derecho de acceso a la infraestructura, el citado derecho se mostrará en la partida Acuerdo de concesión, activo regulado del epígrafe Inmovilizado intangible. Capitalización de gastos financieros devengados después del inicio de la explotación del activo intangible A partir del momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación, los gastos financieros devengados se activarán, siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo. En particular, estas circunstancias se entenderán cumplidas siempre que se den los siguientes requisitos: • Sean identificables por separado y medibles con fiabilidad. • Exista evidencia razonable y sea probable que los ingresos futuros permitan recuperar el importe activado. En este sentido se entenderá que existe evidencia razonable sobre la recuperación de los citados gastos en las tarifas de ejercicios futuros siempre que, además de estar contemplado en el Plan Económico Financiero, se cumplan las dos condiciones siguientes: a) Que existe la posibilidad de obtener ingresos futuros en una cantidad al menos igual a los gastos financieros activados a través de la inclusión de estos gastos como costes permitidos a efectos de la determinación de la tarifa. b) Que se dispone de evidencia acerca de que los ingresos futuros permitirán la recuperación de los costes en que se ha incurrido previamente. En este punto se exige que la intención del regulador sea claramente que a través de los ingresos futuros se recuperen al menos las cantidades activadas. A efectos de la determinación del importe de gastos financieros a incluir en el activo intangible, se tendrá en cuenta lo siguiente: A partir de las magnitudes del Plan Económico Financiero de cada acuerdo de concesión se determinarán los siguientes importes: Reflexiones. Núm. 12.I/11 23 Beatriz Cuevas González • Total de ingresos previstos a producir durante el periodo concesional y los correspondientes a cada ejercicio. • Total de gastos financieros previstos a producir durante el periodo concesional y los correspondientes a cada ejercicio. En relación con los ingresos previstos se determinará la proporción que representa para cada ejercicio los ingresos de explotación del mismo con respecto al total. Dicha proporción se aplicará al total de gastos financieros previstos durante el período concesional, para determinar el importe a imputar de los mismos como gasto financiero de cada ejercicio económico. Si el importe de los ingresos producidos en un ejercicio fuera mayor que el previsto, la proporción a que se ha hecho referencia vendrá determinada para ese ejercicio por la relación entre el ingreso real y el total de ingresos previstos, lo que generalmente producirá un ajuste en la imputación correspondiente al último ejercicio. Para cada ejercicio, la diferencia positiva entre el importe de gasto financiero previsto y el que se deriva del párrafo anterior, se reflejará en una partida del activo cuyo importe se imputará a resultados como gasto financiero del ejercicio, a partir del ejercicio en que la citada diferencia sea negativa y por el importe que resulte. Si el importe de los gastos financieros producidos en un ejercicio difiere del previsto en el Plan Económico Financiero, la diferencia se tratará como mayor o menor importe del gasto financiero a imputar al resultado del ejercicio. Si se modifican las previsiones de los ingresos, los efectos del cambio se tratarán sin ajustar los importes de gastos financieros ya imputados a resultados en ejercicios anteriores, y aplicando lo establecido en los párrafos anteriores para el periodo que resta hasta el final de la concesión, teniendo en cuenta que el importe activado pendiente de imputar a resultados, debe formar parte del total de gastos financieros previstos a producir durante el resto de periodo concesional. En un modelo de concesiones mixto, sólo serían objeto de capitalización los gastos financieros relacionados con el activo intangible, por lo que habría que asignar la totalidad de los gastos financieros devengados de la financiación específica al activo financiero y al activo intangible y, en su caso, de la financiación genérica, considerando la parte de los activos financiada con fondos propios. A los efectos de asignar la financiación específica al activo financiero y al intangible, se debe considerar que los gastos financieros de la financiación específica se capitalizan, cuando el importe del inmovilizado sea superior al importe medio ponderado de la misma. Los ingresos financieros devengados por la inversión temporal de las fuentes de financiación ajena de carácter específico, en todo caso deben lucir en la cuenta de pérdidas y ganancias. Durante dicho periodo, se debe considerar que las fuentes de 24 Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas financiación ajena no se han aplicado a la financiación del inmovilizado, por lo que los gastos financieros devengados durante el periodo transitorio no deben activarse como mayor valor del inmovilizado en la parte proporcional asociada a la financiación que ha originado los ingresos. Por lo tanto, en la medida en que la financiación específica está asociada al activo financiero durante el periodo de concesión, la parte del gasto financiero devengado por el mismo, no sería objeto de capitalización. Los gastos financieros activados quedarán recogidos en la partida Acuerdos de concesión, activación financiera del epígrafe Inmovilizado intangible. Actuaciones sobre la infraestructura durante el plazo de concesión El acuerdo de concesión puede comprender durante su término de vigencia las siguientes actuaciones sobre la infraestructura: a) La conservación de la obra. b) Las actuaciones de reposición y gran reparación cuando se realicen respecto a períodos de utilización superiores al año, que sean exigibles en relación con los elementos que ha de reunir cada una de las infraestructuras para mantenerse apta a fin de que los servicios y actividades a los que aquéllas sirven puedan ser desarrollados adecuadamente. c) Las actuaciones necesarias para revertir la infraestructura a la entidad concedente al final del período de la concesión, en el estado de uso y funcionamiento establecidos en el acuerdo de concesión. d) Las mejoras o ampliaciones de capacidad. Cuando la contraprestación del acuerdo se califique como un activo financiero todas las actuaciones descritas originarán el registro de un ingreso por prestación de servicios de construcción y el reconocimiento del correspondiente activo financiero. Los gastos en que incurra la empresa concesionaria para llevarlas a cabo se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se devenguen. Cuando la contraprestación del acuerdo se califique como un inmovilizado intangible, el tratamiento contable de las diferentes actuaciones descritas será el siguiente: • Las descritas en la letra a) motivarán el reconocimiento de un gasto por naturaleza en el ejercicio en que se incurra. • Las descritas en la letra b) en la medida en que ponen de manifiesto un desgaste o consumo de parte de la infraestructura, traerán consigo la dotación de una proReflexiones. Núm. 12.I/11 25 Beatriz Cuevas González visión sistemática en función del uso de la infraestructura y hasta el momento en que deban realizarse dichas actuaciones. La dotación de esta provisión originará el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. • Las descritas en la letra c) también motivarán el reconocimiento de una provisión sistemática de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, salvo que constituyan obligaciones asimilables a los gastos de desmantelamiento o retiro, en cuyo caso formará parte del valor del inmovilizado intangible la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas de estas actuaciones, de conformidad con lo establecido en la NRV 2ª Inmovilizado material. • Las actuaciones descritas en la letra d) serán tratadas desde una perspectiva contable como una nueva concesión debiendo contabilizarse la contraprestación recibida de acuerdo con los criterios indicados para el reconocimiento inicial del inmovilizado intangible o activo financiero. No obstante, en estos casos no puede computarse en el cálculo de la amortización de la infraestructura, la mayor demanda que dichas inversiones generarán en un futuro. No obstante, si a la vista de las condiciones del acuerdo, estas actuaciones no se ven compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se lleven a cabo, el tratamiento contable deberá ajustarse a las siguientes reglas: • Se reconocerá una provisión por la mejor estimación del valor actual del desembolso necesario para cancelar la obligación asociada a las actuaciones que no se vean compensadas por la posibilidad de obtener mayores ingresos desde la fecha en que se ejecuten. La contrapartida será un mayor precio de adquisición del inmovilizado intangible. • El tratamiento contable de esta provisión se ajustará a los criterios de registro y valoración que se desprenden de las relaciones contables descritas para la provisión por actuaciones de desmantelamiento o retiro. • Cuando se realicen las actuaciones se cancelará la provisión y reconocerá el correspondiente ingreso siempre que la empresa concesionaria preste el servicio de construcción. • La parte proporcional de la mejora o ampliación de capacidad que sí se prevea recuperar mediante la generación de mayores ingresos futuros seguirá el tratamiento contable general descrito para las actuaciones de construcción. En general, se requiere juicio profesional en la valoración de la provisión de restauración y mantenimiento y en el patrón de su reconocimiento. La NRV 15ª Provisiones y contingencias, requiere determinar la provisión por el importe estimado por el que se puede liquidar o transferir la obligación a la fecha de cierre. Generalmente es apropiado reconocer la provisión a medida que se deteriora el acti26 Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas vo. En estos casos, la provisión se debe valorar por el coste estimado a incurrir para realizar el trabajo de restauración o mantenimiento, descontado utilizando una tasa que refleje el valor temporal del dinero y los riesgos asociados. Ingresos recibidos por cuenta de terceros en acuerdos de concesión No tendrán la consideración de ingresos, los percibidos por cuenta de terceros (Organismos o Entidades Públicas) cuyo cobro gestiona la empresa concesionaria. En particular se citan los siguientes: tasas, impuestos, cánones, otros tributos, arbitrios, precios públicos, etc. En relación con esta actuación de gestión de cobro se incluirá como ingreso la retribución a dichos servicios exclusivamente, utilizando en esta actividad las cuentas de movimiento de tesorería adecuadas. Si existen revisiones de precios/tarifas y no existen dudas razonables de su futura aprobación y aplicación a determinadas ventas, se cuantificarán las mismas en función de los citados precios/tarifas, justificando en la memoria dicha aplicación y detallando el importe correspondiente. Criterios contables aplicables a otros acuerdos de concesión En los acuerdos que quedan fuera del alcance de la Orden EHA/3362/2010, los elementos patrimoniales afectos a la explotación se mostrarán conforme a su naturaleza, en consecuencia, con carácter general, lucirán como inmovilizado material. Los activos sometidos a reversión se tienen que amortizar durante el periodo menor entre la vida económica o el periodo concesional. En consecuencia y salvo que se pueda aplicar un criterio de amortización en función de las unidades de producción a los activos sometidos a reversión, el coste total de la concesión se va a distribuir con un carácter lineal durante todo el plazo de reversión, incluyendo los primeros años, en los que los ingresos suelen ser inferiores. Asimismo, las empresas concesionarias tienen que aplicar estrictamente la contabilidad de componentes, ya que deben identificar y amortizar separadamente los activos que son objeto de sustitución o renovación durante el plazo de concesión. No obstante, es posible que, en función de las cláusulas del contrato de concesión, sea necesario dotar una provisión para hacer frente a la obligación no financiera de revertir los activos en un determinado estado y que implique para la empresa concesionaria realizar algún tipo de inversión al final del contrato de concesión. No obstante y dado que en la práctica esta obligación se va incurriendo mediante las grandes reparaciones y sustituciones programadas, que son objeto de la contabilidad de componentes mencionada anteriormente, y por el programa de mantenimiento Reflexiones. Núm. 12.I/11 27 Beatriz Cuevas González periódico que se reconoce como gasto a medida que se incurre, en general, este tipo de provisiones no van a ser relevantes. En relación con el tratamiento contable de los activos móviles sometidos a reversión, p.e. autobuses, trenes, maquinaria, es habitual que la empresa concesionaria tenga que realizar reposiciones de los activos durante la vida de la concesión, incluyendo los últimos años. En estas circunstancias se plantea la problemática del tratamiento contable de la amortización de los activos sujetos a reposición en los últimos ejercicios, en los que la vida económica es muy superior a la vida residual de la concesión. Si dichos activos se tienen que amortizar durante el plazo residual de la concesión y ese coste no está adecuadamente representado en el Plan Económico Financiero, sino que su compensación está distribuida linealmente mediante un criterio financiero, la empresa concesionaria incurriría pérdidas en dichos ejercicios, habiendo obtenido unos ingresos por anticipado. Desde una perspectiva económica racional, debería concluirse que el coste que correspondería recuperar en el plazo que transcurre entre la fecha de reversión y el término de la vida económica del activo renovado, ha sido objeto de recuperación a lo largo del periodo concesional, lo que pone de manifiesto al inicio de la concesión un coste del proyecto similar a los de desmantelamiento o retiro, cuyo tratamiento contable debe traerse a colación por analogía para resolver la cuestión planteada. En estos casos, en la medida en que exista evidencia en el momento inicial de la concesión que se van a generar ingresos que garanticen la recuperación de toda la inversión, las inversiones de reposición de los últimos ejercicios, motivarán el reconocimiento de un inmovilizado intangible y de una provisión por el valor actual de la obligación asumida, equivalente al valor en libros que tendrían los activos al término de la concesión amortizados sobre la base de su vida económica. El inmovilizado intangible se amortizará durante el plazo de la concesión, mediante un método lineal, salvo que el patrón de uso del activo pueda estimarse con fiabilidad por referencia a la demanda o utilización del servicio público medido en unidades físicas y este método represente mejor el patrón de utilidad económica del mismo. La provisión se deberá actualizar mediante un criterio financiero hasta el momento de su desembolso con cargo a gastos financieros. Asimismo las variaciones de la provisión derivadas de los cambios en el tipo de interés de descuento, flujos o plazo estimado, ajustarán con carácter prospectivo el valor contable del inmovilizado intangible y la provisión. En el momento en que la empresa concesionaria realice la reposición, cargará el importe del pasivo y reconocerá, por la diferencia con el importe pagado, un inmovilizado material que se amortizará durante el periodo residual de la concesión. Asimismo, las modificaciones de las obligaciones de reversión de la concesión, se deben reconocer prospectivamente como cambios de estimación. 28 Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas Sin embargo, si la renovación de los activos afectos a la concesión origina una revisión de las condiciones del acuerdo, por ejemplo a través de una ampliación del plazo concesional o cuando por otro medio la empresa concesionaria pueda recuperar el importe total de su inversión con la generación de ingresos suficientes desde la fecha de renovación, el planteamiento expuesto decae, sin que proceda en este caso el registro de la mencionada provisión. La supresión o modificaciones que surjan en relación con la obligación de revertir los activos deben ser tratadas como un cambio de estimación, cuando la supresión de la obligación sea un hecho nuevo que conoce la empresa. El eventual efecto, que en su caso, produzca el cambio de estimación sobre ejercicios futuros se irá imputando a la cuenta de pérdidas y ganancias en el transcurso de los mismos. A estos efectos sigue vigente la doctrina emitida por el ICAC en la consulta 9 del BOICAC 40 sobre el tratamiento aplicable a los cambios producidos en la cuantificación del “Fondo de Reversión” en una sociedad concesionaria de autopistas de peaje, cuando cambia el período concesional, que establece que la variación de cualquiera de las circunstancias, en concreto en el caso consultado el plazo concesional, obliga a modificar el valor estimado de “vida” de la citada concesión, lo que producirá que las dotaciones o excesos, en su caso, del fondo de reversión desde el ejercicio en que se obtiene dicha información deben ajustarse al nuevo período concesional, para lo que se rectificará el plan sistemático de la dotación o, en su caso, del exceso del citado fondo, del ejercicio y de los siguientes, en función de las nuevas circunstancias, lo que en cualquier caso exige que se impute a los ejercicios que resten del período concesional. Por ejemplo, una entidad ha suscrito un contrato de concesión de activos móviles, no sujeto a la norma de acuerdo de concesiones, por 50 años. En el año 45 se debe realizar la última reposición total de los activos. Los activos tienen una vida económica de 20 años. Por lo tanto, en ese momento la vida residual desde la renovación es de 5 años. El coste estimado de reposición son 100 y el coste finalmente incurrido son 120. El tipo de interés de endeudamiento incremental de la entidad asciende al 6%. En el momento inicial, la empresa concesionaria debe reconocer un activo intangible y una provisión por importe de 5 que equivale al valor contable del activo en el momento de la reversión por 75 (100-(100/20)*5), actualizados durante 45 años al 6%. El inmovilizado intangible se debe amortizar durante 50 años y la provisión se actualizará con cargo a gastos financieros durante los 45 años hasta reconstituir el valor de reembolso de 75. En su caso, los cambios en la estimación de flujos, interés o plazo, se reconocerán de forma prospectiva con cargo o abono al intangible. En este caso, se deben reconocer las variaciones en los flujos entre 100 y 120 según este criterio. De este modo, el pasivo en el año 45 asciende a 90 (120(120/20)*5). El inmovilizado intangible se habrá ido ajustando por los cambios de estimación, que se amortizarán de forma prospectiva. En ese momento se reconocerá un inmovilizado material por 30 con cargo a la provisión de 90 y el desembolso por la renovación de 120. Reflexiones. Núm. 12.I/11 29 Beatriz Cuevas González Transición a las nuevas normas El régimen de derecho transitorio de las operaciones incluidas en el alcance de la norma seguirá los criterios generales regulados en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PGC. El balance de apertura del ejercicio en que se apliquen por primera vez las normas de adaptación se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: a) Se reclasificarán los elementos patrimoniales que surjan de los acuerdos formalizados hasta esa fecha en sintonía con lo dispuesto en la norma. b) Se valorarán estos elementos patrimoniales por su valor en libros; y c) Se comprobará su deterioro de valor en esa fecha. Sin perjuicio de lo anterior, los elementos patrimoniales contemplados en la letra a) anterior se podrán valorar por el importe que resulte de la aplicación retroactiva de estas normas. Asimismo, será de aplicación la disposición transitoria sexta del PGC aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En este sentido, las empresas cuyos elementos patrimoniales se hayan integrado, previamente a la primera aplicación de la norma, en unas cuentas anuales consolidadas en las que se hayan aplicado las NIIF-UE, podrán valorar los elementos patrimoniales de sus cuentas anuales individuales en el primer ejercicio en que resulte de aplicación la norma, de acuerdo con los importes por los que se incluyan en las cuentas anuales consolidadas, excluidos los ajustes y eliminaciones inherentes a la consolidación y los efectos de la combinación de negocios derivados de la adquisición, siempre y cuando: 1. Los criterios valorativos aplicados sean equivalentes a los establecidos en la norma. 2. La fecha de transición sea la fecha de balance de apertura del ejercicio anterior al primero en que resulte de aplicación la norma. 3. Esta opción se aplique de forma uniforme para todos los elementos patrimoniales de la empresa. A la entrada en vigor de la norma, los gastos financieros diferidos de financiación de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y los gastos financieros diferidos de financiación de la actividad de las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, se contabilizarán formando parte del valor en libros del activo financiero o del inmovilizado intangible que surja de la reclasificación descrita en la letra a) anterior, siempre y cuando, en dicha fecha, exista evidencia de la recupera30 Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas ción del correspondiente valor en libros a través de las tarifas a cobrar en el futuro. El importe no recuperable se cancelará con cargo a una partida de reservas. Las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, podrán ser presentadas: a) Incluyendo información comparativa sin adaptar a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales se calificarán como iniciales a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad. b) Incluyendo información comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primera aplicación es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, es decir, para las sociedades cuyo ejercicio económico coincida con el año natural, el 1 de enero de 2010. En la memoria de las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2011, se creará un apartado con la denominación de «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables» en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y en el actual, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. Reflexiones. Núm. 12.I/11 31
