comentarios de doctrina administrativa y jurisprudencia

HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
COMENTARIOS DE DOCTRINA
ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA
INTRODUCCIÓN
Constitucional nº 164/2013, de 26 de
septiembre, en la que ha actuado
En este número 40 de la revista
un
en virtud de la cual se ha declarado la
comentario doctrinal a la contestación
inconstitucionalidad de determinadas
a consulta evacuada por la Dirección
disposiciones legales dictadas por el
General de Tributos del Gobierno de
Parlamento
Canarias con fecha 17 de octubre de
modificaban
2013 (Res. DGT 1.611/2013), en la
canario, y ello al haberse omitido el
que se aclara la calificación jurídico-
informe
tributaria de una serie de operaciones
Comunidad Autónoma. Se refiere el
de
comentarista al diferimiento de los
“HACIENDA
CANARIA”
revisión
y
se
incluye
como ponente el Sr. Valdés Dal-Ré,
mantenimiento
de
del
o
previo
Estado
afectaban
efectos
mercantil
inconstitucionalidad
que
establecimiento
no
tiene
permanente
al
preceptivo
vehículos realizadas por una entidad
de
que
dicha
de
declaración
y
REF
la
de
concluye
en
asimismo que la sentencia comentada
canarias y que tienen la consideración
pone de manifiesto la fragilidad de la
de no sujetas al IGIC (por aplicación
garantía
de las reglas de localización del hecho
prevista en nuestra Carta Magna, así
imponible) o respecto de las cuales, si
como la fragilidad del propio régimen
están sujetas a dicho tributo, se aplica
especial de Canarias que se halla en
el mecanismo de inversión del sujeto
permanente acomodo y necesitado de
pasivo.
una redefinición.
procedimental
del
REF
En lo que se refiere al apartado
de jurisprudencia, el autor comenta la
sentencia
de
nuestro
Tribunal
267
268
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
COMENTARIOS GENERALES DE DOCTRINA
ADMINISTRATIVA
ALGUNAS REGLAS ESPECIALES DE LOCALIZACIÓN DE LAS
PRESTACIONES DE SERVICIOS EN EL IMPUESTO GENERAL
INDIRECTO CANARIO
ADRIANA FABIOLA MARTÍN CÁCERES
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de La Laguna
operaciones
ANTECEDENTES
realizadas
como
operaciones no sujetas y, respecto de
Se
analiza
colaboración
la
en
la
presente
Resolución
de
la
Dirección General de Tributos nº 1.611
las
calificadas
como
operaciones
sujetas, la aplicación del mecanismo de
la inversión del sujeto pasivo.
de 17 de octubre de 2013 relativa al
tratamiento procedente a efectos del
La entidad consultante, distribuidora en
IGIC de un conjunto de operaciones
España de una marca de vehículos
realizadas por una entidad mercantil
automóviles,
establecida en territorio peninsular. El
Canarias tres tipos de actividades: 1)
Centro Directivo, aplicando la doctrina
Prestación
sentada
mantenimiento
en
anteriores
resoluciones
declara
de
realizar
contratos
para
en
de
revisiones
sobre el concepto de establecimiento
periódicas de los vehículos, suscritos
permanente, llega a la conclusión de
tanto
que la entidad consultante carece en
empresarios y profesionales; 2) Venta
Canarias
establecimiento
ocasional
conlleva,
profesionales
permanente.
de
Ello
por
con
particulares
a
otros
como
empresarios
establecidos
localización
artículo
vehículos usados, adquiridos en virtud
17.Uno de la Ley 20/1991 (en adelante
de pactos de recompra y 3) Tenencia de
LIGIC), la calificación de algunas de las
vehículos en consigna en depósitos REF
el
casos-
–o
exportación
en
otros
o
aplicación de las reglas generales de
previstas
en
con
de
269
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
privados de los concesionarios, que
empresario, profesional o particular-
actúan
abona una cuota mensual
como
depositarios
depositantes
manteniendo
la
y
por todo el
entidad
tiempo de duración del mismo a la
consultante la propiedad de los mismos
entidad establecida en Península. Los
hasta su venta, dentro del depósito
servicios
REF, al
materialmente
propio concesionario. Tras la
se
al
dicen
prestados
cliente
final
por
descripción de las citadas actividades,
talleres oficiales de la entidad mercantil
la entidad consultante señala – con
consultante, no vinculados a esta –se
referencia genérica a la totalidad de las
precisa- en medida alguna. Los talleres
mismas- que para su realización no
oficiales se encuentran establecidos en
dispone
Canarias y facturan directamente el
humanos
de
ningún
o
tipo
de
materiales,
medios
o
importe de los servicios prestados a la
subcontratados en las Islas Canarias, ni
entidad consultante como prestaciones
de personal asalariado o subcontratado,
de servicios no sujetas al IGIC por
de
o
aplicación de las reglas de localización.
ni ha contratado ninguna
Interesa destacar el carácter triangular
almacenes
arrendados,
en
propios
propiedad
clase de servicios logísticos.
de la operación, en la que interviene,
además de la entidad consultante como
I. LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
una de las partes del contrato de
DE
SU
mantenimiento, el empresario -el taller
MATERIALIZACIÓN A TRAVÉS DE LA
oficial- que realiza materialmente en
COMBINACIÓN
Canarias la revisión periódica de los
MANTENIMIENTO:
DE
DOS
PRESTACIONES DE SERVICIOS
vehículos. El examen de la indicada
operación en su globalidad, a efectos de
De las actividades desarrolladas
determinar la sujeción al IGIC en el
la
centra
presente estudio, aconseja delimitar las
nuestro interés la que tiene por objeto
distintas actividades concurrentes en la
la
operativa de la entidad consultante,
por
entidad
prestación
consultante
de
servicios
para
el
mantenimiento o revisión periódica de
aunque
los
formulada
vehículos
(cambio
de
aceite,
el
objeto
y
de
la
consulta
consecuentemente,
la
pastillas de frenos, etc.) en virtud de
resolución de la DGT no se refiere a
contratos
con
todas ellas. Así, además de la actividad
empresarios como con particulares. En
de prestación de servicios objeto del
contraprestación,
contrato
de
entre
entidad
Canarias
270
suscritos
de
el
tales
tanto
destinatario
en
servicios
–
la
mantenimiento
consultante
suscrito
y
los
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
empresarios y particulares establecidos
a la interpretación y aplicación de lo
en Canarias, analizaremos el significado
previsto en los artículos 69 y 70 de la
que a efectos del impuesto presenta el
Ley 37/1992 de 28 de diciembre en
hecho de la prestación material del
relación con el IVA (en adelante LIVA).
servicio de revisión por el -llamado por
Así lo exige la necesaria garantía de
la entidad consultante- taller oficial.
una coordinación y coherencia en las
reglas esenciales determinantes de la
Al
la
sujeción para evitar situaciones de no
sujeción o no sujeción al IGIC de las
imposición o de doble imposición en las
operaciones descritas, ha de atenderse
transacciones
concluidas
entre
a las reglas de localización aplicables y
territorios
aplicación
de
a
un
tributos o las que puedan realizarse
en
entre Canarias y el resto de la Unión
la
objeto
de
existencia
establecimiento
determinar
o
no
de
permanente
de
Europea
mismas. Ahora bien, es preciso, señalar
Motivos de la Ley 2/2010 de 1 de
en primer lugar, que la existencia de un
marzo
establecimiento
no
determinadas Directivas en el ámbito
condiciona en todo caso la sujeción al
de la imposición indirecta y se modifica
impuesto, sino que ello dependerá de la
la Ley del Impuesto sobre la Renta de
regla
no
de
localización
que
resulte
por
la
la
ambos
Canarias desde el que se realicen las
permanente
(según
los
que
Residentes
para
Exposición
se
de
transponen
adaptarla
a
la
aplicable. Por otro lado, a efectos de la
normativa comunitaria). Ello justifica
localización
que
de
las
operaciones
es
la
citada
acometiera
modificación
cada una de las actividades realizadas,
localización a efectos del IGIC como
pues
consecuencia de la operada en la LIVA.
aplicables
reglas
varían
de
para
localización
las
distintas
las
reglas
la
necesario el análisis por separado de
las
de
ley
de
De este modo, cabe concluir que, si
entregas de bienes y prestaciones de
bien
con
servicios, además de la influencia que
aspectos de la regulación del IGIC que
la condición del destinatario de las
en
operaciones determina en este tema.
relativizando el carácter no armonizado
En tercer lugar, en la interpretación de
de este último en el ámbito de la Unión
las reglas de localización contenidas en
Europea y el principio de que no le son
el artículo 17 LIGIC y en la calificación
aplicables las directivas comunitarias
de la operaciones a efectos de la
reguladoras
aplicación de aquellas ha de atenderse
volumen de negocios
otros,
más
la
intensidad
necesidad
del
impuesto
se
en
unos
impone
sobre
el
ni la doctrina
271
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
sobre
las
Tribunal
mismas
de
dictadas
Justicia
de
por
la
el
Unión
1
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
II.
CALIFICACIÓN
SERVICIOS
DE
DE
LOS
REVISIÓN
Europea . En la justificación de una
PERIÓDICA DE VEHÍCULOS: REGLA
interpretación y aplicación coordinada
DE LOCALIZACIÓN APLICABLE
de
las
reglas
de
localización
cabe
invocar una razón añadida, y es la
En el texto de la consulta se
necesidad de garantizar la simetría de
señala por la entidad consultante que
las situaciones gravadas en el IVA y en
los servicios de revisiones periódicas del
el
exista
vehículo son prestados materialmente
reciprocidad en el tipo de operaciones
al cliente final por talleres oficiales. A
que resulten sujetas
nuestro
IGIC
de
forma
que
a uno y otro,
juicio,
cabe
operación
tenido
ejecuciones de obra realizados sobre
cuenta
en
la
última
como
trabajos
la
extremo este que no parece haberse
en
descrita
subsumir
corporales2.
y
modificación operada en la normativa
bienes
del citado en primer lugar, como se
determinación
referirá más adelante.
localización aplicable dependerá en este
muebles
de
la
regla
La
de
caso de la condición del destinatario del
servicio. Si se trata de un empresario
11
Como recuerda CALATAYUD PRATS, el TJUE ha
considerado que es competente para interpretar el
Derecho Comunitario aunque no resulte directamente
2
aplicable
a la situación controvertida en los supuestos
En el mismo sentido, la DGT de Canarias, en
1
PRATS, elinterna
TJUEalha considerado
que es
competente
para
interpretar
el Derecho
enComo
que el recuerda
legislador,CALATAYUD
al adaptar su legislación
Resolución
nº 1392,
de 29 de
abril
de 2011 entendió,
de
Comunitario
aunque noha
resulte
directamente
controvertida
los supuestos
quelael Subdirección
legislador, al
Derecho
Comunitario,
decidido
dispensaraplicable
el mismoa la situación
acuerdo
con el en
informe
emitidoenpor
adaptar
interna
al Derecho
Comunitario,
dispensar
el mismo sobre
trato aellas
situaciones
puramente
trato
a su
laslegislación
situaciones
puramente
internas
y a las ha decidido
General
de Impuestos
Consumo
del Ministerio
internas y por
a laslareguladas
la Directiva (CALATAYUD
PRATS,
“El concepto
de establecimiento
permanentedeenlas
el
reguladas
Directivapor
(CALATAYUD
PRATS, I.,
de I.,
Economía
y Hacienda,
que las reparaciones
IGIC.
Su obligada
interpretaciónpermanente
conforme en
al el
Derecho
Hacienda
Canariaynºdemás
32/2010
p. 91. En
“El
concepto
de establecimiento
IGIC. Comunitario”,
averíasRevista
de vehículos
en garantía
reparaciones
similares
términos
se había expresado
HERNÁNDEZ
GONZÁLEZ
relación conrealizadas
las reglas por
de localización
de la LIGIC
Su
obligada
interpretación
conforme
al Derecho
de en
automóviles
el taller oficial
de la
anteriores a laRevista
modificación
la citadap. Ley 2/2010
(HERNÁNDEZ
GONZÁLEZ,
F., “Las
reglas
de
Comunitario”,
Haciendaoperada
Canariapor
nº 32/2010
marca
deben calificarse
como trabajos
sobre
bienes
localización
de las prestaciones
el concepto de establecimiento
permanente
el IGIC”,
Revistacitado,
Hacienda
91.
En similares
términos de
se servicios
había yexpresado
muebles. Ello
supone, en
según
el informe
la
Canaria nº 26/2009
p. 344 y siguientes).
relación
de lasdel
reglas
de localización
de
HERNÁNDEZ
GONZÁLEZ
en relación Con
con las
reglasa la regulación
aplicación
artículo
70.Uno 7º b)dedelaslaprestaciones
LIVA, esto es,
servicios
contenida
el Reglamento
ejecución (UE) nº 282/2011,
del Consejo,
de 15especial
de marzo,
por la que en
se
de
localización
de la en
LIGIC
anteriores a de
la modificación
la aplicación
de la regla
de localización
establecenpordisposiciones
de aplicación
de la Directiva del IVA
armonizado,
ha afirmado
que en
de una
operada
la citada Ley
2/2010 (HERNÁNDEZ
donde
se producese
la prestación
material
delaras
servicio
del
interpretación F.,
armónica
de las dereglas
de localización
a las que
rigen enSin
el embargo
IVA- enseelllega
marco
GONZÁLEZ,
“Las reglas
localización
de las del IGIC
que–iguales
es destinatario
el particular.
en
internacional esderazonable
tener en
cuenta
aquella normativa
(Tododicha
IGIC,resolución
CISS, grupo
Wolters
Kluwer,
2011,
p. postulada
80).
prestaciones
servicios
y
el
concepto
de
a
una
solución
distinta
a
la
1
En el mismo sentido,
la DGTende el
Canarias,
Resolución nº 1392,
29 de abril
de 2011 entendió,
de juicio
acuerdo
con el
establecimiento
permanente
IGIC”,en Revista
en ladepresente
colaboración,
lo que a mi
obedece
informe emitido
la Subdirección
de Impuestos
sobrea el
Consumo
del Ministerio
de Economía
y Hacienda,
Hacienda
Canariapor
nº 26/2009
p. 344 yGeneral
siguientes).
Con
que
las revisiones
se realizaban
en ejecución
de la
que las reparaciones
de las
averías
dede
vehículos
en garantía
y demás
reparaciones
delas
automóviles
realizadas
por el taller
relación
a la regulación
de las
reglas
localización
de
garantía
respecto de
cuales la doctrina
administrativa
oficialprestaciones
de la marca de
deben
calificarse
como trabajos
muebles. Ello
supone,
según cuando
el informe
citado, de
la
las
servicios
contenida
en elsobre bienes
ha sostenido
que en
tales casos
el servicio
aplicación deldeartículo
70.Uno(UE)
7º b)nºde 282/2011,
la LIVA, esto
de laderegla
especial
localización
en donde
se
Reglamento
ejecución
deles, la aplicación
reparación
vehículos
en de
garantía
se prestan
por un
produce ladeprestación
materialpor
del la
servicio
que es destinatario tercero,
el particular.
Sin embargo se
en dicha
resolución
Consejo,
15 de marzo,
que sedelestablecen
la contraprestación
hallega
de hacerse
efectiva
por ela
una solución distinta
a la postulada
en la presente
colaboración,
lo que
mi juicio
obedece
a que
las revisiones
se
disposiciones
de aplicación
de la Directiva
del IVA
garante
dela bien
reparado,
debiendo
aparecer
este como
realizaban en se
ejecución
de la garantía
de las
doctrina administrativa
ha sostenido
que nº
en 0007
tales casos
armonizado,
ha afirmado
que enrespecto
aras de
unacuales la destinatario
de la operación
(Resolución
de la
cuando el servicio
de reparación
de de
vehículos
en garantía
se prestan
por unGeneral
tercero, de
la contraprestación
ha de hacerse
interpretación
armónica
de las reglas
localización
del
Dirección
Tributos del Ministerio
de
efectiva
por el garante
delrigen
bien en
reparado,
debiendo
aparecer este como
destinatario
de la operación
nº 0007
IGIC
–iguales
a las que
el IVAen el marco
Economía
y Hacienda
de 10 de (Resolución
junio de 2008).
En de
el
la Dirección General
de Tributos
de Economía ysupuesto
Haciendadedehecho
10 de analizado
junio de 2008).
En el consulta,
supuesto de
internacional
es razonable
tener del
en Ministerio
cuenta aquella
en aquella
el
hecho analizado
aquella
consulta,
garante Kluwer,
de los vehículos segarante
encontraba
en encontraba
la Península.
normativa
(TodoenIGIC,
CISS,
grupoelWolters
de losestablecido
vehículos se
establecido en la
2011, p. 80).
Península.
272
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
que actúa como tal y el servicio se
por un empresario o profesional y la
presta para la sede de su actividad
sede
económica
establecimiento
establecimiento permanente desde el
permanente o lugar de su domicilio-
que los preste o, en su defecto, el lugar
situado en territorio
IGIC, será de
de su domicilio o residencia habitual, se
aplicación la regla general prevista en el
encuentre en el territorio de aplicación
artículo
debiendo
del Impuesto. Por tanto, la existencia o
considerarse realizada la operación en
no de un establecimiento en Canarias
Canarias y, por tanto, sujeta a dicho
desde el que se preste el servicio es, a
impuesto, con independencia de dónde
efectos
se encuentre establecido el prestador
concreta
de los servicios, aunque esta última
irrelevante. Sí resulta determinante, en
circunstancia sí es determinante de la
cambio, precisar en quién concurre la
condición
la
condición de destinatario cuando la
se
operación material es prestada, como
el
es el caso aquí analizado, por un
destinatario de la prestación del servicio
tercero ajeno a las partes contratantes
no es un empresario actuando como
del
tal, es decir, un particular, resulta de
relación con este tema, el informe de la
aplicación la regla especial prevista en
Subdirección de Impuestos sobre el
el artículo 17.Uno. Tres.8 LIGIC, con
Consumo del Ministerio de Economía y
arreglo
Hacienda emitido a instancia de la
-o
17.Uno.1
de
sujeto
operación
como
precisará.
Por
al
LIGIC
pasivo
más
el
cual
de
adelante
contrario,
los
si
trabajos
y
las
de
Dirección
bienes
Gobierno
corporales
se
de
actividad
la
de
de
de
de
servicios,
Tributos
Canarias
o
esta
mantenimiento.
General
de
económica
localización
prestación
contrato
ejecuciones de obra realizados sobre
muebles
su
para
En
del
la
entenderán prestados en territorio de
evacuación de la Resolución nº 1392 de
aplicación del IGIC cuando se presten
29 de abril de 2011, señaló, como
materialmente en dicho territorio y su
doctrina de dicho centro directivo que
destinatario no sea un empresario o
Se debe considerar como destinatario
profesional
de las operaciones aquel para quien el
actuando
como
tal.
Se
altera así lo que constituye la regla
empresario
o
profesional
realiza
la
general de tributación en origen del
entrega de bienes o la prestación de
artículo 17.Uno 2 LIGIC aplicable a las
servicios gravada por el impuesto y que
prestaciones de servicios a particulares
ocupa la posición de acreedor en la
según la cual la sujeción al IGIC queda
obligación (relación jurídica) en la que
condicionada a que el servicio se preste
el referido empresario o profesional es
273
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
deudor y de la que la citada entrega o
lo previsto en el artículo 70.Uno 7º b)
servicio constituye la prestación. Tal
LIVA). Si
doctrina se refleja, por ejemplo, en la
servicios –siempre en Baleares- es un
Resolución de la Dirección General de
empresario o profesional que tiene la
Tributos de 29 de septiembre de 2010
condición de sujeto pasivo, los mismos
(V2161/2010), dictada en la aplicación
se localizarán en territorio de aplicación
de lo previsto en los artículos 69.Uno 1º
del impuesto por aplicación de la regla
y 70.Uno 7º b) LIVA en relación con
general citada, y de acuerdo con lo
una empresa establecida en Canarias
previsto en el artículo 84.1.2º a) de la
que
Ley del Impuesto, será sujeto pasivo de
presta
servicios
mantenimiento
recambios
y
de
reparación,
sustitución
de
en impresoras a clientes
dichas
el destinatario de dichos
operaciones
destinatario
de
los
el
empresario
mismos
por
el
establecidos en las Islas Baleares, que
procedimiento conocido como inversión
subcontrata los trabajos a una empresa
del sujeto pasivo.
establecida
en
materialmente
Interesa
Barcelona,
presta
subrayar
los
mismos.
el
De
acuerdo
con
la
expresada
Centro
doctrina entendemos que la prestación
distingue en la operación descrita dos
de los servicios de mantenimiento y
operaciones: Una, la que tiene por
revisión
objeto
ejecución de obra sobre bienes muebles
la
que
quien
subcontratación
de
los
periódica
corporales
referiremos más adelante-; otra, la
destinatario a un particular se localiza
referida a la prestación material de
en
tales servicios. En este se identifica
materialmente
como
persona,
queda sujeta al IGIC por aplicación de
empresario o particular para quien se
la regla especial prevista en el citado
realiza la reparación en cuestión. Así, se
artículo 17.Uno. Tres.8 b) LIGIC. En
concluye en la citada resolución: Si el
otro caso, cuando los citados servicios
destinatario de dichos servicios –en
tengan
Baleares- es un particular que no tiene
empresario
la
como tal y radique en Canarias la sede
condición
de
a
sujeto
la
pasivo
del
cuando
Canarias
o
en
es
dicho
prestado
territorio
destinatario
profesional
a
y
un
actuando
de
el lugar de ejecución material, es decir,
establecimiento
en territorio de aplicación del impuesto
que
(el IVA, en este caso, por aplicación de
operación se entenderá realizada en
se
actividad
como
impuesto, los servicios se localizarán en
274
la
por
si
tiene
una
servicios de reparación –a la que nos
destinatario
que
constituye
económica
o
el
para
el
servicios,
la
permanente
realizan
los
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
Canarias y quedará sujeta al IGIC, de
sujeto pasivo cuando el destinatario de
acuerdo
de
los mismos es un empresario. Pero
artículo
resulta de suma importancia también al
17.Uno 1 LIGIC. En este último caso, si
objeto de calificar la intervención del
el prestador del servicio no estuviese
taller oficial en la prestación material de
establecido en Canarias, será dicho
los
empresario
contratados.
con
localización
la
regla
recogida
general
en
destinatario
el
del
servicio
servicios
de
Se
mantenimiento
hace necesario,
en
quien adquiere la condición de sujeto
suma, dilucidar si dicha entidad actúa
pasivo por aplicación del mecanismo de
en Canarias a través de establecimiento
la
de
permanente. En relación con ello, la
acuerdo con lo establecido en el artículo
resolución comentada entiende que la
19.2 a) LIGIC.
entidad consultante no se encuentra
inversión
del
sujeto
pasivo
establecida en Canarias de acuerdo con
III. LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO
la doctrina administrativa dictada sobre
DE MANTENIMIENTO A TRAVÉS DE
el
TALLERES
permanente,
OFICIALES:
CALIFICACIÓN A EFECTOS DEL IGIC
concepto
de
según
establecimiento
la
cual
dicho
concepto se identifica con la triple
concurrencia de los requisitos objetivo,
El análisis sobre el tratamiento
subjetivo y funcional3. Así se concluye a
que a efectos del IGIC ha de darse al
la vista de lo indicado por la entidad
mecanismo a través del cual la entidad
consultante quien afirma no disponer en
que
las
suscribe
el
contrato
de
Islas
Canarias
de
personal
mantenimiento da cumplimiento a las
asalariado
obligaciones
mismo
almacenes en propiedad o arrendados,
resulta relevante en varios aspectos,
no haber contratado ninguna clase de
como la procedencia de la inversión del
servicios logísticos y llevar a cabo sus
dimanantes
del
ni
subcontratado,
de
3
El centro directivo sintetiza la doctrina recaída sobre
lo que deba entenderse por “lugar fijo de negocios
donde los sujetos pasivos realicen actividades
empresariales” (artículo 17.Dos LIGIC) señalando: “En
primer lugar, deben existir unos medios afectos a la
organización empresarial o profesional en las Islas
3
El centro directivo sintetiza la doctrina recaída sobre lo que debaCanarias.
entenderse En
por “lugar
fijo de
negocios
los sujetos
segundo
lugar,
se donde
requiere
una
pasivos realicen actividades empresariales” (artículo 17.Dos LIGIC)
señalando: “En
primerdelugar,
deben existir
unos
medios
organización
resultante
la ordenación
de los
factores
afectos a la organización empresarial o profesional en las Islas Canarias.
organización
materialesEny segundo
humanos,lugar,
o de se
unorequiere
de ellos,una
cuyo
objetivo
resultante de la ordenación de los factores materiales y humanos,noo es
de otro
uno de
cuyo
objetivoennolaes producción
otro que el ode
queellos,
el de
intervenir
intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en los
términos expresados
artículo 5.1
Ley
distribución
de bienes en
o elservicios,
en delosla propia
términos
20/1991. Y en tercer y último lugar, se exige también que la actividad
empresarial
o profesional
vinculada
al lugar
fijo de
expresados
en el
artículo 5.1esté
de la
propia Ley
20/1991.
negocios, o lo que es lo mismo, al establecimiento permanente”. Y en tercer y último lugar, se exige también que la
actividad empresarial o profesional esté vinculada al
lugar fijo de negocios, o lo que es lo mismo, al
establecimiento permanente”.
275
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
actividades directamente desde el su
mantenimiento suscrito por la entidad
domicilio fiscal situado en la Península.
consultante y sus clientes se traduce en
A nuestro juicio, tal es la solución
una serie de obligaciones de hacer que
adecuada
de
se ejecutan en territorio canario, lo cual
de
obliga a analizar
cuando
determinar
se
la
trata
existencia
la condición con que
establecimiento permanente en relación
intervienen
los
con las actividades desarrolladas por la
oficiales
el
entidad consultante consistentes en la
concreta prestación de servicios con
venta ocasional de vehículos usados o
independencia
de
la tenencia de vehículos en consigna en
actividades
realizadas
depósitos
establecimiento
REF
privados
de
los
en
llamados
talleres
desarrollo
de
las
esta
restantes
–sin
permanente-
por
la
concesionarios. En efecto, en relación
entidad consultante. En dicho análisis
con estas actividades de naturaleza
es
comercial, la doctrina reiterada de la
siguientes
DGT
relevantes: En primer lugar, el contrato
se
expresa
en
los
siguientes
necesario
tener
datos
presente
que
los
consideramos
términos: “El almacenamiento por la
de
sociedad consultante de productos de
directamente
su propiedad en los locales contratados
consultante,
por la compañía logística que le presta
Canarias, y los clientes, particulares y
los servicios de almacenamiento, no
empresarios
determina
de
establecidos en Canarias. Por otro lado,
el
la ejecución material del contrato, esto
archipiélago canario, ya que la sociedad
es, las revisiones periódicas se realizan
no dispone en las islas de ningún
por un taller oficial que no factura
almacén
como
importe alguno al cliente por dichos
arrendataria o titular de derecho real de
servicios. En tercer lugar, el taller oficial
uso” l (Resolución nº 1350 de 14 de
factura
abril de 2010). Ahora bien, extender tal
consultante
conclusión
a
prestación
de
la
establecimiento
como
existencia
permanente
propietaria
las
los
en
ni
mantenimiento
se
entre
con
de
operación
servicios
de
servicios.
entidad
a
importe
como
fuera
domicilio
directamente
actividades
la
domicilio
con
el
suscribe
la
o
entidad
de
dicha
prestaciones
Tales
datos
de
revelan
de
la
mantenimiento y revisión periódica de
importancia de determinar con arreglo
los vehículos –con la consecuencia de
a
considerarlas no sujetas al IGIC- no nos
interviene en la prestación de servicios
parece la solución adecuada
de mantenimiento el taller oficial, es
en
276
cuenta
que
el
teniendo
contrato
de
Derecho
decir,
si
el
la
condición
taller
oficial
con
reúne
que
los
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
requisitos establecidos en el artículo
No
17.Uno.Dos LIGIC para ser considerado
posibilidades que con arreglo al citado
establecimiento
En
artículo 17 permite considerar que la
respuesta
entidad consultante opera en Canarias
afirmativa por aplicación de lo previsto
mediante establecimiento permanente.
en el artículo 17.Uno. Dos a) –talleres
Ello se aprecia en el hecho de que si el
autorizados para contratar en nombre y
taller no factura al cliente importe
por cuenta del sujeto pasivo-, si nos
alguno por las revisiones periódicas
atenemos a la afirmación de la entidad
realizadas y se las factura a la entidad
consultante sobre que dichos servicios
consultante, y dichas revisiones son
son prestados por “talleres oficiales de
ejecución del contrato suscrito entre la
la entidad consultante”4. Ahora bien, no
entidad
es esta a nuestro juicio la opción más
necesariamente el taller oficial está
idónea,
de
realizando una operación de mediación
mantenimiento -del que la prestación
en una prestación de servicios por
material de las revisiones periódicas no
cuenta y en nombre de la entidad
es más que ejecución material-, se
consultante;
suscribe directamente entre la entidad
consultante
consultante
dimanantes
principio
permanente.
procedería
porque
con
el
una
contrato
domicilio
Canarias y sus clientes
fuera
de
domiciliados o
se
agotan,
sin
consultante
es
embargo
y
decir,
ejecuta
las
del
los
clientes,
la
entidad
obligaciones
contrato
mantenimiento
las
de
mediante
la
establecidos en Canarias. Ello supondría
intervención el taller oficial de la marca
la ausencia del requisito funcional para
del
considerar
la
establecimiento
existencia
permanente
vehículo.
La
validación
de
tal
de
un
hipótesis exige examinar si se dan en el
a
los
supuesto
de
hecho
indicado
los
efectos de la sujeción de la operación al
presupuestos contemplados en la citada
IGIC, al no poderse considerar que el
disposición, cuando configura también
contrato de mantenimiento se suscribe
como establecimiento permanente las
desde el establecimiento permanente.
agencias
o
representaciones
4
Los términos en que se expresa el escrito de la
consulta suscita dudas, dado que la entidad consultante,
tras aquella aseveración, precisa que no existe
vinculación con dichos talleres en medida alguna.
Teniendo en cuenta la operativa habitual en este tipo de
4
Los términos
se expresa
el
la consulta suscita dudas, dado que la entidad consultante, tras aquella
negocios,
cabríaen que
pensar
que
se escrito
está de
queriendo
aseveración,
precisa
vinculación
con por
dichos talleres en medida alguna. Teniendo en cuenta la operativa
significar,
más
bien, que no
las existe
revisiones
se realizan
habitual en
este tipo dedenegocios,
cabríacondición
pensar que que
se está queriendo significar, más bien, que las revisiones se realizan
talleres
autorizados
la marca,
por talleres autorizados
marca,
condición que
concurre en el propio concesionario de las marcas, sin
normalmente
concurre endeellapropio
concesionario
de normalmente
las
vinculación
la entidad entre
mercantil
distribuidora
de la marca de vehículos y los concesionarios de esta.
marcas,
sin entre
vinculación
la entidad
mercantil
distribuidora de la marca de vehículos
y los
concesionarios de esta.
277
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
autorizadas en nombre y por cuenta del
agencia, no cabrá considerar a dicha
sujeto pasivo. En relación con este
agencia
como
5
un
establecimiento
tema
ha interpretado la doctrina que
permanente
en
los
jurídica no es indicativa, por sí sola de
supuestos
particulares
aunque la independencia
enumerados en el artículo 17.Uno.Dos
la
LIGIC han de concurrir igualmente los
permanente.
requisitos
y
cuestión interesa destacar la Resolución
funcional característicos del concepto
de la DGT nº 1977 de 6 de septiembre
de establecimiento permanente como
de 2011 dictada en aplicación de la
“cualquier lugar fijo de negocios donde
jurisprudencia del TJUE y de la doctrina
los sujetos pasivos realicen actividades
del
empresariales y profesionales”, lo cual
consideración, a efectos de la sujeción
ocurrirá
los
al IVA, de las operaciones realizadas
supuestos. No así, precisamente, en
por representante, a quien califica de
relación
establecimiento permanente. Se señala
objetivo,
en
la
con
generalidad
las
representaciones
subjetivo
de
agencias
autorizadas
o
para
inexistencia
de
En
TEAC
establecimiento
relación
en
con
relación
en este caso que
con
esta
la
aun cuando el
autorizar en nombre y por cuenta del
representante de la entidad no sea
sujeto pasivo, respecto de las cuales el
quien firma materialmente el contrato
examen de los requisitos necesarios
mercantil,
para calificarlas como establecimiento
facultado para negociar y así lo lleva a
permanente
cabo,
presenta
no
pocas
si
este
dirigiendo
el
se
encuentra
proceso
de
dificultades. Así, ha señalado SANCHEZ
negociación que se plasma en la firma
GALLARDO, en su análisis de la doctrina
obligando con ello a la empresa no
del TJUE dictada en relación con el IVA,
establecida,
que cuando la agencia o representación
concluir que la entidad cuenta con un
es completamente independiente de su
establecimiento
representado, sin más relación que la
territorio de aplicación del Impuesto
estrictamente derivada del contrato de
sobre el Valor Añadido6. Desde este
5
entonces
habrá
permanente
que
en
el
SÁNCHEZ GALLARDO, F.J., “Establecimientos
permanentes e IVA” Actum Fiscal nº 65-66. JulioAgosto 2012 (http://blog.efl.es/articulodoctrinal/establecimientos-permanentes-e-iva).
5
6
SÁNCHEZ GALLARDO, F.J., “Establecimientos permanentes
IVA”con
Actum
Fiscalalnºconcepto
65-66. de
Julio-Agosto
2012
Sie bien
referencia
establecimiento
(http://blog.efl.es/articulo-doctrinal/establecimientos-permanentes-e-iva).
permanente en el ámbito de la imposición directa, ha
6
Si bien con referencia al concepto de establecimiento permanente
en el GARCÍA
ámbito de PRATS
la imposición
directa, a ha
señalado
con relación
la señalado
facultad
GARCÍA PRATS con relación a la facultad para contratar quepara
se exige
al agente,
ello al
debe
entenderse
como
la
contratar
que seque
exige
agente,
que ello
debe
capacidad para vincular legalmente a la empresa con los actos delentenderse
representante,
entenderse
conjuntamente
con
comodebiendo
la capacidad
para vincular
legalmente
la expresión “en nombre de la empresa”. De este modo, “la persona
representante
a la
empresa con los actos del representante, debiendo
entenderse conjuntamente con la expresión “en nombre
de la empresa”. De este modo, “la persona representante
278
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
perspectiva, teniendo en cuenta que en
subjetivo
la operativa habitual de las empresas
considerada
concesionarias
permanente. De lo anterior se derivaría
incorporan
a
de
vehículos
su
objeto
estas
social
la
y
funcional
como
que el servicio de mantenimiento y
revisión
periódica
autorizado de la marca, no cabe duda
prestado
materialmente
de que con independencia de que la
talleres
firma
Canarias
del
contrato
de
ser
establecimiento
realización de reparaciones como taller
material
para
oficiales
de
se
conforme
automóviles
por
dichos
localizan
a
generales
entidad consultante y el cliente, la labor
supuesto de que el destinatario sea un
de
empresario o profesional establecido en
y
negociación
que
17.Uno
en
1
el
conduce a la firma de tales contratos se
Canarias
desarrolla por el taller autorizado; más
como si se trata de un particular –
aún cuando la entidad consultante tiene
artículo 17.Uno 2 LIGIC-. En el primer
7
–articulo
tanto
reglas
mantenimiento se suscriba entre la
aproximación
previstas
las
en
LIGIC-
su domicilio fiscal fuera de Canarias .
caso, no procederá, en consecuencia, la
Cabe concluir, así, que el citado taller
inversión del sujeto pasivo por no darse
podría
el presupuesto a que el artículo 19.1 2º
constituir
una
forma
de
presencia empresarial de la entidad
condiciona su aplicación.
consultante en Canarias en la que
concurren todos los requisitos objetivo,
se convierte en mero sustituto de la empresa principal
en el ejercicio inmediato de las actividades, si bien los
efectos de las mismas le son imputables a la empresa
principal, que es considerada como si actuara por sí
misma” (GARCÍA PRATS, F.A.: El establecimiento
permanente. Análisis jurídico-tributario internacional de
la imposición societaria, Tecnos, Madrid, 1996, p. 200).
7
En tal sentido resulta interesante el análisis que con
relación al IVA, realizan GOMEZ BARRERO y
GARDETA GONZÁLEZ
sobre el concepto de
se convierte en mero
sustitutoen
de el
la empresa
en el ejercicio inmediato de las actividades, si bien los efectos de
establecimiento
permanente
supuestoprincipal
particular
las mismas
son imputables
a la empresa
principal,
del
agente le
autorizado
para contratar.
Señalan
talesque es considerada como si actuara por sí misma” (GARCÍA
PRATS,que
F.A.:
establecimiento
permanente.
Análisis
autores
“la El
existencia
de un agente
que se limita
en jurídico-tributario internacional de la imposición societaria,
Tecnos,
Madrid,
1996, p.a 200).
su
actuación
a
vincular
su
mandante
en
la
compra
de
7
En talo sentido
el análisis que
bienes
serviciosresulta
como interesante
actividad preparatoria
de lacon
de relación al IVA, realizan GOMEZ BARRERO y GARDETA
GONZÁLEZ
concepto de
establecimiento
permanente en el supuesto particular del agente autorizado para
su
mandante nosobre
sería el
constitutiva
de un
establecimiento
contratar.
Señalan
tales
autores
que
“la
existencia
de
un
permanente, en tanto los medios para el desarrollo de la agente que se limita en su actuación a vincular a su mandante
en la compra
bienes o servicios
comoterritorio
actividadde
preparatoria de la de su mandante no sería constitutiva de un
actividad
se de
encontrasen
fuera del
establecimiento
permanente,
en
tanto
los
medios
para
el
aplicación del impuesto” (GOMEZ BARRERO, C y desarrollo de la actividad se encontrasen fuera del territorio de
aplicación del
impuesto” (GOMEZ
GARDETA
GONZÁLEZ,
E., “La BARRERO,
localización Cdely GARDETA GONZÁLEZ, E., “La localización del hecho
imponible
(II).
Prestaciones
de
servicios.
Concepto
de establecimiento permanente y regla general, artículo 69”, en la
hecho imponible (II). Prestaciones de
servicios.
obra colectiva
del Impuesto
sobre el Valor
Añadido (Dirección José Manuel de Bunes Ibarra), Instituto de
Concepto
de Manual
establecimiento
permanente
y regla
Estudiosartículo
Fiscales,69”,
Madrid,
324).
general,
en la2008
obrap.colectiva
Manual del
Impuesto sobre el Valor Añadido (Dirección José
Manuel de Bunes Ibarra), Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 2008 p. 324).
279
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
Cabe
finalmente
analizar
la
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
Pues bien, en esta hipótesis habrá de
cuestión desde la perspectiva de la no
afirmarse
existencia
prestación
de
permanente
hipótesis,
un
en
la
establecimiento
Canarias.
intervención
En
del
tal
taller
que
la
del
operación
de
servicio
de
mantenimiento y revisión periódica de
vehículos
objeto
del
contrato
de
oficial en la prestación material de los
mantenimiento suscrito por la entidad
servicios de mantenimiento y revisión
consultante
periódica constituiría la realización de
operaciones:
una operación en nombre y por cuenta
material de tales servicios, sujeta al
de
que
IGIC en los términos expuestos en el
permite identificar, junto a la prestación
apartado II del presente trabajo; otra,
del
la prestación de servicios de mediación
la
entidad
servicio
cliente,
consultante,
de
una
lo
mantenimiento
segunda
al
operación
cuyo
se
descompone
Una,
destinatario
la
es
en
dos
prestación
la
entidad
consistente en la prestación del servicio
consultante en nombre y por cuenta de
de mediación realizada por el taller para
la cual se realizan aquellas revisiones.
la entidad consultante, conforme a lo
En cuanto a esta segunda prestación de
previsto en el artículo 7.2 15ºLIGIC. De
servicios, es de aplicación la regla
acuerdo
general
con
dicha
disposición,
de
tributación
en
destino
constituyen hecho imponible del IGIC,
prevista en el artículo 69.1LIGIC, lo que
como
determina
prestación
de
servicios,
las
la
localización
de
la
operaciones de mediación y las de
operación en el territorio donde se
agencia o comisión cuando el agente o
encuentra
comisionista actúe en nombre ajeno.
consultante y por tanto, la no sujeción
Operación de mediación que tiene como
al IGIC de la misma. Ha de subrayarse
8
destinataria a la entidad consultante .
establecida
la
entidad
en este punto la existencia de una regla
8
En tal sentido, la Resolución de la Dirección General
de Tributos de 29 de septiembre de 2010 (V2161/2010)
del Ministerio de Economía y Hacienda, examina la
cuestión relativa a una empresa establecida en Canarias
que presta servicios de reparación, mantenimiento y
8
sustitución
de recambios
de impresoras
a clientes
En tal sentido,
la Resolución
de la Dirección
General de Tributos de 29 de septiembre de 2010 (V2161/2010) del
establecidos
las Islas yBaleares,
siendo
los trabajos
Ministerio deenEconomía
Hacienda,
examina
la cuestión relativa a una empresa establecida en Canarias que presta
subcontratados
a una empresa
establecidayensustitución
Barcelonade recambios de impresoras a clientes establecidos en las Islas
servicios de reparación,
mantenimiento
que
es quien
materialmente
los mismos.
En empresa
dicha establecida en Barcelona que es quien materialmente presta los
Baleares,
siendo
los trabajospresta
subcontratados
a una
Resolución
diferencia
por se
undiferencia
lado, la actividad
de la actividad de reparación y sustitución de recambios, calificados
mismos. En se
dicha
Resolución
por un lado,
reparación
y sustitución
de recambios,
calificados
como trabajos
sobre bienes
muebles -como
hemos como
señalado en otro lugar- y, de otro, la subcontratación de dichos trabajos
trabajos
bienes
muebles en
-como
hemos señalado
en del IVA, que se califican como una prestación de servicios de
con una sobre
empresa
establecida
el territorio
de aplicación
otro
lugar- agencia
y, de otro,
la subcontratación
de aldichos
mediación,
y comisión.
Esta operación,
tratarse de un servicio entre dos empresarios o profesionales se localiza
trabajos
condel
unadestinatario,
empresa establecida
el está
territorio
empresarios
o profesionales
en de
la
en la sede
por lo queenno
sujetodeal IVA, alentre
estardos
establecido
el destinatario
fuera se
dellocaliza
territorio
aplicación
delimpuesto.
IVA, que se califican como una
sede del destinatario, por lo que no está sujeto al IVA,
aplicación del
al estar establecido el destinatario fuera del territorio de
prestación de servicios de mediación, agencia y
comisión. Esta operación, al tratarse de un servicio
aplicación del impuesto.
280
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
de localización de cierre prevista en el
los
artículo 17 Dos LIGIC aplicable, entre
simetría, que no obstante tratarse el
otros, a los servicios de mediación.
IGIC de un impuesto no armonizado, se
Según dicha regla de localización, se
justifica en la necesidad de prevenir
considerarán prestados en el territorio
situaciones de doble imposición o no
de aplicación del impuesto los servicios
imposición, se ha quebrado en relación
de mediación en nombre y por cuenta
precisamente
ajena
contenida en el citado artículo 17.Dos
cuyo
empresario
como
tal
destinatario
o
sea
profesional
cuando
no
un
actuando
se
entiendan
artículo
LIGIC
69
a
a
como
70
la
LIVA.
regla
de
consecuencia
Dicha
cierre
de
la
modificación, por la Ley 22/2013 de 23
realizados en el territorio de aplicación
de
del Impuesto, en Ceuta, Melilla o en la
Generales del Estado para 2014. El
Unión Europea por aplicación de las
artículo
reglas generales previstas en el citado
modifica, con efectos de 1 de enero de
artículo,
o
2014 la redacción del artículo 70. Dos
explotación efectivas se realicen en
LIVA, cuyo tenor era idéntico al vigente
dicho territorio. Se trata de una regla
artículo 17.Dos LIGIC. Con arreglo a la
de
nueva
pero
su
localización
utilización
prevista
para
los
diciembre
75
de
de
la
redacción
Presupuestos
mencionada
del
ley
primeramente
supuestos en que por aplicación de las
citado, se consideran prestados en el
reglas generales ha de considerarse
territorio
realizado el servicio de mediación en un
servicios de mediación en nombre y por
país
cuenta ajena cuyo destinatario sea un
tercero,
y
su
finalidad
es
de
aplicación
los
empresario
jurídico que atiende al seguimiento de
como tal cuando, conforme a las reglas
la
de
contractual
con
el
criterio
profesional
IVA
complementar el criterio estrictamente
ruta
o
del
localización
actuando
aplicables
a
esos
económico basado en el uso o consumo
servicios no se entiendan realizados en
efectivo. Así se expresa en la exposición
la Comunidad, pero su utilización o
de motivos de la Ley 2/2010 de 1 de
explotación efectivas se realicen en
marzo
dicho
ya
citada
por
la
que
se
territorio.
Al
no
haberse
transponen determinadas Directivas en
modificado en los mismos términos la
el ámbito de la imposición indirecta y se
regla de cierre del artículo
adapta la regulación de las reglas de
LIGIC, puede afirmarse que no se ha
localización
de
producido la armonización entre los dos
servicios de la LIGIC a lo establecido
impuestos, tal como corresponde a la
con aquella finalidad en lo dispuesto en
voluntad
de
las
prestaciones
declarada
del
17.Dos
legislador
281
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
interno en materia de localización de las
efectuados por empresario establecido
prestaciones
La
en Canarias cuyo destinatario sea un
consecuencia de ello es que el servicio
empresario establecido en Península – o
de mediación que con arreglo a la regla
en Ceuta, Melilla o en la Unión Europea-
general del artículo 69 LIVA tributación
,
en destino- se localice en Canarias, se
efectivamente en Canarias, se aplicará
tendrá por realizado en un país tercero
la regla general de la tributación en
a los efectos de aplicación de la regla
destino prevista en el artículo 17.Uno.1
de cierre, de manera que cuando su
LIGIC y no se sujetará al IGIC, pues la
utilización efectiva tenga lugar en el
regla de cierre sigue siendo aplicable
territorio de aplicación del IVA será por
exclusivamente
gravada por este impuesto.
En el
operaciones cuando el empresario o
supuesto inverso, es decir, cuando se
profesional destinatario esté establecido
trate
en
282
de
de
servicios.
servicios
de mediación
aunque
un
el
servicio
a
este
país
se
utilice
tipo
de
tercero.
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
Nulidad de los preceptos legales que afectan al régimen especial
canario, aprobados sin respetar el preceptivo informe previo del
Parlamento de Canarias, previsto en la Constitución Española y
en su Estatuto de Autonomía
(Comentarios a la STC 164/2013, de 26 de septiembre)
LUIS MIGUEL BLASCO ARIAS
Profesor contratado Doctor de Universidad
Universidad de Las Palmas de Gran Canaria
SUMARIO
I. Introducción
II. La controversia
III. Los argumentos de las partes
IV. Fundamentos del Tribunal y comentario crítico
V. Reflexión final
283
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
I. INTRODUCCIÓN
COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA
pero con el diferimiento de los efectos
de esta declaración, que se produce
El Tribunal Constitucional vuelve
siguiendo
también
una
doctrina
sobre el REF9 con una sentencia que es
consolidada, en la que se tienen en
consecuencia
cuenta
de
la
controversia
la
finalidad
de
los
las
normas
producida por la falta de solicitud del
impugnadas
y
informe preceptivo del Parlamento de
produciría
una
Canarias sobre la normativa que afecta
inconstitucionalidad con el efecto de
a este régimen especial.
nulidad
inmediata
perjuicios
que
declaración
de
de
las
normas
impugnadas.
El TC10 entra a analizar, sobre la
base de la jurisprudencia consolidada
sobre
la
contenido
materia,
del
la
régimen
naturaleza
especial,
II. LA CONTROVERSIA
y
El
así
origen
del
recurso
objeto
de
de
como las características principales del
inconstitucionalidad,
este
informe a que se refiere la DA 3.ª de
comentario, está en la DT 8.ª; y en las
nuestra CE.
DF 27.ª, 28.ª y 30.ª de la Ley 2/2011,
de 4 de marzo, de economía sostenible.
Y determina, al reconocer la falta
Y todo, porque dichos preceptos
de solicitud de ese informe preceptivo,
la
inconstitucionalidad
de
las
disposiciones objeto de la controversia;
llevan a cabo una modificación de los
artículos 2711 de la Ley 19/199412, de 6
de julio (la DT 8.ª y DF 30.ª ) que se
refieren a la Reserva para Inversiones
en
Canarias;
artículos
11
13
y
de
determinados
de la Ley 20/199114, de 7 de
La DT 8.ª modifica este artículo en relación con la
materialización de las dotaciones procedentes de
beneficios obtenidos en períodos impositivos iniciados
1
a partir de 1 de enero de 2007. Y la DF 30.ª modifica de
Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
2
nuevo el art. 27, en su número 4, letras a) y c), en
Tribunal Constitucional.
3
cuanto se de
refiere
al concepto
de rehabilitación
a los
La DT 8.ª modifica este artículo en relación con la materialización
las dotaciones
procedentes
de beneficios
efectos
deY la DF
materialización
la el
reserva
obtenidos en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero
de 2007.
30.ª modifica dedenuevo
art. 27, de
en
en Canarias.
su número 4, letras a) y c), en cuanto se refiere al concepto deinversiones
rehabilitación
a los efectos de la materialización de la
12
Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del
reserva de inversiones en Canarias.
4
Régimen
Económico
y Fiscal de Canarias.
Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico
y Fiscal
de Canarias.
13
5
27.ª modifica
artículos
11.4; 12.7;
7.º,y
La DF 27.ª modifica los artículos 11.4; 12.7; 14.1, 7.º, y 9; 17.3La
a);DF
31.1.3;
32; 33.4,los
añade
un apartado
8 al 14.1,
art. 48
9
Régimen
de Canarias.
y 9; 17.3 a); 31.1.3; 32; 33.4, añade un apartado 8 al art.
modifica,Económico
finalmente,yelFiscal
art. 59.1
c), de la Ley
10
Tribunal Constitucional.
48 y modifica, finalmente, el art. 59.1 c), de la Ley
284
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
institución
General Indirecto Canario (IGIC), por
normas que establecen, como es el
medio de los cuales se lleva a cabo su
caso de las disposiciones impugnadas,
15
de
CA17,
junio, en relación con el Impuesto
la
cuando
las
adaptación a la Ley del IVA , (DF 27 y
modifican el REF, esto es, las leyes
28).
20/1991 y la 19/1994, citadas.
La controversia se plantea porque
Y determina el carácter preceptivo
los citados preceptos vulneran, a juicio
del citado informe sobre la base de los
del
de
fundamentos de la STC 16/200318, en
Canarias, la DA 3.ª de la CE y el
la que se dispone la obligatoriedad de
demandante,
el
Parlamento
16
artículo 46.3 y 4 del EACan .
tal solicitud cuando la normativa estatal
afecta o modifica al núcleo esencial del
III.
LOS
ARGUMENTOS
DE
LAS
PARTES
REF
definido
EACan:
en
el
libertad
importación
y
artículo
46
de
comercial
de
exportación,
no
1. Del demandante: el Parlamento
aplicación de monopolios y la existencia
de Canarias
de
franquicias
aduaneras
y
fiscales
19
sobre el consumo .
El Parlamento de Canarias centra
del
Informe, que, ni el Gobierno ni el
informe preceptivo que necesariamente
Parlamento han solicitado en el trámite
el Gobierno, autor del proyecto de Ley,
del
o el legislador estatal, las cámaras
legislativo de la ley impugnada, según
su
argumentación
en
la
falta
proyecto
ni
en
propio
proceso
legislativas, han de solicitar a la citada
17
Comunidad Autónoma.
18
Acceso:
20/1991. Y la DF 28.ª modifica los arts. 14.11; y 17.Tres,uno, 2, dehttp://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/es/Resolucion/Sho
la citada ley del Igic.
620/1991. Y la DF 28.ª modifica los arts. 14.11; y
w/4791.
FechaFiscal
de acceso:
17/3/2014.
Ley 20/1991, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen
Económico
de Canarias.
19
717.Tres,uno, 2, de la citada ley del Igic.
Así el FJ por
9 de
la STC
16/2003,
“Lo que de
sí
Efectivamente, los cambios operados en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
la Ley
39/2010,
de 22dice:
de diciembre,
14
Ley 20/1991,
de modificación
depara
los aspectos
art. 46deEACan
como señalamos
Presupuestos
Generales
del Estado
2011, se fiscales
llevan también alestablece
IGIC porelmedio
esta DFcitado,
27. Igualmente
se llevanena
35/1984,
13 marzo,
de marzo,
núcleo
básico de
delLey
Régimen
Económico
Fiscal
de Canarias.
STC
la
del Igic
los cambios
operados
en la Ley del IVA, por lalaLey
2/2010,
de de
1 de
poreslaelque
se transponen
15
Efectivamente,
los cambios
operados
en la Leyindirecta ymaterias
respecto
lasImpuesto
que el sobre
Estadola se
ve en
la
determinadas
Directivas
en el ámbito
de la imposición
se modifica
la Leydedel
Renta
de no
37/1992, depara
28 de
diciembre,
por la Leycomunitaria
39/2010, de(DF
22 28).
necesidad de solicitar el informe previo al Parlamento
Residentes
adaptarla
a la normativa
8de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado
a los efectos de su modificación o afectación. Y,
Estatuto de Autonomía de Canarias, Ley Orgánica 10/1982, de 10canario
de agosto.
9para 2011, se llevan también al IGIC por medio de esta
en la medida en que la Ley impugnada incide en el
Comunidad Autónoma.
10
DF
27. Igualmente
se llevan a la Ley del Igic los
ámbito de
lasdefranquicias
sobre el consumo y el
Acceso:
http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/es/Resolucion/Show/4791.
Fecha
acceso: 17/3/2014.
11
cambios
operados
la Ley
del IVA,
la que
Ley sí2/2010,
sobreseñalamos
determinados
medios
de
Así el FJ
9 de la en
STC
16/2003,
dice:por
“Lo
establece el art.impuesto
46 EACanespecial
citado, como
en la STC
35/1984,
de 13
1 de
porellanúcleo
que sebásico
transponen
determinadas
transporte
indirecto sobre
éste, eselevidente
de
de marzo, es
de materias
respecto de las que
el Estadoesseunvetributo
en la necesidad
de solicitar
informe
Directivas
en el ámbito
de la aimposición
y se
dicha Ley
del informe
previo
en
previo
al Parlamento
canario
los efectosindirecta
de su modificación
o que
afectación.
Y, precisaba
en la medida
en que la
Ley previsto
impugnada
modifica
Ley del
Impuesto
sobresobre
la Renta
de noy el impuesto
la disposición
adicional
terceramedios
de ladeConstitución,
incide
en ellaámbito
de las
franquicias
el consumo
especial sobre
determinados
transporte es
Residentes
para adaptarla
a laes normativa
comunitaria
este previo
de carácter
preceptivo
y cuya adicional
omisión
un
tributo indirecto
sobre éste,
evidente que
dicha Ley precisabainforme
del informe
previsto
en la disposición
(DF 28).
tendría
virtualidad
bastantebastante
para para
provocar
tercera
de la Constitución, informe este de carácter preceptivo y cuya
omisión
tendría virtualidad
provocar la
la
16
Estatuto de Autonomía
de(STC
Canarias,
LeydeOrgánica
inconstitucionalidad de la Ley (STC 35/1984, de 13 de
inconstitucionalidad
de la Ley
35/1984,
13 de marzo, FJ 6).”
10/1982, de 10 de agosto.
marzo, FJ 6).”
285
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
argumenta
el
demandante.
COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA
Informe
Por último, añade el Senado, que
que, por otro lado, es práctica habitual
el
en todos los procesos legislativos en los
actuado de oficio en el transcurso de la
que
tramitación
se
han
llevado
a
cabo
modificaciones del REF20.
Parlamento
canario
de
la
podía
ley
haber
impugnada,
tramitación que como es conocido es
pública.
2. De los demandados: El Congreso,
Solicita, en congruencia con lo
el Senado y el Estado
expuesto,
la
desestimación
del
21
a) Congreso y Senado
recurso .
Empecemos por el segundo. En
Por su parte, el Congreso no
esencia, la representación del Senado
hace
alega que para esta institución no era
argumentos del Senado: no existe en la
exigible la solicitud formal del informe,
normativa parlamentaria del Estado el
pues la virtual eficacia del mismo, ya
trámite de petición o solicitud del tan
que se trata de un informe que no es
citado
vinculante, se produce en un momento
impugnadas
anterior al proceso parlamentario, en
“sustancialmente” al REF en cuanto que
clara
se trata de meras actualizaciones del
alusión
a
la
tramitación
siguiente
argumento
abundar
informe;
y
en
las
los
mismos
disposiciones
no
afectan
mismo22.
gubernamental del proyecto.
El
sino
del
b) El Estado
Senado se centra ya en el objeto del
recurso, esto es, en las disposiciones
Representado por el Abogado del
impugnadas y en la posible vulneración
Estado, alega de nuevo, al igual que el
del núcleo esencial del REF. En este
Senado, que la publicidad del trámite
punto, alega el Senado, que la única
parlamentario permite al Parlamento de
disposición a analizar en relación con la
Canarias conocer el contenido de la
afectación de ese núcleo esencial sería
norma y de sus enmiendas y por tanto,
la DF 27.ª, pero no entra a valorar esta
la
inactividad
del
mismo
es
causa
cuestión.
12
Antecedentes I, 1 de la sentencia objeto de comentario.
Antecedentes I, 5, de la sentencia objeto de comentario.
14
20 Antecedentes I,7, de la sentencia objeto de comentario.
Antecedentes I, 1 de la sentencia objeto de
comentario.
13
286
21
Antecedentes I, 5, de la sentencia objeto de
comentario.
22
Antecedentes I,7, de la sentencia objeto de
comentario.
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
suficiente para obviar la omisión del
informe o del trámite de audiencia.
El Tribunal Constitucional entra a
analizar
los
controversia
Alega también la representación
demandante,
distintos
puntos
planteada
comenzando
de
la
por
el
por
las
del Estado, que el demandante no
“principales” características del régimen
aclara si la norma del EACan afectada
especial de Canarias. Destacando el
se refiere al punto 3 o al 4 del artículo
Tribunal
46. Esta cuestión es relevante, dice el
evolutivo (FJ 3, a).
su
carácter
finalista
y
Abogado, al estar constitucionalmente
garantizado (DA 3.ª CE) solo el trámite
En cuanto al primero, se basa en
del informe previo del apartado 3 del
la STC 62/200324, que a su vez se
citado artículo del EACan.
apoya en la STC 16/201325, ya citada. Y
con
Finalmente, entrando ya en el
fondo
del
conocidos: la naturaleza instrumental
de los “elementos” que integran el REF,
disposiciones impugnadas alegando que
de contenido fiscal y económico, que
unas
atienden
27.ª)
“adaptaciones
no
aborda
sobradamente
las
(DF
recurso,
argumentos
son
o
más
que
adecuaciones
a
un
mismo
fin:
dar
cumplimiento al artículo 138.1 de la
puntuales”, por lo que no requieren un
CE,
informe (STC 27/1981, de 20 de julio,
opinión, del REF canario.
fundamento
esencial,
en
mi
FFJJ 2,3,6 y 7); y otras (DT 8.ª y DF
30.ª) no afectan al REF23.
En cuanto al segundo, el carácter
evolutivo parece evidente. ¡Solo nos
IV. FUNDAMENTOS DEL TRIBUNAL
faltaría que el REF fuera inamovible!...
Y COMENTARIO CRÍTICO
Es lógico que el Tribunal, sobre la base
del FJ 5, letra a, de la STC 16/2013,
1. Características del REF (FJ
recuerde de nuevo, en la sentencia
3)
24
Acceso: http://goo.gl/3dVhdW. Fecha de acceso:
17/3/2014. Sobre esta sentencia se ha publicado un
comentario que merece la pena ser destacado, Sánchez
Blázquez, Víctor Manuel, “STC 62/2003, de 27 de
15
marzo: el Impuesto General Indirecto Canario no
Antecedentes I,6 de la sentencia objeto de comentario.
16
vulneraesta
las sentencia
franquicias
sobre el
del que
art.
Acceso: http://goo.gl/3dVhdW. Fecha de acceso: 17/3/2014. Sobre
sefiscales
ha publicado
unconsumo
comentario
45.“STC
1 del
Estatuto
de deAutonomía
de Canarias
en
merece la pena ser destacado, Sánchez Blázquez, Víctor Manuel,
62/2003,
de 27
marzo: el Impuesto
General
la Disposición
Adicional
Tercera de de
la
Indirecto Canario no vulnera las franquicias fiscales sobre el conexión
consumo con
del art.
45. 1 del Estatuto
de Autonomía
Canarias en conexión con la Disposición Adicional Tercera de laCE”,
CE”,Crónica
CrónicaTributaria,
Tributaria,n.n.111,
111,2004,
2004,págs.
págs.184-194.
184-194.
25
17
Véase,
Blasco
Arias, Blasco
Arias,
Miguel, y“El
Véase, Blasco Arias, Blasco Arias, Luis Miguel, “El Impuesto
sobre
Determinados
Medios
deLuis
Transporte
el
Determinados
Medios de Transporte y
Régimen Económico y Fiscal de Canarias”, Noticias de la UniónImpuesto
Europea,sobre
n. 279,
2008, págs. 29-38.
23
Antecedentes I,6 de la sentencia objeto de
el Régimen Económico y Fiscal de Canarias”, Noticias
comentario.
de la Unión Europea, n. 279, 2008, págs. 29-38.
287
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA
objeto de este comentario, la necesidad
que lo sustentan: libertad comercial de
de adecuación de este régimen especial
importación
al contexto, que no es más que su
franquicias aduaneras y fiscales sobre
adecuación
el consumo (artículo 46.1, EACan26).
a
momento:
la
fin
realidad
último
de
cada
de
y
exportación
y
las
todo
ordenamiento jurídico, so pena de caer
en la calificación de sistema injusto.
Efectivamente,
la
libertad
comercial de importación y exportación
está, en mi opinión, en entredicho; las
Pero elude entrar a determinar el
franquicias aduaneras no existen desde
contenido “indisponible” del REF: esto
que Canarias forma parte de la Unión
es, en aquellos elementos integrantes
Aduanera,
del
consumo tampoco, desde que tenemos
mismo
que
no
pueden
ser
y
fiscales
contenido este régimen especial, pues
estatal sobre el consumo en Canarias:
no
el Igic27.
cuestión
clara
en
este
un
el
en
una
normativa
sobre
modificados, so pena de dejar vacío de
es
nuestra
las
impuesto
momento. Y para ser absolutamente
objetivo,
no
me
dificultad
de
actualidad
este
evidente,
si
extraña,
pues
desentrañar
núcleo
tenemos
la
En
consecuencia,
del
núcleo
28
en
la
esencial del REF nos quedamos , a mi
esencial
es
juicio,
el
práctico
en
diferencial
fiscal29
en
cuenta
vaciamiento secuencial de los
pilares
26
con
lo
más
este
con
interesante
y
momento:
el
el
resto
de
Se puede consultar en: http://goo.gl/FqKncF; fecha de
acceso: 17/3/2014.
27
Véase por todos, López Tejera, y su importante
estudio “El régimen económico Fiscal de Canarias y su
triple concepto de fiscalidad exterior”, en Hacienda
Canaria, n.1, 2002, págs. 16 y sigs., en el que analiza
las cuestión, comenzando por reconocer que la mayoría
de la doctrina sobre la materia concluye con la
inexistencia de estas franquicias; aunque el autor matiza
18
Se puede consultar en: http://goo.gl/FqKncF; fecha de acceso: 17/3/2014.
esta conclusión, manteniéndola solo parcialmente,
19
Véase por todos, López Tejera, y su importante estudio “El régimen
económico
de interpretación
Canarias y su triple
partiendo
de unaFiscal
nueva
de laconcepto
misma,
de fiscalidad exterior”, en Hacienda Canaria, n.1, 2002, págs. 16pág.,
y sigs.,
21. en el que analiza las cuestión, comenzando por
reconocer que la mayoría de la doctrina sobre la materia concluye 28conSin
la inexistencia
de estas
franquicias;
el autor
olvidar, por
supuesto,
todos aunque
los incentivos
matiza esta conclusión, manteniéndola solo parcialmente, partiendofiscales
de una nueva
interpretación
deeste
la misma,
pág.,especial,
21.
y
económicos
de
régimen
20
Sin olvidar, por supuesto, todos los incentivos fiscales ycontenidos,
económicos
de este régimen
especial,
contenidos,
particularmente,
en la Ley
19/1994,
citada.
29
particularmente, en la Ley 19/1994, citada.
Para
Orozco
Muñoz,
es
claro
que
este
diferencial
21
Para Orozco Muñoz, es claro que este diferencial fiscal derivafiscal
de laderiva
franquicia
sobre el consumo,
pilar del pilar
REF,del
en
de la franquicia
sobre el consumo,
“Inserción del Igic en el marco constitucional y estatutario”, en Revista
Canaria,
n. 6,
págs.,
60 y sig. Pero
REF,Hacienda
en “Inserción
del Igic
en2003,
el marco
constitucional
y
no puedo estar de acuerdo con esta conclusión, a la vista de la situación
en laen
que
se encuentran
la actualidad
estatutario”,
Revista
HaciendaenCanaria,
n. 6, dichos
2003,
pilares. En consecuencia, creo que el diferencial fiscal, a la luz del págs.,
contexto
actual,
se convierte
enacuerdo
un principio
60 jurídico
y sig. Pero
no puedo
estar de
con esta
conclusión, a la vista de la situación en la que se
encuentran en la actualidad dichos pilares. En
consecuencia, creo que el diferencial fiscal, a la luz del
contexto jurídico actual, se convierte en un principio
288
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
impuestos sobre el consumo: el Iva
del
órgano
peninsular.
Reproducida
provisional
y
autonómico”.
desarrollada
en
el
32
artículo 46.3 del EACan .
Y es esto, precisamente, lo que
subraya el TC en su ST 16/200330 y en
Por su parte, el número 4 del
la que es objeto de este comentario (FJ
artículo
3, letra a, STC 164/2013), en la que,
Autonomía
en primer lugar, se reconoce que el
Canario
contenido
proyectos de legislación financiera y
de
esos
pilares
del
REF
46
del
citado
establece
deberá
que
Estatuto
“El
ser
Parlamento
oído
afecten
de
en
establecidos en el artículo 46.1 antes
tributaria
al
citado no son inamovibles: su contenido
económico-fiscal de Canarias.”
los
régimen
se puede alterar para adecuarlo a la
situación de cada momento histórico (FJ
Ambos,
informe
o
audiencia,
7) y por tanto a las necesidades del
dispone el TC en la sentencia objeto de
pueblo canario: las circunstancias del
este comentario, son exigibles siempre
hecho insular (art. 138.1 CE).
que supongan una modificación de los
elementos que integran el REF y cita el
2. La garantía procedimental
FJ 4 de la STC 35/1984, de 13 de
marzo33. Y a continuación, reconoce
de la DA 3.ª de la CE y del EACan
múltiples ejemplos en los que el alto
Esta garantía aparece establecida
31
Tribunal ha estimado producidas estas
en la DA 3.ª de la CE , al disponer que
modificaciones, cuyo resultado ha sido
“La modificación del régimen económico
la declaración de inconstitucionalidad de
y
canario
dichas normas: SSTC 35/1984, citada;
de
137/200334 y 108/200435 (FJ 4).
fiscal
requerirá
del
archipiélago
informe
previo
la
Comunidad Autónoma o, en su caso,
sustantivo y ymás
más
el futuro
se produce
una con el Iva comunitario. El diferencial fiscal en Canarias deriva de
sustantivo
si ensi elen
futuro
se produce
una integración
integración
con eldel
Ivahecho
comunitario.
fiscal franquicia que ya no existe. Quizá sea este el mejor argumento a
las
circunstancias
insular yElnodiferencial
de una pretendida
en Canarias
de lalasnegociación
circunstancias
del hecho
esgrimir
en el deriva
futuro de
del nuevo
REF y todo a 32pesar de los peligros que encierra (véase en este sentido
insular y“Inserción….”,
no de una pretendida
franquicia que ya no
Acceso:
Orozco,
cit., pág. 61.
22
existe.
sea DE
este URQUÍA,
el mejor argumento
a esgrimir
en régimenhttp://noticias.juridicas.com/base_datos/Admin/lo10Véase,Quizá
RUBIO
José Ignacio,
“El nuevo
de imposición indirecta en Canarias, y su inserción en el
el futuroREF”,
de laNoticias
negociación
nuevo
REF y 1992,
todo ap. 35.
1982.t4.html#a46. Fecha de acceso: 17/3/2014.
contexto
CEE, del
n.º 94,
noviembre,
33
23
pesar
de los
peligros que encierra (véase en este sentido
Acceso: http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/enAcceso:
http://noticias.juridicas.com/base_datos/Admin/constitucion.t10.html#tr3.
Fecha de acceso: 17/3/2014.
24
Orozco,
“Inserción….”,
cit., pág. 61.
US/Resolucion/Show/SENTENCIA/1984/35.
Acceso:
http://noticias.juridicas.com/base_datos/Admin/lo10-1982.t4.html#a46.
Fecha de acceso: 17/3/2014. Fecha de
30
25 Véase, RUBIO DE URQUÍA, José Ignacio, “El
acceso: 17/3/2014.
Acceso: http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/en-US/Resolucion/Show/SENTENCIA/1984/35.
Fecha de acceso: 17/3/2014.
34
26
nuevo
régimen
de
imposición
indirecta
en
Canarias,
y
Acceso: http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/esAcceso: http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/es-ES/Resolucion/Show/SENTENCIA/2003/137.
Fecha de acceso:
su inserción en el contexto REF”, Noticias CEE, n.º 94,
ES/Resolucion/Show/SENTENCIA/2003/137. Fecha de
17/3/2014.
27
noviembre, 1992,
p. 35.
acceso: 17/3/2014.
http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/en-US/Resolucion/Show/SENTENCIA/2004/108.
Fecha de acceso:
31 Acceso:
35
Acceso:
Acceso: http://hj.tribunalconstitucional.es/HJ/en17/3/2014.
http://noticias.juridicas.com/base_datos/Admin/constitu
US/Resolucion/Show/SENTENCIA/2004/108. Fecha de
cion.t10.html#tr3. Fecha de acceso: 17/3/2014.
acceso: 17/3/2014.
289
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA
La naturaleza no vinculante del
concluye con el reconocimiento de
informe y de la audiencia, que por tanto
la falta de solicitud del informe
no impide ni limita la modificación del
preceptivo (FJ 6).
REF (FJ 6, letra b), es puesta de
manifiesto por el TC, así como su
Sentado
carácter preceptivo: de tal forma que
ahora
la omisión de este trámite constituye
disposiciones
una
controversia
violación
que
inconstitucionalidad
supone
de
la
la
norma
el
lo
TC
anterior,
en
se centra
dilucidar
objeto
llevan
si
de
a
las
esta
cabo
una
modificación del REF.
impugnada (FJ 4, letra d).
Y lo hace analizando de nuevo el
Finalmente, señala el TC, que el
contenido del régimen especial, en el
momento idóneo para la solicitud del
que
informe es antes de la tramitación de la
instrumento
iniciativa
Cortes
para las islas, con un contenido
puedan
heterogéneo que se fundamenta en
legislativa
Generales,
tomarse
para
en
en
que
las
así
consideración
las
destaca
su
carácter
fiscal
y
de
económico
el artículo 138.1 de la CE, lo que le
propuestas del Parlamento canario; y
hace
tener
también durante la misma tramitación,
esencialmente
cuando en el debate parlamentario se
coherencia con la finalidad de este
introduzcan modificaciones que alteren
régimen
el proyecto inicialmente presentado. Por
económico de la región, compensando
otro lado, no se impide su solicitud en
su situación geográfica (insularidad y
un momento posterior (cita el TC el FJ 9
lejanía de la península). Así, hemos
de la ST 16/2013).
hecho
de
una
naturaleza
finalista:
promover
constar
que
el
“(...)
en
desarrollo
el
carácter
«esencialmente finalista» del régimen
Entrando
controversia
ya
este
resolver
punto.
El
la
económico
y
fiscal
resulta
de
un
TC
conjunto de elementos, que no son sólo
descarta los argumentos de Cámaras
fiscales, y que actúan como «puros
legislativas así como del Estado, cuando
medios para conseguir un fin», ex art.
pretendían
solventar
estos
138.1 CE, en concreto, la realización
informe
audiencia
con
y
en
a
trámites:
la
propia
efectiva del principio
de solidaridad
publicidad del proceso legislativo, por
atendiendo
falta
insular. En fin, el régimen económico y
de
amparo
constitucional,
estatutario y jurisprudencial (FJ 5). Y
290
fiscal
precisamente
canario
tiene
al
hecho
carácter
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
heterogéneo,
y
medidas
apoyar
para
socioeconómico
abarca
de
distintas
el
esta
desarrollo
inconstitucionalidad
y
por
tanto
la
en
nulidad de la DT 8.ª y 30.ª; DF 27.ª y
atención a sus condiciones geográficas,
28.ª (...) la misma conclusión debe
medidas que tienen además una doble
alcanzarse
justificación,
también
disposiciones finales vigésima séptima
consecuencia del Derecho de la Unión
(adaptación de la Ley reguladora del
Europea,
de
impuesto general indirecto canario a los
Canarias como «región ultraperiférica»
cambios realizados en la Ley 37/1992,
[por todas, SSTC 16/2003, FJ 5 a) y
de 28 de diciembre, del impuesto sobre
100/2012,
el valor añadido por la Ley 39/2010, de
pues
cual
FJ
es
son
la
5],
región
procedimental.” Por lo que declara la
calificación
en
la
actualidad
relación
funcionamiento de la Unión Europea.
generales del Estado para el año 2011)
Por eso, el régimen económico y fiscal
y vigésima octava (adaptación de la Ley
de
reguladora
se
detiene
en
el
del
de
las
22
no
diciembre,
con
reconocido en el art. 349 del Tratado de
Canarias
de
en
presupuestos
impuesto
contenido fijado en el art. 46.1 EACan,
indirecto
que cita el Abogado del Estado, sino
realizados en la Ley 37/1992, de 28 de
que abarca también el citado en el
diciembre, del impuesto sobre el valor
apartado 2 del mismo precepto.”
añadido, por la Ley 2/2010, de 1 de
marzo,
canario
por
la
a
que
los
general
se
cambios
transponen
Concluye el TC (letras a y b, FJ
determinadas Directivas en el ámbito
6 y fallo de la sentencia): “(...) sin
de la imposición indirecta y se modifica
excesivas
la Ley del impuesto sobre la renta de no
dificultades
que
la
modificación del art. 27 de la Ley
residentes
19/1994 afecta al régimen especial
normativa comunitaria) de la misma
canario, pues el precepto contiene una
Ley,
medida fiscal, consistente, como se ha
adelanta,
expuesto, en la reducción en la base
aspectos del impuesto general indirecto
imponible
canario.”
del
sociedades,
impuesto
cuyo
sobre
objetivo
en
el
territorio
de
como
adaptarla
su
modifican
propio
a
la
título
determinados
es
precisamente hacer más atractiva la
inversión
que
para
la
No obstante, y por los perjuicios
que podrían derivarse de la nulidad de
Comunidad Autónoma, por lo que la
las
disposiciones
nulas
modificación de sus condiciones entra
inconstitucionalidad,
de lleno en el ámbito de la garantía
estos efectos al plazo de un año,
el
TC
por
difiere
291
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA
para que en el transcurso del mismo se
proceder del Ejecutivo y Legislativo
subsane el defecto de procedimiento,
nacionales en los trámites de estas
la falta de solicitud del informe al
normas devenidas en nulidad. Y por
Parlamento de Canarias: “Por tanto,
tanto, como consecuencia, la llamada
para
la
de atención sobre los intervinientes en
informe
estos procedimientos a los efectos de la
cohonestar
exigencia
por
un
procedimental
lado
del
previo de la Comunidad Autónoma de
Canarias,
que
viene
corrección de tal actitud.
establecida
directamente por la Constitución, y, por
otro,
los
la
sometida a “plazo”. Que supone en la
Comunidad Autónoma de Canarias, que
práctica la operatividad de las mismas
podrían
por
derivado
propios
intereses
experimentar
de
vacíos
un
de
La segunda, la constitucionalidad
perjuicio
normativos,
la
el
plazo
antes
señalado
y
consiguientemente transcurrido este, el
nulidad derivada de la declaración de
pleno
inconstitucionalidad
constitucional de darse cumplimiento al
debe
quedar
restablecimiento
diferida por el plazo de un año, plazo
trámite
que se considera razonable para que,
canario.
del
informe
del
del
orden
Parlamento
en su caso, se sustituyan las normas
Como señala Ramírez Cleves36, al
declaradas nulas una vez observado el
procedimiento
constitucional
del
comentar
la
informe previo emitido por el poder
constitucional
legislativo de la Comunidad Autónoma
diferimiento
de Canarias” (FJ 7).
sentencia
en
de
dejar
efectos
de
de una
inconstitucionalidad
Colombia ,
importante
materia
de los
37
Es
jurisprudencia
en
estos
en
casos
sentadas
conceptualmente destacan dos actos: el
algunas cuestiones en relación con el
primero el de la verificación de la
diferimiento de esta sentencia.
constitucionalidad de una norma que ha
de
La primera, que no por esta razón
perdamos de vista el reconocimiento
del vicio de inconstitucionalidad por el
calificarse
conocimiento;
expulsión
36
de
como
y
el
la
acto
segundo,
misma
de
la
del
Ramírez Cleves, Gonzalo, “Sentencia C - 252 de
2010: Inconstitucional la emergencia social,
diferimiento de los efectos de decretos en materia
tributaria”, disponible en: http://goo.gl/TZo98U, fecha
28
Ramírez Cleves, Gonzalo, “Sentencia C - 252 de 2010: Inconstitucional
emergencia social, diferimiento de los efectos
de acceso:la17/3/2014).
37
de decretos en materia tributaria”, disponible en: http://goo.gl/TZo98U,
fecha de acceso:
Es interesante
ver en17/3/2014).
Ramírez Cleves, “Sentencia C 29
Es interesante ver en Ramírez Cleves, “Sentencia C - 252 de252
2010:
Inconstitucional
la emergencia
social,
…”, …”,
cit, el
de 2010:
Inconstitucional
la emergencia
social,
resumen sobre la figura del diferimiento en distintos países.
cit, el resumen sobre la figura del diferimiento en
distintos países.
292
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
ordenamiento
tanto,
ante
jurídico.
dos
Estamos, por
enjuiciamientos:
finalidades del propio régimen especial
el
canario (FJ 7). Consecuencia: se difiere
primero de validez de la norma con
la nulidad derivada de la declaración de
arreglo a la Constitución y el segundo,
inconstitucionalidad de las disposiciones
sobre los efectos que de esa invalidez
citadas, por plazo de un año, en cuyo
se acarrean.
período se ha de subsanar el trámite
referido
Pues bien, nuestro TC partiendo
de
la
regla
inmediata
a
general
una
inconstitucionalidad
LOTC39),
de
matiza
la
en
la
informe
previo
del
Parlamento canario.
nulidad
declaración
(artículo
al
de
38
39.1
sentencia
La clara separación que se da en
esta
sentencia
entre
el
inconstitucionalidad/nulidad
binomio
o
más
comentada la primera, la declaración de
precisamente
nulidad, en atención a la finalidad de las
inconstitucionalidad/anulación40 no es
disposiciones
casual,
declaradas
sino
que
responde
a
una
inconstitucionales. Así, reconoce que las
doctrina jurisprudencial consolidada41,
DF
por
27.ª
y
28.ª
se
dictaron
en
medio
de
la
cual
la
justicia
a las
constitucional hace un llamamiento al
modificaciones de la Ley del IVA, que a
legislador estatal para que repare la
su vez se produjeron para adaptarlo al
situación de inconstitucionalidad que él
Derecho de la Unión Europea y, por
ha creado42 y en la que hay distintos
otro, la DT 8.ª y la DF 30.ª contienen
pronunciamientos
adaptación de la Ley del IGIC
modificaciones
en
razón
a
como
el
que
se
las
40
Fernández Segado, Francisco, “El Tribunal
Constitucional español como legislador positivo”,
Pensamiento Constitucional, año XV, n. 15, pág. 140.
Descarga: http://goo.gl/iQMQax. Fecha acceso:
17/3/2014.
41
Se pueden citar sentencias como la 45/1989, en la que
30
Acceso: http://goo.gl/6HwOlM, Fecha de acceso: 17/3/2014. se aborda la constitucionalidad de la tributación
31
Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, LO 2/1979, de conjunta
3 de octubre.
Acceso:
http://goo.gl/c8F92x.
de
para los
miembros
de un matrimonio,Fecha
exigida
acceso: 17/3/2014.
por la entonces vigente ley 44/1978, en la redacción
32
Fernández Segado, Francisco, “El Tribunal Constitucional
como
legislador
positivo”,sobre
Pensamiento
dadaespañol
por la Ley
48/1985,
del Impuesto
la Renta
Constitucional, año XV, n. 15, pág. 140. Descarga: http://goo.gl/iQMQax.
FechaFísicas;
acceso: igualmente
17/3/2014. en la STC 13/1992,
de las Personas
33
Se pueden citar sentencias como la 45/1989, en la que se aborda
de la6 constitucionalidad
de febrero, ende la
la tributación
que se conjunta
declara para
la
los miembros de un matrimonio, exigida por la entonces vigenteinconstitucionalidad
ley 44/1978, en la redacción
dada por la Ley 48/1985,
de
determinadas
partidas
38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; igualmente en la STC 13/1992, de 6 de febrero, en la que se declara
Acceso: http://goo.gl/6HwOlM, Fecha de acceso:
presupuestarias de la Ley de Presupuestos Generales del
la inconstitucionalidad de determinadas partidas presupuestariasEstado
de la para
Ley de
Presupuestos
Generales
del Estado
para
17/3/2014.
1988
y 1989; entre
otras. Véase
el análisis
39 1988 y 1989; entre otras. Véase el análisis exhaustivo de Fernández Segado, “El Tribunal…”, cit., págs. 140 y sigs.
Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, LO
exhaustivo de Fernández Segado, “El Tribunal…”, cit.,
34
Fernández
“ElAcceso:
Tribunal…”,
cit, pág. 142.
2/1979,
de 3 deSegado,
octubre.
http://goo.gl/c8F92x.
págs. 140 y sigs.
42
Fecha de acceso: 17/3/2014.
Fernández Segado, “El Tribunal…”, cit, pág. 142.
293
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
produce en la sentencia objeto de este
43
comentario .
COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA
no vinculante del mismo. La fragilidad
de la clara naturaleza “procedimental”
de la garantía constitucional del REF,
En esta sentencia se pone de
pone de manifiesto la fragilidad de este
manifiesto que el Tribunal no se puede
régimen
desinteresar
las
necesidad de redefinirlo con arreglo a
inconstitucionalidad.
principios constitucionales europeos y
Esto es, el juzgador constitucional no es
atendiendo a la condición de las islas
solo intérprete de la constitución en el
como
sentido de estimar o desestimar la
nuestro propio país, reformulando este
constitucionalidad de las normas que se
régimen de acuerdo con los principios
someten a su enjuiciamiento, sino que,
del artículo 138.1 de la CE.
de
declaraciones
los
de
efectos
de
especial
Región
y
a
la
par,
Ultraperiférica,
y
la
de
como en el caso que nos ocupa, debe
velar
porque
los
intereses
que
se
V. REFLEXIÓN FINAL
persiguen en esas normas (su finalidad
o finalidades) se alcancen, sin perder
Una vez más, nos encontramos
de vista nunca, como hace la sentencia
con
una
sentencia
del
Tribunal
que nos ocupa en este trabajo, el juicio
Constitucional en la que se aborda la
de constitucionalidad que corresponda.
naturaleza y contenido del REF.
Desde esta perspectiva, procurar que
los
efectos
acomoden
de
a
sus
la
sentencias
realidad
de
se
las
Y se hace, por un lado, para
recordar
al
legislador
necesidades de los ciudadanos a los
necesidad de oír al
que las leyes se refieren, es obligado.
Canarias
en
disposiciones
Finalmente, he de destacar en
este
análisis,
vinculatoriedad
por
de
un
la
la
Parlamento
de
todas
afectan
aquellas
a
este
régimen especial44; y, al mismo tiempo,
lado,
la
por otro, recordando a Canarias que no
solicitud
del
hay límites para el legislador estatal a
informe del Parlamento canario, que
la
constituye
especial.
la
que
estatal
denominada
garantía
hora
de
modificar
este
régimen
constitucional y, por otro, la naturaleza
43
Efectivamente,
tenemos
sentencias
de
inconstitucionalidad sin nulidad. Sentencias en las que
35
seEfectivamente,
limita temporalmente
eficacia dedelas
decisiones de
tenemoslasentencias
inconstitucionalidad
sin nulidad. Sentencias en las que se limita temporalmente la
inconstitucionalidad
y que
en la que comento,
eficacia
de las decisiones
decomo
inconstitucionalidad
y quesecomo en la que comento, se difiere en el tiempo la nulidad (vacatio
44
difiere en elSTC
tiempo
la nulidad
(vacatioSegado,
sentenciae)
STC
No hay
sentenciae)
195/1998,
Fernández
“El Tribunal…”,
cit., págs
142nadie
y sigs.mejor que los propios canarios, para
36
195/1998,
Fernández
Segado,
“El canarios,
Tribunal…”,
cit., llegar elhacer
el a“hecho
todo el territorio
No hay nadie
mejor que
los propios
para hacer
“hechollegar
insular”
todo el insular”
territorio anacional.
págs 142 y sigs.
nacional.
294
JURISPRUDENCIA
HACIENDA CANARIA Nº 40 (MARZO 2014)
Ante esta ambivalencia, el REF se
fundamental
precepto
constitucional
manifiesta, cada vez más, como un
que es el artículo 138.1 de nuestra
régimen
Constitución Española.
frágil
y
en
permanente
acomodo. Cuestiones estas con las que
hay que acabar.
En este momento se tienen dos
oportunidades, que se antojan únicas,
Los
pilares
que
para crear este nuevo régimen: la
sustentado
primera, la inminente vertebración del
están totalmente desfigurados. Por lo
Estado de la Autonomías en orden a un
que es imprescindible crear una nueva
nuevo
arquitectura que sirva de soporte. Y se
segunda, la negociación actual del REF
tiene que crear sobre la base de la
en el seno del Estado y de la UE.
tradicionalmente
en
se
ha
los
sistema
de
financiación;
la
consideración de Canarias como Región
Ultraperiférica de la Unión Europea y,
por
otro,
con
sustento
en
el
295