“LA DEFRAUDACIÓN COMO INFRACCIÓN TRIBUTARIA Y SU

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FACULTAD DE JURISPRUDENCIA Y CIENCIAS POLÍTICAS Y SOCIALES
ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
RESUMEN
“LA DEFRAUDACIÓN COMO INFRACCIÓN
TRIBUTARIA Y SU CONNOTACIÓN EN EL SISTEMA
JURÍDICO ECUATORIANO”.
Ésta monografía, en su primer capítulo desarrolla un
enfoque general acerca de la defraudación tributaria
comenzando
con
ideas
básicas
para
en
seguida
conceptualizarla sirviéndonos de algunos autores de
autorizada opinión. Luego se analiza la naturaleza jurídica
de las infracciones y sanciones fiscales con una referencia
a algunas tesis vertidas al respecto recurriendo a las cinco
corrientes básicas en la doctrina.
Concluye esta primera parte con la exposición y
comentario sobre ciertos principios constitucionales y de
derecho tributario sancionador que serían aplicables a la
temática. Cerrando esta sección con unas ideas a modo
de conclusión.
El capítulo segundo contiene una breve alusión al
contexto internacional respecto de una interesante pauta
en contra del fraude impositivo proyectado por parte de la
comunidad internacional y las implicaciones de dicho plan.
Después se consigna cuatro ejemplos jurisprudenciales
nacionales que quizá grafiquen la situación jurisprudencial
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en la que se encuentra el tema monográfico central.
Entonces se concluye, lo abordado en este título, con un
comentario.
El tercer capítulo versa sobre un breve análisis
referente a lo regulado sobre la cuestión tanto en el
Código Tributario como en el Código Penal ecuatorianos,
aquí los subtemas consisten en un comentario sobre las
infracciones en el Código Tributario y una mención acerca
del fraude impositivo como delito en dicho cuerpo
normativo así como lo establecido en lo penal. Finaliza
este apartado con el ya establecido comentario.
En último lugar se encuentra un apartado final a
modo de conclusiones y recomendaciones sobre lo más
importante planteado en este trabajo.
PALABRAS CLAVE: Defraudación, Tributaria, Infracción,
Fiscal, Sancionador.
ÍNDICE
Contenido
pág.
INTRODUCCIÓN……………………………….…...9
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CAPÍTULO I: VISIÓN GENERAL
DE LA TEMÁTICA
1.1. Nociones básicas y conceptualización de la
defraudación tributaria.................................13
1.2. Naturaleza jurídica de las infracciones y sanciones
tributarias................………………………......19
1.2.1. Corriente Penalista………..………………...21
1.2.2. Corriente Administrativa.……................…24
1.2.3. Corriente Autonomista..............................27
1.2.4. Corriente Dualista.....................................30
1.2.5. Especificidad y Unidad del ilícito y la sanción
fiscal.........................................................34
1.3. Principios constitucionales y de derecho tributario
sancionador aplicables a la cuestión..........37
1.4. Conclusiones...............................................45
CAPÍTULO II: BREVE ALUSIÓN AL ÁMBITO
INTERNACIONAL RESPECTO DE MEDIDAS
COMBATIVAS AL FRAUDE FISCAL Y ALGUNOS
CASOS JURISPRUDENCIALES NACIONALES
2.1. Una pauta de actuación a nivel
internacional…..........................................47
2.2. Ejemplos jurisprudenciales nacionales ilustrativos en
materia de defraudación tributaria............59
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2.3. Conclusiones............................................107
CAPÍTULO III: BREVE ANÁLISIS REFERENTE
AL TEMA EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO (CODIFICADO)
Y EN EL CÓDIGO PENAL ECUATORIANOS
3.1. Comentario sucinto sobre el articulado del Título I del
Libro IV del Código Tributario
(codificado)..............................................109
3.2. Alusión a la defraudación tributaria como delito en
particular en el Código Tributario (codificado) y
respecto del Código Penal......................124
3.3. Conclusiones......................…………......132
APARTADO FINAL: CONCLUSIONES Y
RECOMENDACIONES...................................134
BIBLIOGRAFÍA…………….............................143
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POLÍTICAS Y SOCIALES.
ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN.
Monografía previa a la
obtención del título de
Especialista
en
Tributación.
“LA DEFRAUDACIÓN COMO INFRACCIÓN
TRIBUTARIA Y SU CONNOTACIÓN EN EL SISTEMA
JURÍDICO ECUATORIANO”.
AUTORA: AB. MARÍA GABRIELA AGUILAR PEÑA.
DIRECTOR: DR. JUAN FRANCISCO CORDERO L.
CUENCA, OCTUBRE DE 2007.
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“La responsabilidad por las ideas y criterios expuestos en
ésta monografía corresponden exclusivamente a la
autora”
f)
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Agradezco al Dr. Juan Francisco Cordero L., por su
valiosa ayuda en la elaboración del presente trabajo.
Agradezco también a mis padres que significan un
ejemplo de superación, estabilidad familiar y la perfecta
entrega y amor.
Y a mis amigos y amigas por el apoyo manifestado
durante todo este tiempo, en especial al Ab. Diego
Arévalo Armijos por toda su colaboración y ayuda.
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Dedico la presente monografía a mis padres que con
profundo amor y comprensión, hicieron posible la
culminación de este posgrado, capacitándome para
enfrentar la vida con seguridad y decisión.
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INTRODUCCIÓN
Es indudable que la norma tributaria que impone
obligaciones
a
los
contribuyentes,
requiere
necesariamente el complemento de que el Derecho
prevea
una
sanción
correlativa
para
el
caso
de
incumplimiento, so pena de perder su calidad de norma
jurídica.
Y es que el derecho tributario al igual que las demás
áreas jurídicas lleva también muy incorporada ésta
particularidad señalada. Pero de la vasta e interesante
composición
de
instituciones
jurídicas
del
campo
tributario, y específicamente del tributario sancionador, el
presente trabajo es una modesta, porque no expone ideas
irrefutables ni portentosas, pero a la vez elemental
composición investigativa, en el sentido que podría servir
como una herramienta auxiliar en el análisis de la temática
medular como lo es la defraudación fiscal, -y con la
intención de aportar algún conocimiento en la medida de
lo posible-.
Sirva indicar que el tópico estudiado en esta
monografía bien podría dar lugar, y así ha sucedido, a
varios y extensos razonamientos sobre dicha cuestión;
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mas, por razones propias de la naturaleza del ensayo aquí
expuesto he limitado al mismo a inquirir sobre temas
fundamentales acerca del tema de la defraudación
impositiva.
Es de esta manera que el trabajo monográfico,
emplazado a su consideración en estos momentos, en su
primer capítulo desarrolla un enfoque general de la
materia indicada comenzando con ideas básicas para en
seguida pasar a conceptualizar al tema sirviéndonos de
algunos autores de autorizada opinión.
El punto siguiente trata sobre la naturaleza jurídica
de las infracciones y sanciones fiscales y aquí la obligada
referencia a las diferentes tesis vertidas al respecto
limitándome a recurrir a las cinco corrientes básicas y más
sobresalientes en la doctrina.
Concluye esta primera parte con la exposición y
somero
comentario
atinentes
a
ciertos
principios
constitucionales y de derecho tributario sancionador que
considero son aplicables a la temática. Cerrando esta
sección con unas ideas clave a modo de conclusión.
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El capítulo segundo contiene una breve alusión al
contexto internacional respecto de una interesante pauta
en contra del fraude impositivo proyectado por parte de la
comunidad internacional y las implicaciones que dicha
plan conllevaría.
Luego, en el segundo punto de este apartado se
consigna cuatro ejemplos jurisprudenciales nacionales
que quizá grafiquen la situación jurisprudencial en la que
se encuentra el tema monográfico central. Entonces se
concluye afianzando con un comentario lo abordado en
este título.
El tercer capítulo versa sobre un breve análisis
referente a lo regulado sobre la defraudación tanto en el
Código Tributario como en el Código Penal ecuatorianos,
aquí los subtemas consistirán en un comentario abreviado
sobre las infracciones en el Código Tributario y una
mención ya específica acerca del fraude tributario como
delito
en
el
cuerpo
normativo
tributario
como
lo
establecido en lo penal. Finaliza este tercer apartado con
el ya establecido comentario.
En último lugar de esta monografía se encuentra un
apartado final en el cual constan algunas consideraciones
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a modo de conclusiones y recomendaciones a posteriori
sobre lo más importante planteado en este trabajo.
Ya para concluir espero que las siguientes páginas
sirvan como medio complementario en el estudio del
siempre trascendental y actual tema de la Hacienda
Pública y sus componentes dentro de los cuales
obviamente está lo concerniente al problema de la
defraudación tributaria. Y cumplir también con otro
objetivo muy vinculado al anterior como es el incentivar a
la reflexión sobre aquella cuestión tributaria para buscar
así posibles soluciones a la misma, tareas ambas más
que necesarias en la realidad socio-jurídica ecuatoriana
tan escasa en estudios y obras jurídicas acerca del tema
motivo de esta monografía.
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CAPÍTULO I
VISIÓN GENERAL DE LA TEMÁTICA
1.1. Nociones básicas y conceptualización de la
defraudación tributaria
En la historia de los pueblos, aparecen primero los
hechos, la mera práctica o costumbre de obtener por la
fuerza los medios económicos que irán a satisfacer las
necesidades del gobernante y su clase, no tienen, en una
época inicial de la humanidad, ninguna explicación ni
obedecen a sistema alguno, son necesidades naturales y
satisfacciones de orden individual o familiar el motivo de
cualquier acción.
Pero,
el
fenómeno
impositivo
está
enlazado
intrínsecamente al fenómeno estatal, pues puede decirse
que los impuestos son consecuencia de la existencia del
aparato estatal entendido como gobierno.
Los impuestos también son conocidos como tributos
o contribuciones.
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Las palabras impuesto y tributo llevan implícita la
característica de extracción de riqueza de un grupo de
individuos a otros a través de la fuerza o de la
intimidación. Para suavizar esta particularidad, a partir de
la Revolución Francesa, se cambió el término tributo por
el de contribución con el objeto de que se entendiera la
aportación a los gobiernos como algo voluntario.
En la mayor parte de las sociedades, desde las
épocas más remotas, los impuestos han descansado en la
fuerza, la conquista, la guerra o la intimidación ejercida
por el grupo de personas que han detentado el poder y no
en la voluntad de quienes los pagan. En aquellas épocas
remotas el tributo fue considerado como signo de
servilismo y como una prestación odiosa y excepcional.
A la par de la cuestión impositiva está el problema
del ilícito tributario o fiscal, el cual no es nuevo, pues por
ejemplo, los fenómenos del contrabando y la defraudación
datan de antiguo.
Sirva quizá indicar –como un claro ejemplo- que, en
algunas sociedades como la egipcia, que es de las
primeras civilizaciones en las que se empieza a dar un
gobierno con todas sus características, se puede apreciar
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que se cumple lo hasta aquí expuesto. Pero las cada vez
mayores exigencias del erario hacia las clases humildes,
se traducían incluso en inhumanas sanciones corporales
para los incumplidores. Y es que, cuando los montos a
pagar por los sometidos al poder gubernamental eran
mayores y demandaban un sacrificio grande para ellos,
tanto más severos y despiadados eran los agentes
designados para la recaudación. Verbigracia, es de está
manera que los extensos estudios arqueológicos permiten
entender, a través de la interpretación de los jeroglíficos
de la antigua civilización egipcia, los castigos para
quienes no pagaban impuestos. “En algunos de esos
dibujos
se
muestran
funcionarios
que
azotan
a
agricultores morosos por no pagar los impuestos en
especie a tiempo”1.
Condenas similares o aun mucho peores se pueden
encontrar en el Derecho Comparado a través del tiempo y
en diferentes puntos geográficos. Por ejemplo, avanzando
unos siglos más en la Historia, se sabe que desde la
segunda mitad del siglo II de la era cristiana, era ya
práctica constante la extorsión para lograr el pago de los
tributos, estableciéndose además el principio de la
1
PAZOS, Luis, Los límites de los impuestos, Editorial Diana, México,
1990, p.48.
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responsabilidad
solidaria
de
los
grupos
gravados,
incluyendo no sólo a los miembros de la familia, sino
también a los vecinos, a la corporación y a la comunidad
toda.
A nivel de la realidad ecuatoriana la defraudación
tributaria tendrá presencia desde los albores mismos de la
-en aquel entonces- naciente república del Ecuador bajo
un neófito, débil e inculto gobierno floreano sin que toda la
culpa sea suya pues se heredaba socialmente todas las
malos hábitos existentes ya en tiempos de la colonia
inmediatamente anteriores al período republicano.
Únicamente con el transcurso del tiempo y la
evolución jurídico-social estos caracteres anacrónicos
serán superados en el Estado de Derecho, en el cual el
poder tributario fiscal está regulado por normas superiores
de raigambre constitucional. Consistiendo, en suma, como
fin fiscal del tributo la recaudación de recursos para
satisfacer los gastos públicos.
Luego de estas breves ideas, para tener una cabal
noción, quizá ya en este punto resulte imperioso -por
motivos de claridad y comprensión respecto de la idea
central de este estudio- consignar conceptos elementales
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sobre lo que podría entenderse en lo tributario como
“Defraudación”, para lo cual resulta explicativo citar que:
Carlos M. Giuliani Fonrouge en su obra “Derecho
Financiero”, nos enseña que: “Defraudación equivale a
todo acto u omisión que violando disposiciones legales, en
el ámbito de un país o en la esfera internacional, produce
la eliminación o la disminución de la carga fiscal”.2
El jurista Guillermo Cabanellas en su “Diccionario de
Derecho Usual” nos dice que la Defraudación es el “Delito
que comete quien se sustrae dolosamente al pago de los
impuestos públicos” reforzando la noción con estas
palabras, “Además de engaño genérico con perjuicio
económico concreto, defraudación se emplea de modo
especial en los abusos cometidos contra el fisco...”3
Una tercera idea valedera la da la Enciclopedia
Jurídica Omeba determinando a la Defraudación como la
“conducta fraudulenta que perjudica el patrimonio de una
administración pública”.4
2
GIULIANI Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero, Vol. II, 5ta.
Edición, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1993, p. 681.
3
CABANELLAS, Guillermo, Diccionario de Derecho Usual, Tomo I,
6ta. Edición, Bibliográfica Omeba, Buenos Aires, 1968, p.599.
4
Enciclopedia Jurídica Omeba, Tomo VI, Editorial Bibliográfica
Argentina, Buenos Aires, 1957, p. 125.
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Estos tres conceptos permiten notoriamente tener
elementos esenciales respecto de la temática central,
permitiéndonos de esta manera poder avanzar en este
interesante tema tributario.
Sirva rescatar –a modo de síntesis- que, en las
relaciones del convivir humano dentro de la sociedad, el
hombre tiene que estar regido por normas de conducta en
todos los órdenes de las diferentes relaciones. Pero no
siempre esta conducta se ajusta a tales normas, sean de
carácter consuetudinario o positivo, por su propia
naturaleza o por conveniencia o por circunstancias
sociales, el individuo tiende a separarse de las mismas o
a obrar en franco quebrantamiento de ellas, para tales
casos la sociedad organizada jurídicamente impone reglas
legales para evitar, reprimir o defenderse contra estos
procedimientos humanos, y así se explica la existencia de
leyes punitivas, las que por otra parte persiguen objetivos
determinados en pos de un orden social proyectado.
La
acción
u
omisión
que
impliquen
un
quebrantamiento de alguna ley, pacto o trato, constituye lo
que en Derecho se denomina infracción. Cuando la acción
u omisión transgrede una ley tributaria ya de carácter
sustantivo ya de carácter adjetivo, sancionadas con penas
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preestablecidas, constituye específicamente la infracción
tributaria, categoría que incluye a la figura particular de la
defraudación. En suma, la protección de los derechos de
la Hacienda Pública se desarrolla también a través de
instituciones de carácter represivo o sancionador.
1.2. Naturaleza jurídica de las infracciones y sanciones
tributarias
Aparentemente, a simple observación se considera
solucionada -en el campo de la doctrina del Derecho- la
temática sobre la naturaleza jurídica de las infracciones y
sanciones tributarias; más, se pueda tal vez afirmar que el
mismo es uno de los problemas jurídicos más complejos y
de
mayor
discusión
de
los
juristas,
y
del
que
consecuentemente, no siempre se extrae lo esencial y
correcto de su contenido.
Se podría entender por infracción tributaria al
quebrantamiento a las normas jurídicas que establecen
las obligaciones impositivas ya sustanciales ya formales.
En tanto que la sanción tributaria será la consecuencia
jurídica del hecho descrito anteriormente.
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A medida que adquiría desarrollo la actividad
financiera del Estado y que la inobservancia de la
legislación revestía mayor importancia, los doctrinarios
empezaron a preguntarse si el tipo de infracciones
impositivas debía asimilarse a los delitos comunes o si,
por el contrario, constituían una categoría especial
meritoria de trato represivo particular; en otros términos, si
dichos
quebrantamientos
a
la
normativa
tributaria
correspondían ser regulados por el derecho penal
ordinario o si debía crearse un derecho penal especial que
posteriormente fue entendido como Derecho penal
administrativo -como dato aparte, denominación a la cual
no resulta extraña la tradición teutona de incluir el derecho
fiscal en el ámbito del derecho administrativo-.
Por razones fácilmente comprensibles carecería de
sentido, en un trabajo de las características del presente,
extenderse en el análisis detallado acerca de la cuestión
motivo de este punto, es por esto que las diferentes
orientaciones doctrinarias acerca de la cuestión tratada en
este punto podrían ser agrupadas brevemente -en el
presente estudio- en razón de la rama del Derecho que
podría regularla obedeciendo al bien jurídico protegido en
cuestión, concretamente ya en el ámbito penalista ya en el
ámbito administrativista. Empero, también se consignarán
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otras tendencias surgidas como consecuencia de la
evolución del derecho tributario, algunas con inclinación
conciliatoria, otras incluyendo peculiaridades interesantes.
1.2.1. Corriente Penalista
A fines del siglo XIX, los fraudes de índole fiscal eran
considerados como infracciones de categoría especial,
pero a raíz del debilitamiento de la rectitud fiscal
administrativa se pensó en la necesidad de intensificar la
represión mediante la aplicación de la ley penal ordinaria,
reforzando a la vez la noción de darle propiedad a la
facultad juzgadora propia de la Función Judicial de un
Estado.
Es
de
ésta
manera
como
varios
juristas,
especialmente alemanes, sostenían que la represión de
las infracciones fiscales correspondía al derecho penal
ordinario, estableciendo como argumentos a saber:
1) el legislador fiscal y el legislador penal tiene en
mira el mismo objetivo, que es restringir la libertad de
acción del individuo en aras del bien público y proteger
intereses superiores de índole moral;
2) la facultad de recaudar los impuestos constituye
un derecho pecuniario del Estado y los ingresos por tal
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concepto corresponden a la fortuna de la comunidad, de
modo que las infracciones a las normas fiscales
constituyen ciertamente delitos contra el patrimonio, de
naturaleza análoga a los del Derecho común; y,
3) más que alterar el funcionamiento del engranaje
estatal, el infractor fiscal trata de eludir una disminución de
su riqueza personal, de modo que lo impulsan los mismos
móviles que justifican las penalidades ordinarias.
Sin embargo, aparecieron -por parte de otros
estudiosos
alemanes
como
por
ejemplo
Myrbach-
Rheinfeld- ciertas observaciones a esta identificación de
normas represivas únicamente, llegando en esencia a
afirmarse que, puede mantenerse las disposiciones
represivas de las leyes fiscales, sin perjuicio de someter
determinados casos de fraude, verbigracia, al mismo
régimen de las defraudaciones ordinarias.
Los doctrinarios italianos se manifestaron a favor de
la inclusión de las infracciones tributarias en el derecho
penal común, con distintos matices, Ginanneschi entre los
administrativistas, y Rocco, Massari, Battaglini y Grispigni
entre los penalistas clásicos. Delogu5 participa de la
5
DELOGU, L’oggetto giuridico dei reati fiscali, Riv. Dir. Fin. e Sc. d.
Fin., I, 1965, p. 194.
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misma corriente, estimando que los delitos tributarios son
delitos contra la administración pública y, en especial
contra la administración financiera, lo que constituiría el
interés jurídico protegido.
La doctrina española de la misma manera se
pronunciará asimismo por la naturaleza penal del ilícito
tributario. Ahí destacarán autores tales como Sáinz de
Bujanda quien se pronunció por la naturaleza criminal de
la infracción tributaria, señalando que la única diferencia
entre las infracciones contenidas en el Código Penal y las
de otras leyes es de tipo formal,6 exponiendo la
conclusión de que “la infracción tributaria es, por sus
elementos estructurales, idéntica a cualquier otro tipo de
infracción que lesione el bien jurídico de la comunidad y
que el ordenamiento sanciona con una pena”7, así como
también a favor de la “unidad del derecho penal y como
rama especial del derecho penal, el derecho penal
tributario concebido también dentro del marco del derecho
punitivo”8.
6
SÁINZ DE BUJANDA, Notas sobre la naturaleza jurídica de la
infracción tributaria, IX Semana de Estudios de Derecho Financiero,
Madrid, 1961, ps. 217 y ss.
7
Ídem., Intervención en el coloquio sobre infracción tributaria, X Semana
de Estudios de Derecho Tributario, Madrid, 1962, p. 678.
8
Ibídem, p. 676.
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Los juristas mexicanos igualmente optan por la
naturaleza penal del ilícito tributario, siendo interesante el
punto de vista del jurisconsulto Fernández Esparza9 quien
concibe el derecho penal administrativo, del cual forma
parte el penal fiscal, como una subdivisión dentro del
derecho penal y, por lo tanto, como derecho penal
especial.
En la actualidad ha sido enormemente criticada y en
muchos de los casos superada, en su sentido puro, la
doctrina aquí expuesta.
1.2.2. Corriente Administrativa
La
extensión
del
poder
sancionador
de
la
administración obedeció más a la desconfianza en la
estructura y funcionamiento del sistema judicial penal que
plenamente a la existencia de valoraciones de fondo
sobre la mayor o menor gravedad de las infracciones o
sanciones, privilegiándose así el empleo de un sistema
sancionador
administrativo
que
unía
a
su
mayor
flexibilidad y rapidez una innegable eficacia represiva –
porque el proceso de despenalización, mediante la
transformación en algunos casos de determinados ilícitos
9
FERNÁNDEZ ESPARZA, El delito de defraudación fiscal, ediciones
Botas, México, 1962, ps. 17, 18 y 35.
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penales en ilícitos administrativos no supone una menor
eficacia intimidatoria o aflictiva del sistema sancionadoraún a costa de la merma de las garantías jurídicas de los
ciudadanos.
Igualmente
en
Alemania
nace
esta
orientación doctrinaria en favor de un derecho penal
administrativo sobresaliendo entre los varios autores J.
Goldschmidt. Surge esta tendencia en respuesta a las
formulaciones de varios estudiosos que consideraron que
los fraudes fiscales constituían ataques a los derechos
pecuniarios del Estado, pero de características tan
especiales que exigían un tratamiento punitivo distinto del
resultante de la ley común.
En una excelente síntesis, Schönke10 ha expuesto en
estos términos las ideas fundamentales de la corriente:
1) conducta anti administrativa es “la omisión de
prestar ayuda a la administración estatal dirigida a
favorecer el bienestar público o el estatal”;
2) la pena administrativa no es pena de corrección o
de
seguridad,
pero
tampoco
una
mera
pena
de
intimidación; es, más bien, una simple pena de orden;
10
SCHÖNKE, La doctrina del derecho penal administrativo de J.
Goldschmidt y su reconocimiento en la legislación alemana, Revista de
Derecho Procesal, vol. II, 1951, ps. 299 y ss.
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3) rigen a su respecto, principios especiales para la
culpabilidad;
4) debe admitirse, fundamentalmente, la prueba de la
falta de conocimiento no culpable de la disposición
administrativa infringida; y,
5) se aplican normas especiales sobre punibilidad de
las personas jurídicas y de terceros.
La teoría del derecho penal administrativo ha sido
aceptada,
con
matices
variados,
por
numerosos
administrativistas y penalistas italianos como Vachelli,
Zanobini, entre los primeros y Florian y Mazzini entre los
segundos. Igualmente lo ha sido por una parte de la
doctrina y jurisprudencia suizas; admitida además, por
una parte de la doctrina española en juristas como
Quintano Ripollés, según el cual “la infracción tributaria
rebasa del ordenamiento penal básico, el del código, y
aun el de los especiales específicamente criminales,
quedando
reservada
su
punición
al
terreno
administrativo”11. De similar opinión es Álvarez-Gendín.
En el continente americano tuvo cierta acogida en algunos
11
QUINTANO RIPOLLÉS, Naturaleza y calificación de la infracción
tributaria, X Semana de Estudios de Derecho Tributario, Madrid, 1962,
p.531 y ss., esp. p. 536.
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fallos de tribunales argentinos. Sin embargo, esta
corriente fue ignorada por la doctrina francesa.
A pesar de lo aquí señalado, esta teoría, igualmente
en su sentido puro, ha sido razonablemente tachada y tal
vez ampliada tanto en la doctrina como en la legislación
comparada.
1.2.3. Corriente Autonomista
El innegable carácter especial de las infracciones
fiscales, explica per se la existencia de otra corriente en
favor de una disciplina autónoma: el derecho penal
tributario
conocido
también
como
derecho
penal
financiero.
A comienzos del siglo XX, en efecto, apareció en
Italia el Trattato di diritto penale finanziario, de Giovanni
Carano-Donvita12, conteniendo una teoría general de la
materia (volumen I), donde se puso de manifiesto en qué
aspectos se ajusta a los principios generales del derecho
penal común y en cuáles se separa de ellos, siendo del
caso señalar que la expresión “derecho financiero” es
12
CARANO-DONVITA, Giovanni, II volúmenes,
Nazionale Roux e Viarengo, Torino-Roma, 1904.
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Cassa Editrice
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utilizada como sinónimo de derecho tributario o derecho
fiscal, pues se limita al ilícito tributario sin relación alguna
con otras manifestaciones de la actividad financiera
estatal.
Pero, se señala al derecho penal tributario como
disciplina autónoma propiamente, separada del derecho
penal común, del derecho financiero, del derecho
administrativo y de la ciencia de las finanzas, en la obra
de Dematteis, quien lo concibe como “aquella rama del
derecho público que estudia los delitos de carácter
tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales
que obligan a quienes residen en el Reino, a contribuir,
con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas,
a las necesidades de la colectividad”13. El derecho penal
común
puede
tutelar
indistintamente,
derechos
individuales o intereses sociales, en tanto que aquel tiene
por objeto exclusivo, proteger y defender un interés
público y social.
Dentro de esta tendencia entre los doctrinarios
españoles más destacados, Godoy afirma la autonomía
en la calificación que merecen las normas tributarias que
13
DEMATTEIS, Manuale di diritto penale tributario, Giappichelli,
Torino, 1933, p. 21.
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así son calificadas las normas jurídicas generales,
también las normas como el deber jurídico, el acto ante
jurídico y la sanción respectiva deben también ser
calificados como tributarios; admitiendo los principios del
derecho penal cuando las leyes tributarias expresamente
se refieren a ellos14. Y en la tesitura de la autonomía del
derecho tributario distintas variables han adoptado los
autores: Perulles15 admite la desvinculación del derecho
penal común llamándolo “derecho sancionador tributario”;
Amorós Rica16 ubica al ilícito tributario como integrante del
derecho tributario material y no penal, al igual que Pérez
de Ayala17, siendo en Brasil Gomes de Souza18 quien
considera que las normas penales no solo están en el
código penal, sino en todas las ramas jurídicas, por lo que
en el derecho tributario también existen ese tipo de
disposiciones con acentuado particularismo, por lo que
14
GODOY, Norberto, Consideraciones acerca del acto antijurídico
tributario y de su sanción respectiva, tomo XX, “Impuestos”, ps. 245 a
247.
15
PERULLES Busbas, Lecciones de derecho fiscal, Barcelona, 1951, ps.
472 y ss.
16
AMORÓS Rica, Narciso, La infracción fiscal. Concepto y Naturaleza
Jurídica, Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero,
Madrid, 1966, ps. 332 y ss.
17
PÉREZ DE AYALA, La naturaleza de las leyes fiscales y el problema
del fraude de la ley tributaria, Memoria de la Asociación Española de
Derecho Financiero, Madrid, 1966, p. 545.
18
GOMES DE SOUSA, Rubén, Compendio de legislaçao tributaria, Río
de Janeiro, 1960, ps. 106 y 107.
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propone la denominación de “derecho tributario penal” en
lugar de “derecho penal tributario”.
En la redacción del código tributario para América
Latina preparado por encargo de la OEA-BID19, en el
capítulo de “infracciones y sanciones” se remite a la
aplicación supletoria de los principios del derecho penal
cuando las normas tributarias no contengan disposiciones
expresas al efecto.
En lo referente a esta teoría es necesario anotar que
la misma indudablemente ha perdido valor en el tiempo
actual, dado que el Derecho y sus diferentes ramas se
interrelacionan por lo que es indefendible tratar a la
temática motivo de este trabajo exclusiva y cerradamente
desde un campo jurídico particular.
1.2.4. Corriente Dualista
A
diferencia
de
las
doctrinas
examinadas
precedentemente, que conciben unitariamente el ilícito
fiscal,
algunos
autores
de
derecho
tributario,
principalmente italianos, lo fraccionan en categorías
19
Código Preparado por los doctores Giuliani Fonrouge, Gomes de Sousa
y Valdés Costa, 1967.
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jurídicas distintas según la naturaleza de las infracciones.
Esta concepción distingue las sanciones en penales y
civiles, aun cuando estas últimas podrían calificarse, con
mayor propiedad, como sanciones administrativas. Las
primeras corresponden a los llamados delitos tributarios,
esto es, aquellas figuras consistentes en sustraerse –
dolosamente o no- al cumplimiento de la obligación de
pago y que están reprimidos con sanciones del código
penal; las sanciones administrativas o civiles se refieren,
en cambio, a infracciones a disposiciones de la autoridad
destinadas a tutelar y hacer efectivo el cumplimiento de
las normas fiscales, consistiendo en pena pecuniaria,
recargo o adicional y otras de índole accesoria como el
comiso y la clausura de establecimientos.
Este dualismo en la calificación de las infracciones
importa una transacción entre la orientación penalista y la
tendencia
administrativista,
pues
se
considera
que
mientras el delito ataca el orden jurídico, del cual es
manifestación importante la actividad de imposición, el
ilícito administrativo afecta a la administración pública en
el ejercicio de su actividad financiera20, fundamentos que,
según vimos, corresponden en el primer caso, a los
sustentados por quienes atribuyen carácter penal a las
20
SPINELLI, Norme Generali, p. 39.
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infracciones fiscales y, en el segundo, a los expuestos por
quienes les asignan naturaleza administrativa.
Para la distinción de la naturaleza de la infracción el
sistema jurídico italiano a otorgado importancia decisiva a
la clase de sanción aplicable dejando así a un lado a los
criterios
sobre
el
bien
jurídicamente
protegido,
la
tipificación o el carácter del deber inobservado o de la ley
infringida. Esta es la posición adoptada por la mayoría de
la doctrina italiana.
En España algunos autores sostienen que toda
infracción tributaria es de naturaleza administrativa, pero
que en ciertos casos puede revestir carácter de ilícito
penal, correspondiendo a esta tendencia Arregui de la
Madrid, Yuste Grijalba, Basanta de la Peña y López
Berenguer.
Con excepción de Waline y de Sfez, la doctrina
francesa no ha profundizado en esta materia, aunque es
lo suficientemente explícita para considerarla inclinada
hacia la concepción dualista. Destacan al respecto
autores como Trotabas y Mehl.
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En América juristas argentinos como el profesor
Jarach
reconocen
la
dificultad
de
encuadrar
las
infracciones tributarias en el derecho penal común o en el
derecho penal administrativo y mas bien considera que al
derecho penal común no le corresponde la paternidad de
todo lo penal, sino que, por el contrario “es el hijo
emancipado del gran conjunto de normas penales que se
encuentran en todo el derecho”, y las otras normas
penales aún no separadas de la “gran nebulosa del
Derecho”, tienden a agruparse en torno a núcleos bien
definidos. Como el derecho tributario es un centro de
atracción de las relacionadas con obligaciones fiscales y
el derecho administrativo ejerce función equivalente con
las vinculadas a la actividad administrativa, resulta que las
sanciones referentes a infracciones inherentes a la
obligación
sustancial,
corresponderían
al
derecho
tributario penal, y las atinentes a deberes fiscales de
orden administrativo, que no revisten carácter sustantivo,
pertenecerían al derecho administrativo penal21.
21
JARACH, Las multas fiscales y la teoría del derecho penal
administrativo, Revista Jurídica de Córdoba, enero-marzo de 1947, ps.
146 y ss., especialmente ps. 149 a 151.
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1.2.5. Especificidad y Unidad del ilícito y la sanción fiscal
Lo expuesto en líneas anteriores pone de manifiesto
las diversas interpretaciones formuladas acerca de la
naturaleza jurídica de las infracciones tributarias y sus
correspondientes sanciones. Todas coinciden en sus
características especiales, que les aseguran una posición
particular en el campo de lo ilícito, que hace inaplicables a
su respecto ciertos principios generales del derecho
penal; de aquí, las oscilaciones de la doctrina según el
punto de mira en que se coloque el intérprete, que no
resulta insensible al derecho positivo de cada país.
Las
sanciones
particularismo
que
fiscales
ofrecen
justifica
su
acentuado
consideración
independiente, pero en lo esencial tienen un carácter
sancionador, establecido para prevenir y reprimir las
trasgresiones y no para reparar daño alguno, de manera
que en su esencia son de naturaleza penal, a condición
de entender esta expresión en su sentido genérico y no
circunscrita a la ilicitud contemplada por el cuerpo penal.
No se rigen por las normas de este, pero tampoco
pertenecen a lo que ha dado en llamarse “derecho penal
administrativo”
o
“derecho
penal
económico”,
cuya
autonomía científica resulta inadmisible.
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No es exacto que las infracciones tributarias
constituyan una desobediencia a las órdenes de la
administración y que el elemento material del delito
consista en el quebrantamiento de un fin administrativo.
En su caso como en el derecho criminal general, la ilicitud
radica en una subversión del orden jurídico o en un
quebrantamiento de los bienes jurídicos individuales; por
lo demás, el derecho fiscal no pertenece al derecho
administrativo y no puede hablarse a su respecto de
transgresiones administrativas, sino de infracciones a
normas que reconocen su fundamento en el poder de
imperio o en la soberanía del Estado, en concepto de
soberanía financiera distinta de la soberanía política.
Infringir o trasgredir disposiciones fiscales, ya sea en
su aspecto más grave de acciones dolosas o en cuanto se
refiera a normas complementarias para asegurar su
efectividad no importa una mera desobediencia a las
órdenes de la autoridad, como pretende la doctrina
administrativa alemana, sino quebrantar un verdadero
deber social como es el de sustraerse al pago de los
tributos, esenciales para el mantenimiento del Estado, y
alterar el orden jurídico de la colectividad, siendo la última
ratio de la afectación el bien común de la sociedad. Por
esto es acertado decir que las sanciones fiscales derivan
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del propio poder tributario estatal; mas no obstante su
vinculación con el impuesto, es erróneo pretender que
constituyen un “accesorio de este”, pues responden a
finalidades y esquemas jurídicos distintos y se rigen por
normas separadas.
En
consecuencia,
las
sanciones
fiscales
no
pertenecen al derecho penal común, ni al derecho
administrativo o al derecho económico y, por supuesto,
tampoco al derecho penal administrativo; tampoco podría
considerarse
autónoma,
que
como
pueda
el
constituir
derecho
penal
una
disciplina
tributario.
Se
consideraría que, simplemente, “constituyen un capitulo
del derecho tributario”, disciplina que integra el derecho
financiero
y,
como
tal,
es
independiente;
pero,
concibiendo al derecho fiscal como un todo orgánico, con
aspectos diversos pero interconectados y no separados,
las infracciones y sanciones pertenecen a una misma
categoría jurídica –ilícito fiscal- y que no puede hablarse
de sanciones fiscales de tipo penal y de sanciones
administrativas22 sin que el concepto unitario importe
desconocer las diferentes características de unas y otras
porque al final de todo, la dinámica del Derecho está en la
interrelación entre las diferentes ramas que componen las
22
Ibídem, nota 21, especialmente ps. 151 y 152.
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Ciencias Jurídicas, llamadas cada cual desde su ámbito y
en su debido momento ha resolver una cuestión del
convivir humano.
Esta orientación expuesta en estas líneas puede
considerarse como la más idónea para los tiempos
actuales dado que es la que más se apega a la teoría y la
práctica de la ciencia jurídica respecto de la sociedad
contemporánea en la que vivimos.
1.3. Principios constitucionales y de derecho tributario
sancionador aplicables a la cuestión
En lo referente a la norma suprema del Estado es
imperioso indicar que la misma en el ámbito tributario
únicamente da un tratamiento en los artículos 256 y 257
los mismos que regulan exclusivamente asuntos básicos
acerca
del
sistema
impositivo
ecuatoriano
y
desafortunadamente no tratan en lo que respecta al tema
de la defraudación tributaria. Es entonces necesario
consignar
y
analizar
normativa
que
se
encuentre
estrechamente relacionada con el tema de este trabajo,
como lo son las garantías del debido proceso constantes
en el artículo 24 de la Constitución Política ecuatoriana:
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“Art. 24.- Para asegurar el debido proceso deberán
observarse las siguientes garantías básicas, sin
menoscabo de otras que establezcan la Constitución, los
instrumentos internacionales, las leyes o la jurisprudencia:
1. Nadie podrá ser juzgado por un acto u omisión que
al momento de cometerse no esté legalmente tipificado
como infracción penal, administrativa o de otra naturaleza,
ni se le aplicará una sanción no prevista en la Constitución
o la ley. Tampoco se podrá juzgar a una persona sino
conforme a las leyes preexistentes, con observancia del
trámite propio de cada procedimiento.
2. En caso de conflicto entre dos leyes que
contengan sanciones, se aplicará la menos rigurosa, aun
cuando su promulgación fuere posterior a la infracción; y
en caso de duda, la norma que contenga sanciones se
aplicará en el sentido más favorable al encausado.
3. Las leyes establecerán la debida proporcionalidad
entre infracciones y sanciones. Determinará también
sanciones alternativas a las penas de privación de la
libertad, de conformidad con la naturaleza de cada caso,
la personalidad del infractor y la reinserción social del
sentenciado….
…7. Se presumirá la inocencia de toda persona cuya
culpabilidad no se haya declarado mediante sentencia
ejecutoriada….
…10. Nadie podrá ser privado del derecho de
defensa en ningún estado o grado del respectivo
procedimiento. El Estado establecerá defensores públicos
para el patrocinio de las comunidades indígenas, de los
trabajadores, de las mujeres y de los menores de edad
abandonados o víctimas de violencia intrafamiliar o
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sexual, y de toda persona que no disponga de medios
económicos.
11. Ninguna persona podrá ser distraída de su juez
competente ni juzgada por tribunales de excepción o por
comisiones especiales que se creen para el efecto….
…13. Las resoluciones de los poderes públicos que
afecten a las personas, deberán ser motivadas. No habrá
tal motivación si en la resolución no se enunciaren normas
o principios jurídicos en que se haya fundado, y si no se
explicare la pertinencia de su aplicación a los
antecedentes de hecho. Al resolver la impugnación de una
sanción, no se podrá empeorar la situación del
recurrente….
…16. Nadie podrá ser juzgado más de una vez por la
misma causa; y,…”
Así, sin obviar la importancia de los numerales
ausentes en la citación anterior valga rescatar que los
aquí transcritos tienen una innegable, obligatoria y más
directa atención siendo indispensable indicar que el
numeral primero se refiere a lo imperativo de los principios
de legalidad, tipificación e irretroactividad en lo atinente a
las
infracciones
y
correspondientes
sanciones
que
lógicamente tiene su aplicabilidad en el derecho tributario
sancionador.
La irretroactividad tiene su excepción en el numeral
segundo con la aplicación del principio, ya en concreto a
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nuestra
materia,
a
favor
del
contribuyente,
en
determinados casos.
Lo ajustable del numeral tercero de las garantías del
debido proceso en nuestro tema tiene que ver con
establecer sanciones alternativas a la privación de la
libertad lo cual se cumple en el derecho tributario
sancionador al determinar figuras como las multas, el
decomiso y la clausura de establecimientos dada la
naturaleza de esta materia.
El numeral séptimo dado su carácter esencial no
requiere mayor explicación pues se justifica y entiende per
se.
Misma opinión puede aportarse del contenido del
numeral décimo en su parte primera que es la que nos
interesa.
Ya en el numeral undécimo el mismo guarda relación
con lo comprendido en el artículo 313 del Código
Tributario (codificado), aspectos propios en un Estado
Social de Derecho como el ecuatoriano.
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Concatenado con la noción de Estado Social de
Derecho
y
administración
pública
responsable
se
encuentra el numeral décimo tercero siendo irrefutable su
influencia y aplicación también en el derecho impositivo
sancionador pues como en el resto del sector público ahí
también las resoluciones de las autoridades sin importar
su jerarquía deben estar motivadas en los hechos y en lo
jurídico.
Con relación al último numeral citado en líneas
anteriores aquel obedece a la máxima universalmente
aceptada como lo es la de non bis in ídem cuyo
significado le recordamos en la expresión “nadie puede
ser juzgado más de una vez por la misma causa”, de
lógica aplicación en el derecho tributario sancionador.
Finalmente, de bastante importancia y permanente
observación en el ámbito tributario sancionador está la
norma consignada en el num. 4 del Art. 23 que de manera
sencilla dicta que:
“Art. 23.- Sin perjuicio de los derechos establecidos
en esta Constitución y en los instrumentos internacionales
vigentes, el Estado reconocerá y garantizará a las
personas los siguientes:
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...4. La libertad. Todas las personas nacen libres. Se
prohíbe la esclavitud, la servidumbre y el tráfico de seres
humanos en todas sus formas. Ninguna persona podrá
sufrir prisión por deudas, costas, impuestos, multas ni
otras obligaciones, excepto el caso de pensiones
alimenticias. Nadie podrá ser obligado a hacer algo
prohibido o a dejar de hacer algo no prohibido por la
ley....”
Es menester citar que para la cabal comprensión de
la regla aquí citada se debe acudir al párrafo cuarto del
literal a) del Art. 345 del Código Tributario (codificado);
evitándose así caer en confusiones, pues, en materia
fiscal -como es del caso- no se puede sancionar con
privación
de
la
libertad
conductas
de
simple
incumplimiento de pago (pues aquello significaría tanto
como volver a la regulación de prisión por deudas).
Ya en lo atinente a la normativa sobre este punto
contenida en el Código Tributario (codificado) en ese
sentido están los siguientes artículos de tratamiento
específico, sin que ello pueda significar la exclusión de
otras reglas también aplicables a la cuestión, así:
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“…Art. 14.- Normas supletorias.- Las disposiciones,
principios y figuras de las demás ramas del Derecho, se
aplicarán únicamente como normas supletorias y siempre
que no contraríen los principios básicos de la tributación.
La analogía es procedimiento admisible para colmar
los vacíos de la ley, pero en virtud de ella no pueden
crearse tributos, exenciones ni las demás materias
jurídicas reservadas a la ley….
…Art. 310.- Ámbito de aplicación.- Las disposiciones
de este Código se aplicarán a todas las infracciones
tributarias. Las normas y principios del derecho penal
común, regirán supletoriamente y sólo a falta de
disposición tributaria expresa.
Art. 311.- Irretroactividad de la ley.- Las normas
tributarias punitivas, sólo regirán para el futuro. Sin
embargo, tendrán efecto retroactivo las que supriman
infracciones o establezcan sanciones más benignas o
términos de prescripción más breves, y se aplicarán aun
cuando hubiere sentencia condenatoria no ejecutada ni
cumplida en su totalidad, conforme a las reglas del
derecho penal común.
Art. 312.- Presunción de conocimiento.- Se presume
de derecho que las leyes penales tributarias son
conocidas de todos. Por consiguiente, nadie puede
invocar su ignorancia como causa de disculpa, salvo el
caso de que la transgresión de la norma obedezca a error,
culpa o dolo, o a instrucción expresa de funcionarios de la
administración tributaria.
Art. 313.- Juzgamiento de infracciones.- Toda
infracción tributaria cometida dentro del territorio de la
República, por ecuatorianos o extranjeros, será juzgada y
reprimida conforme a las leyes ecuatorianas. Se
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entenderá también cometida la infracción en el Ecuador, si
la acción u omisión que la constituye, aun cuando
realizada en el exterior, produzca efectos en el país, por
comportar de algún modo evasión tributaria parcial o
total….”
El art. 14 se encuentra en el título I del Libro I del
Código
Tributario
(codificado),
conformado
por
disposiciones fundamentales que regulan a la materia
tributaria siendo fácil colegir que dicha regla es de
aplicación obligatoria al asunto de la defraudación
tributaria en el sentido que la supletoriedad normativa y de
principios de las demás ramas del Derecho es aplicable
siempre que no se produzca contradicción con los
principios básicos de la tributación y, para nuestro tema
concreto, con el derecho tributario sancionador. Se
menciona también a la analogía pero en términos
estrictos.
El art. 310 del C. T., reitera al art. 14 del mismo
cuerpo legal solo que ya específicamente en el tema del
ilícito tributario dentro del cual está el de la defraudación y
refiriéndose, especialmente, a las normas y principios del
derecho penal común.
La irretroactividad, como principio a ser observado en
los preceptos tributarios punitivos, está determinada en el
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art. 311 del C.T. Empero, permite el efecto retroactivo en
los casos de supresión de infracciones, de leyes y
términos
de
prescripción
más
benignas
y
breves
respectivamente.
Una figura jurídica universalmente conocida es la
presunción de conocimiento de la ley la cual es tratada en
el art. 312 del C.T. el mismo que establece a dicha
presunción como de Derecho, es decir, que no admite
prueba en contrario pero, curiosamente, salvo las
excepciones ahí citadas.
Finalmente, el art. 313 del C.T. regula acerca de la
jurisdicción y competencia legal para el juzgamiento de las
infracciones tributarias, siendo indispensables las mismas
para el desarrollo de los correspondientes procesos.
1.4. Conclusiones
Este capítulo permite partir con discernimientos
elementales respecto de la defraudación tributaria con una
rápida referencia histórica sobre este fenómeno jurídico
para
inmediatamente
exponer
ciertos
conceptos
cuidadosamente trabajados en la doctrina entendiendo, en
suma, a la defraudación fiscal como la conducta engañosa
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ya positiva (como acto), ya negativa (como omisión), cuya
finalidad consiste en no tributar o hacerlo en menor
medida de lo correcta perjudicando de esta manera al
erario nacional.
Ya sobre la naturaleza jurídica de las infracciones y
sanciones tributarias puede considerarse a la quinta
corriente planteada como la más acertada de todas pues
es la que más se acerca a la lógica jurídica al evitar tratar
al tema con posiciones extremas que únicamente abarcan
de manera parcial al susodicho tema a diferencia de los
fundados argumentos que conforman a la tendencia de la
Especificidad y Unidad del ilícito y la sanción fiscal.
Acerca del punto de los principios constitucionales y
tributarios aplicables a la materia sirva hacer hincapié que
los aquí considerados responden al criterio de las razones
expuestas al citar a los mismos, sin que ello signifique que
se deban entender como planteamiento indiscutible, pues
en el Derecho, como ciencia en constante evolución, no
existen verdades absolutas.
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CAPÍTULO II
BREVE ALUSIÓN AL ÁMBITO INTERNACIONAL
RESPECTO DE MEDIDAS COMBATIVAS AL FRAUDE
FISCAL Y ALGUNOS CASOS JURISPRUDENCIALES
NACIONALES
2.1. Una pauta de actuación a nivel internacional
Es indudable que estamos asistiendo en los últimos
tiempos a un proceso de integración de países en áreas
supranacionales del que, si bien no se puede decir que
sea enteramente nuevo, pues, en realidad, ha sido un
rasgo constante de la evolución de la humanidad; no
obstante, a partir de la Segunda Guerra Mundial, y
especialmente en las dos últimas décadas, ha entrado en
una fase de expansión acelerada y generalizada. Se trata
de un proceso multidireccional e interdependiente en el
que destacan, entre otras, áreas o vertientes como el
advenimiento de la era digital y las nuevas tecnologías,
con el desarrollo vertiginoso de las comunicaciones, en
particular a través de internet; el crecimiento de las
actividades económicas más allá de las fronteras de los
países
materializado
en
el
auge
del
comercio
internacional, en movimientos de capitales, de mano de
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obra, en materia impositiva, etc.; y en el lado negativo,
hechos tan lamentables como los delictivos entre los que
se encuentran también los ilícitos tributarios y otras
manifestaciones a nivel internacional.
Quiero advertir que no pretendo demonizar ni exaltar
la mundialización. Esta tarea se la dejo a otras personas.
Lo que trataré de buscar es el lugar que corresponde a las
Entidades Fiscalizadoras Superiores de los Estados (EFS)
en un proceso a cuya influencia no pueden sustraerse,
nos guste o no.
Como se ha señalado las Entidades Fiscalizadoras
Superiores se encuentran, como los propios países,
inmersas en procesos de integración y globalización, en
los que adquiere un gran interés la estrategia de
integración y cooperación de controles.
En efecto, hablar de control financiero es hablar de
finanzas, y no de cualesquiera finanzas, sino de las
finanzas públicas, es decir, de aquellas cuya titularidad
compete bien al Estado, bien a las Organizaciones
Internacionales. Ciertamente, Estado y Organizaciones
Internacionales no son realidades nuevas, pero sí lo es la
intensificación de las relaciones entre los Estados y la
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proliferación de dichas organizaciones, que, en la
actualidad, se elevan a más de 350, frente a 50 que
existían antes de la Primera Guerra Mundial y 80
inmediatamente antes de la Segunda; y nueva es también
la existencia de una ingente cantidad de recursos
financieros
que
se
detraen
de
los
ciudadanos
pertenecientes a un territorio soberano y que se gestionan
en otro territorio bien por instituciones del propio Estado,
bien por las citadas Organizaciones.
Existen procesos globalizadores de niveles inferiores
al mundial pero superiores al nivel nacional. Ahí están la
Organización Latinoamericana y del Caribe de Entidades
Fiscalizadoras Superiores (OLACEFS) y la Organización
de Entidades Fiscalizadoras Superiores de Europa
(EUROSAI), entre otras. Y existen procesos de alcance
mundial. Ahí está la Organización Internacional de
Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI). Resulta
entonces, más que plausible la concreción de estos
proyectos iniciales, y a la vez significativos, como
herramientas de ayuda fiscal pero a nivel supra estatal.
El proceso globalizante provoca, no podría ser de
otro modo, unas respuestas por parte del Derecho. En
cierto modo, el Derecho Internacional, en sus orígenes,
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ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
puede considerarse un adelantado de la mundialización y,
en su etapa actual, un reflejo de la misma.
A partir de la terminación de la Segunda Guerra
Mundial
(1945),
paralelamente
al
proceso
de
mundialización económica, toma un fuerte impulso la
sociedad internacional de cooperación, así como la
sociedad internacionalizada, al unísono, con la progresiva
interdependencia de los Estados. Puede decirse que en
estos años comienza el tránsito del Derecho Internacional
Clásico (liberal, descentralizado y oligárquico) al Derecho
Internacional
Contemporáneo
(de
carácter
social,
institucionalizado y democrático). Las funciones del
Derecho Internacional se ven incrementadas. En primer
lugar, adquiere un acusado carácter humanista y social,
interesándose especialmente por la definición y protección
de los Derechos Humanos. En segundo lugar, adquiere un
carácter
institucionalizado,
con
la
potenciación
de
instituciones internacionales, que limitan de algún modo el
poder de los Estados y que suponen un cauce eficaz de
cooperación.
Además
las
resoluciones
de
estas
organizaciones, y en especial las de la ONU, influyen
manifiestamente en su evolución. Por último, y en íntima
relación con la nota anterior, se acentúa su carácter
democrático. Frente al elitismo anterior, en las que las
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ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
grandes potencias lo creaban y lo ponían al servicio de
sus intereses, hoy esta influencia se ve contrarrestada por
la opinio iuris, que en las organizaciones y conferencias
internacionales es expresada por todos los Estados.
Me ha parecido importante subrayar esto porque es
al compás de este tránsito cómo surge y se desarrolla la
cooperación
entre
las
Entidades
Fiscalizadoras
Superiores, lo que permite comprender su verdadera
dimensión. En efecto, la idea de organizar una reunión de
Entidades
Fiscalizadoras
Superiores
surge
en
el
Congreso Internacional de Ciencias Administrativas,
celebrado en Berna en 1949, es decir, solo 4 años
después de la Segunda Guerra Mundial, y su primer
Congreso Internacional se celebra en La Habana en 1953.
En este Congreso, que se considera el del nacimiento de
la INTOSAI, se crea una Secretaria Permanente y se
acuerda la celebración, cada 3 años, de un Congreso
Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
(INCOSAI). En los cuarenta años siguientes se produce
una fuerte expansión y se intensifica el intercambio de
experiencias
y
la
colaboración
manifestada
en
la
producción de documentos, algunos de mayor interés.
Sus miembros pasan de 34 a 175, con lo que cuenta con
casi el mismo miembro de las Naciones Unidas (185).
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ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Históricamente, en la regulación de las Finanzas
Públicas por los ordenamientos nacionales, la primera
preocupación de los legisladores fue conseguir una
gestión honrada de las mismas. Paralelamente, y como
parte de dicha regulación, en el proceso de cristalización
de los sistemas nacionales de control lo que primero
preocupó fue el control de legalidad. Pues bien, la
cooperación jurídica internacional en la materia, aún
incipiente, se ha centrado también en esta vertiente, de tal
manera que, como primeras respuestas jurídicas al tema,
hay que considerar las relativas a combatir la corrupción,
ese fenómeno que la opinión pública occidental, hasta
hace
bien
poco,
consideraba
como
una
lacra
tercermundista y que hoy, tras recientes revelaciones
transmitidas por los medios de comunicación –casos de
Alemania y Francia, por no citar otros más cercanos-,
hemos
podido
constatar
que
también
anidaba
en
desarrolladas sociedades occidentales.
Cuando
hablo
de
corrupción
me
refiero
fundamentalmente y porque así interesa al presente tema,
a las que se generan en las relaciones transnacionales,
en especial en el contexto del desarrollo. Justamente por
ello, el tema preocupó a las Naciones Unidas, que en su
Octavo Congreso sobre Prevención del Delito, celebrado
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ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
en La Habana en 1990, establecieron un código y un
programa de acción que propugnaba, entre otras
medidas, revisar el Derecho Penal, incluida la legislación
procesal, para verificar si responde adecuadamente a
todas las formas de corrupción entre las que se puede
incluir también sin lugar a dudas a la defraudación fiscal;
formular mecanismos administrativos y reglamentarios
para la prevención de practicas corruptas y el abuso del
poder, y adoptar procedimientos para la detección,
investigación y condena de funcionarios corruptos.
El tema fue igualmente objeto de estudio en un
seminario organizado por INTOSAI, conjuntamente con
las Naciones Unidas, en Viena en el año 1996.
Recordemos que, por ejemplo -por constituir un
proceso
más
evolucionado
que
con
respecto
a
Latinoamérica-, la Unión Europea tampoco se ha olvidado
del tema en relación con los recursos comunitarios
gestionados por los países miembros, a cuyo efecto el Art.
280 del Tratado de la Comunidad Europea establece que
los
Estados
disuasorias
miembros
deberán
encaminadas
a
adoptar
proteger
los
medidas
intereses
financieros de la Comunidad. En relación con este
precepto, el Título VI del Tratado de la Unión Europea se
AB. MARÍA GABRIELA AGUILAR PEÑA / 2008
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ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
ocupa de la cooperación policial y judicial en materia
penal. En especial se establece que los Estados
desarrollarán una acción común contra la corrupción y el
fraude (el fraude fiscal para nuestro tema).
En este contexto, la lucha contra el fraude ha
cristalizado en el Convenio de 26 de julio de 1995, relativo
a la protección de los intereses financieros de las
Comunidades Europeas. El Convenio tiene como objetivo
prioritario dotar a las legislaciones de sanciones y tipos
penales
homogéneos
eficazmente
las
y
lesiones
adecuados
a
la
para
Hacienda
castigar
de
las
Comunidades y establecer el reparto de competencias
punitivas entre la Comunidad y los Estados miembros. En
cuanto a las conductas a tipificar, se distingue entre las
infracciones en materia de ingresos y gastos y se definen
los hechos que
podrían considerarse constitutivos de
fraude fiscal comunitario. La respuesta sancionadora a
este problema transnacional en el Derecho interno de los
países conformantes de la Unión Europea no ha faltado.
Sirva hacer hincapié que, para conseguir claros
progresos en este campo se exigen no sólo esfuerzos a
nivel de un país sino también la cooperación, la
supervisión y el seguimiento multilaterales, cuestión que al
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ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
parecer se está logrando en el continente europeo -y que
pensamos
debería
emularse
con
características
diferenciales y propias en América Latina-.
De otra parte, es menester también indicar que las
infracciones en materia de fondos comunitarios europeos
pueden ser sancionables administrativamente en virtud de
la propia normativa comunitaria europea o también del
Derecho interno, el cual a su vez se ve innegablemente
influenciado por las exigencias comunitarias a los Estados
miembros para protección de los intereses financieros de
Europa. Sin perjuicio de las disposiciones sancionadoras
comunitarias, sobre los Estados recae el deber de
asegurar el cumplimiento del Derecho comunitario,
incluyendo la tipificación y penalización de las infracciones
del mismo.
Ahora bien, con ser importante todas estas medidas
no son suficientes. La acción internacional no puede
limitarse, y esto es básico, a establecer una gama de
sanciones penales o administrativas. Son necesarias
medidas de toda índole que garanticen una gestión
transparente y que eviten y detecten, en su caso
actuaciones irregulares, sin que necesariamente hayan
sido objeto de tipificación como infracción penal o
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ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
administrativa. Y es aquí donde cobra todo su sentido el
asunto de la cooperación y de la internacionalización de
esos controles públicos.
En este punto resulta más que necesario referirme a
las relaciones de cooperación entre las Entidades
Fiscalizadoras
Superiores
de
los
distintos
países,
haciendo especial referencia a los instrumentos jurídicos
de los que se valen. Dicha cooperación se lleva a cabo en
la actualidad a dos niveles: mundial y regional. El
instrumento ha sido INTOSAI.
A brevísimos rasgos, por elemental noción, la
INTOSAI, en el Art. 1 de sus estatutos se autodefine en
los siguientes términos: <<La Organización Internacional
de las Entidades Fiscalizadoras Supremas (INTOSAI) es
un organismo autónomo, independiente y apolítico, creado
como una institución permanente para fomentar el
intercambio de ideas y experiencias entre las Entidades
Fiscalizadores Supremas de los países miembros, en lo
que se refiere a la auditoría gubernamental>>. Tiene su
sede en Viena (Austria), y puede participar en la misma la
Entidad Fiscalizadora Superior de cualquier país miembro
de las Naciones Unidas; en términos abreviados –por no
corresponder a este estudio extendernos en este tema en
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ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
particular- la naturaleza que se ha de atribuir a la INTOSAI
será
la
de
una
Organización
Internacional
No
Gubernamental.
Para completar esta reseña a la cooperación
transnacional en el ámbito de control materializada en la
constitución de INTOSAI, organización que agrupa
prácticamente
a
todos
los
organismos
de
control
superiores de los países miembros de las Naciones
Unidas permítaseme añadir, para completar un poco más
este tema, unas palabras sobre la cooperación en ámbitos
regionales. El gran número de miembros, la distancia, la
diferencia de culturas administrativas, la heterogeneidad
de
estructuras
organizativas,
han
aconsejado
la
construcción de grupos regionales con el objeto de
fomentar la cooperación de agrupaciones de Entidades
Fiscalizadoras Superiores de niveles inferiores al mundial,
de tal manera que el proceso gana en eficacia. Estas
agrupaciones funcionan como grupos regionales de
INTOSAI, de los que en la actualidad existen seis, el
primero
de
los
cuales
fue
la
Organización
Latinoamericana y del Caribe de Entidades Fiscalizadoras
Superiores (OLACEFS), que se fundó en el año 1965. El
último, en el año 1990, ha sido la Organización de
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Entidades
Fiscalizadoras
Superiores
de
Europa
(EUROSAI).
Hoy, las Entidades Fiscalizadoras Superiores de los
cinco continentes se encuentran cada tres años en los
congresos de sus respectivas regiones, además de
encontrarse con la misma periodicidad en los Congresos
de INTOSAI. Los Presidentes de estos grupos deben
presentar, según el citado Art. 7 de los Estatutos, en las
reuniones de los Congresos los informes sobre las
actividades realizadas en los tres años precedentes.
Concluiré, sobre este punto, indicando que sería de
gran provecho avanzar más en la realización de estos
planes ya a nivel latinoamericano, tarea que tendría que
realizarse a mediano plazo dado la complejidad de estos
esquemas pudiendo ayudar -como sustitución antes y
como complemento durante y después de dicho procesola celebración de acuerdos y demás instrumentos entre
los países de la región.
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2.2. Ejemplos jurisprudenciales nacionales ilustrativos en
materia de defraudación tributaria
Podría
generalidad,
iniciarse
la
indicando
Administración
que;
de
casi
Justicia
en
su
procede
meritoriamente en la práctica de su labor, y es que
debería considerarse que resoluciones de este tipo como
las que vienen en las siguientes líneas son las que
permiten sentir la satisfacción de ver al Derecho como el
más
adecuado
medio
para
la
satisfacción
de
determinados requerimientos sociales, aparte de también
emplazarnos a repasar y aprender algo más sobre el tema
aquí tratado.
Sirva entonces consignar las siguientes resoluciones
dictadas por la Sala Especializada de lo Fiscal de la Corte
Suprema de Justicia, las cuales, por su claridad en la
exposición no ameritan mayor profundización de detalles
para su asimilación:
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Ejemplo No. 1: (Defraudación aduanera respecto de
un automotor)
“No. 113-99.
EN EL JUICIO PENAL ADUANERO QUE INICIÓ EL
GERENTE
DEL
CORPORACIÓN
QUINTO
ADUANERA
DISTRITO
DE
LA
ECUATORIANA,
EN
CONTRA DE HERNÁN ASTUDILLO Y JOSÉ PATIÑO
CALLE.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA
ESPECIALIZADA DE LO FISCAL
Quito, 8 de octubre de 2002; las 17h00.
VISTOS: Hernán Astudillo Matute y José Patiño
Calle, con escrito de 19 de julio de 1999 interponen
recurso de casación de la sentencia pronunciada por la
Sala Única del Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 3, con
sede en Cuenca el 12 de julio de 1999 en el juicio penal
aduanero No. 19-99 instaurado por el Juez Fiscal de
Cuenca mediante auto cabeza de proceso dictado en
contra de los ahora recurrentes. El recurso fue negado por
el tribunal de origen pero ha sido acogido por la Sala de lo
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Fiscal
de
la
consecuencia
Corte
del
Suprema
recurso
de
de
Justicia
hecho
como
interpuesto
oportunamente por los recurrentes. Corrido traslado el
gerente del V Distrito de Aduanas de Cuenca y al
representante de la Procuraduría General del Estado no
han comparecido pedidos los autos para resolver se
considera: PRIMERO.- La Sala de lo Fiscal de la Corte
Suprema de Justicia es competente para conocer y
resolver el presente recurso por lo dispuesto en el Art. 1
de la Ley de Casación. SEGUNDO.- Los recurrentes
interponen el recurso fundados en las causales 1 y 3 del
Art. 3 de la Ley de Casación. Indican que el auto cabeza
de proceso dictado por el Juez Fiscal de Cuenca el 23 de
octubre de 1998 en contra de los ahora recurrentes en
base a la denuncia remitida por el Administrador de
Aduanas del V Distrito procediendo a aprehender el
vehículo tipo camión Hino, modelo Ranger, color azul
crema, motor No. WOGEDI5595 y chasis No. FD165C20479, manifestando que ese vehículo estaría inmerso en
mercadería de prohibida importación según lo dispone la
Ley Orgánica de Aduanas. Indican que una vez abierto el
término de prueba según el Art. 417 del Código Tributario
se han practicado, varias diligencias que el Tribunal
Distrital de lo Fiscal No. 3 no las ha apreciado en la
sentencia de la que recurren, como son las declaraciones
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indagatorias de los indiciados que según el Art. 127 del
Código de Procedimiento Penal debe considerarse como
medio de prueba y de defensa a favor de los indiciados.
Que existiendo un peritaje del vehículo materia de la
causa, que consta de autos, tal informe ha quedado a
criterio del Juez para su valoración por lo que no se ha
aplicado el Art. 78 del Código citado ni el Art. 43 de Ley
Orgánica de Aduanas respecto de la forma como debe
realizarse una declaración aduanera. Que en la sentencia
recurrida se hace mucha referencia a una supuesta
falsificación del documento de verificación que no se ha
comprobado con lo que no se ha cumplido con lo que
manda el Art. 121 del Código de Procedimiento Civil
según el cual solo la prueba debidamente actuada hace fe
en juicio sin que se haya demostrado que el documento
indicado sea en realidad falsificado. Que en la sentencia
recurrida se hace mención a que un funcionario del VI
Distrito de Aduanas firma documentos de nacionalización
del vehículo, una vez en calidad de Jefe de Vistas y otra
como Administrador de Aduanas, lo que carece de
importancia. Que en la sentencia no se ha apreciado el
valor probatorio de los documentos emanados del VI
Distrito de Aduanas respecto de la nacionalización de la
mercadería, tramitado según el Art. 45 de la Ley Orgánica
de Aduanas y que de autos consta la certificación del
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pago bancario y la emitida por el Ministerio de Obras
Públicas. Que en la sentencia recurrida no se han
aplicado algunas normas supletorias tales como los
artículos 13, 336 y 393 del Código Tributario ni el Art. 16
inciso primero del Código de Procedimiento Penal y Art.
184 inciso tercero del Código de Procedimiento Civil
respecto de la prejudicialidad. Que en la sentencia no se
aplican los artículos 119 del Código de Procedimiento Civil
y 64, 65, 66 y 67 del de Procedimiento Penal respecto de
la apreciación conjunta de la prueba conforme las reglas
de la sana crítica y que tampoco se ha aplicado el Art. 336
del Código de Procedimiento Penal en el sentido de que
para expedir sentencia condenatoria es necesaria la
certeza dejando de lado la aplicación del Art. 4 ibídem
sobre el principio in dubio pro reo. TERCERO.- Los
recurrentes invocan la causal primera del Art. 3 de la Ley
de Casación para fundar su recurso, causal que dice:
aplicación
indebida,
falta
de
aplicación
o
errónea
interpretación de normas de derecho, incluyendo los
criterios jurisprudenciales obligatorios, que hayan sido
determinantes en su parte dispositiva. Sobre este
particular la Sala deja constancia de lo siguiente: 1.- La
sentencia dictada por la Sala Única del Tribunal Distrital
de lo Fiscal No. 3 con sede en Cuenca, de la que se ha
recurrido es una pieza bastante completa porque cumple
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con las exigencias establecidas no solamente en el No. 13
del Art. 24 de la Constitución Política de la República,
publicada en el Registro Oficial No. 1 de 11 de agosto de
1998 sino que aplica lo que ordena el inciso segundo del
Art. 288 del Código Tributario, además, en materia de
valoración de prueba; la sentencia recurrida aplica con
bastante elocuencia el Art. 285 del Código Tributario que
prevale
sobre
las
disposiciones
del
Código
de
Procedimiento Civil en especial sobre la oportunidad de la
presentación de las mismas; el examen que se hace en la
sentencia recurrida de las circunstancias realmente
imposible de cumplir en relación a la llegada al territorio
aduanero de Loja y a la misma ciudad de Cuenca del
vehículo objeto y origen del presente juzgamiento es una
demostración de la aplicación de los principios de la sana
crítica. 2.- Los procesos penales de naturaleza tributaria
particularmente
los
penales
aduaneros
son
independientes de los procesos penales comunes, en
aquellos se persigue no solamente castigar la violación de
la Ley Fiscal, sino que es fundamental considerar el
ataque al Estado y su patrimonio como bien jurídico
protegido; es por eso que con prevalencia para el
juzgamiento
de
este
tipo
de
infracciones
fiscales
prevalecen las disposiciones especiales constantes en el
Código Tributario y en la Ley Fiscal especial que en el
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caso es la Ley Orgánica de Aduanas en las que es factor
importante estimar lo que se señala en el Art. 342 del
Código Tributario, según el cual para la configuración de
la infracción tributaria se requiere de dolo o culpa que en
tratándose de defraudación o contrabando se consideran
actos conscientes y voluntarios. Se deja constancia que
es extraño que los recurrentes no hayan impugnado
dentro del proceso principal la certificaciones de la
empresa verificadora en que sostienen que se han
adulterado los documentos que se supone los ha emitido
por lo que se presume que no estuvieron en condiciones
de demostrar lo contrario, hecho que sí es examinado por
la sentencia recurrida. De ahí que la investigación, sobre
el delito penal común de la falsificación documental bien
puede efectuarse con posterioridad al juzgamiento del
delito aduanero lo que no afecta de ninguna manera al
proceso penal tributario o fiscal. 3.- La sentencia recurrida
no pudo haber violado el Art. 13 del Código Tributario que
es norma que se limita a señalar que las disposiciones de
otras leyes se aplicarán en forma supletoria a falta de
norma expresa en el Código Tributario, tampoco pudo
violar los artículos 336 y 393 del mismo código que
constituyen normas de un complemento al Art. 13 citado.
4.- A pesar de que se indica en el recurso que se lo
fundamenta en la causal tercera del Art. 3 de la Ley de
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Casación, en el escrito que contiene la fundamentación
del recurso no se hace ninguna mención de este
particular. 5.- En el presente caso no se aprecia que la
sentencia haya dejado de aplicar las normas supletorias
del Código de Procedimiento Penal, en especial los
artículos 127 y 157 ya que la sentencia recurrida hace un
examen consciente de las declaraciones y de otros
documentos que existen dentro del proceso; es más esta
Sala encuentra que en la sentencia recurrida se ha
observado el criterio jurisprudencial sentado mediante
fallo de Casación No. 152-98 dictado por esta misma Sala
el 21 de junio de 1999 ante un recurso interpuesto
respecto de otra sentencia dictada por el Tribunal Distrital
de lo Fiscal No. 3 con sede en Cuenca, publicado en el
Registro Oficial No. 240 de 23 de julio de 1999, lo que
deja al descubierto que no se ha producido la violación
que alegan los recurrentes. Por todo lo anteriormente
expuesto, la Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema de
Justicia, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE
LA REPUBLICA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY,
desecha el recurso de casación interpuesto por Hernán
Astudillo Matute y José Patiño Calle. Sin costas
Notifíquese, publíquese y devuélvase.
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Fdo.) Dres. José Vicente Troya Jaramillo, Hernán
Quevedo Terán, V.S., Ministros Jueces y Gustavo
Durango Vela, Conjuez Permanente.
Certifico.
f.) Dr. Fausto Murillo Fierro, Secretario, Sala de lo
Fiscal.
VOTO SALVADO DEL SEÑOR DOCTOR HERNÁN
QUEVEDO TERÁN, MINISTRO JUEZ DE LA SALA DE
LO FISCAL.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA
ESPECIALIZADA DE LO FISCAL.
Quito, 8 de octubre de 2002; las 17h00.
VISTOS: El Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 3, con
sede en la ciudad de Cuenca, el 12 de julio de 1999,
expide su fallo, originado en el oficio No. 105-99-JFRC,
con el cual el señor Juez de lo Fiscal del Distrito, remite el
juicio No. 19-99, cuya sentencia por mandato del Art. 424
del Código Tributario, se elevó en consulta al citado
Tribunal. En dicho fallo revoca la sentencia subida en
grado y declara la culpabilidad de los señores Hernán
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ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
Astudillo Matute y José Patiño Calle en la comisión del
delito aduanero, tipificado en los literales h) y k) del Art. 88
de la Ley Orgánica de Aduanas. Ante ello, los
sentenciados presentan recurso de casación, el mismo
que no es calificado por el Tribunal a quo, y luego
presentan el recurso de hecho, con lo cual los autos
pasan a conocimiento de esta Sala Especializada de lo
Fiscal de la Corte Suprema de Justicia, donde en auto de
26 de enero del año 2000, se ha aceptado el recurso de
hecho interpuesto y continuando con la sustanciación,
hasta que se ha expedido la providencia de autos en
relación, en consecuencia, siendo el estado del proceso el
de resolverse, para ello se considera: PRIMERO.- Esta
Sala de lo Fiscal es competente para conocer y resolver
este recurso, de conformidad con lo dispuesto en el Art. 1
de la Ley de Casación. SEGUNDO.- El escrito de
interposición del recurso al haberse admitido a trámite en
esta Sala, ha dado pie para resolver el recurso de
casación. TERCERO.- Los argumentos en virtud de los
cuales, los accionantes del recurso estiman que debe
casarse el fallo son los artículos 13, 336, 393, 417 del
Código Tributario; 64, 65, 66, 67, 127 y 336 del Código de
Procedimiento Penal; 78 del cuerpo de Ley antes
invocado, 43 y 45 de la Ley Orgánica de Aduanas; 121 y
184 del Código de Procedimiento Civil. CUARTO.- Dentro
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de los artículos invocados, el punto esencial se centra en
el Art. 184 del Código de Procedimiento Civil, puesto que
los instrumentos públicos, es decir, los contemplados en
el Art. 168 del mismo ordenamiento legal, no pueden ser
declarados falsos, sino mediante proceso incoado ante un
Juez de lo Civil, de cuya sentencia ejecutoriada puede
desprenderse, incluso, el origen de un enjuiciamiento
penal. En la especie, los documentos que sirvieron de
base para la importación del vehículo, marca Hino,
modelo Ranger, 1996, son a no dudarlo instrumentos
públicos, y, en consecuencia, su falsedad había que
demostrarla en la forma ya señalada, y no como se
establece en el numeral quinto de la sentencia, que no
existe certeza del año de fabricación del vehículo ni sobre
su valor real, y, en adición al razonamiento precedente,
habría que añadir el principio del in dubio pro reo.
QUINTO.- Existe constancia en el proceso de que los
recurrentes
tramitaron
la
importación
del
vehículo
conforme a la ley vigente, desprendiéndose de los
documentos existentes que el año de fabricación es de
1996, que se han pagado los impuestos respectivos, que
en el acto administrativo de determinación tributaria, la
aduana realizó el reconocimiento físico del vehículo,
estableciendo la naturaleza, cantidad, valor y clasificación
arancelaria.
SEXTO.-
Si
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el
problema
radica,
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exclusivamente, en el año de fabricación del carro
importado y no existe en el proceso prueba plena, de que
la conducta de los sindicados se haya adecuado dentro de
los presupuestos de tipo penal, señalados por los literales
h) y k) del Art. 88 de la Ley Orgánica de Aduanas, ni que
procesalmente se haya demostrado que se han cumplido
requisitos materiales, constitutivos de la infracción,
mencionados en el Art. 87 ibídem, no podría afirmarse en
derecho que esta justificada la acción punible y peor aún
que existan presunciones en cuanto a un delito no
demostrado, de acuerdo a lo que prescribe el Art. 342 del
Código
Tributario.
Conforme
a
los
razonamientos
expuestos, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE
DE LA REPUBLICA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, se
acepta el recurso de casación propuesto y se confirma en
todas sus partes el pronunciamiento de 29 de abril de
1999 subido en consulta al Tribunal Distrital de lo Fiscal
No. 3.- Notifíquese, devuélvase y publíquese.
Fdo.) Dres. José Vicente Troya Jaramillo, Hernán
Quevedo Terán, Ministros Jueces y Gustavo Durango
Vela, Conjuez permanente.
Certifico.-
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f.) Dr. Fausto Murillo Fierro, Secretario, Sala de lo
Fiscal.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA
ESPECIALIZADA DE LO FISCAL
Quito, 12 de diciembre de 2002; las 10h00.
VISTOS: Hernán Astudillo Matute solicita aclaración
de la sentencia dictada en el recurso de casación No. 11399.- Aduce en su petición que la Sala ha omitido analizar y
pronunciarse sobre “fallos que el mismo tribunal inferior
pronunció en casos análogos”; que “el máximo tribunal
esta moralmente obligado a analizar las sentencias cuyas
copias certificas fueron adjuntadas al proceso”.- Conforme
lo prevé el Art. 289 del Código Tributario, la aclaración de
una sentencia tendrá lugar si la sentencia fuere oscura y
la ampliación, cuando no se hubiere resuelto alguno de
los puntos controvertidos o se hubiere omitido decidir
sobre multas, intereses o costas. En el caso de ninguna
manera se da el supuesto previsto en la citada norma
legal, pues la sentencia es absolutamente clara y en ella
se han resuelto todos los fundamentos y causales
planteados por el recurrente. Las omisiones que señala el
peticionario, se refieren a sentencias pronunciadas por el
Tribunal de instancia en otros casos, que pueden se
AB. MARÍA GABRIELA AGUILAR PEÑA / 2008
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análogos, pero que no pueden ser considerados en este
recurso de casación No. 113-99.- Por lo expuesto, se
rechaza la petición de aclaración formulada por Hernán
Astudillo Matute, y se dispone devolver el proceso al
Tribunal de origen sin más dilaciones. Notifíquese.
f.) Dr. Fausto Murillo Fierro, Secretario, Sala de lo
Fiscal.
VOTO SALVADO DEL SEÑOR DOCTOR HERNÁN
QUEVEDO TERÁN, MINISTRO JUEZ DE LA SALA DE
LO FISCAL.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA
ESPECIALIZADA DE LO FISCAL.
Quito, 12 de diciembre de 2002; las 10h00.
VISTOS: Por haber salvado mi voto en la sentencia
dictada por la Sala con fecha 7 de octubre de 2002, me
corresponde igualmente salvar mi voto respecto a la
petición de aclaración del fallo de mayoría solicitada por
Hernán Astudillo Matute el 14 de octubre de 2002.
Notifíquese.
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f.) Dr. Fausto Murillo Fierro, Secretario, Sala de lo
Fiscal.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA
ESPECIALIZADA DE LO FISCAL.
Quito, 9 de enero de 2003; las 17h00.
VISTOS: Hernán Astudillo Matute, con escrito de 14
de octubre de 2002, solicitó ampliación del fallo de
mayoría dictado por la Sala en esta causa, petición que
con providencia de 12 de diciembre del propio año fue
atendida. Sin embargo con escrito de 20 de diciembre de
2002, el sentenciado Hernán Astudillo Matute, invocando
los mismos argumentos utilizados para la petición inicial
de aclaración, insiste ahora solicitando ampliación del fallo
de 8 de octubre de 2002; tal actitud sin duda, evidencia
únicamente un afán de entorpecer y demorar la ejecución
de la sentencia. Por lo expuesto, se rechaza la petición
formulada advirtiendo al abogado patrocinador Dr. Jaime
Espinosa Vega, que de continuar entorpeciendo la
ejecución del fallo, se le impondrá la multa prevista en el
Art. 297
del Código de Procedimiento Civil.- Sin más
dilaciones, Notifíquese y devuélvase el proceso al Tribunal
de origen para la ejecución de la sentencia.
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Dres. José Vicente Troya Jaramillo, Hernán Quevedo
Terán, (V.S.), Ministros Jueces y Gustavo Durango Vela,
Conjuez Permanente.
Certifico.
f.) Dr. Fausto Murillo Fierro, Secretario, Sala de lo
Fiscal.
VOTO SALVADO DEL SEÑOR DOCTOR HERNÁN
QUEVEDO TERÁN, MINISTRO JUEZ DE LA SALA DE
LO FISCAL.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA
ESPECIALIZADA DE LO FISCAL.
Quito, 9 de enero de 2003; las 17h00.
VISTOS: Por haber salvado mi voto en la sentencia
dictada por la Sala con fecha 8 de octubre de 2002, me
corresponde igualmente salvar mi voto respecto a la
nueva petición de ampliación del fallo de mayoría
solicitada por Hernán Astudillo Matute el 20 de diciembre
de 2002. Notifíquese.
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Dres. José Vicente Troya Jaramillo, Hernán Quevedo
Terán, Ministros Jueces y Gustavo Durango Vela, Conjuez
Permanente.
Certifico.f.) Dr. Fausto Murillo Fierro, Secretario, Sala de lo
Fiscal”23
23
ARCHIVO DEL REGISTRO OFICIAL, “Registro Oficial No. 52,
martes 1 de abril de 2003”, Quito, ps. 15 y 16.
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Ejemplo No. 2: (Defraudación aduanera agravada)
“Juicio No. 150-93.
PENAL ADUANERO (DEFRAUDACIÓN)
ACTOR: Ministro de Finanzas y Crédito Público.
DEMANDADO: Marco López Santini.
SALA DE LO FISCAL DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA.Quito, 9 de noviembre de 1994.- Las 10h00.
VISTOS: Marco Vinicio López Santini, dentro de
término, interpone recurso de casación, de la sentencia
pronunciada por la Segunda Sala del Tribunal Distrital No.
1 de lo Fiscal, el 16 de agosto de 1993, en el juicio penal
aduanero No. 20-791-16, que por defraudación agravada,
se sigue en contra de Marco Vinicio López Santini, que ha
ejercido funciones de Vista Aforador de la Aduana de
Quito, de la importadora Caterina Salvatore Pazos y de
Bolívar Aurelio Bonifaz Cevallos, Eduardo Guillermo
Pazmiño Heredia y Jorge Eduardo Astudillo Jaramillo,
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mediante la cual se reforma la sentencia subida en grado,
y que declara el ser responsables como autores de
tentativa de defraudación, a Marco Vinicio López Santini,
Bolívar Aurelio Bonifaz Cevallos y Caterina Salvatore
Pazos, condenándolos a la destitución del cargo de Vista
Aforador de la Aduana de Quito, al primero de los
nombrados; y, a éste como a los demás coautores al pago
de la multa de S/. 1`106.600,00 (UN MILLÓN CIENTO
SIES MIL SEISCIENTOS SUCRES), equivalentes a una
vez los derechos que se trataron de evadir y que los
pagarán en partes iguales y proporcionales.- Declara el
ser responsable además, la referida sentencia recurrida,
como cómplices a Jorge Eduardo Astudillo Jaramillo y
Eduardo Guillermo Pazmiño Heredia, imponiéndoles la
multa de S/. 737.665,00, equivalente a los dos tercios de
la impuesta a los coautores, que la pagarán, asimismo, en
partes iguales y proporcionales. Se dispuso también, el
comiso definitivo y el remate de la mercadería. El
impugnante, en la fundamentación del recurso, considera,
en primer lugar, que se ha violado en la sentencia la
disposición contenida en el Art. 347 del Código de
Procedimiento Penal, pues, siendo el único que apeló de
la sentencia dictada por el Juez Regional de Aduanas
(hoy Juez Fiscal), no procedía que se empeorara su
situación procesal. Agrega que, en la sentencia, también
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se han violado los artículos 342, en concordancia con el
343 del Código Tributario, en armonía con el Art. 157 del
Código de Procedimiento Penal, en razón de que en el
proceso no se ha comprobado fehacientemente que haya
cometido acciones punibles, pues, de haberse cometido
algún hecho de tal naturaleza, fue producto de un engaño.
Y, por último, añade, en su escrito de fundamentación,
que corre de fs. 17 a 19 de los autos, de la instancia
inferior, que se han violado también los artículos 64, 65 y
66
del
Código
supletorias
del
de
Procedimiento
Derecho
Tributario,
Penal,
conforme
normas
a
lo
dispuesto en el Art. 13 del Código Tributario.- Que, en
efecto, la sentencia, sin ninguna explicación de fondo o de
forma, dice que los testigos presenciales León Severo
Espinosa
y
José
Guillermo
Alencastro,
“pretenden
atestiguar que el cajón abierto efectivamente contenía
libros; sus declaraciones no contribuyen a relevarlo de
responsabilidad, y por el contrario, permitirían deducir
algún grado de participación de dichos testigos en los
hechos materia de la pesquisa.“ Por ello, resalta el hecho
que fue engañado, pues, en el momento del aforo, se le
presento un cajón lleno de libros, lo que pudo ser
observado por sus compañeros Vista Aforadores, por lo
que carece de fundamento legal y hasta resulta absurdo,
que esos testimonios se los haya descalificado y
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amenazado hasta con involucrarlos. Agravios que son
fundamentados por el recurrente en las causales primera
y tercera del Art. 3 de la Ley de Casación, los que
examinamos, conforme al Art. 7 del mismo cuerpo de
leyes, por la Segunda Sala del Tribunal Distrital No.1,
concedió el recurso, disponiendo que celebre los autos
ante esta Sala Especializada, como Tribunal de Casación,
para conocerlo y resolverlo.- Dado el trámite establecido
en el Art. 11 de la Ley de Casación, comparece a fs. 4 del
expediente de casación, la doctora Ana Mercedes Navas,
como Procuradora Fiscal del Señor Ministro de Finanzas y
Crédito Público, calidad que la acredita con el oficio que
corre a fs. 3 de estos mismos autos, argumentado que la
sentencia recurrida en casación, esta fundamenta en la
Ley, por lo que debe ser confirmada y por tanto
desechado el recurso de casación por improcedente.Encontrándose la causa en estado de expedir sentencia,
para hacerlo, se considera: PRIMERO.- La Sala de lo
Fiscal de la Corte Suprema de Justicia, como Sala
Especializada en materia Tributaria, es competente para
conocer y resolver, como Tribunal de Casación, de las
sentencias o autos recurridos, procedentes en última
instancia del ejercicio de la jurisdicción penal tributaria por
parte de los Tribunales Distritales de lo Fiscal, conforme a
lo estatuido en los artículos 1 y 2 literal a) de la Ley de
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Casación, promulgada en el Registro Oficial No. 192 de
18 de mayo de 1993.- SEGUNDO.- El Art. 3 de la Ley de
Casación, establece taxativamente cinco causales por las
cuales se puede fundamentar el recurso de casación,
debiéndose, conforme al Art. 6 del mismo cuerpo de
leyes, en el mismo escrito de interposición de hacer
constar, en forma obligatoria, los requisitos formales que
se precisan, en la indicada disposición legal; habiéndolo,
en la especie, situado, el recurrente, en las causales
primera y tercera del Art. 3 de la Ley de Casación que
dice: “1. Aplicación indebida, falta de aplicación o errónea
interpretación, de normas de derecho, incluyendo los
preceptos jurisprudenciales obligatorios, en la sentencia o
auto, que hayan sido determinantes de su parte
dispositiva;” y, “3. Aplicación indebida, falta de aplicación
o errónea interpretación, de los preceptos jurídicos
aplicables a la valoración de la prueba, siempre que
hayan conducido a una equivocada aplicación o a la no
aplicación de normas de derecho en la sentencia o auto.”
Al examen de la sentencia, materia del recurso de
casación, a efecto de establecer si la Sala violó las
disposiciones legales anotadas en el precepto legal
precedentemente mencionado, se advierte: a) El principio
de la reformatio in pejus, que en la actualidad forma parte
del Derecho Positivo Ecuatoriano, contenida en la norma
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del Art. 347 del Código de Procedimiento Penal, no puede
alterar la naturaleza misma de la acción penal, ni menos
aun enervar el deber jurisdiccional, que se reduce, al
ejercicio o cumplimiento inexorable de dos requisitos: la
correcta tipificación de la infracción; y, que la pena
impuesta corresponda a la infracción que se comete, es
decir, imponer la punición prevista en la ley.- por ello, para
acoger este principio, es menester que en la sentencia del
inferior, se haya determinado erróneamente el tipo penal o
se haya impuesto una pena no prevista en la ley, para la
sanción de esa infracción. En la especie, en la sentencia
de primera instancia, como bien lo advierte la sentencia
expedida por la Segunda Sala, existe evidente error en la
punición prevista en la ley para la infracción que se
sanciona, pues, si bien en dicho fallo se le califica a la
infracción cometida como defraudación aduanera, en
armonía con lo dispuesto en el Art. 379 del Código
Tributario, sin embargo, para aplicar la pena que se
impone a Marco Vinicio López Santini, se invocan las
sanciones contempladas en los artículos 387 y 388 del
Código Tributario, en concordancia con los numerales 1 y
2 del Art. 101 del mismo cuerpo de leyes.- Por tanto, esta
Sala no puede acoger y aplicar el principio de la
reformatio in pejus, pues, un error judicial, cometido por el
Juez de Aduanas (Fiscal), y rectificado por la Segunda
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Sala, al revisar el juicio que le subió por consulta, no
puede beneficiar al encausado a sabiendas que la pena
impuesta no corresponde a la correcta tipificación del
ilícito tributario, pues de lo contrario la indebida aplicación
del principio de la reformatio in pejus, bien podría tener un
efecto contra producente de mantenerse como en el
presente caso, la sentencia del Juez del primer nivel, con
serio detrimento de los intereses de la sociedad y con la
quiebra de la sustancia y esencia misma de la acción
penal, cuyos intereses rebasan las pretensiones del
recurrente en orden a imponer la condigna sanción; y, b)
Tampoco procedía acoger el principio de la reformatio in
pejus, contemplado en nuestra legislación, en el Art. 347
del Código de Procedimiento Penal, pues, si bien la
consulta no es en esencia un recurso, constituye, sin
embargo,
un
grado
de
jurisdicción
de
obligatorio
cumplimiento; es, un imperativo de la ley con carácter
obligatorio que impone al juzgado que la sentencia debe
ser revisada por el superior jerárquico, en los casos
ordenados en la ley.- Consecuentemente, como un acto
de jurisdicción, su fiscalización o revisión por la Sala
adquem, de una sentencia o providencia de una autoridad
que le este subordinada, tiene pleno poder o jurisdicción
completa para determinar si el derecho fue debidamente
interpretado, la ley justamente aplicada y corregir las
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decisiones que no se ajusten a la ley o de las que se pudo
haber incurrido en error.- TERCERO: La sentencia de la
que recurre en casación, se sostiene que viola las
disposiciones legales contenidas en los artículos 64, 65 y
66 del Código de Procedimiento Penal y los artículos 342
y 343 del Código Tributario, en concordancia con el Art.
157 del Código de Procedimiento Penal.- La sentencia
que es materia del estudio de esta Sala, contiene
argumentos
y
razonamientos
lógicos
y
jurídicos,
existiendo, por tanto, entre sus partes expositiva y
resolutiva, nexo de causalidad.- En la casación debe
analizarse la sentencia y no el proceso.- Al efecto, debe
resaltarse que, la Sala adquem, por la prueba actuada en
el proceso, llegó a la íntima convicción que los
encausados, Marco Vinicio López Santini, Bolívar Aurelio
Bonifaz Cevallos y Caterina Salvatore Pazos y Jorge
Eduardo Astudillo Jaramillo y Eduardo Guillermo Pazmiño
Heredia, en sus respectivos grados de responsabilidad,
habían cometido la infracción; convicción que en casación
no procede revisar, puesto que no es de su competencia,
sino tan solo en el caso de aplicación indebida, falta de
aplicación, o errónea interpretación de los preceptos
jurídicos aplicables a la valoración de la prueba, siempre
que hayan conducido a una equivocada aplicación o a la
no aplicación de normas de derecho en la sentencia o
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auto, lo que en la especie no se da.- Como la materia de
la casación excluye la litis o el litigio, y se refiere como su
fundamento, únicamente, al ámbito de la sentencia,
impide una nueva apreciación de la prueba, excepción de
la interpretación de los preceptos jurídicos aplicables a la
valoración de prueba; lo que motiva que la Sala rechace la
petición del recurrente, de pretender que revise la prueba
y la califique.- Por otra parte, y en lo que atañe al ámbito
de la casación, no se observa en el fallo, una aplicación
indebida, falta o errónea interpretación de los preceptos
legales ni mucho menos, violación de las disposiciones
legales que anota el recurrente, aplicables a la valoración
de la prueba; pues, no aparece que se haya incurrido en
violación alguna tendiente a establecer un falso juicio de
convicción,
a
tal
punto
que
por
ello
determina,
inequivocadamente, la infracción cometida y los grados de
responsabilidad de todos los sentencias.- Por tanto, se
hace inaceptable el recurso y se lo deniega.- Tampoco
puede estimarse que la sentencia se funda en una ley no
aplicable al caso, pues, es evidente que el fallo, está
ajustado a Derecho. Por los fundamentos expuestos, esta
Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema de Justicia,
ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA
REPUBLICA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, rechaza el
recurso de casación interpuesto por Marco Vinicio López
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Santini de la sentencia pronuncia por la Segunda Sala del
Tribunal Distrital No. 1 de lo Fiscal de Quito.- Ejecutoriado
este fallo, devuélvase para su ejecución.- Sin costas.Publíquese y notifíquese.- Dese cumplimento a lo
ordenado en el Art. 19 de la Ley de Casación.
f.) Dr. Gustavo Tama Navarro, Ministro Juez.- f.) Dr.
Marcos Suéscum Guerrero, Ministro Juez.- f.) Dr. Julio
Navarrete Córdova, Ministro Juez.- f.) Dr. Ramón Echaiz
Enríquez, Ministro Juez.- f.) Dr. Blasco Alvarado Vintimilla,
Conjuez Permanente.
Certifico:
f.) Ab. Fausto Murillo Fierro, Sala de lo Fiscal,
Secretario.”24
24
ARCHIVO DEL REGISTRO OFICIAL, “Registro Oficial No. 630,
Jueves 9 de Febrero de 1995”, Quito, ps. 2, 3 y 4.
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Ejemplo No. 3: (Defraudación aduanera relacionada
con falsedad documental)
“No. 115-99.
EN EL JUICIO PENAL ADUANERO QUE INCIÓ EL
GERENTE
DEL
CORPORACIÓN
QUINTO
ADUANERA
DISTRITO
DE
LA
ECUATORIANA,
EN
CONTRA DE HERNÁN ASTUDILLO Y JOSÉ PATIÑO
CALLE.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA
ESPECIALIZADA DE LO FISCAL
Quito, 10 de octubre de 2002; las 9h00.
VISTOS: Hernán Astudillo Matute y José Patiño
Calle, el 19 de julio de 1999 propusieron recurso de
casación en contra de la sentencia de 12 de los propios
mes y año expedida por la Sala Único del Tribunal Distrital
de lo Fiscal No. 3 con sede en la ciudad de Cuenca,
dentro del juicio No. 18-99 por delito aduanero incoado en
contra de los recurrentes. La Sala Única negó el recurso
de casación mas habiendo los sindicados propuesto
recurso de hecho en contra de esa negativa, esta Sala
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admitió el recurso de hecho y por ende el de casación.
Pedidos los autos para resolver se considera: PRIMERO.La Sala es competente para conocer el recurso
interpuesto en conformidad al Art. 1 de la Ley de
Casación. SEGUNDO.- Hernán Astudillo Matute y José
Patiño Calle sustentan el recurso en los numerales 1 y 3
del Art. 3 de la Ley de la materia. Al propósito alegan que
al expedirse la sentencia se han infringido varias
disposiciones legales en concreto las siguiente; los
artículos 16 numeral 1, 64, 65, 66, 67, 78, 127 y 336 del
Código de Procedimiento Penal; los artículos 119, 121 y
184 inciso tercero del Código de Procedimiento Civil; los
artículos 13, 336 y 393 del Código Tributario; el Art. 4 del
Código Penal; y, los artículos 43 y 45 de la Ley Orgánica
de Aduanas de 1994 vigente a la época, los recurrentes
no precisan en que ha consistido la violación de tales
disposiciones, lo que habría ocurrido al expedirse el fallo
impugnado. Sin embargo de ello, en el escrito de
interposición del recurso de modo general, arguyen que
no se ha hecho mérito de la declaración indagatoria en los
términos del Art. 127 del Código de Procedimiento Penal
que tampoco se ha hecho mérito del peritaje que obra a
fs. 62, en los términos del Art. 78 del Código precitado;
que no era obligatorio la intervención de un agente de
aduanas, por así establecerlo el Art. 43 de la Ley
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Orgánica de Aduanas; que no se a comprobado
falsificación documental, de acuerdo al Art. 121 del
Código de Procedimiento Civil; que era necesario una
declaración prejudicial, que la importación se ha tramitado
cumpliendo los requisitos del Art. 45 de la propia Ley
Orgánica de Aduanas; que no se ha apreciado la prueba
conforme a las reglas de la sana crítica; que se ha
inobservado el Art. 336 del Código de Procedimiento
Penal que se establece que para que se dicte sentencia
condenatoria se necesita de certeza o convicción de la
verdad; que tampoco se ha aplicado el Art. 4 del Código
Penal que contiene el principio in dubio pro reo,
TERCERO.- Las causales 1 y 3 del Art. 3 de la Ley de
Casación que sirve de asidero a los recurrentes, prevén
que el recurso de casación podrá fundarse en la
aplicación indebida, en la falta de aplicación o en la
errónea interpretación de normas de derecho y en los
mismos vicios respecto de los preceptos aplicables a la
valoración de la prueba. En el presente caso los
recurrentes,
pese
que
han
señalado
numerosas
disposiciones legales que habrían sido infringidas al
expedir, la sentencia, no han determinado como es su
obligación en que han consistido dichas infracciones y de
que modo han influido en la expedición del fallo. Respecto
de las infracciones correspondientes a la prueba, es
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necesario advertir que no corresponde a la casación el
pronunciarse
sobre
su
apreciación.
Es
decir
no
corresponde analizar que hechos han sido establecidos
dentro del proceso y cuáles no. Sin embargo de ello es
necesario eludir a dos puntos que han sido objeto del
recurso cuáles son el valor de la declaración indagatoria y
la pretendida prejudicialidad en lo atinente a la falsedad
documental. El Art. 127 del Código de Procedimiento
Penal,
manda
que
el
testimonio
indagatorio
se
considerará como medio de defensa y de prueba a favor
del sindicado. Ello no significa que el Juez ha de tomar en
cuenta este testimonio como única prueba. De lo contrario
ningún indiciado seria reconocido culpable, de una
infracción. Al tenor del Art. 64 del mismo Código, toda
prueba será apreciada conforme a las reglas de la sana
crítica, norma que tiene el carácter de supletoria de
acuerdo a lo que dispone el Art. 393 del Código Tributario,
la Sala Única según se lee en el fallo recurrido, ha hecho
un análisis de todas las pruebas producidas, y ha llegado
a la decisión que consta en la sentencia. No cavia no cabe
que a ese Tribunal se le exigiera la aplicación única y
exclusiva del testimonio indagatorio. Según el Art. 119 del
Código de Procedimiento Civil, que es a su vez norma
supletoria del Código de Procedimiento Penal, según su
Art. 453 la prueba deberá apreciarse en su conjunto, de
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acuerdo con las reglas de la sana crítica sin que el Juez
tenga la obligación de expresar en su resolución la
valoración de todas las pruebas producidas. En el caso
presente no se ha demostrado que en la sentencia
impugnada se ha infringido esta disposición. En lo que se
refiere a la prejudicialidad es de tener presente que el Art.
16 del Código de Procedimiento Penal establece que está
opera solo en los casos expresamente previstos por la ley.
Esta causa no tiene como propósito sancionar a autores,
cómplices o encubridores del delito de falsificación de
documento público, caso en el cual se habría podido
intentar la alegación de la existencia de la prejudicialidad,
lo que ha ocurrido en la sentencia es que la Sala dentro
del análisis de las pruebas producidas ha llegado a
concluir que la documentación presentada es falsa. A ello
hace referencia el Art. 183 del Código de Procedimiento
Civil en cuanto determina que la nulidad o falsedad
manifiesta de un instrumento lo invalida sin necesidad de
prueba. En suma no se ha logrado demostrar que al
expedirse la sentencia se ha infringido las disposiciones
de los diferentes textos legales aludidos por los
recurrentes. En mérito de las consideraciones expuestas
esta Sala Especializada de lo Fiscal, ADMINISTRANDO
JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPUBLICA Y POR
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AUTORIDAD DE LA LEY, desecha recurso interpuesto.
Sin costas. Notifíquese, publíquese y devuélvase.
Fdo.) Dres. José Vicente Troya Jaramillo, Hernán
Quevedo Terán, V.S., Ministros Jueces y Gustavo
Durango Vela, Conjuez Permanente.
Certifico.
f.) Dr. Fausto Murillo Fierro, Secretario, Sala de lo
Fiscal.
VOTO SALVADO DEL SEÑOR DOCTOR HERNÁN
QUEVEDO TERÁN, MINISTRO JUEZ DE LA SALA DE
LO FISCAL.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA
ESPECIALIZADA DE LO FISCAL.
Quito, 10 de octubre de 2002; las 9h00.
VISTOS: El Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 3, con
sede en la ciudad de Cuenca, el 12 de julio de 1999,
expide su fallo, originado en el oficio No. 104-94, con el
cual el señor Juez de lo Fiscal del Distrito, remite el juicio
No. 16-98, cuya sentencia por mandato del Art. 424 del
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Código Tributario, se elevó en consulta al citado Tribunal.
En dicho fallo revoca la sentencia subida en grado y
declara la culpabilidad de los señores Hernán Astudillo
Matute y José Patiño Calle en la comisión del delito
aduanero, tipificado en los literales h) y k) del Art. 88 de la
Ley Orgánica de Aduanas. Ante ello, los sentenciados
presentan recurso de casación, el mismo que no es
calificado por el Tribunal aquo, y luego presentan el
recurso de hecho, con lo cual los autos pasan a
conocimiento de esta Sala Especializada de lo Fiscal de la
Corte Suprema de Justicia, donde en auto de 26 de enero
del año próximo pasado, se ha aceptado el recurso de
hecho interpuesto, y continuando con la sustanciación,
hasta que se ha expedido la providencia de autos en
relación, en consecuencia, siendo el estado del proceso el
de resolverse, para ello se considera: PRIMERO.- Esta
Sala de lo Fiscal es competente para conocer y resolver
este recurso, de conformidad con lo dispuesto en el Art. 1
de la Ley de Casación. SEGUNDO.- El escrito de
interposición del recurso al haberse admitido a trámite en
esta Sala, ha dado pie para resolver el recurso de
casación. TERCERO.- Los argumentos en virtud de los
cuales, los accionantes del recurso estiman que debe
casarse el fallo son los artículos 13, 336, 393, 417 del
Código Tributario; 64, 65, 66, 67, 127 y 336 del Código de
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Procedimiento Penal; 78 del cuerpo de ley antes
mencionado; 43 y 45 de la Ley Orgánica de Aduanas; 121
y 184 del Código de Procedimiento Civil. CUARTO.Dentro de los artículos invocados, el punto esencial se
centra en el Art. 184 del Código de Procedimiento Civil,
puesto que los instrumentos públicos, es decir, los
contemplados en el Art. 168 del mismo ordenamiento
legal, no pueden ser declarados falsos sino mediante
proceso incoado ante un Juez de lo Civil, de cuya
sentencia ejecutoriada puede desprenderse, incluso, el
origen de un enjuiciamiento penal. En la especie, los
documentos que sirvieron de base para la importación del
vehículo, marca Hino, modelo Ranger, 1996, son a no
dudarlo instrumentos públicos, y, en consecuencia, su
falsedad había que demostrarla en la forma ya señalada,
y no como se establece en el numeral quinto de la
sentencia, que no existe certeza del año de fabricación del
vehículo ni sobre su valor real; y en adición al
razonamiento precedente habría que añadir el principio
del in dubio pro reo. QUINTO.- Existe constancia en el
proceso de que los recurrentes tramitaron la importación
del vehículo conforme a la ley vigente desprendiéndose
de los documentos existentes que el año de fabricación es
de 1996, que se han pagado los impuestos respectivos,
que en el acto administrativo de determinación tributaria,
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la aduana realizó el reconocimiento físico del vehículo
estableciendo la naturaleza, cantidad, valor y clasificación
arancelaria.
SEXTO.-
Si
el
problema
radica,
exclusivamente, en el año de fabricación del carro
importado y no existe en el proceso prueba plena, de que
la conducta de los sindicados se haya adecuado dentro de
los presupuestos de tipo penal, señalados por los literales
h) y k) del Art. 88 de la Ley Orgánica de Aduanas ni que
procesalmente se haya demostrado que se han cumplido
requisitos
materiales,
constitutivos
de
la
infracción
mencionados en el Art. 87 ibídem, no podría afirmarse en
derecho que está justificada la acción punible y peor aún
que existan presunciones en cuanto a un delito no
demostrado, de acuerdo a lo que prescribe el Art. 342 del
Código
Tributario.
Conforme
a
los
razonamientos
expuestos, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE
DE LA REPUBLICA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, se
acepta el recurso de casación propuesto y se confirma en
todas sus partes el pronunciamiento de 28 de abril de
1999, subido en consulta al Tribunal Distrital de lo Fiscal
No. 3. Notifíquese, devuélvase y publíquese.
Fdo.) Dres. José Vicente Troya Jaramillo, Hernán
Quevedo Terán, V.S., Ministros Jueces y Gustavo
Durango Vela, Conjuez Permanente.
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Certifico.
f.) Dr. Fausto Murillo Fierro, Secretario, Sala de lo
Fiscal.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA
ESPECIALIZADA DE LO FISCAL.
Quito, 12 de diciembre de 2002; las 10h00.
VISTOS: Hernán Astudillo Matute solicita aclaración
de la sentencia dictada en el recurso de casación No. 11599.- Aduce en su petición que la Sala ha omitido analizar y
pronunciarse sobre “fallos que el mismo tribunal inferior
pronunció en casos análogos”; que “el máximo tribunal
está moralmente obligado a analizar las sentencias cuyas
copias
certificadas
fueron
adjuntadas
al
proceso”.-
Conforme lo prevé el Art. 289 del Código Tributario, la
aclaración de una sentencia tendrá lugar si la sentencia
fuere obscura y la ampliación cuando no se hubiere
resuelto alguno de los puntos controvertidos o se hubiere
omitido decidir sobre multas, intereses o costas. En el
caso, de ninguna manera se da el supuesto previsto en la
citada norma legal, pues la sentencia es absolutamente
clara y en ella se han resuelto todos los fundamentos y
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causales planteados por el recurrente. Las omisiones que
señala
el
peticionario,
se
refieren
a
sentencias
pronunciadas por el Tribunal de instancia en otros casos,
que pueden ser análogos, pero que no pueden ser
considerados en este recurso de casación No. 115-99.Por lo expuesto, se rechaza la petición de aclaración
formulada por Hernán Astudillo Matute, y se dispone
devolver el proceso al Tribunal de origen sin más
dilaciones. Notifíquese.
f.) Dr. Fausto Murillo Fierro, Secretario, Sala de lo
Fiscal.
VOTO SALVADO DEL SEÑOR DOCTOR HERNÁN
QUEVEDO TERÁN, MINISTRO JUEZ DE LA SALA DE
LO FISCAL.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA
ESPECIALIZADA DE LO FISCAL.
Quito, 12 de diciembre de 2002; las 10h00.
VISTOS: Por haber salvado mi voto en la sentencia
dictada por la Sala con fecha 10 de octubre de 2002, me
corresponde igualmente salvar mi voto respecto a la
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petición de aclaración del fallo de mayoría solicitada por
Hernán Astudillo Matute el 14 de octubre de 2002.
Notifíquese.
f.) Dr. Fausto Murillo Fierro, Secretario, Sala de lo
Fiscal.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA
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Quito, 9 de enero de 2003; las 17h30.
VISTOS: Hernán Astudillo Matute, con escrito de 14
de octubre de 2002 solicitó ampliación del fallo de mayoría
dictado por la Sala en esta causa, petición que con
providencia de 12 de diciembre del propio año fue
atendida. Sin embargo, con escrito de 20 de diciembre de
2002, el sentenciado Hernán Astudillo Matute, invocando
los mismos argumentos utilizados para la petición inicial
de aclaración, insiste ahora solicitando ampliación del fallo
de 1º de octubre de 2002; tal actitud, sin duda evidencia
únicamente un afán de entorpecer y demorar la ejecución
de la sentencia. Por lo expuesto, se rechaza la petición
formulada advirtiendo al abogado patrocinador Dr. Jaime
Espinoza Vega, que de continuar entorpeciendo la
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ejecución del fallo, se le impondrá la multa prevista en el
Art. 297 del Código de Procedimiento Civil.- Sin más
dilaciones. Notifíquese y devuélvase el proceso al Tribunal
de origen para la ejecución de la sentencia.
Fdo.) Dres. José Vicente Troya Jaramillo, Hernán
Quevedo Terán, V.S., Ministros Jueces y Gustavo
Durango Vela, Conjuez Permanente.
Certifico.
f.) Dr. Fausto Murillo Fierro, Secretario, Sala de lo
Fiscal.
VOTO SALVADO DEL SEÑOR DOCTOR HERNÁN
QUEVEDO TERÁN, MINISTRO JUEZ DE LA SALA DE
LO FISCAL.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA SALA
ESPECIALIZADA DE LO FISCAL.
Quito, 9 de enero de 2003; las 17h30.
VISTOS. Por haber salvado mi voto en la sentencia
dictada por la Sala con fecha 10 de octubre de 2002, me
corresponde igualmente salvar mi voto respecto a la
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nueva petición de ampliación del fallo de mayoría
solicitada por Hernán Astudillo Matute el 20 de diciembre
de 2002. Notifíquese.
Fdo.) Dres. José Vicente Troya Jaramillo, Hernán
Quevedo Terán, V.S., Ministros Jueces y Gustavo
Durango Vela, Conjuez Permanente.
Certifico.
f.) Dr. Fausto Murillo Fierro, Secretario, Sala de lo
Fiscal.”25
25
ARCHIVO DEL REGISTRO OFICIAL, “Registro Oficial No. 52,
martes 1 de abril de 2003”, Quito, ps. 18, 19 y 20.
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Ejemplo No. 4: (Tentativa de defraudación aduanera)
“No. 8-95.
EN EL JUICIO PENAL POR DEFRAUDACIÓN
INICIADO
POR
EL
MINISTRO
DE
FINANZAS
Y
CRÉDITO PÚBLICO CONTRA EL SEÑOR TITO ALOMIA
MATHEUS.
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Quito, 21 de mayo de 1998; las 15h00.
VISTOS: Tito Aldo Alomia Matheus, con escrito de 23
de enero de 1995, interpone recurso de casación, en
contra de la sentencia de 22 de diciembre de 1994,
expedida por la Segunda Sala del Tribunal Distrital de lo
Fiscal No. 1, que confirma en todas sus partes la
sentencia de primera instancia dictada en su contra y
otros por el Juez Fiscal de Aduanas con sede en Quito el
27 de mayo de 1994 a las 08h00, ratificando la condena
del recurrente como autor del delito de defraudación
aduanera a pagar la multa de S/. 2`291.408,00.
Concedido el recurso, el Procurador Fiscal del Ministerio
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de Finanzas y Crédito Público lo contestó el 27 de marzo
de 1995. Con estos antecedentes, para resolver se
considera: PRIMERA.- La Sala es competente para
conocer del recurso, en conformidad a lo previstos en los
artículos 1 y 2, literal a), de la Ley de Casación, texto
vigente a la fecha en que se interpuso la casación.
SEGUNDA.- El recurrente fundamenta el recurso en la
causal 1 del Art. 3 de la Ley de Casación, y aduce que al
dictar
la
sentencia
se
ha
incurrido
en
errónea
interpretación y aplicación indebida del numeral 3 del Art.
381, del Art. 347, del Art. 352 y del Art. 382 del Código
Tributario, así como de la Ley de Cambios Internacionales
y de las Regulaciones de la Junta Monetaria. Respecto
del numeral 3 del Art. 381 alega que la declaración de
importación no forma parte de los documentos aludidos
por esta norma, cuya falsificación constituye defraudación;
sobre el Art. 352 manifiesta que al no haberse consumado
la infracción, debe aceptarse que en el caso se pudo
haber producido únicamente tentativa; en lo atinente al
Art. 347 sustenta que la infracción no se debió a su acción
o su omisión; y, en lo concerniente al Art. 382 señala que
no se ha aplicado debidamente la disposición respecto de
la cuantía de la multa. Por lo demás afirma que se ha
impuesto injustificadamente la multa correspondiente a la
introducción de mercancía desprovista de permiso de
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importación, cuando en verdad, de acuerdo a las
regulaciones de Junta Monetaria, no era necesario en
esta caso, obtener tal permiso. TERECERA.- El numeral 2
del Art. 381, vigente a la época de la infracción y del
levantamiento del auto cabeza de proceso, fs. 8 del
cuaderno sustanciado ante el Juzgado Regional de
Aduanas de Quito, tiene por defraudación la inexacta
declaración a la aduana, entre casos, en lo referente al
precio cuando es inferior en más del 10% al real, siempre
que influya en la determinación de la obligación tributaria.
De su parte el numeral 3 tiene por defraudación la
falsificación
y
alteración
de
los
documentos
comprobatorios señalados en la norma, la cual en su parte
final, a más de los señalados, determina que pueden
haber otros semejantes. Según el Art. 379 del mismo
Código la defraudación consiste en todo acto de
simulación, ocultación, falsedad o engaño que induce a
error en la determinación de la obligación tributaria. Lo
que hace el Art. 381 es particularizar los casos en los
cuales se dan los supuestos de la defraudación. Mientras
la sentencia considera que la defraudación cometida se
encasilla en el caso del numeral 3, el recurrente sostiene
que se trataría del caso del numeral 2. El inciso segundo
del Art. 26 de la Ley Orgánica de Aduanas publicada en el
Registro Oficial 601 de 6 de junio de 1978, aplicable al
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caso que se produjo el 7 de marzo de 1991, según consta
a fs. 13 del cuaderno antes indicado dice que la
declaración aceptada por la aduana es definitiva y servirá
de base para el aforo. Es indudable por tanto que la
declaración es un documento comprobatorio en los
términos del numeral 3 del Art. 381, cuya falsificación y
alteración puede conducir a engaño en la determinación
de la obligación tributaria. En este caso se ha producido
una declaración aduanera inexacta, mas para que ello
ocurra, se ha alterado la misma al introducir la cantidad de
$ 260,30 dólares americanos, la cual no corresponde a la
factura por lo que el mismo se encuadra en el numeral 3 y
no en el 2 del Art. 381, de acuerdo a criterios de
especificidad que deben aplicarse para la tipificación de la
infracción. CUARTA.- El Art. 352 del Código Tributario
prevé que existe tentativa si la infracción no se consuma o
el acontecimiento no se verifica, supuesto en el cual la
pena deberá reducirse a la mitad. En el caso, la infracción
se consumó, pues, se realizaron los actos conducentes a
su cometimiento. El que posteriormente, fs. 2 del
cuaderno indicado, el Agente Afianzado de Aduanas
representante del importador Tito Alomia haya solicitado
la reliquidación encaja, en el inciso tercero del Art. 16 del
Código Penal, cuerpo legal supletorio según el Art. 336
del Código Tributario, que refiriéndose al infractor, dice a
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la letra “si voluntariamente impide el acontecimiento, está
sujeto a la pena establecida para la tentativa, disminuida
de un tercio a la mitad”, mas no se ha basado el recurso
en tal disposición, por lo que no cabe considerar su
posible inaplicación. QUINTA.- El Art. 347 del Código
Tributario concerniente a la responsabilidad, señala que
esta es personal de quienes cometieron la infracción
como autores, cómplices o encubridores. Consta que el
recurrente suscribió la declaración luego del aforo,
casillero 12 del documento que obra a fs. 13 del cuaderno
citado, particular del que se desprende su responsabilidad
en los términos del Art. 347 aludido. SEXTA.- El Art. 382
del Código Tributario prevenía que la defraudación será
castigada con el decomiso de los bienes materia de la
infracción y con multa de hasta cinco veces el valor de los
“tributos o derechos evadidos o que se pretendieron
evadir”. En este caso respecto de la multa es aplicable el
segundo supuesto, vale decir, el que alude a los derechos
que se pretendieron evadir. En la sentencia del Juez
Regional de Aduanas de Quito, confirmada por la
expedida por la Segunda Sala del Tribunal Distrital de lo
Fiscal No. 1, impugnada en casación, se calcula la multa
sobre el total de los tributos causados, cuando en realidad
se debió hacerlo sobre los que se pretendieron evadir, no
habiéndose aplicado en debida forma el Art. 382 del
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Código Tributario. SÉPTIMA.- En la sentencia de primera
instancia, confirmada por el Tribunal Distrital, se acepta
que los derechos que se pretendieron evadir ascienden a
S/. 1`145.704,00 sobre esta base se impone la multa por
el doble de tales derechos y se determina que la misma
alcanza a S/. 2`291.408,00. La cantidad S/. 1`145.704,00
es la suma de S/.537.845,85, liquidación de los impuestos
a la importación, fs. 13 del cuaderno de primera instancia,
más S/. 24.210,00 por intereses, más S/. 583.647,66, por
multa al no haberse obtenido permiso de importación.
Esta multa, ha sido impuesta por el Banco Central del
Ecuador, según obra a fs. 36, razón por la que cualquier
impugnación sobre su procedencia debería haberse
propuesto ante el Instituto Emisor y en razón de lo cual,
no es dable que en la sentencia recurrida se haya podido
violar las normas de la codificación de las regulaciones de
la Junta Monetaria, puntualizadas por el recurrente. En
merito
de
las
consideraciones
expuestas,
ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA
REPUBLICA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, se acepta
el recurso de casación respecto a la sentencia dicta el 22
de mayo de 1994, únicamente en el punto consignado en
la consideración sexta en cuanto a la correcta aplicación
del Art. 382 del Código Tributario y se declara que para el
cálculo de la multa impuesta, se ha de tomar en cuenta
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solo el valor de los derechos que se pretendieron evadir,
es decir la diferencia entre aplicarlos sobre dólares
americanos 1.177,98 convertidos en sucres, menos los
que se habrían aplicado sobre dólares americanos 260,30
convertidos
a
sucres.
Notifíquese
y
publíquese,
devuélvase el proceso al inferior.
Fdo.) Dres. Julio Navarrete Córdova, José Vicente
Troya Jaramillo, Alfredo Contreras Villavicencio. Ministros
Jueces.
Certifico.f.) Dr. Fausto Murillo Fierro, Sala de lo Fiscal,
Secretario.
Es conforme con el original.- Quito, junio 12 de 1998.
f.) El Secretario”.26
26
ARCHIVO DEL REGISTRO OFICIAL, “Registro Oficial No. 349,
Lunes 29 de junio de 1998”, Quito, ps. 24 y 25.
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2.3. Conclusiones
En este segundo capítulo se continúa con un
tratamiento del tema pero con aspectos más concretos
como lo son la referencia, tal vez poco conocida por
bastantes personas, acerca de aquel proyecto a nivel
internacional que confluye los fines comunes de las
diferentes entidades fiscalizadoras rectoras de cada país
que en temas como el aquí estudiado presentan
llamativos proyectos mismos que requieren de un apoyo
más comprometido por parte de los gobiernos de todos
los países de los cinco continentes para así pasar de una
etapa inicial a una más operativa y por ende más eficaz
en el control y la lucha en contra de las diferentes
maneras en que opera el fraude tributario problema
común tanto para países desarrollados como para países
en vías de desarrollo o también subdesarrollados, siendo
esta también una razón más para actuar dentro del ámbito
de la cooperación entre los miembros de la comunidad
internacional logrando de esta manera la concreción
recíproca de beneficios producto de unir esfuerzos en pro
del bienestar general.
Valga además insistir que como estrategia auxiliar y
complementaria durante y después del proceso anterior
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podría
considerarse
la
celebración
de
diferentes
instrumentos y acuerdos internacionales relativos al
combate del fraude fiscal porque mientras más sean las
medidas a adoptarse mayores son las posibilidades de
encontrar soluciones prácticas.
Al final de este apartado con las sentencias
transcritas se busca ilustrar el tópico central de esta
monografía pero en lo que corresponde a la faceta
jurisprudencial ecuatoriana, evitándose emitir comentarios
sobre las mismas dad su claridad y facilidad de
comprensión evitándose así también incurrir en posibles
confusiones y quizá inadecuados juicios parcializados de
valor.
AB. MARÍA GABRIELA AGUILAR PEÑA / 2008
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CAPÍTULO III
BREVE ANÁLISIS REFERENTE AL TEMA EN EL
CÓDIGO TRIBUTARIO (CODIFICADO) Y EN EL
CÓDIGO PENAL ECUATORIANOS
3.1. Comentario sucinto sobre el articulado del Título I del
Libro IV del Código Tributario (codificado)
Sin perjuicio de la importancia que tiene toda la
normativa del libro IV del Código Tributario (codificado)
sirva -por razones de la naturaleza del presente trabajoúnicamente
realizar
concernientes
responsabilidad
a
una
las
sobre
alusión
de
infracciones
las
mismas,
los
artículos
tributarias,
las
la
sanciones
aplicables y la extinción de las acciones y de las penas
(se omite referencia a los cuatro primeros artículos dado
que los mismos fueron tratados en páginas anteriores);
procurando encontrar en las mismas la más directa
relación con la figura de la defraudación. Es entonces
imperioso citar los artículos siguientes:
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“...Capítulo II
De las infracciones tributarias
Art. 314.- Concepto de infracción tributaria.Constituye infracción tributaria, toda acción u omisión que
implique violación de normas tributarias sustantivas o
adjetivas sancionadas con pena establecida con
anterioridad a esa acción u omisión.
Art.315.- Clases de infracciones.- Para efectos de su
juzgamiento y sanción, las infracciones tributarias se
clasifican en: delito de defraudación, contravenciones y
faltas reglamentarias.
Constituye delito la defraudación, en los términos
tipificados y sancionados en este Código.
Constituyen contravenciones las violaciones de
normas adjetivas o de deberes formales, sancionados
como tales por este Código o por ley especial.
Constituyen faltas reglamentarias las violaciones de
reglamentos o normas secundarias de obligatoriedad
general, que no se encuentren comprendidas en la
tipificación de delitos o contravenciones.
Entre las cuales también se deben considerar las que
a continuación se enumeran:
1. No inscribirse o acreditar la inscripción;
2. No emitir comprobantes de venta con sujeción a las
disposiciones aplicables; o no exigirlos al momento
de la compra;
AB. MARÍA GABRIELA AGUILAR PEÑA / 2008
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3. No llevar libros y registros contables de conformidad
con la ley;
4. No presentar declaraciones e información relativa a
la determinación de las obligaciones tributarias; y,
5. No permitir el control de la administración tributaria y
comparecer ante la misma.
Art. 316.- Elementos constitutivos.- Para la
configuración del delito se requiere la existencia de dolo o
culpa. Para la de las contravenciones y faltas
reglamentarias, basta la transgresión de la norma.
La defraudación, los actos u omisiones que los
constituyen se presumen conscientes y voluntarios, pero
será admisible la prueba en contrario.
Art. 317.- Culpa o dolo de tercero.- Cuando la acción u
omisión que la ley ha previsto como infracción tributaria
es, en cuanto al hecho, resultante del engaño de otra
persona, por el acto de la persona engañada, responderá
quien lo instó a realizarlo.
Art.
318.Circunstancias
circunstancias agravantes:
agravantes.-
Son
1a. Ejecutar la infracción por precio, recompensa o
promesa; empleando la astucia, el disfraz, el ocultamiento
o engaño perpetrando el acto prevaliéndose el autor de su
condición de autoridad;
2a. Aprovecharse de incendio, naufragio, sedición,
tumulto o conmoción popular u otra calamidad o desgracia
pública o particular, para ejecutar la infracción.
AB. MARÍA GABRIELA AGUILAR PEÑA / 2008
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3a. Cometer la infracción sirviéndose de armas, en
pandilla, o con auxilio de gente armada o de personas que
aseguren la impunidad;
4a. Realizar la infracción tomando falsamente el título,
las insignias o el nombre de la autoridad, o mediante
orden falsa de ésta;
5a. Ejecutar el hecho punible buscando de propósito la
noche o utilizando vías no abiertas al tránsito público o
cualquier otra forma que impida el conocimiento o control
de las autoridades tributarias respectivas; y,
6a. La reincidencia, que se entenderá existir, siempre
que la misma persona o empresa hubiere sido sancionada
por igual infracción a la pesquisada, dentro de los cinco
años anteriores.
Art.
319.Circunstancias
circunstancias atenuantes:
atenuantes.-
Son
1a. Haber desistido voluntariamente de cometer la
infracción ya comenzada;
2a. Haber procurado el infractor reparar el mal que
causó o impedir las consecuencias perjudiciales
provenientes de la infracción, con espontaneidad y celo;
3a. Haber delinquido por temor o violencia superables;
4a. Presentarse voluntariamente a la administración
tributaria respectiva, pudiendo haber eludido su acción
con la fuga o el ocultamiento o en cualquier otra forma;
5a. Ejemplar conducta del infractor, anterior y posterior
al hecho que se le imputa; o conducta de amplia
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colaboración durante la determinación, fiscalización o
investigación de su capacidad contributiva;
6a. Rusticidad del infractor, de tal naturaleza, que
revele claramente que cometió la infracción por ignorancia
o error en cuanto al hecho que constituye la infracción; y,
7a. Confesión espontánea, cuando es verdadera.
Art.
320.Circunstancias
circunstancias eximentes:
eximentes.-
Son
1a. La incapacidad absoluta del agente; y,
2a. Que la acción u omisión sea el resultado de fuerza
mayor o de temor o violencia insuperables, ejercidos por
otras personas.
Capítulo III
De la responsabilidad
Art. 321.- Responsabilidad por infracciones.- La
responsabilidad por infracciones tributarias es personal de
quienes la cometieron, ya como autores, cómplices o
encubridores. Es real, respecto a las personas naturales o
jurídicas, negocios o empresas a nombre de quienes
actuaron o a quienes sirvieron dichos agentes. Por
consiguiente, las empresas o entidades colectivas o
económicas, tengan o no personalidad jurídica, y los
propietarios de empresas o negocios responderán
solidariamente con sus representantes, directivos,
gerentes, administradores o mandatarios, por las
sanciones pecuniarias que correspondan a infracciones
cometidas por éstos, en ejercicio de su cargo o a su
nombre.
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Asimismo, son responsables las empresas, entidades
o colectividades con o sin personalidad jurídica y los
empleadores en general, por las sanciones pecuniarias
que correspondan a infracciones tributarias de sus
dependientes o empleados, en igual caso.
Art. 322.- Costas procesales.- La responsabilidad por
las sanciones pecuniarias, se extiende, en todos los
casos, también a las costas procesales.
Capítulo IV
De las sanciones
Art. 323.- Penas aplicables.- Son aplicables a las
infracciones, según el caso, las penas siguientes:
1. Decomiso;
2. Multa;
3. Prisión;
4. Cancelación de inscripciones en los registros
públicos;
5. Cancelación de patentes y autorizaciones;
6. Clausura del establecimiento o negocio; y,
7. Suspensión o destitución del desempeño de cargos
públicos.
Art. 324.- Gradación de las penas.- Las penas que
correspondan a las infracciones se aplicarán sin perjuicio
del cobro de los correspondientes tributos y de los
intereses de mora computados al máximo convencional
desde la fecha que se causaron. Se graduarán tomando
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en consideración las circunstancias atenuantes o
agravantes que existan y además, la cuantía del perjuicio
causado por la infracción.
Se aplicará el máximo de la sanción, cuando sólo
hubieren circunstancias agravantes; el mínimo, cuando
sólo hubieren circunstancias atenuantes; y las
intermedias, según la concurrencia de circunstancias
agravantes y atenuantes.
Art. 325.- Concurrencia de infracciones.- Cuando un
hecho configure más de un delito o más de una
contravención, se aplicará la sanción correspondiente al
delito o contravención más grave.
Cuando implique la comisión de varias faltas
reglamentarias, se impondrá la pena que corresponda a
todas ellas; pero, en ningún caso, la pena acumulada
podrá superar al veinte por ciento del valor del tributo
causado.
Art. 326.- Tentativa.- Quien practique actos idóneos,
conducentes de modo inequívoco a la realización de un
delito tributario, responderá por tentativa, si la infracción
no se consuma o el acontecimiento no se verifica; pero
será sancionado como si el delito se hubiera consumado,
si existieren circunstancias agravantes. La simple
tentativa, se sancionará con la mitad de la pena que
corresponda al delito consumado.
Art. 327.- Cómplices y encubridores.- Salvo lo previsto
en el artículo 346, a los cómplices se les aplicará una
sanción equivalente a los dos tercios de la que se
imponga al autor; y, a los encubridores, una equivalente a
la mitad, sin perjuicio de la gradación de la pena prevista
en el artículo 324.
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Art. 328.- Decomiso.- El decomiso es la pérdida del
dominio sobre los bienes materia del delito, en favor del
acreedor tributario. Puede extenderse a los bienes y
objetos utilizados para cometer la infracción, siempre que
pertenezcan a su autor o cómplice o de acuerdo a la
gravedad y circunstancias del caso.
Cuando exista una diferencia apreciable entre el valor
de los bienes u objetos materia del delito y el que
corresponda a los medios u objetos que sirvieron para
cometerlo, y no sea del caso decomisar dichos bienes,
sea por la mentada desproporción de valores o porque no
pertenezcan al infractor, se sustituirá el decomiso de
dichos medios con una multa adicional de dos a cinco
veces el valor de la mercadería o bienes materia del
delito.
Art. 329.- Cómputo de las sanciones pecuniarias.- Las
sanciones pecuniarias, se impondrán en proporción al
valor de los tributos, que, por la acción u omisión punible,
se trató de evadir o al de los bienes materia de la
infracción.
Cuando los tributos se determinen por el valor de las
mercaderías o bienes a los que se refiere la infracción, se
tomará en cuenta su valor de mercado en el día de su
comisión, si son bienes fungibles, o el valor comercial que
tengan de acuerdo con datos o registros públicos, si no lo
son.
Las penas pecuniarias no podrán sustituirse con penas
de prisión.
Art. 330.- Penas de prisión.- En el caso del artículo
346, la pena de prisión no será inferior a un mes, ni mayor
de cinco años, sin perjuicio de la gradación contemplada
en el artículo 324 y de las modificaciones de los artículos
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326 y 327. Podrán sustituirse, en todo o en parte, con
penas pecuniarias en los casos en que la ley autorice
imponer pena de prisión o de multa como equivalente, y
aún después de que hubiere empezado a cumplirse la
condena de prisión.
Art. 331.- Condena condicional.- En los casos de
condena por primera vez y siempre que la pena impuesta
fuere de prisión, en la misma sentencia se podrá ordenar
que se deje en suspenso el cumplimiento de esta pena;
decisión que se fundará en el criterio respecto de la
personalidad integral del sentenciado, la naturaleza del
delito y las circunstancias que lo han rodeado, en cuanto
puedan servir para apreciar dicha personalidad.
Art. 332.- Efectos de la suspensión.- La condena se
tendrá por no impuesta, si dentro del tiempo fijado para la
prescripción de la pena, el condenado no cometiera nuevo
delito tributario. Si lo cometiere, sufrirá la pena
determinada en la primera condena, siempre que no
hubiere prescrito, y la que corresponda al nuevo delito.
La condena condicional no suspende la ejecución de
las penas de multa, el pago de las costas ni el decomiso.
El descubrimiento de un delito tributario anterior,
debidamente comprobado, suspende los efectos de la
condena condicional.
Art. 333.- Cancelación de inscripciones y patentes.- La
cancelación de inscripciones y patentes requeridas para el
ejercicio del comercio o de la industria, podrá aplicarse
como pena en los delitos, según la gravedad e
importancia de ellos, sin perjuicio de las otras sanciones
que se impusieren.
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El sancionado con pena de cancelación de inscripción
o de patente podrá rehabilitarlas, si hubiere transcurrido
un año desde la ejecutoria de la sentencia que impuso la
pena, siempre que el sancionado dentro de ese lapso no
hubiere sido condenado por nuevo delito tributario.
Art. 334.- Clausura del establecimiento.- Salvo casos
especiales previstos en la ley, la clausura de un
establecimiento no podrá exceder de tres meses, y podrá
ser levantada o suspendida en su ejecución, por la misma
autoridad que la ordenó, siempre que se compruebe
haberse subsanado la causa que determinó la imposición
de la pena, satisfecho las obligaciones y cumplido las
otras sanciones que se le hubieren impuesto.
Art. 335.- Suspensión en el desempeño de cargos
públicos.- La pena de suspensión en el desempeño de
cargos públicos no podrá exceder de seis meses, y
durante éstos, el empleado suspendido no tendrá derecho
a percibir remuneraciones ni pago por concepto alguno.
Dicha pena se ejecutará desde el primer día del mes
siguiente al de la fecha en que se ejecutorió la sentencia
que la impuso.
Art. 336.- Destitución de cargos públicos.- La
destitución de cargos públicos, se impondrá al funcionario
o empleado que fuere responsable como autor, cómplice
o encubridor de un delito, o en el caso de reincidencia en
las contravenciones.
El que hubiere sido sancionado en esta forma, no
podrá ser designado para ningún cargo o función pública
durante tres años, tratándose de delito y por un año, en
caso de contravenciones, contados en uno u otro caso,
desde la fecha de ejecutoria de la resolución o sentencia
que impuso la pena.
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Art. 337.- Efectos de la suspensión o destitución.- Toda
resolución o sentencia que imponga penas de suspensión
o destitución en el desempeño de cargos públicos, será
notificada al Secretario Nacional Técnico de Desarrollo de
Recursos Humanos y de Remuneraciones del Sector
Público, SENRES, y al Contralor General, quienes, si el
empleado
o
funcionario
sancionado
continuare
desempeñando el cargo, ordenarán a la autoridad
nominadora que cumpla la resolución o la sentencia. Si la
autoridad requerida no la cumpliere, el Contralor ordenará
al Auditor Interno suspender de hecho el pago del sueldo
del empleado o funcionario suspendido o destituido bajo
su responsabilidad; y, en todo caso, hará responsable
personal y pecuniariamente a la autoridad nominadora de
los sueldos o remuneraciones pagadas ilegalmente.
Capítulo V
Extinción de las acciones y de las penas
Art. 338.- Modos de extinción.- Las acciones y
sanciones por infracciones tributarias se extinguen:
1. Por muerte del infractor;
2. Por prescripción; y,
3. Por los demás modos en que según este Código se
extinguen las acciones y obligaciones tributarias.
Art. 339.- Muerte del infractor.- La acción contra el
autor, el cómplice o el encubridor de infracción tributaria,
se extingue con su muerte; pero subsistirá, respecto de
las personas naturales o jurídicas, negocios, empresas o
entidades económicas con o sin personalidad jurídica,
para determinar las sanciones pecuniarias que
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correspondan y de las que deban responder conforme al
artículo 321.
Las sanciones impuestas a las personas naturales, en
decisiones firmes y ejecutoriadas, no son transmisibles a
sus herederos, a menos que correspondan a infracciones
relacionadas con los negocios, actividades o bienes que
fueron propios del causante.
Art. 340.- Prescripción de la acción.- Las acciones por
infracciones
tributarias,
háyase
o
no
iniciado
enjuiciamiento, prescribirán en el plazo de cinco años, en
caso de delito, y de tres años en el de las demás
infracciones, contados desde cuando la infracción fue
cometida o desde la realización del último acto idóneo, en
los casos de tentativa.
Art. 341.- Prescripción de las penas.- Las penas
privativas de la libertad prescriben al transcurrir un tiempo
igual al de la sanción impuesta, si no hubiere sido
detenido el sancionado, contado desde la ejecutoria de la
sentencia respectiva.
Las penas pecuniarias, prescribirán en cinco años
contados desde dicha ejecutoria y se interrumpirá por la
citación del auto de pago, en la misma forma que las
obligaciones tributarias....”
El Código Tributario en la parte aquí analizada, de
manera general opta por lo que podría denominarse un
sistema “ecléctico”, esto es, en parte aplicando los
principios penales propios del derecho penal común no
sólo cuando sienta las normas que deben regir como
garantías fundamentales o de los derechos humanos, sino
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lo que es más, cuando trata de regular la responsabilidad
del infractor, aplicando en parte, contradichas en otra, los
principios de la imputabilidad, con la cuestión de la
voluntad y conciencia. No obstante también, contrarresta
a estos principios las penas, responsabilidad objetiva de la
infracción y la extinción de todas ellas, como si se tratara
acerca del cuerpo del delito. Es de esta manera que se
pueden utilizar las formulas penales comunes siempre y
cuando exista congruencia con la esencia de la infracción
fiscal.
Empero, la conceptualización de lo que se debe
entender por infracción tributaria podría decirse que
responde a lo determinado por la doctrina siendo
importante notar que se incluye tanto a las acciones
cuanto a las omisiones (hechos de carácter positivo y de
carácter negativo) y respetando los imprescindibles
principios de legalidad, tipicidad e irretroactividad.
Siguiendo al derecho penal común o intentando
seguirlo, el art. 315 realiza una categorización de las
infracciones tributarias en: defraudación, considerada por
la ley netamente como delito y sobre la cual nos remite
para su comprensión a lo dictado expresamente por el
Código; contravenciones expresadas en sentido similar; y,
faltas
reglamentarias
explicadas
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un
poco
más
y
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entendidas como todas aquellas no comprendidas en las
dos
subclasificaciones
continuación
una
anteriores
enumeración
realizando
inclusiva
de
a
otros
supuestos.
El art. 316 trata sobre el dolo o la culpa como
elementos constitutivos de la infracción tributaria, con lo
cual se pensaría que han de predominar nociones del
sistema penal común, mas, sin consideración a estos
elementos muchas disposiciones tributarias sancionan
con penas directas a los actos y hechos, por ser tales, con
lo cual se desvanece un penalismo puro. Siendo además
importante para el presente estudio lo consignado en la
primera parte del inciso primero complementado con el
segundo inciso del mismo artículo lo cual por su claridad
no requiere mayor explicación.
La regla 317 tributaria no previene alargarnos en un
esclarecimiento detallado.
Las
circunstancias
agravantes,
atenuantes
y
eximentes, que regulan los artículos 318, 319 y 320, son
propias de las finalidades de los sistemas penales
comunes
como
determinantes
de
los
grados
de
imputabilidad en sus elementos fundamentales de la
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voluntad y conciencia, circunstancias que para la
infracción tributaria de carácter objetivo en muy poco
pueden influir en lo referente a la aplicación de las penas.
Los dos artículos acerca de la responsabilidad por
las infracciones cometidas son más que claros en su
contenido sin necesidad de formular alguna observación.
Luego, en los siguientes quince artículos, están las
normas concernientes a las sanciones las mismas que en
su mayoría podrían considerarse como adecuadas dada
la naturaleza misma de la materia tributaria; sin embargo,
valga considerar algunas cuestiones que llaman la
atención como por ejemplo lo dictado en el art. 326 al
determinar que si en una tentativa existe concurrencia de
circunstancias agravantes la misma será sancionada
como si hubiere existido consumación del delito, cuestión
tal vez impensable para el derecho penal común pero
peculiar para el derecho tributario sancionador.
En lo atinente a los artículos 334, 335 y 336
consideramos –en lo personal- que las penas establecidas
en dichas normas son en cierta medida muy benignas
pues correspondería pensarse que ante el carácter grave
de una infracción tributaria la sanción debería ir a la par
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de dicha gravedad en lo que tiene que ver con la clausura
de un establecimiento, la suspensión y la destitución de
un cargo público respectivamente.
Acerca de los artículos sobre la extinción de las
acciones y de las penas creemos quizá no hallar en ellos
algún punto que motive una crítica dado que muestran –a
nuestro parecer- estar debidamente formulados.
3.2. Alusión a la defraudación tributaria como delito en
particular en el Código Tributario (codificado) y respecto
del Código Penal
“TITULO II
DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS EN
PARTICULAR
Capítulo I
De la defraudación
Art. 342.- Concepto.- Constituye defraudación, todo
acto de simulación, ocultación, falsedad o engaño, que
induce a error en la determinación de la obligación
tributaria, o por los que se deja de pagar en todo o en
parte los tributos realmente debidos, en provecho propio o
de un tercero.
Art. 343.- Defraudación agravada.- Constituye
defraudación agravada la cometida con la complicidad de
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uno o más funcionarios públicos que, por razón de su
cargo, intervengan o deban intervenir en la determinación
de la obligación tributaria.
Art. 344.- Casos de defraudación.especiales de defraudación:
Son
casos
1. La falsa declaración de mercaderías, cifras, datos,
circunstancias o antecedentes que influyan en la
determinación de la obligación tributaria;
2. La falsificación o alteración de permisos, guías de
movilización, facturas, actas de cargo o descargo, marcas,
etiquetas y cualquier otro documento destinado a
garantizar la fabricación, consumo y control de bebidas
alcohólicas;
3. La omisión dolosa de ingresos, la inclusión de
costos, deducciones, rebajas o retenciones, inexistentes o
superiores a los que procedan legalmente y, en general, la
utilización en las declaraciones tributarias o en los
informes que se suministren al Servicio de Rentas
Internas, de datos falsos, incompletos o desfigurados, de
los cuales se derive un menor impuesto causado.
En el caso de la declaración de retenciones en la
fuente, constituye defraudación el hecho de no incluir en
la declaración la totalidad de las retenciones que han
debido realizarse, el efectuar las retenciones y no
declararlas o el declararlas por un valor inferior. En este
caso, la sanción se calculará sobre el valor de la retención
no efectuada o no declarada;
4. La alteración dolosa en libros de contabilidad, en
perjuicio del acreedor tributario, de anotaciones, asientos
u operaciones relativas a la actividad económica, así
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ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
como el registro contable
cantidades o datos falsos;
de
cuentas,
nombres,
5. Llevar doble contabilidad, con distintos asientos,
para el mismo negocio o actividad económica;
6. La destrucción total o parcial, de los libros de
contabilidad u otros exigidos por las normas tributarias, o
de los documentos que los respalden, para evadir el pago
o disminuir el valor de obligaciones tributarias; y,
7. La falta de entrega, total o parcial, después de diez
días de vencido el plazo para entregar al sujeto activo los
tributos recaudados, por parte de los agentes de retención
o percepción, de los impuestos retenidos o percibidos.
Art. 345.- Defraudación de otros tributos.- La
defraudación de tributos tipificada en el número 2 del
artículo 344, se sancionará con multa de cincuenta y dos
dólares cincuenta y seis centavos a quinientos veinte y
cinco dólares sesenta centavos de los Estados Unidos de
América y, la que se refiera a otros tributos, con multa
que, no siendo inferior al valor de los que se evadieron o
pretendieron evadir, podrán ser de hasta el quíntuplo de
esos tributos, según la gravedad y circunstancias de la
infracción:
a) Serán reprimidos con prisión de seis meses a tres
años los contribuyentes que se encuentren incursos en los
casos de defraudación previstos en los numerales 3 inciso
primero, 4, 5 y 6 del artículo 344;
La pena de prisión establecida en esta disposición es
distinta e independiente de las sanciones administrativas
aplicables tales como: el decomiso, la multa y clausura del
establecimiento, de conformidad con las disposiciones de
este Código y demás leyes tributarias.
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ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
La responsabilidad por este delito recaerá en las
personas que presenten la declaración por cuenta propia
o en representación de terceros o de sociedades y en las
personas que dolosamente hayan participado en la
infracción. En el caso de personas jurídicas, sociedades o
cualquier otra entidad que, aunque carente de personería
jurídica, constituya una unidad económica o un patrimonio
independiente de la de sus miembros, la responsabilidad
por falta de declaración recae en su representante legal, si
se establece que su conducta ha sido dolosa.
Es obligación de la administración tributaria formular la
denuncia y luego actuar como parte en el juicio
deduciendo oportunamente la correspondiente acusación
particular, cuando en sus actos firmes o resoluciones
ejecutoriadas o en sentencias judiciales ejecutoriadas se
establezca la presunción de la comisión de una
defraudación tributaria.
En los casos previstos en esta disposición, la
privación de la libertad procederá cuando se configure la
tipificación de la defraudación definida en los artículos 15,
342 y 344 de este Código; por lo tanto, ningún
contribuyente podrá ser sancionado con la pena de prisión
por el sólo hecho de no haber pagado los impuestos
debidos; y,
b) La defraudación por apropiación de los impuestos
recaudados por los agentes de retención o percepción, se
configurará cuando éstos no entreguen o no depositen en
las cuentas del sujeto activo los tributos recaudados
dentro de los diez días siguientes a las fechas y plazos
establecidos para el efecto. En este caso, los agentes de
retención o percepción, serán sancionados con prisión de
dos a cinco años.
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La pena de prisión establecida en esta disposición es
distinta e independiente de las sanciones administrativas
aplicables tales como: el decomiso, la multa y clausura del
establecimiento, de conformidad con las disposiciones del
Código Tributario y demás leyes tributarias. La
responsabilidad por este delito recaerá en las personas
que se desempeñen como agentes de retención o de
percepción y en las personas que dolosamente hayan
participado en la infracción. En el caso de personas
jurídicas, sociedades o cualquier otra entidad que, aunque
carente de personería jurídica, constituya una unidad
económica o un patrimonio independiente de la de sus
miembros, la responsabilidad recae en su representante
legal, sí se establece que su conducta ha sido dolosa.
Si el agente de retención o agente de percepción es
una institución del Estado, el funcionario encargado de la
recaudación y entrega de los impuestos recaudados al
sujeto activo además de la pena de prisión, será
sancionado con la destitución y quedará inhabilitado, de
por vida, para ocupar cargos públicos, si se apropiare de
los impuestos recaudados.
Es obligación de la administración tributaria formular la
denuncia y luego actuar como parte en el juicio, cuando
en sus actos firmes o resoluciones ejecutoriadas o en
sentencias judiciales ejecutoriadas se establezca la
presunción de la comisión de una defraudación tributaria.
En los casos de los literales a) y b) que anteceden en
estos delitos sancionados con prisión, la resolución de
instrucción del fiscal tendrá como antecedente la denuncia
formulada por la máxima autoridad de la administración
tributaria o aduanera, la que responderá por los daños y
perjuicios a que hubiera lugar si en auto de
sobreseimiento definitivo la denuncia es calificada como
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temeraria o maliciosa sin perjuicio de que en este último
caso de la acción penal correspondiente.
Art. 346.- Penas especiales, para funcionarios
públicos.- Los autores o cómplices de una defraudación,
que fueren funcionarios o empleados de la Corporación
Aduanera Ecuatoriana, o de la oficina o dependencia que
administre o tenga a su cargo el control de cualquiera de
los tributos a que se refiere la infracción conforme al Art.
345, serán sancionados además, con la suspensión en
sus funciones por el tiempo de hasta seis meses o la
destitución de su cargo y prisión de dos a seis meses.
Art. 347.- Sanción especial de clausura.- La falta de
entrega por los agentes de percepción, de los tributos que
hubieren recaudado, en un plazo mayor de tres meses
contados desde dicha recaudación, será sancionada con
la clausura del establecimiento, que se mantendrá hasta
que los valores percibidos sean entregados.
La sanción anterior se aplicará sin perjuicio de las
otras penas que correspondan.”
La conceptualización de la defraudación tributaria
puede decirse que está compuesta de elementos básicos,
que manda la doctrina, en su estructuración, pues nos
habla de todo acto (hecho positivo) de artificio o engañoso
cuyo objetivo es llevar a una determinación errónea, pago
parcial o ninguno a favor propio o de un tercero, es decir,
la finalidad consiste en no sólo no pagar tributos o pagar
menos de lo que corresponde a la realidad, sino también
que el fisco -engañado- incurra en el error de creer que el
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ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACIÓN
infractor está cumpliendo correctamente con su deber
fiscal. A simple vista, parecería una definición escueta y
muy relativa; mas analizada con un poco de detenimiento
puede calificarse de óptima.
Es importante anotar además que, la infracción se
consuma en el momento en que opera el perjuicio
patrimonial derivado de las maniobras o actos engañosos.
Sobre el artículo concerniente a la apreciación legal
de defraudación agravada resulta interesante notar que se
entiende como tal a la infracción aquí referida pero en la
que adicionalmente exista, a modo de condición, mera
complicidad de un funcionario público del área tributaria,
tal vez sea este punto motivo para su mejoramiento por
parte del legislador al quizá sustituir la simple complicidad
por toda acción directa o indirecta en la que haya
intervenido cualquier funcionario público, lo cual le daría
una amplitud mayor a dicho regla y consecuentemente –
en este caso- volviéndose más completa.
Los siguientes cuatro artículos de manera general
pueden considerarse adecuados en la regulación concreta
que determinan cada uno de ellos debiendo, sin duda,
salvar comentario respecto del art. 345 que en su primera
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parte al establecer multas lo hace equívocamente, pues la
doctrina recomienda que al establecerse valores en una
ley los mismos responden a criterios en base a, por
ejemplo, salarios mínimos vitales o a unidades de valor
constante y no a valores fijos los cuales resultan absurdos
al perder actualidad dado el cambiante y muy activo
dinamismo económico nacional, regional y mundial.
Hasta aquí estos brevísimos comentarios acerca de
la normativa que sobre la figura tributaria de la
defraudación
conlleva
nuestro
Código
Tributario
(codificado).
Sirva también incluir una corta relación del tema con
el
Código
Penal,
cuerpo
legal
que
nada
regula
específicamente y a modo de complemento lo referido al
tema
medular
tratado
en
esta
monografía,
pues
únicamente se puede encontrar en la legislación penal en
estricto
sentido
solo
dos
artículos
innumerados
–
didácticamente el tercero y el cuarto en su orden a
continuación del art. 571- que tratan sobre la reincidencia
en falta de depósito de valores recaudados y sobre la falta
de presentación de declaraciones y pagos mensuales de
valores tributarios; por lo que, se ve más que necesario la
inclusión de preceptos respecto de la defraudación
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tributaria que puedan no suplir sino complementar la
regulación sobre tan omnipresente figura tributaria.
3.3. Conclusiones
En el capítulo aquí finalizado se ha esbozado una
suerte de análisis desde la óptica de la norma positiva
ecuatoriana tanto y principalmente en la regulación
tributaria como y secundariamente –debido a la falta de
normativa específica- en la penal atreviéndome en
algunos preceptos a realizar una crítica constructiva con el
único afán de buscar optimizar a la regla legal en
respuesta a la realidad y época actuales.
El primer punto se ha centrado en la cuestión de las
infracciones impositivas y normas afines de manera
general en el Código Tributario.
En tanto que el segundo punto hace referencia ya de
manera especial al delito de la defraudación en la ley
tributaria como su falta y necesaria inclusión, por parte del
legislador, en el cuerpo legal penal pero no como algo
excluyente o diferente sino para complementar lo
establecido en el área tributaria.
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Insistir más en este sentido sería repetitivo e inútil
remitiéndome entonces a lo expresado oportunamente en
los párrafos correspondientes.
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APARTADO FINAL
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Ahora bien, con el estudio realizado en esta
monografía, finalmente intentando realizar un balance
global podría anotarse que la efectividad de las funciones
tributarias por parte de la administración, cualquiera que
ésta sea, depende de múltiples factores y contribuye
bastante, el auxilio poderoso y varias veces coercitivo del
poder o facultad de sancionar a todos quienes de alguna
manera, con su conducta tributaria infringen sus normas y
principios.
El tema tributario es de tanta importancia que la
conceptualización y la naturaleza misma de aquel, se
encuentra íntimamente ligada –valga hacer hincapié- al
empleo de la coerción para obligar a su cumplimiento
correcto.
De
ésta
facultad
se
advierte
investida
indudablemente la administración tributaria que debe
ejercerse, eso sí, en la forma y medida previstas en el
ordenamiento jurídico nacional e incluso en tiempos
actuales en el ordenamiento supranacional.
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Un rol también de gran importancia y complementario
es la cuestión que en la actualidad existe una mayor
sensibilidad de la conciencia y opinión pública respecto
del ilícito tributario y las consecuencias que de ello deriva;
porque si algo es innegable es el avance a veces
sobresaliente y otras veces no de lo fundamental que es
la concientización sobre el problema de la defraudación
fiscal muy permanente y a la vez actual en la realidad
socio-jurídica ecuatoriana, desde nuestros orígenes como
república hasta los presentes días, pues lo importante es
echar abajo dichos como aquel que dice que mientras los
controles fiscales avanzan por las escaleras los ilícitos
van por el ascensor.
Bastante influencia para una eficiencia tributaria
juega la búsqueda de la simplificación y racionalización de
los sistemas tributarios como contrapartida a excesivas y
absurdas modalidades impositivas. Esto ha pesar de que
entre la simplicidad y las necesidades de ingresos fiscales
a corto plazo pareciera existir un conflicto pero que en
verdad no es más que una falsa preocupación como lo
demuestran realidades de países de avanzada.
Importante resulta señalar que las atribuciones de la
administración tributaria para cobrar la deuda impositiva y
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luchar contra el fraude fiscal son todavía reducidas. En
consecuencia, es posible colegir de manera general y
básica –a modo de aporte- que los principales desafíos
para lograr el establecimiento de una administración
tributaria contemporánea son los siguientes:
Elevar
el
grado
de
profesionalización
y
modernización de las administraciones fiscales mediante
un uso más oportuno y flexible de los recursos, un
ejercicio técnico de su función no influenciado por
presiones externas, y la existencia de mecanismos de
control que garanticen la aplicación de procedimientos
altamente
transparentes
fortaleciéndose
así
la
institucionalización de las mismas.
Transmitir un mensaje de manera permanente e
intensa que destaque la innovación de la Hacienda
Pública como un medio efectivo para combatir los ilícitos
fiscales.
Fortalecer la capacidad de gestión y continuidad del
Servicio de Rentas Internas y de la Corporación Aduanera
Ecuatoriana en un sentido integral y complementario
evitándose así frecuentes cambios en el enfoque
estratégico de las perspectivas institucionales. Dándole
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también un carácter de estable y predecible en sus
actuaciones lo cual facilitará las labores de administración
y fiscalización de la autoridad tributaria, incentivará el
cumplimiento
voluntario
de
los
contribuyentes
disminuyéndose así las posibilidades de corrupción.
Disponer una segmentación de los contribuyentes en
grandes medianos y pequeños creando paralelamente
unidades especiales responsables del control de los
distintos grupos de contribuyentes permitiendo además
definir las estrategias adecuadas a ser aplicadas a cada
uno de los conjuntos.
Fortalecer
la
cobranza
coactiva
removiendo,
mediante una serie de disposiciones, los impedimentos
más relevantes que imposibilitan el funcionamiento eficaz
del proceso de cobranza; es decir, instituir un marco
normativo sólido y estable que otorgue a la autoridad
fiscal las potestades necesarias, fortaleciendo asimismo,
la capacidad del sistema judicial como medio de apoyo.
Ya en el ámbito de nuestro ordenamiento tributario
positivo acerca de la temática desarrollada en esta
monografía valga exponer que resulta acertado, en cierta
medida, que la normativa ecuatoriana se ubique dentro de
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la corriente de la “especificidad y unidad del ilícito fiscal”
(tratada en este trabajo), superando inicialmente incurrir
en el error de optar por un sistema absoluto y
consecuentemente cerrado acerca de las infracciones y
sanciones tributarias.
Lo que sí merezca ser tomado en cuenta es tal vez
algunos otros puntos adicionales a los anteriores que
pudiesen servir al tópico sobre la defraudación y modos
de neutralizar al mismo, aspectos cuya inclusión ya
específicamente legal sería de gran utilidad a saber:
Una necesaria y tan actual regulación acerca de un
cruce informático pleno de información entre sector
público y sector privado, factor elemental en un mundo en
que la globalización y la tecnología son factores de
avanzada.
La constitución de procedimientos de fiscalización
con técnicas encaminadas más a la investigación que a la
mera comprobación de las declaraciones previamente
presentadas por los contribuyentes, esto a través de
inspecciones continuas y sorpresivas. Además de la
obligación de depurar cada cierto y prudente período de
tiempo un registro de deuda morosa, anexo esto a un
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programa más intensivo de control y seguimiento de la
cobranza de la cartera morosa.
Incluir y detallar o en algunos casos ampliar medidas
como el embargo de bienes, embargo del salario del
infractor, bloqueo de cuentas bancarias, exigibilidad de
libros de contabilidad, imposición de multas significativas,
clausura de locales relacionados con el infractor entre
otras que nos trae el derecho comparado.
Quizá el error capital de nuestra legislación consiste
en permitir que los funcionarios y empleados de la
administración fiscal sean al mismo tiempo jueces y parte,
situación que se presenta ya se considere al Estado como
el agraviado o ya con relación al agente comisor de la
infracción. En un doble frente, según las circunstancias,
con la organización actual, al propio tiempo que se rompe
con los principios fundamentales de la Administración de
Justicia, cuando el juez es parte interesada sobre lo que
está juzgando y sin los atributos de independencia y
autonomía, perjudica al contribuyente infractor o en
ocasiones también al Estado.
El sujeto perjudicado en la infracción tributaria, como
es la defraudación, es el Estado, representado por la
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Administración, y sin embargo los jueces son estos
mismos administradores, y todos representan al erario
público, por lo que no pueden tener la suficiente
independencia y desinterés en el juzgamiento, en razón
de la representación. Por otra parte, la defraudación
tributaria, casi siempre complica de alguna manera a sus
propios administradores sino como autores principales,
como cómplices o encubridores, correspondiendo el
juzgamiento de la infracción en la que de alguna manera
se hallan comprometidos a estos mismos sujetos. En una
o en otra forma, su papel de jueces se halla fuertemente
comprometido, por lo que es un lamentable error la
organización juzgadora constante en el Código Tributario.
Una alternativa sería tal vez la creación de Jueces de
lo Ilícito Tributario, divido en instancias, según provincias,
con un Tribunal de Apelación y última instancia, el
Tribunal Fiscal. Igualmente, estos jueces deberían ser
nombrados, mediante concurso de méritos y oposición, y
supervigilados por el Consejo Nacional de la Judicatura, al
igual que el resto de la Función Judicial, garantizando así
la independencia, autonomía y más condiciones que
deben ser atributos de una buena Administración de
Justicia.
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En suma, en el mejor de los casos lo ideal y óptimo
sería que todas las sanciones por infracciones tributarias y con mayor razón sobre el delito de defraudación- sean
aplicadas por órganos jurisdiccionales, y en los casos en
que los derechos positivos admitan la aplicación, pero de
manera
limitada,
de
sanciones
por
la
autoridad
administrativa; sus resoluciones deben ser siempre
impugnables ante órgano judicial, dejando a salvo que las
penas privativas de libertad y de otros derechos
individuales, deben ser aplicadas exclusivamente por
órganos competentes de la Función Judicial.
Con estas observaciones se pueda quizá cumplir
correctamente y de mejor manera con la cuestión
tributaria cuya última ratio es la de servir para propósitos
encaminados al bien común de la sociedad; por que sin
duda
alguna,
como
afirma
algún
estudioso:
“toda
extracción de riqueza que bajo el título de impuesto haga
el gobierno a sus ciudadanos y que no sea destinado al
cumplimiento del bien común [en estricto sentido] se
considera injustificada y sostenida únicamente en la
fuerza de quienes detentan el poder. Jurídicamente dichas
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extracciones por parte del Estado son equiparables al
robo”27
27
PAZOS, Luis, Los límites de los impuestos, Editorial Diana, México,
1990, p. 14.
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