ACTIVO = PASIVO + NETO 41.000.000 = 5.700.000 +
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I. CUESTIONES PRÁCTICAS DEL MARCO CONCEPTUAL Elemento Patrimonial ACTIVO No corriente PATRIMONIO NETO Y PASIVO Corriente Pasivo No corriente Préstamo recibido vencimiento su- Neto Corriente 3.000.000 perior 1 año Crédito concedidos vencimiento < 1 5.000.000 año Débitos empresa personal 2.000.000 Capital individual .? TOTALES 24.000.000 17.000.000 3.000.000 41.000.000 2.700.000 2.600.000 + ? 41.000.000 Por tanto, y en base a la ecuación Fundamental del Patrimonio: ACTIVO = PASIVO + NETO 41.000.000 = 5.700.000 + 2600.000 + CAPITAL CAPITAL = 32.700.000 2.5. Equilibrio Patrimonial. Determinación de Ingresos del ejercicio C. La sociedad Alfa presenta la siguiente situación: Activo inicial: 17.500 u.m.; Pasivo inicial: 7.500 u.m.; Aportaciones adicionales de propietarios : 1.250 u.m.; Activo final: 22.500 u.m.; Pasivo final: 8.750 u.m.; Gastos del periodo: 2.500 u.m. SE PIDE: ¿Cuánto importan los ingresos del periodo? S. Solución: Partiendo de la ecuación fundamental del patrimonio al final del periodo: A 1 = P1 + N1 Con : A1 = Activo Final = 22.500 P1 = Pasivo Final = 8.750 N1 = Neto final = ? Pero fácilmente calculable, ya que: N1 = A1 - P1 = 13.750 Sabemos que llegaremos a estos valores finales, por las distintas variaciones que las masas tuvieron, así: A1 = A0 + Δ A - Δ P 1 = P0 + Δ P - P Δ Δ N1 = N0 + Δ N - A N+I-G Sabemos que: 48 © CISS 2. Elementos de las cuentas anuales. Criterios de registro A0 = Activo Inicial = 17.500 P0 = Pasivo Inicial =7.500 N0 = Neto Inicial = ? Lo calcularemos igualmente por diferencia: N0 = A0 - P0 = 17.500 - 7.500 = 10.000 Δ N= aportaciones adicionales propietarios = 1.250 G = Gastos = 2.500 I = Ingresos = ? Se cumplirá que: Δ A = P0 + Δ P - P + N0 + Δ N - Δ Δ A0 + Δ A - N+I-G Y para nuestro caso, averiguaremos el monto de los ingresos, igualando: N Δ N1 = N0 + Δ N - +I-G Neto final = Neto Inicial + Aumentos Neto - Disminuciones Neto + Ingresos - Gastos 13.750 = 10.000 + 1.250 - 0 + I - 2.500 I = Ingresos = 5.000 2.6. Identificación de elementos patrimoniales de activo. Codificación. Situación del Balance C. Dados los siguientes elementos patrimoniales de Activo: 1. Solares de naturaleza urbana, fincas rústicas, otros terrenos no urbanos,minas y canteras. 2. Edificaciones en generalcualquiera que sea su destino dentro de la actividad productiva de la empresa. 3. Vehículos de todas clases utilizables para el transporte terrestre,marítimo o aéreo de personas, animales, materiales o mercaderías, excepto los que se debanregistrar en la cuenta 213. (todos aquellos elementos de transporte interno). 4. Ordenadores y demás conjuntos electrónicos. 5. Conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razónsocial y otros de naturaleza análoga que implique valor para la empresa. 6. Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programasinformáticos tanto adquiridos a terceros como elaborados por la propia empresa. También incluyelos gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que su utilización esté prevista durante variosejercicios. 7. Entregas a proveedores de inmovilizadointangible normalmente en efectivo en concepto de a cuenta de suministros futuros. 8. Importe satisfecho por los derechos de arrendamiento de locales,en los que el adquirente y nuevo arrendatario, se subroga en los derechos y obligaciones deltransmitente y antiguo arrendatario derivados de un contrato anterior. © CISS 2000 Soluciones Contables PGC PYMES 2012 - 49 I. CUESTIONES PRÁCTICAS DEL MARCO CONCEPTUAL 9. Investigación original y planificada que persigue descubrir nuevosconocimientos. 10. Inversiones a largo plazo enderechos sobre el patrimonio neto -acciones con o sin cotización en un mercado regulado u otrosvalores, tales como, participaciones en instituciones de inversión colectiva, o participaciones ensociedades de responsabilidad limitada - de entidades que no tengan la consideración de partesvinculadas. 11. Inversiones a largo plazo enobligaciones, bonos u otros valores representativos de deuda, incluidos aquellos que fijan surendimiento en función de índices o sistemas análogos. 12. Los préstamos y otros créditos no comerciales concedidos a terceros, incluidos losformalizados mediante efectos de giro, con vencimiento superior a un año. 13. Créditos a terceros cuyo vencimiento sea superior a un año, con origenen operaciones de enajenación de inmovilizado. 14. Efectivo entregado como garantía del cumplimiento de una obligación, a plazo superior a un año. 15. Bienes adquiridos por la empresa y destinados a laventa sin transformación. 16. Materias energéticassusceptibles de almacenamiento. 17. Recipientes ovasijas, normalmente destinadas a la venta juntamente con el producto que contienen. 18. Materiales que, mediante elaboración o transformación,se destinan a formar parte de los productos fabricados. 19. Créditos con compradores de mercaderías y demás bienes definidos en el grupo 3,así como con los usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que constituyan unaactividad principal. 20. Créditos con clientes,formalizados en efectos de giro aceptados. 21. Créditos con compradores de servicios que no tienen la condición estricta de clientes. 22. Créditos con deudores, formalizados en efectos de giroaceptados. 23. Entregas a cuenta de remuneracionesal personal de la empresa. 24. Créditos a favor de laempresa, de los diversos Organismos de la Seguridad Social, relacionados con las prestacionessociales que ellos efectúan. 25. Inversiones a cortoplazo en derechos sobre el patrimonio neto -acciones con o sin cotización en un mercado reguladou otros valores, tales como, participaciones en instituciones de inversión colectiva, o participacionesen sociedades de responsabilidad limitada- de entidades que no tengan la consideración de partesvinculadas. 26. Los préstamos y otros créditos nocomerciales concedidos a terceros incluidos los formalizados mediante efectos de giro, convencimiento no superior a un año. 27. Créditos pordividendos, sean definitivos o "a cuenta", pendientes de cobro. 28. Intereses a cobrar, con vencimiento no superior a un año, de valores representativosde deuda 29. Disponibilidades de medios líquidos encaja. 30. Saldos a favor de la empresa, en cuentascorrientes a la vista. 50 © CISS 2. Elementos de las cuentas anuales. Criterios de registro 31. Saldos favorables en bancose instituciones de crédito formalizados por medio de "cuentas a plazo" o similares con vencimientono superior a un año y de acuerdo con las condiciones que rigen para el sistema financiero. SE PIDE: Indicar la cuenta que representa a cada unode ellos, según el cuadro de cuentas del PGC señalando el número que tiene asignado y su título.¿En qué epígrafe de Balance las situarías? S. Nº Código Cuenta A) I) II) 1 210 Terrenos y Bienes Naturales X 2 211 Construcciones X 3 218 Elementos Transporte X 4 217 Equipos para procesos de información X 5 204 Fondo de Comercio X 6 206 Aplicaciones Informáticas X 7 209 Anticipos Inmovilizaciones Inmateria- X III) B) IV) V) VI) I) II) III) IV) V) VI) les 8 205 Derechos de Traspaso X X 9 200 Investigación 10 250 Inversiones fras. l/p en inst. patrimonio X 11 251 Valores representativos deuda l/p X 12 252 Créditos l/p X 13 253 Créditos l/p enajenación inmovilizado X 14 260 Fianzas constituidas l/p X 15 300 Mercaderías X 16 321 Combustibles X 17 327 Envases X 18 310 Materias Primas X 19 430 Clientes X 20 431 Clientes efectos a cobrar X 21 440 Deudores X 22 441 Deudores efectos a cobrar X 23 460 Anticipos remuneraciones X 24 471 Organismos S.S. deudores X 25 540 Inversiones fras. c/p en inst. patrimonio X 26 542 Créditos c/p X 27 545 Dividendo a cobrar X © CISS 2000 Soluciones Contables PGC PYMES 2012 - 51 I. CUESTIONES PRÁCTICAS DEL MARCO CONCEPTUAL Nº Código Cuenta A) I) 28 546 II) III) B) IV) V) VI) I) Intereses c/p valores representativos II) III) IV) V) VI) X deudas 29 2.7. 570 Caja € 30 572 Bancos c/c 31 548 Imposiciones c/p X X X Identificación de elementos patrimoniales de pasivo y neto. Codificación. Situación del Balance C. Dados los siguientes elementos patrimoniales de Pasivo y Neto 1. Capital escriturado en las sociedades que revistan forma mercantil, salvo cuando atendiendo a las características económicas de la emisión deba contabilizarse como pasivo financiero. 2. Capital de las entidades sin forma mercantil. 3. Capital en empresas individuales. 4. Reserva establecida por el artículo 274 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital 5. Reservas constituidas libremente por la empresa. 6. Beneficios no repartidos ni aplicados específicamente a ninguna otra cuenta, tras la aprobación de las cuentas anuales y de la distribución de resultados. 7. Resultados, positivos o negativos, del último ejercicio cerrado, pendientes de aplicación. 8. Subvenciones concedidas por las Administraciones Públicas, tanto nacionales como internacionales, para el establecimiento o estructura fija de la empresa (activos no corrientes) cuando no sean reintegrables, de acuerdo con los criterios establecidos en las normas de registro y valoración. 9. Obligaciones legales, contractuales o implícitas con el personal de la empresa, sobre las que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento, tales como retribuciones post-empleo de prestación definida o prestaciones por incapacidad. 10. Obligaciones y bonos en circulación no convertibles en acciones. 11. Deudas contraídas con entidades de crédito por préstamos recibidos y otros débitos, con vencimiento superior a un año. 12. Deudas con suministradores de bienes definidos en el grupo 2, con vencimiento superior a un año. 13. Efectivo recibido como garantía del cumplimiento de una obligación, a plazo superior a un año. 14. Deudas con suministradores de mercancías y de los demás bienes definidos en el grupo 3. 15. Deudas con proveedores, formalizadas en efectos de giro aceptados. 16. Deudas con suministradores de servicios que no tienen la condición estricta de proveedores. 52 © CISS 2. Elementos de las cuentas anuales. Criterios de registro 17. Entregas de clientes, normalmente en efectivo, en concepto de "a cuenta" de suministros futuros. 18. Deudas con suministradores de servicios que no tienen la condición estricta de proveedores, formalizadas en efectos de giro aceptados. 19. Débitos de la empresa al personal por los conceptos citados en las cuentas 640 y 641. 20. Tributos a favor de las Administraciones Públicas, pendientes de pago, tanto si la empresa es contribuyente como si es sustituto del mismo o retenedor. 21. Deudas pendientes con Organismos de la Seguridad Social como consecuencia de las prestaciones que éstos realizan. 22. Deudas contraídas por préstamos recibidos y otros débitos con vencimiento no superior a un año, instrumentadas mediante efectos de giro, incluidas aquellas que tengan su origen en suministros de bienes de inmovilizado. 23. Intereses a pagar, con vencimiento a corto plazo, de deudas. 24. Efectivo recibido como garantía del cumplimiento de una obligación, a plazo no superior a un año. 25. Intereses cobrados por la empresa que corresponden a ejercicios siguientes. 26. IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios y de otras operaciones comprendidas en el texto legal. SE PIDE: Indicar la cuenta que representa a cada uno de ellos, según el cuadro de cuentas del PGC señalando el número que tiene asignado y su título. ¿En qué epígrafe de Balance las situarías? S. Solución: Nº Código Cuenta Epígrafe Balance 1 100 Capital Social A - 1) - I) 2 101 Fondo social A - 1) - I) 3 102 Capital A - 1) - I) 4 112 Reserva Legal A - 1) - III) 5 113 Reservas voluntarias A - 1) - III) 6 120 Remanente A - 1) - V) 7 129 Resultado del ejercicio 8 130 Subvenciones oficiales de capital A - 2) 9 140 Provisión por retribuciones a l/p al personal B - I) 10 177 Obligaciones y Bonos B - II) 11 170 Deudas l/p entidades crédito B - II) 12 173 Proveedores Inmovilizado l/p B - II) 13 180 Fianzas recibidas a l/p B - II) 14 400 Proveedores C - IV) PATRIMONIO NETO Y PASIVO © CISS A - 1) - VII) 2000 Soluciones Contables PGC PYMES 2012 - 53 I. CUESTIONES PRÁCTICAS DEL MARCO CONCEPTUAL Nº Código Cuenta Epígrafe Balance PATRIMONIO NETO Y PASIVO 2.8. 15 401 Proveedores efectos a pagar C - IV) 16 410 Acreedores prestación servicios C - IV) 17 438 Anticipos de clientes C - IV) 18 411 Acreedores efectos a pagar C.IV) 19 465 Remuneraciones pdtes. pago C - IV) 20 475 H.P. acreedor por conceptos fiscales C - IV) 21 476 Organismos S.S. acreedores C - IV) 22 525 Efectos a pagar a c/p C - IV) 23 528 Intereses a c/p de deudas C - IV) 24 560 Fianzas recibidas a c/p C - II) 25 568 Intereses cobrados por anticipado C - V) 26 477 H.P. IVA repercutido C - IV) Identificación de elementos de las cuentas anuales: activo, pasivo, neto, gasto e ingreso. Codificación. Situación de Balance. Tipo de resultado C. En el cuadro siguiente indicar: A) Código de cuenta. B) El saldo que presenta la cuenta: Deudor (D) o acreedor (H). C) El epígrafe correspondiente al Balance o si es una cuenta de resultados especificar la naturaleza de ese resultado, según cuentas anuales PGC (Columna Clasificación). CONCEPTO Código D H CLASIFICACIÓN Compras de mercaderías Construcciones Propiedad industrial Gastos anticipados Primas de seguro Ingresos por arrendamientos Intereses obligaciones y bonos Deudas largo plazo Subvenciones capital Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio. 54 © CISS 2. Elementos de las cuentas anuales. Criterios de registro CONCEPTO Código D H H CLASIFICACIÓN Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible Ingresos por comisiones Ingresos excepcionales Ventas de mercaderías Trabajos realizados para el inmovilizado material Envases Clientes Proveedores Provisión para impuestos S. Solución: Código D Compras de mercaderías CONCEPTO 600 X PYG - Rdo. Explotación Construcciones 211 X Balance - ACTIVO - AII) Propiedad industrial 203 X Balance - ACTIVO - AI) Gastos anticipados 480 X Balance - ACTIVO - AV) Primas de seguro 625 X PyG - Rdo. Explotación Ingresos por arrendamientos 752 Intereses obligaciones y bonos 661 Deudas largo plazo 171 X Balance - PASIVO - BII) Subvenciones capital 130 X Balance - PATRIMONIO NE- X X CLASIFICACIÓN PyG - Rdo. Explotación PyG - Rdo. Financiero TO - A - 2) Subvenciones, donaciones y legados 746 X PyG - Rdo. Explotación transferidos al resultado del ejercicio. Pérdidas procedentes del inmovilizado 670 X PyG - Rdo. Explotación intangible Ingresos por comisiones 754 X PyG - Rdo Explotación Ingresos excepcionales 778 X PyG - Rdo.Explotación Ventas de mercaderías 700 X PyG - Rdo.Explotación Trabajos realizados para el inmoviliza- 731 X PyG - Rdo - Explotación do material © CISS Envases 327 X Balance - ACTIVO - BI) Clientes 430 X Balance - ACTIVO - AII) Proveedores 400 X Balance - PASIVO - CIV) Provisión para impuestos 141 X Balance - PASIVO - BI) 2000 Soluciones Contables PGC PYMES 2012 - 55 I. CUESTIONES PRÁCTICAS DEL MARCO CONCEPTUAL 2.9. Identificación de elementos de las cuentas anuales: gastos e ingresos. Codificación. Tipo de resultado C. Señale cuál de las operaciones que se relacionan suponen un Ingreso (I) ó un Gasto (G). Codifíquelo e indique la naturaleza del resultado donde se enmarcaría en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. 1. Descuentos y asimilados que le concedan a la empresa sus proveedores por pronto pago no incluidos en factura 2. Cantidades satisfechas por el alquiler de bienes muebles e inmuebles 3. Cantidades fijas o variables percibidas como contraprestación a servicios de mediación realizados de manera accidental 4. Rentas a favor de la empresa, devengadas en el ejercicio, provenientes de participaciones en instrumentos de patrimonio 5. Pérdidas producidas por modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda extranjera. 6. Descuentos y similares que se basan en haber alcanzado un determinado volumen de ventas 7. Corrección valorativa por deterioro de carácter reversible en el inmovilizado material 8. Importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio 9. Remuneraciones fijas y eventuales al personal de la empresa. 10. Beneficios e ingresos de carácter excepcional y cuantía significativa. S. Solución: Nº I 1 X 2 G X Código Cuenta Naturaleza resultado PyG 606 Descuentos sobre compras por pronto pago Rdo. Explotación 621 Arrendamientos y Cánones Rdo. Explotación 3 X 754 Ingresos por comisiones Rdo. Explotación 4 X 760 Ingresos de participaciones en instrumentos de Rdo. Financiero patrimonio 5 X 668 Diferencias negativas de cambio Rdo. Financiero 6 X 709 Rappels sobre ventas Rdo. Explotación 7 X 691 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material Rdo. Explotación X 630 Impuesto sobre beneficios Rdo. Del Ejercicio X 640 Sueldos y Salarios Rdo. Explotación 778 Ingresos excepcionales Rdo. Explotación. 8 X 9 10 56 X © CISS 3. Principios contables 3. PRINCIPIOS CONTABLES 3.1. Principios Contables. Principio de empresa en funcionamiento: aplicación C. ¿Cuál es la aplicación del principio de empresa en funcionamiento? S. A la hora de estar valorando los elementos de las cuentas anuales tendremos en cuenta que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, evitando precios de venta. Este principio no será de aplicación en aquellos casos como la liquidación de una empresa en la que se efectuarán aquellas operaciones tendentes a realizar activos, cancelar deudas y repartir el patrimonio resultante. 3.2. Principios Contables. Principio de devengo: aplicación C. ¿Cuál es la aplicación del principio de devengo? S. Imaginémonos el caso de una tienda de informática. Cuando el empresario vende el ordenador, puede ser que el cliente se lo deje a deber, de tal forma que se lo pagará al mes siguiente. En el momento que el vendedor entrega el ordenador al cliente se produce el ingreso derivado de la venta, que anotaríamos en la cuenta "Venta de Mercaderías", pero dicha mercancía no la cobraremos hasta 30 días después. En el momento de que nuestro empresario se suministre de mercancías (ordenadores) se produce un gasto que registraremos en la cuenta "Compra de Mercaderías" que no tiene por qué pagar si el proveedor le ofrece la oportunidad de hacerlo dentro de dos meses. En el momento en que liquide dicha deuda, será cuando saque el dinero de caja ó bancos, y por lo tanto se produzca el pago. Este tipo de operaciones, son las que comúnmente se les denomina "a crédito". 3.3. Principios Contables. Principio de uniformidad: aplicación C. ¿Cuál es la aplicación del principio de uniformidad? S. Elegido un determinado criterio de un conjunto de alternativas, la empresa deberá mantenerlo en el tiempo y de manera igual para hechos similares. Casos los tenemos en la elección de un método de amortización para el inmovilizado. La Norma 2ª.2 de Valoración nos comenta que la amortización "(...) habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual (...)"; y que los cambios que "(...) pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error (...)" Igualmente, podemos poner el ejemplo de los métodos de asignación de valor para las existencias, como el caso del FIFO. Así la Norma 12ª, apartado 1.3. Valoración, nos comenta: "(...) Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares (...)". Cuando existe un cambio de criterio, se informará en Memoria y se deberá actuar de acuerdo con lo establecido en la Norma 21ª de Valoración sobre "Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables". © CISS 2000 Soluciones Contables PGC PYMES 2012 - 57 I. CUESTIONES PRÁCTICAS DEL MARCO CONCEPTUAL 3.4. Principios Contables. Principio de prudencia: aplicación C. ¿Cuál es la aplicación del principio de prudencia? S. Imaginemos que tenemos un local comercial a las afueras de la ciudad. Nos enteramos que dentro de poco, se construirá un centro comercial con diversos establecimientos dedicados al ocio, como cafeterías, restaurantes,... y también un cine altamente equipado con lo último en tecnología. Esto provocará una gran afluencia de gente en la zona, con el consiguiente incremento de valor de mercado del local, que estimamos en unos 100.000 €. Pues bien, siguiendo el principio de prudencia, no registraríamos ese posible beneficio, porque sólo se realizaría si vendiésemos el local. Por el contrario, si en vez del centro comercial, se instala una fabrica contaminante, disminuyendo el valor de mercado en la misma cantidad, tal diferencia deberemos reflejarla como una posible pérdida o riesgo. 3.5. Principios Contables. Principio de no compensación: aplicación C. ¿Cuál es la aplicación del principio de empresa en funcionamiento? S. En principio, no podremos compensar partidas de activo y pasivo así como las de gastos con ingreso, debiéndose valorara separadamente en las cuentas anuales. Sin embargo, esto puede producirse cuando una norma lo disponga de forma expresa. Esta norma, nos la encontramos en la tercera parte del PGC PYMES, con la "Elaboración de las Cuentas Anuales" para el Balance. En el apartado 2 de la Norma 5ª, nos comenta: "Un activo y un pasivo financiero se podrán presentar en el balance por su importe neto siempre que se den simultáneamente las siguientes condiciones: a) Que la empresa tenga en ese momento el derecho exigible de compensar los importes reconocidos, y b) Que la empresa tenga la intención de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente (...)" Un ejemplo de ello puede ser que tengamos un cliente, que al mismo tiempo es proveedor. Como cliente nos debe 3.000 € y como proveedor le debemos 6.000 €. Podríamos compensar estas partidas, anotando "Proveedores", por 3.000 € liquidándose por este importe. Sin embargo, en otro caso que tengamos un crédito concedido y un préstamo recibido con un mismo tercero e incluso por el mismo importe, pero los vencimientos sean distantes: no podríamos estar realizando la compensación al no coincidir la fecha de liquidación. 3.6. Principios Contables. Principio de importancia relativa: aplicación C. ¿Cuál es la aplicación del principio de importancia relativa? S. Podrá no aplicarse alguno de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos que esta variación produzca sea escasamente significativa. Podríamos estar pensando por ejemplo en determinados casos, la aplicación no estricta del criterio de devengo. Cuando en determinadas situaciones que un gasto o un ingreso abarque un periodo que implique el ejercicio siguiente pero sin embargo la empresa hubiese pagado/cobrado en el actual, y por la 58 © CISS 4. Criterios de valoración escasa cuantía que representa, el empresario esté aplicando el criterio de caja ante la complejidad y poca importancia que sería el calcular cuánto corresponde a cada periodo. 4. CRITERIOS DE VALORACIÓN 4.1. Criterios de Valoración. Precio de adquisición de un activo C. Compramos a una empresa de Barcelona una máquina por 200.000 €. El suministrador, nos concede un descuento del 3 % en factura. El transporte y seguro de viaje hasta nuestro almacén en Vigo, corren de nuestra cuenta ascendiendo a 10.000 €. Para su instalación, se ha contratado a unos especialistas que nos facturaron 3.000 €. SE PIDE: Determinar el precio de adquisición por el cual registraremos la máquina. S. Solución: • Importe Pagado o pendiente de pago al suministrador: 200.000 · 97 % • Valor razonable demás contraprestaciones (transporte, seguro e instalación) Total: Precio Adquisición 4.2. 194.000 13.000 207.000 Criterios de Valoración. Coste de producción de un activo C. "LOUREDO S.A." ha construido con sus propios medios una nave para utilizar como almacén. Los costes incurridos en su construcción, han sido los siguientes: - Materias primas y otros consumibles 60.000 - Mano de obra directa 80.000 - Costes de producción, indirectamente relacionados con el activo y que se refiere al periodo de fabricación 20.000 SE PIDE: Determinar el coste de producción de la mencionada nave. S. Solución: En el apartado 6º.1 del Marco Conceptual, incluye los conceptos arriba indicados como componentes del coste de producción. Por lo que éste ascenderá: Coste producción = 60.000 + 80.000 + 20.000 = 160.000 4.3. Criterios de Valoración. Coste histórico de un pasivo C. Nos conceden un préstamo por 4.000 €. Al cabo de un año, realizaremos un único pago de 4.200 € en concepto de reembolso del principal más intereses. © CISS 2000 Soluciones Contables PGC PYMES 2012 - 59 I. CUESTIONES PRÁCTICAS DEL MARCO CONCEPTUAL SE PIDE: Realizar la anotación correspondiente al hecho relatado. S. Solución: x 4.000 Bancos a Deudas a corto plazo 4.000 [Valoración: Contraprestación recibida a cambio] 4.4. Criterios de Valoración. Valor razonable C. "SERANTES S.A." ha adquirido 2.000 acciones del BANCO PASTOR a 10 € con la finalidad de venderlas a corto plazo. A final del ejercicio cotizan a 12 €, y en caso de venta los gastos asociados serán de 0,2 € por título. SE PIDE: Determinar el valor por el que los títulos figurarán en balance a fin de ejercicio. S. Solución: Estos títulos han sido adquiridos con la intención de enajenarlos en el corto plazo, por lo que nuestra empresa los clasificaría dentro de la cartera "Activos financieros mantenidos para negociar". La Norma 8ª en su apartado 2.3.2., nos comenta que en una valoración posterior estos activos financieros se valorarán por su "valor razonable" sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. En este caso el valor razonable, será el precio de cotización (no tendremos en cuenta los costes de enajenación). En consecuencia, su valoración ascenderá: 2.000 acciones · 12 €/acción = 24.000 € 4.5. Criterios de Valoración. Valor neto realizable de un activo: mercaderías C. Calcular el Valor neto realizable de una partida de géneros cuyo precio de venta asciende a 15.000 €, en tanto que el transporte de dicha mercancía hasta el almacén del cliente, que es a cargo nuestra, es de 500 €. S. Solución: • Importe que se puede obtener por su venta el mercado • ( - ) Costes estimado para llevar a cabo la venta Valor neto realizable 4.6. 15.000 (500) 14.500 Criterios de Valoración. Valor neto realizable de un activo: productos en curso C. Tenemos una partida de productos en curso cuyo coste de producción es de 20.000 €. Su grado de avance es del 40 %, no estando previsto incrementos de costes. El precio de venta para dicha partida, ya terminada, es de 60.000 €, en tanto que los gastos por su venta se estiman en 3.000 €. 60 © CISS 4. Criterios de valoración SE PIDE: Determina el valor neto realizable S. Solución: 4.7. Criterios de Valoración. Valor actual de un pasivo C. Se contrae una deuda con el Sr. Suárez, consistente en el pago de tres cuotas anuales de 5.000 €, 6.000 € y 8.000 € que se harán efectivas en los tres próximos años cada 31 de diciembre. Si el tipo de descuento aplicado es del 9 % anual. SE PIDE: Calcular el valor actual de la deuda. S. Solución: Gráficamente: 4.8. Criterios de Valoración. Valor actual de un activo C. Hemos realizado una venta por 10.000 €, a cobrar en partes iguales, en dos años. Suponiendo un tipo de descuento del 6 %. SE PIDE: Calcular el valor actual del activo. S. Solución: Gráficamente: © CISS 2000 Soluciones Contables PGC PYMES 2012 - 61 I. CUESTIONES PRÁCTICAS DEL MARCO CONCEPTUAL 4.9. Criterios de Valoración. Valor en uso de un activo C. Calcular el valor en uso de una máquina, cuyos flujos de efectivo a obtener en los próximos diez años ascienden a 5.000 € anuales, siendo el tipo de descuento aplicado y adecuado para este tipo de activo el 8 % anual. S. Solución: 4.10. Sobre la determinación del valor en uso de un activo que se ha financiado parcialmente con una subvención. Consulta 1, BOICAC 86 C. La sociedad anónima “20 de abril” adquirió el 1 de enero del X0 una máquina por 150.000 €. A dicha fecha solicitó una subvención a la XUNTA DE GALICIA para financiar dicha adquisición. El 1/10/X0, recibió comunicación del citado acuerdo de la concesión por un importe de 81.000 €, cantidad que fue recibida en el mes siguiente. La vida útil del elemento adquirido se estima en 12 años, amortización en cuotas constantes sin valor residual. Al comienzo del año X2, la empresa arrienda la máquina a la sociedad RANA S.A., por 5 años conviniendo un canon anual de 10.400 € a 31 de diciembre. Los costes directos del contrato imputables al arrendador ascendieron a 2.000 € satisfechos al contado. Al final del contrato de arrendamiento se estima que la máquina objeto del mismo podría ser enajenada por 55.000 €. En el momento de formalizar el acuerdo de arrendamiento el valor razonable menos su coste de venta del citado elemento es de 130.000 €, a 31/12/X2 el importe es de 110.000 €. En el ejercicio X1 no existe deterioro de valor de la máquina. SE PIDE: A) Contabilizar, lo que proceda en la sociedad “20 de abril”, las operaciones que se derivan del enunciado hasta el 31/12/X2, evaluando el rendimiento de este tipo de activos a un tipo de interés del 5% anual el cual coincide con el tipo de interés de los bonos del Estado a 5 años. B) En el supuesto de que la Administración a fecha 1/7/X2 exigiese el reintegro de la subvención por incumplimiento del acuerdo de concesión y por un importe de 70.000 €, registrar lo que proceda a dicha fecha y a 31/12/X2. NOTA: Tipo impositivo 30%. IVA 18%. La sociedad aplica el PGC PYMES. 62 © CISS 4. Criterios de valoración S. Solución: A) 20 de abril CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES DEL X0 • Adquisición de la máquina: 1/1/X0 150.000 Maquinaria (213) 27.000 HP IVA soportado (472) a Bancos (572) 177.000 • Concesión de la subvención: 1/10/X0 81.000 HP deudor por subvenciones concedidas (4708) a Subvenciones oficiales de capital 81.000 (130) (*) (*) “Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto (...)”. NRV 18ª.1.1 • Por el efecto impositivo: 1/10/X0 24.300 Subvenciones oficiales de capital (130) (81.000 · 0,30) a Pasivo por diferencia temporaria 24.300 imponible (479) En el momento de la concesión de la subvención y de acuerdo con lo establecido en la Consulta nº 11 del BOICAC 75 comprobamos: A: Valor contable de la máquina a (1/10/X0 fecha de concesión) Precio de adquisición = 150.000 140.625 > Amortización acumulada (9 meses): (12.500 : 12 ) · 9 = (9.375) (150.000 : 12) = 12.500 (cuota anual) B: Importe de la subvención 81.000 Como A>B y según los contenidos de la consulta referenciada: “(...) Si la subvención financia parte de un activo, y en el momento de registro de la subvención como ingreso de patrimonio neto, el valor contable del activo fuese superior al importe concedido, se aplicará el criterio general de imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias la citada subvención, donación o legado, en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para el activo financiado, desde el momento del registro, es decir, prospectivamente”. En este caso no procederá hacer imputaciones en función de la amortización de años previos, en tanto la subvención, donación o legado se ha debido registrar como un ingreso en un momento posterior de acuerdo con los criterios contables (en consecuencia, no se trata de un error ni de un cambio de criterio contable) y admite ser correlacionada con la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del valor contable del activo a partir del momento en que, de acuerdo con la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, procede su registro como ingreso de patrimonio neto. © CISS 2000 Soluciones Contables PGC PYMES 2012 - 63 I. CUESTIONES PRÁCTICAS DEL MARCO CONCEPTUAL En consecuencia con lo anterior, imputaremos la subvención desde el momento de la concesión (1/10/ X0) hasta la finalización de la vida útil, en nuestro caso por un periodo de 12 años menos 9 meses; es decir 135 meses. Al ser el criterio de amortización lineal, cada mes imputaremos la cuantía de (81.000 : 135 meses) = 600 €/mes. • Por la percepción de la subvención: 1/11/X0 81.000 Bancos (572) a HP deudor por subvenciones con- 81.000 cedidas (4708) Operaciones a 31/12/X0 • Por la amortización de la máquina: Cuota anual (150.000 : 12) = 12.500 31/12/X0 12.500 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del in- 12.500 movilizado material (281) • Por la imputación de la subvención (3 meses): 31/12/X0 1.800 Subvenciones oficiales de capital (130) (3 · 600) a Subvenciones, donaciones y lega- 1.800 dos transferidos al resultado del ejercicio (746) • Por la reversión del efecto impositivo asociado a la subvención: 31/12/X0 540 Pasivo por diferencia temporaria imponible (479) (1.800 · 0,30) a Subvenciones oficiales de capital 540 (130) • Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9: 31/12/X0 81.000 Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940) a Transferencia de subvenciones 1.800 oficiales de capital (840) a Subvenciones oficiales de capital 55.440 (130) a Impuesto diferido (8301) 23.760 (24.300 - 540) CONTABILIZACIÓN DE OPERACIONES DEL X1 Operaciones a 31/12/X1 64 © CISS 4. Criterios de valoración • Por la amortización de la máquina: Cuota anual (150.000 : 12) = 12.500 31/12/X1 12.500 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del in- 12.500 movilizado material (281) • Por la imputación de la subvención: 31/12/X1 7.200 Subvenciones oficiales de capital (130) (12 · 600) a Subvenciones, donaciones y lega- 7.200 dos transferidos al resultado del ejercicio (746) • Por la reversión del efecto impositivo asociado a la subvención: 31/12/X1 2.160 Pasivo por diferencia temporaria imponible (479) (7.200 · 0,30) a Subvenciones oficiales de capital 2.160 (130) CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERACIONES DEL EJERCICIO X2 A 1/1/X2, la empresa tendrá abiertas las siguientes cuentas en relación con la maquinaria: ACTIVO Maquinaria (213) A.A.I.M (281) PASIVO 150.000 Subvenciones oficiales de capital (130) (25.000) (1) Pasivo por diferencia temporaria imponible (2) 50.400 21.600 (479) Notas: (1) La vida útil de la maquina, es de 12 años. Si suponemos una amortización lineal: 150.000 / 12 = 12.500 Han transcurrido dos años desde su adquisición, por tanto la amortización acumulada se cuantificará en: 2 · 12.500 = 25.000 © CISS 2000 Soluciones Contables PGC PYMES 2012 - 65 I. CUESTIONES PRÁCTICAS DEL MARCO CONCEPTUAL (2) Subvención pendiente de imputar: Durante el ejercicio X2, realizó las siguientes operaciones: En el momento de formalizar el acuerdo de arrendamiento (1/1/X2), comprobaremos si existen pérdidas por deterioro. Se producirá éste en un elemento del inmovilizado material: “(...) cuando su valor contable supere a su valor recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los gastos de venta y su valor en uso (...)”. NRV PGC PYMES 2ª.2. Es decir, comparemos: Valor contable (1/1/X2) [150.000 – 25.000] Importe recuperable 125.000 < 150.465 Mayor importe: Valor razonable - Costes venta: 130.000 Valor en uso: 150.465 [Es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de descuento adecuado] - Marco Conceptual No hay pérdida por deterioro (*) Siguiendo los contenidos de la presente consulta y para el cálculo del valor en uso se ha tenido en cuenta lo siguiente: en el apartado 5º “Criterios de valoración” del Marco Conceptual de la Contabilidad, incluido en la primera parte del Plan General de Contabilidad de PYMES (PGC PYMES), aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, como sigue: “(...) es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. (...)”. (**) Según los contenidos de la presente consulta: “(...) La subvención pendiente de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias vinculada a un activo subvencionado, se calificará como un componente más del valor en uso del activo para determinar si existe una pérdida por deterioro”. En nuestro ejemplo la subvención pendiente de imputar es de 72.000 €, los cuales se han distribuido en el tiempo de la duración del contrato 5 años, (14.400 año) habiendo sido tenida en cuenta para calcular el valor en uso. Analizada la operación del arrendamiento deberemos determinar qué tipo de arrendamiento es el que tiene que estar contabilizando la sociedad “20 de abril”. El arrendamiento de forma genérica es “(...) cualquier acuerdo (...) por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma 66 © CISS 4. Criterios de valoración única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo determinado”. NRV PGC PYMES 7ª. El de carácter operativo en su definición, incluye que: “(...) sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero”. ¿Cuándo lo consideraremos, pues, financiero? En la misma Norma, en su apartado 1.1., nos comenta: “Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero (...)”. Esta transferencia, se presume por diversas circunstancias, clasificándolas según que en el acuerdo exista o no opción de compra. En nuestro caso, ésta no existe, por lo que la NRV PGC PYMES 7ª en su redacción establece como “financiero” el acuerdo si: “a) (...) b) (...) el plazo de arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso”. En nuestro ejemplo no se cumple esta circunstancia plazo de arrendamiento 5 años < 12 años (vida económica del bien.) “c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado”. En nuestro caso el valor actual de los pagos mínimos asciende a 10.400 a5¬0,05 = 45.026,55 < valor razonable (130.000 €). En consecuencia y al no encontrarse con una de las condiciones establecidas anteriormente, se tratará como arrendamiento operativo. En relación con los costes directos del contrato satisfechos por el arrendador en el PGC PYMES, no contempla su tratamiento contable, ante lo cual acudiremos al PGC en el que se dice: “(...) el arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento. (...)”. NRV PGC PYMES 7ª.2 Por tanto, anotaremos por los costes directos satisfechos: 1/1/X2 2.000 Maquinaria (213) 360 HP IVA soportado (472) a Bancos (572) 2.360 A finales del X2 Cobra la primera cuota: 31/12/X2 12.272 Bancos (572) a Ingresos por arrendamientos (752) a HP IVA repercutido (477) 10.400 1.872 “Los ingresos (...) correspondientes al arrendador (...) derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, (...) como ingreso (...) del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias”. NRV PGC PYMES 7ª.2 Amortización de la máquina: © CISS 2000 Soluciones Contables PGC PYMES 2012 - 67 I. CUESTIONES PRÁCTICAS DEL MARCO CONCEPTUAL 31/12/X2 12.900 Amortización del inmovilizado material(681) (12.500 + 400) a Amortización acumulada del in- 12.900 movilizado material (281) (*) (*) El gasto registrado como amortización, corresponde a 12.500 de la amortización anual y 400 de los costes directos que ascendieron a 2.000, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento, es decir se registrarán en 5 años (NRV PGC PYMES 7ª.2). • Por la imputación de la subvención: 31/12/X2 7.200 Subvenciones oficiales de capital (130) (12 · 600) a Subvenciones, donaciones y lega- 7.200 dos transferidos al resultado del ejercicio (746) • Por la reversión del efecto impositivo asociado a la subvención: 31/12/X2 2.160 Pasivo por diferencia temporaria imponible (479) (7.200 · 0,30) a Subvenciones oficiales de capital 2.160 (130) Deterioro de valor Mayor importe: Valor razonable - Costes venta: 110.000 Valor en uso: 133.188 [Es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de descuento adecuado] - Marco Conceptual] VALOR ACTUAL = (10.400 + 14.400) · a4¬0,05 + 55.000 (1 + 0,05)-4= 133.188 NO HAY DETERIORO B) Operaciones a 1/7/X2 68 © CISS 4. Criterios de valoración Por la comunicación de la Administración del reintegro de la subvención: Pendiente de imputación 72.000 € 1/7/X2 50.400 Subvenciones oficiales de capital (130) 72.000 · 70% 21.600 Pasivo por diferencia temporaria imponible (579) 72.000 · 30% a H.P. acreedor por subvenciones a 70.000 reintegrar (4758) a Ingresos excepcionales (479) 2.000 Operaciones a 31/12/X2 Cobra la primera cuota: 31/12/X2 12.272 Bancos (572) a Ingresos por arrendamientos (752) a HP IVA repercutido (477) 10.400 1.872 “Los ingresos (...) correspondientes al arrendador (...) derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, (...) como ingreso (...) del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias”. NRV PGC PYMES 7ª.2 Amortización de la máquina: 31/12/X2 12.900 Amortización del inmovilizado material (681) (12.500 + 400) a Amortización acumulada del in- 12.900 movilizado material (281) (*) (*) El gasto registrado como amortización, corresponde a 12.500 de la amortización anual y 400 de los costes directos que ascendieron a 2.000, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento, es decir se registrarán en 5 años (NRV PGC PYMES 7ª.2). Deterioro de valor: Valor contable (31/12/X2) 114.100 [150.000 + 2.000 – 25.000 - 12.900] Importe recuperable > 110.000 Mayor importe: Valor razonable - Costes venta: 110.000 Valor en uso: 82.127 [Es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de descuento adecuado] - Marco Conceptual] VALOR ACTUAL = 10.400 · a4¬0,05 + 55.000 (1+0,05)-4 = 82.127 © CISS 2000 Soluciones Contables PGC PYMES 2012 - 69 I. CUESTIONES PRÁCTICAS DEL MARCO CONCEPTUAL DETERIORO DE VALOR = 4.100 31/12/X2 4.100 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material(291) a Deterioro del valor del inmovili- 4.100 zado material (291) Según los contenidos de la presente consulta: “(...) en el supuesto de que la empresa se viera obligada a reembolsar la subvención, esta circunstancia debería ser considera como un indicio de deterioro de valor. En nuestro ejemplo y de acuerdo con lo manifestado anteriormente, no se ha tenido en cuenta el efecto de la subvención en el cálculo del valor en uso”. 4.11. Criterios Valoración. Costes de venta C. "RAZAMONDE S.A." ha puesto a la venta un inmueble de su propiedad, habiendo incurrido en los siguientes gastos: • Publicidad en periódicos de ámbito local y autonómico: 3.000 €. • Tasación: 1.500 €. • Comisión API: 1.800 €. • Estudio del mercado inmobiliario:2.000 €. • Reparación para mejorar el aspecto: 6.000 €. • Gastos financieros devengados de un préstamo para acometer gastos reseñados: 1.200 €. RAZAMONDE estima que existirá un mayor gasto por el impuesto de sociedades por 12.000 €. SE PIDE: Determinar los costes de venta S. Solución: De la lista de gastos, el Marco Conceptual nos indica que los costes de venta son aquellos directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta. Por tanto, en nuestro caso: Publicidad: 3.000 € Tasación: 1.500 € Estudio: 2.000 € API: 1.800 € Reparación para mejorar el aspecto: 6.000 € No se incluirán: Gastos financieros: 1.200 € 70 © CISS
