boletin diciembre 2013

BOLETÍN FISCAL Y CONTABLE
DICIEMBRE 2013
TEMAS:
ASIENTOS DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES
PRÉSTAMOS ENTRE PARTES VINCULADAS A
TIPOS SUPERIORES O INFERIOES AL DE
MERCADO
BELARRIT Y ASOCIADOS, ABOGADOS Y ASESORES FISCALES, S.L.
CL Alcalá, 93 3ºF
28009 Madrid
www.belarrit.com
APUNTE FISCAL Y CONTABLE
ASIENTOS DEL IMPUESTO DEL SOCIEDADES
CONSIDERACIONES PREVIAS
Llegando estas fechas, aprovechamos la ocasión para hacer un breve repaso en cuanto a lo
que el cierre fiscal y la contabilización de la correspondiente liquidación del Impuesto de
Sociedades se refiere.
Tratándose de un impuesto que se ha visto modificado en más de una ocasión durante los
últimos ejercicios, siendo algunas de estas últimas modificaciones la prórroga de algunas
medidas incentivadoras para las empresas en cuanto a inversiones y empleo.
DIFERENCIAS FISCALES Y CONTABLES
 Diferencias Permanentes
Se trata de cantidades que resultan de la discrepancia entre la norma contable y fiscal, y que
afectan a un único ejercicio.
Su origen puede ser:
a) Cuentas de gastos e ingresos (sanciones, dividendos que no tributan, rendimientos
parcialmente exentos…)
b) Reservas, debido a los gastos por operaciones con acciones propias o de aportaciones de
socios o devoluciones a los socios
Se trata de corregir el resultado contable mediante un ajuste, positivo o negativo, en función del
hipotético resultado que hubiera surgido en el caso de no aparecer tal cantidad en la contabilidad
Ejemplo:
Se ha contabilizado una multa de tráfico por importe de 100 €.
En el caso de que esa multa desapareciese de la contabilidad, el resultado de la cuenta de PYG sería
superior, por lo tanto el ajuste extracontable en la liquidación del IS es un ajuste positivo
 Diferencias Temporarias
Igualmente, se trata de una discrepancia entre la norma contable y fiscal, si bien, en estos
casos, su corrección afectará a más de un ejercicio.
Su origen puede ser:
1
a) La corrección del resultado contable, por el aumento del gasto fiscalmente deducible (por
ejemplo, por aplicación de libertad de amortización en PYMES)
b) La corrección del resultado contable, por la disminución del gesto fiscalmente deducible
(por ejemplo, por no ser fiscalmente deducible la provisión por créditos incobrables)
En el caso de la libertad de amortización para PYMES, el resultado contable recoge la cuota
resultante de aplicar el método de amortización elegido, supongamos un plazo de 4 años, mientras
que fiscalmente la cuota de amortización puede ser el doble. Durante los dos primeros años de
amortización, el gasto fiscal será del doble del contabilizado, lo que supondrá un ajuste negativo al
resultado contable. Pasados esos dos años, el elemento en cuestión queda totalmente amortizado
según los criterios fiscales, no siendo así según los contables. La contabilidad registrará la cuota
“normal” de amortización que sin embargo no será deducible en el IS, el ajuste de los años
anteriores, revertirá con el signo contrario
BASES IMPONIBLES NEGATIVAS
El plazo para compensar las pérdidas fiscales es de 18 años. Dentro de las novedades que las
sucesivas modificaciones a la LIS han ido implantando, tal vez sea esta una de las más notables.
Si bien, antes las BINS debían compensarse en el primer ejercicio en el que existía una base
imponible positiva en su cuantía máxima, el régimen actual (art. 25 TRLIS, RDL 4/2004 de 5
marzo), permite que sea el s.p. quien decida cuando comenzar la compensación y la cuantía.
Conviene recordar que recae sobre el s.p. la obligación de acreditar la procedencia y cuantía
de las BINS cuya compensación se pretenda (mediante la liquidación o autoliquidación, la
contabilidad y los oportunos soportes documentación) aun tratándose de períodos que
pudieran estar prescritos.
DEDUCCIONES
Hay que destacar, que para los períodos impositivos iniciados durante 2012 y 2013 se ha
reducido el límite conjunto que se aplica a las deducciones por incentivos en la cuota del
Impuesto sobre Sociedades, pasando del 35% a un 25%.
También sufre una reducción del 10% (pasa del 60% al 50%) el importe de la deducción por
actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) que corresponda a
gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo exceda del 10% de la cuota
íntegra (minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las
bonificaciones).
Por el contrario, el plazo para la aplicación de deducciones pendientes, como norma general,
se amplía de 10 a15 años
2
ESQUEMA DE ASIENTOS CONTABLES
 Por la cuota líquida
xxx
A pagar
(6300) Impuesto corriente
A (473) HP, retenciones
A (4752) HP, acreedora IS
xxx
xxx
A (473) HP, retenciones
xxx
A (473) HP, retenciones
xxx
A devolver
xxx
(6300) Impuesto corriente
xxx
(4709) HP, deudora IS
Cuota cero
xxx
(4709) HP, deudora IS
 Por las diferencias permanentes que proceden de reservas
xxx
(6301) Impuesto diferido
A (113) Reservas voluntarias op socios
xxx
 Por las diferencias temporarias de ajustes de pérdidas y ganancias
Con origen en el ejercicio actual
Si es un ajuste positivo, revertirá en negativo
xxx
(4740) Activo por diferencias temporarias deducibles
A (6301) Impuesto diferido
xxx
Si es un ajuste negativo, revertirá en positivo
xxx
(6301) Impuesto diferido
A (479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles
xxx
Con origen en ejercicios anteriores (reversión de saldos)
Si es un activo que se cancela o disminuye saldo
xxx
(6301) Impuesto diferido
A (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles
xxx
Si es un pasivo que se cancela o disminuye saldo
xxx
(479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles
A (6301) Impuesto diferido
xxx
3
 Por las bases imponibles negativas
Cuando se genera la pérdida fiscal, si no hay dudas razonables de su compensación
xxx
(4745) Créditos por pérdidas a compensar
A (6301) Impuesto diferido
xxx
En el ejercicio que fiscalmente se aplica
xxx
(6301) Impuesto diferido
A (4745) Créditos por pérdidas a compensar
xxx
 Por las deducciones no aplicadas en el IS
Por las deducciones del ejercicio que se aplican más tarde
xxx
(4742) Derechos por deducciones pendientes
A (638) Ajustes positivos en la imposición indirecta
xxx
Por la aplicación de deducciones de otros ejercicios
xxx
(6301) Impuesto diferido
A (4742) Derechos por deducciones pendientes
xxx
Mónica Sánchez Sánchez
Técnico contable y fiscal.
BELARRIT Y ASOCIADOS, ABOGADOS Y ASESORES FISCALES, S.L.
4
APUNTE FISCAL Y CONTABLE
PRÉSTAMOS ENTRE PARTES VINCULADAS A TIPOS
SUPERIORES O INFERIORES AL DE MERCADO
A NIVEL CONTABLE
Las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad contemplan la
posibilidad de que exista un préstamo a tipo de interés cero, lo que no significa que dejen de
existir intereses.
Tanto en la contabilidad de prestamista como en la de prestatario, el préstamo se tiene que
registrar por su valor razonable, que normalmente será el precio acordado, excepto que el tipo
de interés de la operación sea mayor o menor que el tipo de interés de mercado, como sería el
caso de un préstamo a tipo cero.
Cuando el tipo de interés no es el de mercado, el valor razonable difiere del precio acordado.
La diferencia entre el valor razonable y el precio de la transacción se debe a los intereses que el
prestamista deja de percibir, que serán un beneficio para el prestatario según se devenguen. En
el momento inicial el registro contable de dichos intereses dependerá el fondo económico de la
operación:
a) Préstamo a un empleado.
La diferencia entre el valor razonable y el precio de la transacción se debe a los intereses que
la empresa deja de percibir, que serán un beneficio para el trabajador (retribución en especie)
según se devenguen los intereses.
En el momento inicial se registrarán como gastos anticipados (a corto plazo o a largo plazo)
La empresa prestamista contabilizará, según se devenguen:
Ingresos financieros conforme al tipo de interés efectivo con cargo a la cuenta de activo
en la que se registra el crédito.
Gastos de personal, de forma similar a cualquier otra retribución en especie, con abono
a las cuentas de gastos anticipados.
b) Préstamo de un socio, persona física o jurídica, a la sociedad de la que se poseen
acciones o participaciones.
El prestamista transfiere gratuitamente fondos al prestatario.
En el momento del reconocimiento inicial el valor razonable es inferior al importe de la
transacción.
5
La diferencia entre el valor razonable y el importe transferido no puede tener la
consideración de ingreso o gasto.
Los intereses devengados se calcularán aplicando el método del tipo de interés efectivo
sobre el valor razonable.
Operación asimilada a una ampliación de capital (aportación de socios).
La diferencia entre el valor razonable y el importe transferido se contabiliza de la forma
siguiente:
 Hasta el porcentaje de participación:
• Para el prestamista es un aumento del valor de la participación.
• Para el prestatario es un aumento de fondos propios en el epígrafe del balance
“A1 VI. Otras aportaciones de socios”.
 El exceso sobre el porcentaje de participación:
• Para el prestamista es un fasto del ejercicio (con la naturaleza económica de
donación).
• Para el prestatario es un ingreso del ejercicio asimilable a una donación por
cancelación de deudas. Se imputarán como ingresos del ejercicio en que se
produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una
financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del
elemento financiado.
c) Préstamo de una sociedad a sus socios, personas físicas o jurídicas.
La sociedad transfiere gratuitamente fondos a los socios.
La operación se tiene que valorar por su valor razonable.
En el momento del reconocimiento inicial el valor razonable es inferior al importe de
la transacción.
La diferencia entre el valor razonable y el importe transferido no puede tener la
consideración de ingreso o gasto.
Los intereses devengados se calcularán aplicando el método del tipo de interés
efectivo sobre el valor razonable.
Operación asimilada a un reparto de dividendos.
La diferencia entre el valor razonable y el importe transferido se contabiliza de la
forma siguiente:
 Hasta el porcentaje de participación:
• Para el socio son ingresos en la cuenta de resultados (ingreso financiero
por dividendos) o recuperación de la inversión (disminución del valor de
la participación), dependiendo de la evolución de los fondos propios de la
sociedad participada desde la fecha de adquisición de la participación.
• La sociedad deberá registrar un cargo en cuentas de reservas.
 El exceso sobre el porcentaje de participación:
• Para el prestamista es un gasto del ejercicio (con la naturaleza económica
de donación).
• Para el prestatario es un ingreso del ejercicio.
6
d) Condonación de créditos entre empresas del mismo grupo
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los
preceptos que rigen las donaciones, siendo de aplicación la Norma de Registro y Valoración 18ª
Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
Si se trata de un crédito concedido por una sociedad dependiente a su sociedad
dominante:
La sociedad dominante registrará la cancelación de la deuda con abono a una cuenta
representativa del fondo económico de la operación: ingresos en la cuenta de
resultados (ingreso financiero por dividendos) o recuperación de la inversión
(disminución del valor de la participación), dependiendo de la evolución de los
fondos propios de la dependiente desde la fecha de adquisición de la participación.
La sociedad dependiente registrará un cargo a una cuenta de reservas y dará de baja
el crédito.
Si existen otros socios de la dependiente y la condonación se produce en una
proporción superior a la que le correspondería, el exceso sobre la participación se
contabilizará:
Para la sociedad dependiente como un resultado que dará origen a un cargo
en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Para la sociedad dominante como un resultado que dará origen a un abono en
una cuenta de pérdidas y ganancias.
Si la cuantía fuera significativa se registraría en la cuenta “(678) Gastos
excepcionales” o “(778) Ingresos excepcionales”.
Si la condonación se produce de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente,
teniendo ambas la misma sociedad dominante:
Aunque no haya participación, el acuerdo entre las sociedades dependientes
necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su
caso, a la persona física o jurídica que ejerza la dirección única.
Se asimila a una ampliación de capital por compensación de créditos (recuperación o
distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente
aportar el citado activo a la sociedad deudora).
El donatario registrará la cancelación de la deuda y una donación recibida
directamente en los fondos propios en el epígrafe del balance “A1 VI. Otras
aportaciones de socios”.
El donante registrará un cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito.
Si existen otros socios de la dependiente y la condonación se produce en una
proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el
exceso sobre la participación se contabiliza como una gasto para el donante y un
ingreso para el donatario (si la cuantía fuera significativa se registraría en la cuenta
“(678) Gastos excepcionales” o “(778) Ingresos excepcionales”.
A NIVEL FISCAL
El artículo 16 del la Ley del Impuesto de Sociedades define esta operación como operación
vinculada, siendo obligatorio devengar intereses de mercado y practicar la correspondiente
retención, cuando proceda.
7
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o
partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento
si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado.
Antonio Luis San Frutos Velasco
Economista y Profesor de Contabilidad de la Universidad Complutense de Madrid.
BELARRIT Y ASOCIADOS, ABOGADOS Y ASESORES FISCALES, S.L.
8