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Guía fiscal 2012
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Impuesto sobre sociedades
SUMARIO
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GUÍA FISCAL 2012
Libro 1. Novedades fiscales 2012
ABEL GARCÍA RODRÍGUEZ
Libro 2. Impuesto sobre la renta de las personas físicas
ESTRELLA MARTÍN DOMÍNGUEZ
Libro 3. Impuesto sobre sociedades
ALBERT SAGUÉS CUXART
O BRA
REALIZADA POR :
D IRECCIÓN : LÓPEZ HERNÁNDEZ, LUISA
C OORDINACIÓN : RUIZ DE VELASCO CASAS, MONTSERRAT
A UTORES : ÁLVAREZ DE PRADA, LARA
Libro 4. Impuesto sobre el valor añadido
ÁNGEL MARÍA CENICEROS
CENICEROS, ÁNGEL MARÍA
GARCÍA RODRÍGUEZ, ABEL
LÓPEZ HERNÁNDEZ, LUISA
MARCOS SÁNCHEZ, TOMÁS
MARTÍN DOMÍNGUEZ, ESTRELLA
PALLEIRO BARBEITO, RICARDO
RAVENTÓS CALVO, STELLA
RUIZ DE VELASCO CASAS, MONTSERRAT
SAGUÉS CUXART, ALBERT
Libro 5. La fiscalidad internacional e impuesto sobre
la renta de no residentes
STELLA RAVENTÓS CALVO
Libro 6. Fiscalidad autonómica 1
LARA ÁLVAREZ DE PRADA
Libro 7. Fiscalidad autonómica 2
LUISA LÓPEZ HERNÁNDEZ
Libro 8. Fiscalidad autonómica 3
MONTSERRAT RUIZ DE VELASCO CASAS
Libro 9. Procedimientos tributarios 1
TOMÁS MARCOS SÁNCHEZ
Libro 10. Procedimientos tributarios 2
RICARDO PALLEIRO BARBEITO
E DICIÓN
ESPECIAL : CincoDías
© ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES ESPAÑOLES, 2012
RESERVADOS TODOS LOS DERECHOS
I MPRESIÓN : IMGRAF IMPRESORES, S.L.
D EPÓSITO LEGAL : M-16.153-2012
ISBN: 978-84-8036-876-6 (OBRA COMPLETA)
978-84-8036-877-3 (LIBRO 1)
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F I S C A L
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Impuesto sobre sociedades
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ÍNDICE
1. Aspectos genéricos del impuesto sobre sociedades . . . . . . . .
1.1.
1.2.
1.3.
1.4.
1.5.
1.6.
1.7.
1.8.
3
Naturaleza del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ámbito de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Sujeto pasivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Domicilio fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Entidades exentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Periodo impositivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Esquema de liquidación del impuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3
3
5
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8
8
9
11
2. Base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11
2.1.
2.2.
2.3.
2.4.
Determinación de la base imponible y su relación con la contabilidad .
Tipología de las diferencias entre fiscalidad y contabilidad . . . . . . . . .
Deducibilidad de los gastos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Amortizaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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13
14
14
3. Pérdidas por deterioro de valor, provisiones y gastos no deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Pérdidas por deterioro de valor de elementos patrimoniales . . . . . . . .
Provisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Gastos no deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Normas especiales de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Corrección monetaria en la transmisión de bienes inmuebles . . . . . .
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4. Operaciones vinculadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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4.1. Justificación de operaciones vinculadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4.2. Métodos de valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
33
34
3.1.
3.2.
3.3.
3.4.
3.5.
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5. Imputación temporal de ingresos y gastos . . . . . . . . . . . . . . .
34
5.1. Operaciones a plazo o con precio aplazado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
35
6. Subcapitalización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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7. Compensación de pérdidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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7.1. Limitación a la compensación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
38
8. Cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
38
8.1. Tipo de gravamen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
8.2. Cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
38
41
9. Deducciones para evitar la doble imposición y bonificaciones .
41
9.1. Deducciones para evitar la doble imposición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
9.2. Bonificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
41
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10. Deducciones para incentivar la realización de determinadas
actividades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
46
10.1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación
tecnológica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.2. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
10.3. Deducción por inversiones en ediciones de libros . . . . . . . . . . . . . . .
10.4. Deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados .
10.5. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios . . . . . . . . .
10.6. Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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11. Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos fraccionados. Obligaciones formales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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11.1. Retenciones e ingresos a cuenta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11.2. Pagos fraccionados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
11.3. Obligaciones formales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Impuesto sobre sociedades
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1. Aspectos genéricos del impuesto sobre sociedades
1.1. Naturaleza del impuesto
• Decimos que es directo al recaer sobre la manifestación de una
capacidad de pago como es la obtención de un beneficio o renta;
• Decimos que es un impuesto personal puesto que el gravamen se
produce en una persona determinada, en este caso una entidad;
• Exigiéndose de forma cíclica o periódica (normalmente cada vez
que finaliza el ejercicio social).
1.2. Ámbito de aplicación
El impuesto sobre sociedades será aplicable en todo el territorio
español. Sin embargo, y atendiendo a especialidades territoriales,
encontramos que existen los denominados regímenes tributarios
forales de Concierto y Convenio Económico en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.
Estos territorios se caracterizan por tener, cada unos de ellos (Comunidad Foral de Navarra, Diputación Foral de Guipúzcoa, Vizcaya
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El impuesto de sociedades, es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava periódicamente la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas.
3
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y Álava) su propia norma del impuesto sobre sociedades, que puede presentar diferencias frente a la aplicable al resto de territorio
común (objeto de la presente publicación).
Por ello, aquellas empresas que tiene una cifra de negocio superior
a 7 millones de euros y que operen tanto en territorios forales como
en territorio común deberán ingresar el impuesto distribuyéndolo entre las administraciones tributarias que correspondan, en proporción a las ventas hechas en cada uno de estos territorios.
En la práctica y sintetizando, para saber cuál es la ley del impuesto
que deberemos aplicar y dónde se deberá ingresar podemos aplicar:
Tributación territorio común, País Vasco y Navarra
Lugar donde radica
el domicilio social
Normativa aplicable
Lugar en que se ingresa el
impuesto sobre sociedades
Hasta 7.000.000 de euros de cifra de negocios en el año anterior
País Vasco o Navarra
Norma Foral
Hacienda Foral
CAPÍTULO 3
Agencia Estatal de la
Administración tributaria
Más de 7.000.000 de euros de cifra de negocios en el año anterior
Se ingresa en ambas
País Vasco o Navarra y
administraciones
operaciones en territorio
Norma Foral
proporcionalmente a las
común <75%
ventas efectuadas
4
Territorio común
Ley estatal
País Vasco o Navarra y
operaciones en territorio
común >=75%
Ley Estatal
Se ingresa en ambas
administraciones
proporcionalmente a las
ventas efectuadas
Territorio común y
operaciones en otros
territorios <75%
Ley Estatal
Se ingresa en ambas
administraciones
proporcionalmente a las
ventas efectuadas
Territorio común y
operaciones en otros
territorios >=75%
Norma Foral
Se ingresa en ambas
administraciones
proporcionalmente a las
ventas efectuadas
Si el100%
de operaciones se hace
en un solo territorio
La ley aplicada es, con
independencia del lugar de
domicilio, la del territorio en
que se opera de forma única
Se ingresa en ambas
administraciones
proporcionalmente a las
ventas efectuadas
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Canarias, Ceuta y Melilla
Los territorios de Canarias, Ceuta y Melilla gozan, por su parte, ventajas e incentivos fiscales particulares como pueden ser bonificaciones y deducciones específicas.
Tratados y Convenios Internacionales
Cuando se realizan operaciones en terceros países y se soportan la
fiscalidad en estos países, se produce una situación por la que se
tributa en el lugar en que se obtiene el beneficio (tributación en la
fuente) y a la vez, este beneficio queda también gravado en España
en el impuesto sobre sociedades, generándose la denominada ‘doble imposición internacional’.
La regulación contenida en Tratados y Convenios Internacionales
siempre prevalece respecto de la normativa interna (impuesto sobre sociedades).
1.3. Hecho imponible
1.3.1. Fuentes de renta
1.3.2. Presunción de onerosidad
Establece el impuesto sobre sociedades, la denominada presunción
de onerosidad, por la que cualquier operación económica realizada
por una entidad se presume retribuida a valor normal de mercado,
salvo que el sujeto pueda probar lo contrario.
La aplicación de esta presunción de onerosidad debe entenderse pareja al denominado régimen de las operaciones vinculadas (que se
analizará más adelante) en el que, en este caso, se establece de forma obligatoria que en las operaciones entre partes vinculadas deberá aplicarse el valor normal de mercado.
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Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el sujeto pasivo, cualquiera que sea su fuente u origen.
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Presunción de onerosidad
• A priori, cualquier operación se presume retribuida a valor normal de mercado.
• Al ser una presunción legal se puede probar lo contrario.
Operaciones entre partes vinculadas
• Obligatoriamente se deben realizar a valor normal de mercado.
• No hay otra alternativa.
1.3.3. Régimen de atribución de rentas
Régimen relativo a las rentas obtenidas por entidades sin personalidad jurídica, como son, las sociedades civiles, comunidades
de bienes y herencias yacentes; las rentas serán atribuidas a sus
socios o partícipes en función de su participación.
Estas entidades no tributan por el impuesto de sociedades por sí mismas (aunque sí pueden estar obligadas a presentar y liquidar el IVA)
por lo que atribuyen el beneficio generado a sus socios en función
de su participación (con independencia de si el beneficio se ha repartido o no).
CAPÍTULO 3
1.3.4. Rentas
6
Constituye renta, y por tanto queda sujeta a gravamen del impuesto sobre sociedades, no solo la obtención de beneficios, sino que además también se incluyen en el concepto de renta, entre otras:
•
•
•
•
Donaciones recibidas.
Exportaciones.
Beneficio por ventas de activos.
Préstamos a socios o personas físicas vinculadas con la entidad
devenguen o no intereses.
• Ingresos extraordinarios (premios, loterías, apuestas).
• Bienes y derechos no contabilizados o no declarados descubiertos por la Administración (salvo que se prueba que su imputación
debería haberse efectuado en un ejercicio prescrito).
• Intereses bancarios, dividendos, otros ingresos financieros.
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1.4. Sujeto pasivo
Como se ha venido comentando, son sujetos pasivos del impuesto,
las denominadas personas jurídicas. De hecho, según prevé el impuesto este concepto es algo más amplio, incluyendo como entidades que tributan por este impuesto otras entidades que carecen de
personalidad jurídica propia:
Son sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades
• Personas jurídicas (SA, SL, SCoop, SA Laborales, SL Laborales,
excepto sociedades civiles.
• Uniones temporales de empresas.
• Fondos de inversión, mobiliaria e inmobiliaria.
• Fondos de capital-riesgo.
• Fondos de pensiones.
• Fondos de regulación del mercado hipotecario.
• Fondos de titulización hipotecaria.
• Montes vecinales de mano común.
Las entidades no residentes a efectos fiscales en España únicamente
tributarán en España por los rendimientos y ganancias obtenidos en
territorio español o satisfechos desde el mismo (obligación real de
contribuir), pero por un impuesto distinto, como es el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR).
Por último, debe mencionarse que, en ciertos casos, cuando una sociedad no residente a efectos fiscales en España mantenga en nuestro territorio una sede fija de negocios se considera que se existe lo
que denominamos un establecimiento permanente o sucursal, que
pasa a ser tratado a efectos fiscales como si fuera una entidad independiente y queda sujeta a tributación por el impuesto sobre sociedades por todo el beneficio que se genere a través de dicho establecimiento permanente (salvo que exista un tratado para evitar
la doble imposición que disponga otra cosa).
GUÍA FISCAL 2012
Los sujetos pasivos residentes fiscales en España serán gravados por
la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar
donde se hubiera producido, es decir que tributan por el concepto de
renta o beneficio mundial (obligación personal de contribuir).
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1.5. Domicilio fiscal
El domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español, será el de su domicilio social, siempre que en él esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios.
Si no es así, tendrá dicha consideración, subsidiariamente, el lugar
donde se realice dicha gestión y dirección de sus actividades.
Por último, y en el caso de no poder determinar el lugar del domicilio fiscal por dichos criterios, será el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.
Para los supuestos de sujetos pasivos no residentes en España, se atenderá al hecho de si disponen de establecimiento permanente o no.
En el primer supuesto, será el lugar de efectiva gestión y administración de negocios en España. En caso de no poder determinarse
por dicho criterio, donde radique el mayor valor del inmovilizado.
CAPÍTULO 3
En el segundo supuesto, carencia de establecimiento permanente, donde esté el domicilio del representante, a excepción de los bienes inmuebles, en cuyo caso si no puede determinarse, será donde estén situados los mismos.
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Los cambios de domicilio fiscal deberán ser comunicados a la Administración Tributaria (AEAT) para que produzcan efectos jurídicos
oportunos.
1.6. Entidades exentas
La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando
el sujeto pasivo cumpla con los requisitos del hecho imponible y quede sujeto al impuesto, no se producirá el nacimiento de la obligación tributaria.
Podemos diferenciar:
• Entidades exentas totalmente. No tributan por el impuesto las rentas obtenidas por estas entidades:
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–
–
–
–
–
–
–
Estado y comunidades autónomas.
Administraciones públicas territoriales.
Organismos autónomos.
Banco de España.
Fondos de garantía de depósitos.
Entidades públicas gestoras de la Seguridad Social.
Entes públicos de funcionamiento de la administración general del Estado y entidades de Derecho Público análogas de las
CCAA y de las entidades locales.
– Institutos oficiales de España y Reales Academias.
– Fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin
ánimo de lucro.
– Entidades sin ánimo de lucro distintas de las anteriores.
– Uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
– Colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras
oficiales, sindicatos de trabajadores y partidos políticos.
– Fondos de promoción de empleo.
– Mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social.
– Entidad de Derecho Público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.
1.7. Periodo impositivo
Con carácter general, el periodo impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad, el cual no podrá exceder en ningún caso
de los 12 meses.
A efectos de determinar el periodo impositivo, se estará a la regulación contenida en los estatutos de la sociedad. A falta de disposición estatutaria donde conste la fecha de cierre del ejercicio social,
se entiende que el ejercicio termina el 31 de diciembre de cada año,
coincidiendo, por ello, el ejercicio social con el año natural.
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• Entidades parcialmente exentas. Tributarán solo por determinados rendimientos, como son los procedentes de explotaciones económicas, del patrimonio cedido y los incrementos o disminuciones de patrimonio obtenidos en la transmisión de bienes no afectos
a la realización del objeto social.
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Asimismo, existe la posibilidad de hallarnos ante un supuesto de ejercicio quebrado, es decir, cuando dicho ejercicio social no sea coincidente con el año natural ( 1 de enero a 31 de diciembre). En tal caso,
y a efectos generales, la normativa del impuesto sobre sociedades
que será de aplicación será la vigente el día en que se inicia el periodo impositivo.
No obstante, hay determinados supuestos especiales en los que, el
periodo impositivo será inferior a 12 meses, supuestos en los que
sin haber finalizado el ejercicio económico, se entiende concluido el
periodo impositivo. Son:
CAPÍTULO 3
• Cuando la entidad se extinga, bien sea por disolución, liquidación
de la empresa;
• o bien tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente
en territorio español al extranjero;
• o bien se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad
resultante, la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de
un régimen tributario especial, por ejemplo, en el supuesto de fusión
o escisión de una empresa, cambio de ejercicio social de la entidad.
• Constitución de sociedades: en el caso de constitución de sociedades, entendemos que ese día se inicia el periodo impositivo y
finaliza el día en que se establezca en sus estatutos aunque dicho ejercicio no sea de 12 meses completos.
10
El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, corresponde al último día del periodo impositivo y así se refleja en la contabilidad de la misma, registrándose la carga fiscal
soportada en el último día del periodo impositivo.
La fecha del devengo del impuesto determina el nacimiento de la obligación formal de satisfacer, en su caso, la deuda tributaria, aun cuando la obligación material de pago de la misma no tiene lugar hasta
el momento en el que debe realizarse la declaración del impuesto
con su correspondiente autoliquidación. La ley del impuesto establece que el pago se efectuará en los 25 días siguientes a los seis
meses posteriores a la finalización del periodo impositivo (para entidades con ejercicio coincidente con el año natural, este plazo es
del 1 al 25 de julio del año posterior).
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1.8. Esquema de liquidación del impuesto
Resultado contable
+/– Ajustes extracontables de acuerdo con la Norma Fiscal
Base imponible previa
– Compensación de bases imponibles negativos
de ejercicios anteriores
Base imponible
x Tipo impositivo
Cuota íntegra
– Deducción por doble imposición y bonificaciones
– Deducciones por inversiones
Cuota líquida
– Retenciones
– Ingresos a cuenta
– Pagos a cuenta
Cuota diferencial
+ Incremento por pérdidas de beneficios fiscales
de ejercicios anteriores
+ Intereses de demora
2. Base imponible
2.1. Determinación de la base imponible y su relación
con la contabilidad
La base imponible es la cuantificación del hecho imponible en el IS.
Estará constituida por el importe de la renta obtenida en el periodo
impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores.
Base imponible = renta del periodo – compensación de bases
imponibles negativas
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Cuota a ingresar o devolver
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Se puede determinar mediante tres métodos:
• Estimación directa: método aplicable de forma general. La base
imponible se obtiene a partir del resultado contable, el cual deberá ser corregido por la aplicación de criterios distintos de los
contables.
Base imponible = resultado contable ± ajustes fiscales
• Estimación objetiva: aplicable cuando se determine de forma expresa por la ley. Se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine la ley.
• Estimación indirecta: método subsidiario al de estimación directa. Se emplea cuando la contabilidad sea inexistente o contenga
anomalías sustanciales.
De gran importancia resulta en el impuesto sobre sociedades la determinación del resultado contable de la entidad, puesto que es del
resultado contable del que nace la base imponible del impuesto y
la determinación de la cuota a ingresar.
CAPÍTULO 3
Relación entre contabilidad y fiscalidad
12
RESULTADO CONTABLE
(Determinado por normas mercantiles y en esencia por el plan general de contabilidad).
+ / – Ajustes fiscales
(previstos en la ley del impuesto sobre sociedades)
BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Existe pues una directa relación entre contabilidad y fiscalidad que
hace que una incorrecta determinación del resultado contable (aplicando incorrectamente la norma contable prevista en el Código de
Comercio, la Ley de Sociedades de Capital, el Plan General de Contabilidad y normativa subsidiaria) provocará una incorrecta determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades y por
tanto puede provocar la imposición de sanciones por parte de la Administración.
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La ley del impuesto sobre sociedades prevé que a estos efectos, la
Administración podrá interpretar y aplicar la normativa contable para
recalcular la base imponible si esta considera que se han vulnerado las normas contables que son de aplicación.
2.2. Tipología de las diferencias entre fiscalidad y contabilidad
Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndola con los siguientes ajustes:
• Permanentes: son diferencias a nivel conceptual. Ciertos hechos son aceptados y se reconocen por la contabilidad y no por
la fiscalidad o a la inversa.
• Temporarios: la contabilidad y la fiscalidad coinciden en el concepto, pero existen diferencias en relación a su imputación temporal.
Gastos no deducibles.
Excesos de pérdidas por deterioro.
Excesos de dotación por amortizaciones.
Amortización de elementos no amortizables.
Multas y sanciones.
Pérdidas de juego.
Liberalidades y donaciones.
Distribución beneficios contabilizados como gasto.
Subcapitalización.
Operaciones a plazo o con precio aplazado.
Gastos relacionados con paraisos fiscales no justificados suficientemente.
• Contabilización como gasto del impuesto de sociedades.
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
b) Principales ajustes negativos: en los casos en el que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o
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a) Principales ajustes positivos: cuando el gasto contabilizado conforme el nuevo Plan General Contable no resulta deducible fiscalmente, el sujeto pasivo deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no
sea deducible.
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que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizará un ajuste negativo reduciendo
su base imponible en el importe correspondiente.
• Libertad de amortización.
• Amortización contable de contratos de arrendamiento financiero.
• Corrección de la inflación en la transmisión de elementos de
inmovilizado.
• Deterioro del Fondo de Comercio.
• Operaciones a plazo o con precio aplazado.
• Contabilización como ingreso, crédito fiscal, del IS.
• Exenciones para evitar la doble imposición internacional.
2.3. Deducibilidad de los gastos
CAPÍTULO 3
Para que un gasto sea fiscalmente deducible, debe cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que son:
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• Estar debidamente justificado o soportado, mediante la correspondiente factura.
• Estar debidamente contabilizado (si no está contabilizado no forma parte del resultado contable y por tanto no forma parte de la
base imponible), bien sea en la cuenta de pérdidas y ganancias o
en una cuenta de reservas (salvo que el impuesto establezca excepción a este principio de registro contable y acepte expresamente
la deducibilidad de un gasto que no esté debidamente contabilizado).
• Estar correctamente imputado en el periodo impositivo en que se
devenga (criterio de devengo).
• Existir correlación con los ingresos.
• No tiene que estar considerado como fiscalmente no deducible,
o ver limitada su deducibilidad al cumplimiento de ciertos requisitos.
2.4. Amortizaciones
Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización
del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por razón de su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
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Amortización del inmovilizado intangible
Serán deducibles fiscalmente, el fondo de comercio, las marcas, los
derechos de traspaso y el resto de elementos del inmovilizado intangible que no tuviesen fecha cierta de extinción.
Las dotaciones a la amortización de dichos elementos serán deducibles hasta un límite anual máximo de la décima parte de su importe (10%). En el caso del fondo de comercio, la amortización tendrá un límite del 5% y siempre que se haya dotado la reserva contable
indisponible correspondiente, y se haya adquirido a título oneroso;
así como que la entidad adquiriente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades.
En caso de no darse dichas condiciones, la amortización del inmovilizado intangible será deducible solo si se acredita una pérdida irreversible del mismo.
Libertad de amortización
• Inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangible de
sociedades anónimas y limitadas laborales, afectos a la realización de sus actividades, respecto de los bienes adquiridos durante
los cinco primeros años a partir de la fecha de calificación como
tales.
• Inmovilizado material e intangible afectos a actividades de I+D. Los
edificios (a excepción de la parte correspondiente al suelo) podrán
amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 años.
• Los gastos de I+D activados como inmovilizado intangible.
• Elementos del inmovilizado material o intangible de entidades calificadas de explotaciones asociativas prioritarias.
• Empresas de reducida dimensión, cuyo inmovilizado material esté
afecto a la actividad que vaya unida a la creación de empleo.
• Empresas de reducida dimensión, cuando el valor unitario de sus
bienes no supere los 601,01 euros y no alcance la cifra de 12.020,24
euros.
• En el ejercicio 2011, para la adquisición de activos fijos nuevos sin
la necesidad de aplicar el requisito de mantenimiento de empleo.
GUÍA FISCAL 2012
Está prevista para:
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Ejemplo. Un elemento del inmovilizado cuyo precio de adquisición es de 10.000 u.m., amortizado contablemente en cuatro años,
disfruta de libertad de amortización.
Periodo
1
2
3
4
Amortización
contable
Amortización
fiscal
2.500
2.500
2.500
2.500
10.000
0
0
0
Ajustes al
resultado contable
–7.500
+2.500
+2.500
+2.500
CAPÍTULO 3
2.4.1. Principios de amortización
16
• La amortización tendrá lugar por la utilización física, acción del
progreso técnico o por el simple paso del tiempo.
• Los elementos empiezan a amortizarse desde el momento de su
puesta en condiciones de funcionamiento.
• La amortización debe hacerse de forma individualizada, elemento a
elemento. En el supuesto elemento de análoga naturaleza o sometidos a un grado similar de amortización, esta puede practicarse de
forma global, como si fuera un único elemento (por grupos y años).
• Una vez elegido un criterio de amortización, el mismo debe emplearse hasta su completa amortización, sin posibilidad de cambio de criterio en relación con este elemento.
• Habrá que probar la efectividad de la depreciación, salvo que se
empleen los métodos establecidos por ley.
• Los terrenos y las inmovilizaciones en curso no son activos amortizables.
• La base del cálculo será el valor contable de los bienes (precio
de adquisición).
• Es imprescindible que toda amortización esté contabilizada en el
periodo impositivo en que corresponda la depreciación del elemento; con excepción para los bienes que apliquen la libertad de
amortización o la amortización acelerada.
2.4.2. Tipos de amortización
2.4.2.1. Amortización según tablas o lineal
Las tablas de coeficientes de amortización se estructuran en atención a los diversos sectores económicos del IAE, es decir, en aten-
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ción a la actividad desarrollada por la empresa. Aun así, existe una
tabla específica de elementos comunes, que sirven para todos aquellos supuestos no englobados específicamente en su grupo, como
edificios, instalaciones, mobiliario, elementos de transporte, equipos informáticos…
Respecto de los elementos que no puedan encuadrarse dentro de
un grupo específico, ni dentro de los elementos comunes, les será
aplicable el coeficiente que corresponda al elemento que más se les
asimile.
Conforme al contenido de las tablas, en ellas se enumeran los elementos amortizables, en atención a cada actividad, fijando para cada
uno de estos un coeficiente lineal máximo de amortización y otro mínimo en función del periodo máximo de amortización del elemento.
2.4.2.2. Amortización degresiva según porcentaje constante
Es el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. Dicho método no resulta aplicable a edificios, mobiliario y enseres.
• 1,5: si el elemento tiene un periodo de amortización inferior a cinco años
• 2: si el periodo es igual o superior a cinco años e inferior a ocho.
• 2,5: el periodo de amortización de elemento es igual o superior a
ocho años.
El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11%.
Cuando el saldo pendiente de amortizar sea inferior a una cantidad
lineal, éste amortizará íntegramente en ese periodo.
Ejemplo. Se desea amortizar por el sistema de porcentaje
constante una máquina cuyo periodo mínimo es de cinco años.
Su valor de adquisición es de un millón de euros.
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El porcentaje constante se determina ponderando el coeficiente de
amortización lineal según tablas por alguno de los siguientes factores, determinados en función de los años de vida útil:
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Periodo de adquisición
Periodo mínimo de amortización (años)
Porcentaje lineal (100/5)
Porcentaje constante (20% x 2)
Año
1
2
3
4
5
1.000.000
5
20%
40%
Valor
neto
%
Amoritización
Amortización
anual
Amortización
acumulada
1.000.000
600.000
360.000
216.000
129.600
40
40
40
40
40
400.000
240.000
144.000
86.400
129.600
400.000
640.000
784.000
870.400
1.000.000
2.4.2.3. Amortización degresiva por suma de números dígitos
El cálculo de la amortización anual se realiza por la cuota por dígito, multiplicado por el valor numérico asignado al año. Siendo la cuota por dígito:
Valor amortizable
x Dígito año
Suma de dígitos
CAPÍTULO 3
El cálculo de la suma de dígitos se corresponde con el sumatorio de
los años de amortización, el cual será determinado en atención a las
tablas de amortización del elemento.
18
Se atribuirá un valor numérico al primer año, que resultará coincidente con el número de años máximo de amortización del elemento; siendo el valor numérico asignado a los años sucesivos, el valor
numérico de los años anteriores disminuido en una unidad, hasta
llegar al último dígito, que será coincidente con el 1.
En el caso de desear desacelerar al máximo la amortización fiscalmente deducible, los dígitos deberán colocarse en orden creciente.
Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.
Ejemplo. Amortizar por el método de número dígitos una máquina adquirida por un millón de euros con un coeficiente máximo
según tablas del 20%.
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Periodo de adquisición
Período mínimo de amortización (años)
Suma de números dígitos (1+2+3+4+5)
Cuota por dígito (1.000.000/15)
1.000.000
5
15
66.666,66
La amortización de esta máquina será la siguiente:
Año
1
2
3
4
5
Cuota
por dígito
Años
restantes
Amortización
anual
Amortización
acumulada
66.666,66
66.666,66
66.666,66
66.666,66
66.666,66
5
4
3
2
1
333.333
266.667
200.000
133.333
66.667
333.333
600.000
800.000
933.333
1.000.000
2.4.2.4. Casos particulares
Amortización de elementos usados
Referido a aquellos elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez en la entidad que ha realizado la inversión.
El cálculo se puede establecer por los siguientes métodos:
1. Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por dos la cantidad que resulte de aplicar el coeficiente
máximo de amortización por tablas.
2. Si se conoce el precio de adquisición o coste originario, este podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de
amortización máximo de tablas.
3. Si no se conoce el precio de adquisición originario, el sujeto pasivo podrá determinar aquel pericialmente, y aplicar sobre él los
coeficientes de amortización de tablas.
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Con carácter general, la base de la amortización será el valor de adquisición.
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Amortización de elementos utilizados en más de un turno de trabajo
Es un método opcional para todos aquellos elementos que se adquieren para ser utilizados en varios turnos de trabajo. No resulta
aplicable si las tablas señalan la amortización en base a una utilización superior a un turno de trabajo.
Podrá amortizarse en función de la siguiente fórmula:
CM = cmt + [(CMT – cmt)] x h / 8
Siendo: CM:
cmt:
CMT:
h:
Coeficiente máximo aplicable.
Coeficiente mínimo de tablas.
Coeficiente máximo de tablas.
horas de utilización del elemento.
Ejemplo
CMT
Cmt
h
10,00%
6,66%
12
CM = 6,66 + [ (10 – 6,66)] x 12 / 8 = 11,67%
CAPÍTULO 3
2.3.2.5. Amortización de bienes adquiridos en ‘leasing’
20
El arrendamiento financiero o contrato de leasing es un contrato mediante el cual, el arrendador traspasa el derecho de uso
de un bien a un arrendatario a cambio del pago de rentas durante un plazo determinado (estos contratos tienen un plazo mínimo de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles, y de
diez años cuando sean bienes inmuebles o establecimientos industriales). Al término de dicho plazo, necesariamente debe contemplarse que el arrendatario tenga la opción de adquirir el bien
arrendado, pagando un precio determinado, devolverlo o renovar
el contrato. No cualquier contrato de arrendamiento con opción
de compra puede beneficiarse del tratamiento fiscal de leasing.
Solamente pueden suscribir contratos de arrendamiento financiero aquellas entidades debidamente registradas y autorizadas
administrativamente.
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Los contratos de arrendamiento financiero permiten una aceleración fiscal de la amortización por la deducibilidad fiscal de las cuotas de ‘leasing’ pagadas.
Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas
separadamente, diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el
valor de la opción a compra y la carga financiera exigida por ella. Si
se trata de un leasing inmobiliario, la recuperación de coste del bien
expresará separadamente la parte que corresponde a la recuperación del coste de la edificación y del terreno.
El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero
correspondiente a la recuperación de coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del periodo contractual
(de forma excepcional, y en los ejercicios 2009, 2010 y 2011 se permite
que, en caso de renegociación de contratos de leasing por motivos de la
crisis económica, este requisito pueda incumplirse en estos periodos).
En el caso en que la recuperación de coste del bien pagada en el ejercicio exceda del límite del coeficiente según tablas x 2, estos excesos se podrán imputar en la medida en que en años posteriores dicho límite no se exceda.
Precio de adquisición: 500.000.
Interés: 6%.
Duración del contrato: 4 años (cuotas anuales).
Opción de compra 20.000 euros.
Amortización máx. s/ tablas: 10% (coincide con am. contable).
Las cuotas de arrendamiento financiero son las siguientes:
Año 1
Cuota total
139.723,92
30.000,00
Carga financiera
Recuperación coste 109.723,92
Opción de compra
–
Año 2
139.723,92
23.416,57
116.307,35
–
Año 3
Año 4
139.723,92 139.723,92
9.040,98
16.438,12
123.285,80 130.682,94
– 20.000,00
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Ejemplo. La entidad X adquiere maquinaria en régimen de arrendamiento financiero con las siguientes características:
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Basándose en los datos anteriores, a efectos contables se amortizan 80.000 anuales, mientras que fiscalmente se puede dar un
mayor gasto fiscal que provocará un ajuste temporario según se
indica en la tabla siguiente:
Gasto
contable
Año Amor. cont. (1)
1
2
3
4
5
6
7
80.000
80.000
80.000
80.000
80.000
80.000
20.000
500.000
Gasto fiscal
Recuperación
coste
109.723,92
116.307,35
123.285,79
150.682,94
–
–
–
500.000,00
Límite Deducible (2)
160.000
160.000
160.000
160.000
160.000
160.000
160.000
109.723,92
116.307,35
123.285,79
150.682,94
–
–
–
500.000,00
Ajuste (1-2)
–29.723,92
–36.307,35
–43.285,79
–70.682,94
80.000,00
80.000,00
20.000,00
0,00
2.4.3.6. Amortización en el régimen especial de empresas
de reducida dimensión
Se considera empresa de reducida dimensión cuando su cifra de negocios en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10
millones de euros para los periodos impositivos iniciados a partir del
1 de enero de 2011 (anteriormente, 8 millones de euros).
CAPÍTULO 3
Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo
22
Los elementos nuevos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias podrán amortizarse libremente, siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la
plantilla media total de la compañía se incremente respecto de la
plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho aumento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses.
Amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión
El importe obtenido en una transmisión onerosa de un elemento del
inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias pueden ser
amortizados en función del coeficiente que resulte de multiplicar por
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tres el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficiales.
Amortización para inversiones en elementos nuevos
Podrán amortizarse los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como de los elementos del inmovilizado intangible, aplicando el coeficiente resultante de multiplicar por dos el coeficiente lineal máximo previsto en
tablas.
Amortizaciones para inversiones de escaso valor
Los elementos del inmovilizado material nuevos podrán amortizarse en su totalidad, siempre que su valor unitario no exceda de
601,01 euros y que la puesta a disposición se realice en un periodo
impositivo en que sea aplicable el régimen especial de empresas
de reducida dimensión, hasta el límite máximo de 12.020,24 euros
de amortización por este concepto por periodo impositivo.
2.3.2.7. Planes especiales de amortización
Se aplica a elementos del inmovilizado material nuevo, elementos
del inmovilizado intangible e inversiones inmobiliarias situados o realizados en España cuando la contabilización se realice separadamente
de los restantes elementos del activo.
Puede solicitarse dentro del periodo de construcción o de los tres
meses siguientes a su puesta en funcionamiento, y debe acompañarse de una exposición detallada del plan de amortización y
memoria justificativa desde los puntos de vista técnico y económico.
Se aceptará tácitamente si no se resuelve en el plazo de tres meses.
GUÍA FISCAL 2012
Cuando concurran circunstancias que originen una depreciación técnica o económica distinta de tablas se permite solicitar a la Administración la aplicación de un plan de amortización que proponga el
sujeto pasivo.
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3. Pérdidas por deterioro de valor, provisiones
y gastos no deducibles
3.1. Pérdidas por deterioro de valor de elementos patrimoniales
Contablemente, se producirá una pérdida por deterioro de valor de
un elemento del inmovilizado material, inmaterial o de las inversiones inmobiliarias cuando su valor contable sea superior al valor razonable menos el coste de venta.
Para que una pérdida sea fiscalmente deducible debe estar contabilizada.
a) Insolvencias
Son saldos de dudoso cobro suficientemente justificados.
Serán fiscalmente deducibles aquellos en los que el deudor se encuentre en uno de los siguientes casos:
CAPÍTULO 3
• Que se halle en situación en concurso de acreedores.
• Que esté procesado por el delito del alzamiento de bienes.
• Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean
objeto de litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya resolución dependa su cobro.
24
También resultan deducibles las pérdidas por deterioro de crédito
derivadas de insolvencias de deudores si han transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación.
En cambio, no serán deducibles las siguientes dotaciones, salvo que
sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre
su existencia o cuantía:
• Las adeudadas o avaladas por entes públicos.
• Las avalados por entidades de crédito.
• Las garantizadas mediante derechos reales o contrato de seguro de crédito y caución.
• Las que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
• Adeudadas con personas vinculadas.
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Además, tampoco serán deducibles las posibles pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.
Las empresas de reducida dimensión podrán deducirse las dotaciones
globales por insolvencia hasta el límite del 1% sobre los deudores
existentes a la conclusión del periodo impositivo.
b) Valores mobiliarios cotizados
• Valores mobiliarios de renta fija. Serán deducibles las pérdidas
por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados regulados, con el límite de la pérdida global, computadas las variaciones de valor positivas y negativas, sufridas en el periodo impositivo por el conjunto de esos valores
poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización, sufrida en el
periodo impositivo. En el supuesto de que dichos valores no estén admitidos a cotización en mercados regulados, no serán deducibles.
Las pérdidas por deterioro de valores que estén admitidos a cotización en mercados regulados situados en paraísos fiscales no serán
deducibles.
c) Valores no negociados
En este caso, se acepta como deterioro fiscalmente deducible el importe contabilizado en la sociedad por la pérdida de valor de las participaciones que ostenten en terceras entidades, con el límite de la
pérdida generada en la sociedad participada.
GUÍA FISCAL 2012
• Valores mobiliarios de renta variable. Se trata de títulos admitidos a cotización en mercados secundarios, por tanto, serán fiscalmente deducibles la pérdida por deterioro dotada conforme al
criterio contable. En cuanto a los valores no admitidos a cotización en mercados secundarios, serán deducibles con el límite de
la diferencia entre el valor teórico al inicio del ejercicio y el valor
teórico al final del ejercicio.
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Ejemplo. La entidad A participa en el 4% del capital social de la
entidad B. La entidad A adquirió estas acciones por importe de
100.000 euros el año pasado. Al cierre del ejercicio, la entidad A
considera que el valor de adquisición de las acciones ha sufrido
un deterioro y que el valor razonable de las mismas es de 40.000
euros, por lo que procede a dotar una pérdida por este concepto
de 60.000 euros.
Durante ese ejercicio, la sociedad B ha generado unas pérdidas
de 1.250.000 euros.
En tal caso, a efectos fiscales, el deterioro deducible será el contabilizado (60.000 euros) siempre que no exceda del resultado generado en la participada, multiplicado por el porcentaje de participación (1.250.000 x 4% = 50.000).
Por lo que, en este caso, tendremos que introducir un ajuste temporario de la siguiente forma:
• Deterioro contable : 60.000.
• Deterioro aceptado fiscalmente: 50.000.
• Ajuste a practicar: +10.000.
CAPÍTULO 3
Caso especial de empresas de grupo, multigrupo y asociadas.
26
En este caso, la norma fiscal determina que el deterioro fiscalmente deducible no es el reflejado en la contabilidad, sino que se admite aplicar como criterio el considerar como deterioro fiscalmente deducible la parte de pérdidas generadas en estas filiales que
corresponda al porcentaje de participación.
Con ello se intenta evitar que, en ciertos casos, la aplicación del valor razonable del plan general de contabilidad y la existencia de fondos de comercio financieros no registren en contabilidad el deterioro, lo que implicaría que su falta de contabilización no permitiera la
deducibilidad de estos deterioros.
Al efecto de determinar si estamos ante una entidad de grupo, multigrupo o asociada se estará a lo establecido en la norma mercantil.
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3.2. Provisiones
En el ámbito contable hemos de diferenciar entre:
• Provisión: corresponde a gastos por hechos ciertos y pasados, pero
de cuantía indeterminada.
• Previsión: corresponde a un gasto probable por hechos inciertos
y de cuantía indeterminada. Normalmente no se reflejan como gastos contables, siendo simplemente objeto de anotación en la memoria.
En general, las dotaciones a provisiones contables son deducibles
fiscalmente, excepto las siguientes:
Serán deducibles:
• Responsabilidad de litigios en curso.
• Cobertura de garantías de reparación, revisión y devoluciones de
ventas.
• Contribuciones de los promotores de plan de pensiones.
Ejemplo. Una entidad realiza todas sus ventas con una garantía
de nueve meses. Las ventas se realizan por partes iguales al comienzo de cada mes.
Las ventas realizadas durante los tres últimos periodos, así como los
gastos en los que ha incurrido para cubrir las garantías, han sido:
GUÍA FISCAL 2012
• Obligaciones tácitas o implícitas (frente a terceros).
• Compromisos por retribuciones con el personal (premios por jubilación, pasivos laborales, costes de reestructuraciones) son gastos en la medida en que se satisfagan de forma efectiva.
• Costes de contratos onerosos. Corresponde a pérdidas previstas
en ciertos contratos que solamente se aceptan fiscalmente cuando realmente se materializan.
• Devoluciones de ventas (aunque si es deducible la provisión de los
gastos accesorios a las mismas).
• Retribuciones de personal basadas en instrumentos de patrimonio, tanto si se satisface en efectivo como si se hace mediante la
entrega de dichos instrumentos.
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Año
Ventas con garantía
Gastos para hacer
frente a las garantías
X-2
X-1
X
50.000
150.000
120.000
3.000
2.000
6.000
A los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de
reparaciones y revisiones se les establece un límite de deducibilidad fiscal de la provisión contable dotada que se cifra en el siguiente porcentaje a aplicar sobre las ventas con garantía viva a
la conclusión del periodo impositivo:
% límite =
Gastos por garantía (ejercicio
de la dotación + 2 anteriores)
x 100
Ventas por garantía (ejercicio
de la dotación + 2 anteriores)
Por tanto, el importe límite de la dotación contable a la provisión
por garantías de reparación fiscalmente deducible es:
3.000 + 2.000 + 6.000
= 3,4375%
50.000 + 150.000 + 120.000
Las ventas con garantía viva al final del ejercicio X son:
(120.000/12) x 9 meses = 90.000.
CAPÍTULO 3
El saldo máximo de la provisión será de 90.000 x 0,034375 = 3.093, 75
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3.3. Gastos no deducibles
Existen determinados gastos contables que no tienen la consideración de deducibles en la determinación de la base imponible del
IS. Circunstancia que puede generar la necesidad de realizar un
ajuste positivo al resultado contable por el importe del gasto contable. Son:
• La retribución de fondos propios (ciertos gastos que en realidad
corresponden a repartos de beneficios encubiertos puesto que son
en beneficio de los socios de la entidad y no necesarios para la
propia sociedad).
• Contabilización del IS.
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• Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de
apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones. Siendo deducibles, por contra, los intereses de demora.
• Las pérdidas en el juego, referidos a juegos de azar.
• Los donativos y liberalidades, gastos que nacen de la voluntad
unilateral del sujeto pasivo mediante la disposición de un elemento
patrimonial de la empresa en favor de un tercero en donde está
ausente una función retributiva.
No tienen la consideración de liberalidad ni donación:
– Las relaciones públicas con clientes y proveedores.
– Los gastos según usos y costumbres, que se efectúen con respecto al personal de la empresa.
– Los gastos de promoción de productos de empresa (ventas de
bienes y prestaciones de servicios).
– Los gastos correlacionados con los ingresos.
– Donaciones realizadas a sociedades de desarrollo industrial regional; y a federaciones y clubes deportivos.
• Gastos derivados de servicios con paraísos fiscales, salvo que el
sujeto pasivo pruebe que los mismos responden contraprestación
de un servicio realmente prestado a la empresa.
3.4. Normas especiales de valoración
Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición
o coste de producción, sin embargo en los siguientes casos en que
no hay contraprestación dineraria que satisfaga los elementos
transmitidos se establecerá el valor de mercado:
• Las transmisiones o adquisiciones a título lucrativo.
• Las aportaciones a entidades y valores recibidos a cambio.
• Las transmisiones a socios por disolución, reducción de capital o
distribución de beneficios.
• Las transmisiones en fusiones, absorciones y escisiones.
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• Las dotaciones a provisiones o fondos internos para cobertura de
contingencias idénticas o análogas a las de la ley de planes y fondos de pensiones.
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• Las permutas.
• Las operaciones de canje o conversión.
La entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado (que hubiera sido acordado en
condiciones normales de mercado entre partes independientes) de
los elementos transmitidos y su valor neto contable.
3.5. Corrección monetaria en la transmisión de bienes inmuebles
A las rentas obtenidas como consecuencia de enajenación de elementos que hayan sido calificados como activos no corrientes mantenidos
para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles se les deberán realizar las pertinentes correcciones monetarias para reducir las
plusvalías generadas en la parte que es debida a la inflación.
Los coeficientes correctores para 2011:
CAPÍTULO 3
30
2,2719
2,0630
1,9052
1,7937
1,7087
1,6324
1,5612
1,5001
1,4488
1,4167
Coeficiente
Coeficiente
Coeficiente
Antes 1984
1984
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
1,3982
1,3730
1,3180
1,2553
1,2273
1,2114
1,2030
1,1969
1,1722
1,1580
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
1,1385
1,1276
1,1127
1,0908
1,0674
1,0343
1,0120
1,0000
1,0000
Procedimiento para el cálculo:
a) Los coeficientes se aplicarán:
• Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo
al año de adquisición o producción del bien inmueble. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año
en que se hubieran realizado.
• Sobre las amortizaciones correspondientes al precio de adquisición o coste de producción que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en que se dedujeron.
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• Tratándose de elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con el RDL 7/1996, los coeficientes se aplicarán sobre el precio de adquisición y sobre las amortizaciones fiscalmente deducibles correspondientes al mismo, sin tomar en consideración
el importe del incremento neto del valor resultante de las operaciones de actualización.
b) Se obtendrá la diferencia entre el valor contable actualizado y el
valor contable del bien transmitido.
c) De la cantidad que resulte se multiplica por el coeficiente siguiente:
K=
Patrimonio neto
Patrimonio neto + Pasivo total – Derechos de crédito – Tesorería
Dicho coeficiente no será de aplicación en el caso de que resulte superior a 0,4.
d) El resultado de aplicar el coeficiente anterior sobre la diferencia
entre el valor contable actualizado y el valor contable nos dará
la parte de plusvalía monetaria, constituyendo la parte de renta
no sometida a gravamen.
La amortización acumulada es de 150.000 euros y su precio de venta de 1.200.000 euros.
La entidad deberá realizar un ajuste:
1. Por la dotación registrada en la cuenta de resultados por importe de 850.000 euros (valor contable del bien).
Dicho ajuste lo debemos corregir por el efecto sufrido por la inflación.
Supongamos que el inmueble se adquirió el 1 de enero de 2007,
y que se amortizó a razón de 30.000 euros en cada ejercicio, las
actualizaciones de las amortizaciones serán:
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Ejemplo. La entidad X transmite a finales del año 2011 un inmueble
cuyo valor de adquisición fue de 1.000.000 euros.
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Año
2007
2008
2009
2010
2011
Total
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Amortización
Coeficiente
30.000
30.000
30.000
30.000
30.000
150.000
1,0674
1,0343
1,0120
1,0000
1,0000
–
Valor actualizado
32.022
31.029
30.360
30.000
30.000
153.411
Valor de adquisición actualizado = 1.000.000 x 1,0674 = 1.067.400
euros.
Valor contable actualizado = 1.067.400 – 153.411 = 913.989 euros.
913.989 – 850.000 = 63.989 euros.
Para determinar el coeficiente monetario supondremos los siguientes promedios durante los últimos cinco años:
Patrimonio neto
Pasivo total
Derechos de crédito
Tesorería
15.000.000
60.000.000
9.000.000
2.000.000
El coeficiente K será:
CAPÍTULO 3
K=
32
15.000
= 0.23
15.000 + 60.000 – 9.000 – 2.000
La reducción a practicar será de ajuste negativo:
63.989 x 0,23 = 14.717,47 euros.
4. Operaciones vinculadas
Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas
se valorarán por su valor normal de mercado, entendiendo por tal
el que se habría acordado por personas o entidades independientes
en condiciones de libre competencia. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración Tributaria la documentación establecida en el Reglamento del IS ya que
podrá comprobar dicho valor en cualquier momento, efectuando las
correcciones que procedan.
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La valoración administrativa no supondrá la declaración de una renta
superior para el conjunto de las entidades vinculadas (ajuste bilateral).
Tendrán la consideración de operaciones vinculadas las siguientes:
• Cuando una sociedad participe directa o, al menos en el 5%, en
el capital de otra o ejerza funciones que impliquen el ejercicio del
poder de decisión (1% si cotiza).
• Una sociedad y otra sociedad participada por la primera
indirectamente en un 25% o más:
A
A
50%
B
50%
25%
C
C
• Sociedades que pertenezcan a un mismo grupo de sociedades.
• Operaciones realizadas por una sociedad no residente con sus establecimientos permanentes en España o por una sociedad residente con sus establecimientos permanentes en el extranjero.
• Operaciones entre una sociedad y sus socios consejeros, o los socios
y consejeros de otra sociedad del mismo grupo, así como sus cónyuges ascendientes o descendientes y colaterales hasta tercer grado.
• Operaciones entre dos sociedades en las cuales los mismos socios, sus cónyuges, descendientes, ascendientes o colaterales hasta tercer grado, posean al menos el 25% de sus capitales, o ejerzan el poder de decisión.
La aplicación del criterio de precio de mercado se aplicará, exista o
no, perjuicio económico para la hacienda pública.
4.1. Justificación de operaciones vinculadas
Deberá disponerse de la adecuada justificación documental de las
operaciones vinculadas realizadas, debiendo disponer de identificación de personas o entidades vinculadas, de la relación de las operaciones efectuadas y la justificación de la aplicación del precio de
mercado basándose en alguno de los métodos previstos en la Ley
del IS, o criterio de reparto de costes.
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Las sociedades A y C se consideran en ambos casos entidades vinculadas.
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En el caso de no aplicarse el precio de mercado y/o si no se justifica debidamente el precio aplicado habrá posibilidad de sanción.
4.2. Métodos de valoración
a) Precio libre comparable. Compara el precio de un bien y servicio entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien
y servicio entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables.
La aplicación de este método es adecuada cuando hay un comparable interno. Es decir, cuando la entidad efectúa igual transacciones a partes vinculadas y partes externas.
b) Coste incrementado. Se añade al valor de adquisición o coste de
producción del bien o servicio, el margen que se cargaría si realizara la operación con una parte independiente, o en su defecto, el
margen que personas o entidades independientes aplican en operaciones equiparables entre ellas. La aplicación de este método
es adecuada para productos semiterminados y para prestación
de servicios.
CAPÍTULO 3
c) Precio de reventa. Se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones
idénticas o similares con personas o entidades independientes o,
en su defecto, que personas o entidades independientes aplican
a operaciones equiparables.
34
En el caso de que no puedan aplicarse ninguno de los métodos anteriores, el valor de mercado de la operación se podrá determinar
aplicando el método de la distribución del resultado y el del margen
neto del conjunto de operaciones.
5. Imputación temporal de ingresos y gastos
Para determinar la base imponible, el criterio general de imputación de ingresos y gastos es el de devengo, sin perjuicio de la admisión de criterios de imputación distintos, siempre que las operaciones se registren contablemente de acuerdo con este otro criterio.
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Los ingresos y gastos deberán imputarse en el ejercicio en que se produzcan; sin perjuicio que en determinadas circunstancias los ingresos
o gastos puedan ser contabilizados con anterioridad o posterioridad a
su devengo, respectivamente, excepto que de ello derive una tributación inferior a la del periodo en que realmente se devengaron.
5.1. Operaciones a plazo o con precio aplazado
Son operaciones a plazo las ventas y ejecuciones de obras cuyo precio se percibe, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o un
único pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y
el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que
se efectúen los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio de devengo.
Respecto del criterio contable de imputación, el Plan General Contable establece que el mismo será el de principio de devengo.
Por el contrario, a efectos de determinación de la base imponible sí
podrá imputarse esta renta conforme al criterio de cobro, es decir
con posterioridad al devengo. A tener en cuenta la necesidad de realizar ajustes al resultado contable.
Ejemplo. La sociedad X enajena en el año n una máquina, siendo el precio de venta de 10.000 unidades monetarias, el precio de
adquisición de 5.000 u.m. y la amortización acumulada de 3.000 u.m.
En el momento de la venta se cobra el 25% del importe total y el
resto en los siguientes plazos:
Vencimiento
Inicial
n+1
n+2
n+3
Importe
2.500
1.000
2.000
4.500
GUÍA FISCAL 2012
Razón por la cual contablemente deberá reconocerse la totalidad del
resultado en el momento de la venta, independientemente del hecho de que se haya cobrado o no la totalidad del precio.
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El resultado contable es de: 10.000 – (5.000 – 3.000) = 8.000.
Ejercicio
n
n+1
n+2
n+3
Resultado fiscal
8.000 x (2.500/10.000) = 2.000
8.000 x (1.000/10.000) = 800
8.000 x (2.000/10.000) = 1.600
8.000 x (4.500/10.000) = 3.600
Ajuste
extracontable
–6.000
+800
+1600
+3600
En el año n, en el que se enajena la máquina, se grava una renta de 2.000
ya que cobra el 25% del precio de venta, por lo que procede un ajuste negativo de 6.000 (la contabilidad refleja 8.000 de resultado contable, pero
fiscalmente solamente se tributa sobre 2.000). En los siguientes ejercicios el ajuste es positivo, ya que la renta se contabiliza en el año
n y, sin embargo, a efectos fiscales se imputa cuando se cobra.
6. Subcapitalización
CAPÍTULO 3
Se pretende evitar que las bases imponibles obtenidas en territorio español escapen de la tributación por el IS a través del uso de precios de
transferencia en operaciones realizadas entre sociedades matriz (en
el extranjero) y filial (territorio español), o a la inversa; o de fórmulas
de financiación en importes superiores al valor normal de mercado,
evitando el trasvase de beneficios hacia otro Estado mediante la generación de gastos financieros. Esta norma no es de aplicación cuando la matriz sea residente en el territorio de la UE en aplicación de la
directiva comunitaria de libertad de circulación de capitales.
36
Los requisitos para que sea aplicable la regla de subcapitalización:
• Debe existir una vinculación entre una entidad residente en territorio
español con otra entidad residente en el extranjero.
• Existir un endeudamiento, directo o indirecto, de la entidad residente con la entidad no residente.
• El importe del endeudamiento debe ser superior a tres veces la
cifra del capital fiscal de la entidad residente.
La retribución del endeudamiento que exceda del límite de tres veces el capital fiscal no es gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible de la entidad residente, en la medi-
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da que se considera como dividendo y, por tanto, representa una retribución al capital.
No se aplica la regla de subcapitalización cuando la sociedad residente sea una entidad financiera, ya que la normativa propia de las
mismas las obliga a mantener una relación de sus fondos propios
frente a sus inversiones crediticias.
7. Compensación de pérdidas
Las bases imponibles negativas (BIN) obtenidas en un periodo impositivo, podrán ser compensadas con las rentas positivas generadas, por
el mismo sujeto pasivo, en los periodos impositivos que concluyan dentro de los 18 años inmediatos y sucesivos a aquel en que se originó la
base imponible negativa, en la proporción que el sujeto pasivo estime
conveniente, con los siguientes requisitos, para cada ejercicio:
b) La compensación no puede superar el importe acumulado de las
bases imponibles negativas obtenidas en los 18 años inmediatos
anteriores a la conclusión del periodo impositivo en que se encuentran pendientes de compensación y en el que se pretende
ejercitar la misma.
Solamente son susceptibles de ser compensadas aquellas bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación. Las sociedades de nueva creación podrán computar el plazo de 18 años de compensación a partir del primer periodo impositivo
cuya base imponible sea positiva.
Para que dicha compensación sea ejercida, el sujeto pasivo deberá
acreditar la procedencia y cuantía que el sujeto pasivo pretenda com-
GUÍA FISCAL 2012
a) La cuantía de las bases negativas que puede compensarse en ejercicios futuros está limitada al importe de la renta positiva obtenida en cada ejercicio y se realiza una vez practicados los ajustes positivos y negativos al resultado contable que procedan de
la aplicación de la normativa del IS. Como máximo, el resultado
de la compensación puede dar una base imponible cero o positiva, pero nunca negativa.
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pensar mediante la presentación de liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que
fuese el ejercicio en que se originaron.
7.1. Limitación a la compensación
Las BIN pendientes de compensar a la conclusión de un periodo impositivo no pueden aplicarse en su totalidad a minorar bases imponibles positivas de beneficios futuros, cuando concurran las siguientes
circunstancias:
a) Que se haya adquirido una participación que suponga la mayoría
del capital social o de los derechos de voto por sí mismo o conjuntamente con personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del periodo a que corresponden la BIN.
b) Que con anterioridad a la conclusión del periodo impositivo al que
corresponden las BIN se tenga una participación inferior al 25%
de la entidad.
CAPÍTULO 3
c) Que la entidad no haya realizado explotaciones económicas dentro de los 6 meses anteriores.
38
La parte de la BIN no compensable, de concurrir las anteriores circunstancias, es el importe de la diferencia positiva entre las aportaciones que los socios anteriores a la adquisición hayan realizado
a la entidad, cualquiera que sea la forma que hubiese tomado esa
aportación, y el valor de adquisición de la participación.
Básicamente la finalidad de esta regla es la de entorpecer la compra de sociedades con bases imponibles negativas acumuladas por
partes de terceros con finalidades de elusión fiscal.
8. Cuota íntegra
8.1. Tipo de gravamen
Se establece un tipo de gravamen general y una serie de tipos de
gravámenes especiales.
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A) Tipo general
El tipo de gravamen general aplicable es el 30%, para aquellos sujetos pasivos sometidos a tributación por obligación personal de contribuir, esto es, los sujetos pasivos residentes en territorio español.
B) Tipos de gravámenes especiales
1. Tipo del 35%. Es aplicable a las entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos.
• Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora.
• Las sociedades de garantía recíproca y las sociedades de reafianzamiento, inscritas en el registro especial del Banco de España.
• Las sociedades cooperativas de crédito y cajas rurales, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que
tributarán al tipo general.
• Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las
cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
• Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el
régimen fiscal establecido en la ley de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
• Los fondos de promoción de empleo.
• Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
• La entidad de Derecho Público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.
• Los partidos políticos.
3. Tipo del 20%. Sociedades cooperativas fiscalmente protegidas,
excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos,
que tributan al tipo general.
4. Tipo del 10%. Entidades sin fines lucrativos y a los incentivos fiscales de mecenazgo. En particular, se aplicará a las fundaciones
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2. Tipo del 25%. Resulta aplicable a:
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inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones
declaradas de utilidad pública.
5. Tipo del 1%. Es aplicable a:
• Las sociedades de inversión de capital variable, siempre que
el número de accionistas requerido sea como mínimo de
100.
• Los fondos de inversión de carácter financiero, siempre
que el número de partícipes requerido sea, como mínimo
de 100.
• Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, siempre que el número de accionistas o partícipes sea igual o superior a 100 y que tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana
para su arrendamiento.
6. Tipo del 0%. Es aplicable a los fondos de pensiones.
C) Otros supuestos:
1. Entidades de reducida dimensión.
CAPÍTULO 3
• por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000
euros, al tipo del 25%, y
• por la parte de la base imponible restante, al tipo del 30%.
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2. Microempresas. Tributan según la siguiente escala, para los periodos impositivos iniciados en 2009, 2010 y 2011:
• Entre 0 y 120.202,41 euros: tipo del 20%.
• Parte de la base imponible restante: 25%.
Para los periodos iniciados dentro de 2011:
• Para los primeros 300.000 euros: 20%.
• Exceso: 25%.
Tienen la consideración de microempresas las entidades que cumplan las siguientes condiciones:
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• Importe neto de la cifra de negocios inferior a 5 millones de euros; y
• Plantilla media inferior a 25 empleados.
8.2. Cuota íntegra
La cuota íntegra será la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen aplicable a cada entidad.
El resultado puede ser: – positivo: cuando lo sea la base imponible.
– cero: si la base imponible es cero o negativa.
Base imponible x tipo de gravamen = CUOTA ÍNTEGRA
9. Deducciones para evitar la doble imposición
y bonificaciones
Las deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposición económica, cuando sobre una misma renta se somete a tributación en dos sujetos pasivos diferentes, tributando, primero,
en sede de la propia entidad que la obtiene, y de nuevo, en los socios de la entidad, bien cuando se distribuye el beneficio obtenido, en forma de dividendos, o con motivo de la transmisión de participaciones.
A) Deducciones para evitar la doble imposición interna.
1. Deducción para evitar la doble imposición sobre dividendos de
fuente interna.
Concurrirá cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen
dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en territorio español, siendo indispensable, por tanto, que la
sociedad que satisface los dividendos sea residente en España.
La deducción consiste en minorar la cuota íntegra del IS en un determinado porcentaje del producto de la base imponible derivada
GUÍA FISCAL 2012
9.1. Deducciones para evitar la doble imposición
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de los dividendos integrados en la misma (base de la deducción)
por el tipo impositivo correspondiente a la sociedad perceptora del
dividendo,
DEDUCCIÓN = porcentaje x (base de deducción x tipo impositivo)
En general, cuando se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España, se deducirá el 50%
de la cuota íntegra derivada de la base imponible.
Siendo del 100% cuando los dividendos o participaciones cumplan
las siguientes circunstancias:
a) El pagador de los dividendos sea una entidad en la que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior
al 5%, siempre que dicho porcentaje se hubiera tenido de forma
ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible
el beneficio que se distribuya.
CAPÍTULO 3
b) Cuando se haya tenido una participación de al menos el 5% del
capital de una sociedad y esta última, participada, haya realizado una operación de concentración acogida al régimen fiscal especial con otras entidades y, como consecuencia de ello, la participación quede por debajo del 5% pero al menos sea del 3%, será
aplicable dicha deducción.
42
Cuando corresponda la deducción del 100%, no se realizará ninguna retención a cuenta sobre el dividendo o participación en beneficios distribuidos.
La deducción se aplica en la liquidación en que el dividendo o la participación en beneficios se ha integrado en la base imponible, esto
es, en el momento en el que se ha adoptado válidamente el acuerdo de distribución, con independencia de su cobro (exigibilidad).
Ejemplo. Una sociedad residente en territorio español adquiere
el 10% del capital de otra entidad igualmente residente en junio
del año n. En julio de n+1 se distribuye en forma de dividendos parte del beneficio del ejercicio anterior, siendo de 10.000 el percibido por la sociedad.
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Base imponible:
Cuota íntegra (30% × 10.000):
Deducción por doble imposición:
Cuota a ingresar:
10.000
3.000
–1.500 (0,30 × 0,5 × 10.000)
1.500
B) Deducciones para evitar la doble imposición internacional
Hay dos tipos de deducciones para evitar la doble imposición internacional:
1. Impuestos soportados por el sujeto pasivo
Busca corregir la doble imposición jurídica. Ello sucede cuando una
misma renta de un mismo sujeto pasivo es gravada en dos Estados
distintos.
Las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, en un Estado diferente al de su residencia, se integran en la base imponible del IS
de la entidad que las percibe, deduciendo de su cuota íntegra cierto importe, para así evitar la doble imposición.
• el importe del impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero;
• el importe de la cuota íntegra que correspondiese pagar de haber obtenido las rentas en territorio español.
Es imprescindible la obtención de rentas en el extranjero y que estas sean gravadas por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS.
Se debe integrar en la base imponible la totalidad del impuesto satisfecho en el extranjero aun cuando parte del mismo no sea deducible de la cuota íntegra.
No se deduce la cuota devengada sino la satisfecha efectivamente,
por lo que si se hubiese disfrutado en aquel territorio de algún in-
GUÍA FISCAL 2012
Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas
obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
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centivo fiscal de cualquier tipo y condición que reduzca el importe
de la cuota devengada, tales incentivos no se consideran como importe satisfecho a efectos de la deducción.
2. Dividendos y participaciones en beneficios
Busca corregir la doble imposición económica internacional, dado
que dos países gravan una misma renta en dos sujetos pasivos diferentes cuando una sociedad matriz residente en territorio español percibe dividendos o participaciones de sus filiales residentes en
el extranjero, en la medida en que el beneficio del cual proceden los
dividendos haya tributado en sede de la filial y el dividendo se grave
nuevamente en la matriz cuando lo recibe.
Se podrá deducir de la cuota íntegra de la matriz el importe del impuesto efectivamente pagado por la filial extranjera sobre los beneficios con cargo a los cuales se distribuyen los dividendos, siempre que
el importe del impuesto extranjero se integre en la base imponible de
la entidad matriz, con residencia en territorio español, siempre que:
CAPÍTULO 3
• En la base imponible se computen dividendos o participaciones
en beneficios pagados por una entidad no residente en territorio
español.
44
• La participación sea de al menos un 5% en el capital de la sociedad no residente, directa o indirectamente, participación que ha
de haberse poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o,
en su defecto, que se mantenga con posterioridad durante el tiempo que sea necesario para completar el año de tenencia.
• La entidad residente ha de integrar en su base imponible el impuesto satisfecho en el extranjero por la filial sobre los beneficios
con cargo a los cuales se distribuye el dividendo.
En ambos supuestos, la deducción no practicada por insuficiencia
de cuota puede deducirse en las liquidaciones a realizar por este
impuesto por los periodos impositivos que concluyan dentro de los
10 años siguientes al periodo impositivo del que derivan tales
deducciones.
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9.2. Bonificaciones
Las deducciones pretenden evitar la doble imposición, interna o internacional, en cambio, las bonificaciones pretenden incentivar determinados comportamientos económicos.
Las bonificaciones se minoran de la cuota íntegra, después de
haberle aplicado un porcentaje o coeficiente sobre la misma derivado de la renta bonificada, con independencia de las deducciones por doble imposición y demás deducciones a las que tenga derecho la entidad en el periodo impositivo en el que se obtienen las
rentas bonificadas.
Cuota bonificable = Tipo de gravamen × renta bonificada
Bonificación = Coeficiente × cuota bonificable
Las bonificaciones pueden aplicarse antes de las deducciones por
doble imposición.
• Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Será del 50%
sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla o sus dependencias.
• Bonificación por actividades exportadoras. Será del 99% sobre la
parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas procedentes
de la actividad exportadora de producciones cinematográficas o
audiovisuales españolas, libros, fascículos, o cualquier manifestación editorial de carácter didáctico.
Esta bonificación está supeditada a la exigencia de que los beneficios obtenidos en el ejercicio de aplicación de la bonificación se
reinviertan en la adquisición de elementos afectos a la realización de las actividades exportadoras objeto de la bonificación, en
un plazo máximo comprendido dentro del periodo impositivo inmediato siguiente al que corresponda esta.
GUÍA FISCAL 2012
Sólo es aplicable cuando las rentas que integran la base imponible son
positivas. En el caso de que la cuota íntegra sea insuficiente, no se podrá trasladar el cómputo a ejercicios futuros, y operan sobre dicha cuota, sin minoración de las deducciones por doble imposición. Pueden
aplicarse las siguientes bonificaciones:
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• Bonificación por prestación de servicios públicos locales. El 99%
sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas
obtenidas por entidades derivadas de la prestación de determinados servicios públicos.
10. Deducciones para incentivar la
realización de determinadas actividades
10.1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo
e innovación tecnológica
Podemos distinguir entre deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. El conjunto de estas
actividades se denomina I+D+i. Dichas deducciones tienen como
objetivo dar ventajas fiscales a empresas que realicen actividades
innovadoras.
CAPÍTULO 3
Para poder aplicar estas deducciones, los gastos de I+D o de innovación tecnológica, deben estar directamente relacionados con
dichas actividades y que se apliquen efectivamente a la realización de estas, y se refieran a proyectos individualmente especificados.
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En el caso en que existiesen subvenciones destinadas al desarrollo
de este tipo de actividades, se establece que la base de deducción
deberá minorarse en un 65% de las mismas cuando hubieran sido
imputadas como ingreso en el periodo impositivo.
10.1.1. Actividades de investigación y desarrollo (I+D)
Se entiende por investigación a la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y por desarrollo, la aplicación de los resultados de la investigación o de
cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación
de nuevos materiales o productos, diseño de nuevos procesos o
sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
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Excluyendo, por tanto, de dicha consideración a:
• Actividades que no implican una novedad científica o tecnológica sustantiva, y
• Actividades de producción industrial y provisión de servicios, o distribución de bienes y servicios.
La base de deducción estará constituida por los gastos del activo fijo
aplicado a la actividad de I+D o IT (amortizaciones) e inversiones
realizadas en elementos del inmovilizado material o intangible, excluidos
los inmuebles y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente
a las actividades de I+D. Con carácter general, el porcentaje de deducción
será del 25% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este
concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a la media de
los efectuados en los dos años anteriores, se aplica el 25% hasta dicha media y el 42% sobre los gastos que excedan de esa media.
Con independencia de estos gastos de deducción adicional del 18%
sobre los gastos del personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de I+D.
10.1.2. Actividades de innovación tecnológica
Actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de
nuevos productos o procesos de producción, o de mejoras sustanciales,
tecnológicamente significativas, de productos o procesos de producción ya existentes. Son nuevos productos y procesos aquellos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
La diferencia sustancial entre actividades de I+D y de IT radica en
que en las primeras el material, producto, proceso o sistema de producción tiene que ser nuevo desde un punto de vista objetivo, es decir, debe haber una invención en sentido estricto, mientras que en
las actividades de IT el material, producto, proceso o sistema de pro-
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Además será aplicable una deducción del 10% de las inversiones en
elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de investigación y desarrollo.
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ducción es nuevo desde el punto de vista subjetivo o, lo que es lo mismo, que la novedad de estos reside en el propio sujeto pasivo con
independencia de que los mismos existan en el mercado.
Por lo general, siempre que no sea I+D será IT, pero no a la inversa. Para beneficiarse de esta deducción no será necesario inventarse
nada nuevo, sino hacer eficientes cosas ya existentes.
El porcentaje de deducción será el 8% o 12%, dependiendo si el inicio del periodo impositivo es a 1-1-2011 o a partir del 6-3-2011, porcentaje aplicado sobre los gastos de innovación tecnológica efectuados
en el periodo impositivo por este concepto.
10.2. Deducción por actuaciones para la protección y difusión
del patrimonio histórico
Se puede deducir de la cuota íntegra el 6% del importe de las inversiones o gastos que se realicen para:
CAPÍTULO 3
• Adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada fuera del territorio español para su introducción en España;
• Conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de
los bienes declarados de interés cultural;
• Rehabilitación de edificios o de conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados
Patrimonio Mundial por la Unesco situados en España.
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10.3. Deducción por inversiones en ediciones de libros
Son deducibles, en un 2%, las inversiones que permitan la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada.
No da derecho a deducción la parte de la inversión que haya sido financiada mediante subvención.
10.4. Deducción por creación de empleo para trabajadores
discapacitados
Será deducible la cantidad de 6.000 euros por cada persona/año de
incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusválidos contratados por tiempo indefinido.
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Para el cálculo del incremento del promedio, se computarán, exclusivamente los trabajadores minusválidos/año con contrato indefinido que desarrollen jornada completa.
10.5. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
Se deducirá de la cuota íntegra, con carácter general el 12% de las
rentas positivas obtenidas cuando:
• En la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a
actividades económicas.
• Hubieran estado en funcionamiento al menos un año dentro de
los tres anteriores a la transmisión.
• La participación en el capital social o fondos propios no sea inferior al 5% y su permanencia antes de la transmisión sea de
un año.
La reinversión se entenderá efectuada cuando se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice y será en ese momento en que se aplicará la deducción por reinversión.
Debe tratarse de elementos que formen parte del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias todos ellos afectos a
la realización de actividades económicas y siempre que hayan estado afectos al menos durante un año en los tres anteriores a la fecha de transmisión.
También será de aplicación a la transmisión de acciones y participaciones en sociedades siempre que el porcentaje de participación
sea de al menos el 5% y se haya mantenido al menos un año con anterioridad a la venta. Es necesario que la entidad de la que se transmiten las participaciones desarrolle una actividad económica y no
tenga en su activo elementos no afectos a actividades económicas
que sea más del 15% del total de su activo. En el caso en que los
elementos no afectos superaran dicho porcentaje, la deducción por
reinversión se aplicaría solamente al beneficio generado en la venta
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a) Reglas aplicables a los elementos transmitidos
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multiplicado por la proporción entre elementos afectos y no afectos
de la sociedad participada.
b) Compromiso de reinversión
El importe a reinvertir es el valor de transmisión del elemento, mientras que la deducción se calcula sobre el beneficio generado en la
venta.
La reinversión deberá efectuarse en los tres años siguientes al momento de la transmisión, generándose el derecho a aplicar la deducción en el periodo impositivo en que se efectúa esta reinversión. Ello provoca que si la reinversión es en un ejercicio distinto,
primero se anticipa el pago de la plusvalía generada al tipo del 30%
para luego, en ejercicios posteriores, generar una desgravación del
12% del beneficio que servirá para minorar las cuota íntegras futuras.
La ley también prevé que la reinversión se realice en el año previo
a la transmisión, considerándose entonces que la reinversión se
efectúa en el periodo impositivo en que la transmisión tiene lugar.
CAPÍTULO 3
En el caso en que no se reinvierta el total del precio de transmisión
estaremos ante una reinversión parcial, hecho que provocará que
la deducción por reinversión solamente se pueda aplicar sobre la parte proporcional del beneficio que corresponda a la reinversión efectuada.
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c) Elementos en los que se debe reinvertir
Debe tratarse de elementos que formen parte del inmovilizado intangible (incluyendo contratos de arrendamiento financiero), tangible e inversiones inmobiliarias todos ellos afectos a la realización
de actividades económicas.
También será de aplicación a la transmisión de acciones y participaciones en sociedades siempre que el porcentaje de participación sea de al menos el 5%. Es necesario que la entidad de la que
se transmiten las participaciones desarrolle una actividad económica y no tenga en su activo elementos no afectos a activida-
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des económicas que sea más del 15% del total de su activo en los
mismos términos que se menciona en el apartado de los elementos
transmitidos.
Los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de reinversión
deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida
justificada, un periodo de cinco años, o tres si se trata de bienes muebles, a no ser que su vida útil fuese inferior.
10.6. Normas comunes a todas las deducciones para incentivar
la realización de determinadas actividades
Existen unas normas comunes relativas a los límites a efectos de la
aplicación de las citadas deducciones.
• Estas deducciones se practicarán una vez realizadas las deducciones por doble imposición y las bonificaciones previamente comentadas.
• El importe de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, no podrá exceder conjuntamente del 35%
de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.
a) el importe de la deducción por actividades de investigación y
desarrollo e innovación tecnológica, que corresponda a gastos e
inversiones efectuados en el propio periodo impositivo,
b) el importe exceda del 10% de la cuota íntegra, minorada en las
deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional
y las bonificaciones.
Periodo
Modalidad de inversión
Todas
2004 a 2011
Iniciado a partir 6-3-2011
Todas
Coeficiente límite
35% o 50%
35% o 60%
• Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad.
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Dicho límite se elevará al 50% o 60% cuando se dé conjuntamente:
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• Si la cuota líquida del periodo impositivo no permite absorber la
totalidad de la deducción a que tiene derecho el sujeto pasivo por
las inversiones realizadas en el periodo impositivo, cabe la posibilidad de trasladar los saldos pendientes de deducir a las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 10 años
inmediatos y sucesivos, 15 años para la deducción por I+D. Si durante este plazo tampoco existe cuota suficiente para efectuar la
deducción, se pierde el derecho a la misma, una vez sobrepasado ese plazo.
11. Retenciones e ingresos a cuenta.
Pagos fraccionados. Obligaciones formales
11.1. Retenciones e ingresos a cuenta
Una vez determinada la cuota líquida del impuesto se podrán deducir de la misma las retenciones soportadas por la entidad. Estas retenciones pueden provenir básicamente de inversiones financieras
que estén sujetas a la obligación de retener por parte del pagador y
a rendimientos derivados del arrendamiento de locales de negocio.
Con carácter general el porcentaje de retención o ingreso a cuenta
será del 21%.
CAPÍTULO 3
11.2. Pagos fraccionados
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Los pagos fraccionados anticipan el pago del impuesto que será satisfecho por el sujeto pasivo, siendo, por tanto, la propia entidad que
obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades correspondientes.
Están obligadas a efectuar pagos fraccionados, por alguna de las dos
modalidades establecidas en la ley, y siempre que resulte cantidad
a ingresar:
a) Las entidades residentes en España, a cuenta del IS.
b) Los establecimientos permanentes situados en territorio español de sociedades no residentes en España, a cuenta del impuesto
sobre la renta de no residentes (IRNR).
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Por el contrario, no están sujetas a esta obligación las entidades que
gocen de exención total en el IS y no obtengan rentas sujetas a tributación.
Los sujetos pasivos deben efectuar 3 pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 días de los meses de abril, octubre y diciembre, a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses
indicados.
Para el cálculo de la cuantía de estos pagos, existen dos modalidades:
1. Primera modalidad. Se aplicará sobre la cuota íntegra el porcentaje
del 18%, correspondiente al último periodo impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el día en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado.
2. Segunda modalidad. A opción del sujeto pasivo. Se aplicará sobre la base imponible del periodo de los 3,9 u 11 primeros meses de cada año natural el porcentaje que resulte de aplicar los
5/7 el tipo de gravamen redondeado por defecto, es decir, un 21%.
Dicha modalidad deberá comunicarse mediante la correspondiente
declaración censal durante el mes de febrero del año natural en
que deba surtir efectos. El sujeto pasivo estará vinculado a esta
modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes
mientras no renuncie expresamente a su aplicación.
Su importe se acumula al de las retenciones efectivamente soportadas e ingresos a cuenta para el cálculo de la cuota a ingresar o a devolver por el IS.
11.3. Obligaciones formales
Los sujetos pasivos del IS deberán presentar la declaración e ingresar
la deuda dentro del plazo de los 25 días naturales siguientes a los
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Esta modalidad es obligatoria para empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04 euros de volumen de operaciones
durante el ejercicio anterior.
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6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo con la
excepción de los sujetos pasivos exentos.
En el caso de las entidades parcialmente exentas, estarán obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, salvo que se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen los 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen los 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas
a retención.
Devoluciones
CAPÍTULO 3
Cuando la cuota resultante de la declaración es inferior a los pagos
anticipados efectuados por el sujeto pasivo, la Administración deberá devolver el exceso en el plazo de 6 meses. Si no se cumple dicho plazo, la Administración deberá abonar los intereses de demora correspondientes, sin necesidad que el sujeto pasivo presente
reclamación alguna.
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SUMARIO
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GUÍA FISCAL 2012
Libro 1. Novedades fiscales 2012
ABEL GARCÍA RODRÍGUEZ
Libro 2. Impuesto sobre la renta de las personas físicas
ESTRELLA MARTÍN DOMÍNGUEZ
Libro 3. Impuesto sobre sociedades
ALBERT SAGUÉS CUXART
O BRA
REALIZADA POR :
D IRECCIÓN : LÓPEZ HERNÁNDEZ, LUISA
C OORDINACIÓN : RUIZ DE VELASCO CASAS, MONTSERRAT
A UTORES : ÁLVAREZ DE PRADA, LARA
Libro 4. Impuesto sobre el valor añadido
ÁNGEL MARÍA CENICEROS
CENICEROS, ÁNGEL MARÍA
GARCÍA RODRÍGUEZ, ABEL
LÓPEZ HERNÁNDEZ, LUISA
MARCOS SÁNCHEZ, TOMÁS
MARTÍN DOMÍNGUEZ, ESTRELLA
PALLEIRO BARBEITO, RICARDO
RAVENTÓS CALVO, STELLA
RUIZ DE VELASCO CASAS, MONTSERRAT
SAGUÉS CUXART, ALBERT
Libro 5. La fiscalidad internacional e impuesto sobre
la renta de no residentes
STELLA RAVENTÓS CALVO
Libro 6. Fiscalidad autonómica 1
LARA ÁLVAREZ DE PRADA
Libro 7. Fiscalidad autonómica 2
LUISA LÓPEZ HERNÁNDEZ
Libro 8. Fiscalidad autonómica 3
MONTSERRAT RUIZ DE VELASCO CASAS
Libro 9. Procedimientos tributarios 1
TOMÁS MARCOS SÁNCHEZ
Libro 10. Procedimientos tributarios 2
RICARDO PALLEIRO BARBEITO
E DICIÓN
ESPECIAL : CincoDías
© ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES ESPAÑOLES, 2012
RESERVADOS TODOS LOS DERECHOS
I MPRESIÓN : IMGRAF IMPRESORES, S.L.
D EPÓSITO LEGAL : M-16.155-2012
ISBN: 978-84-8036-876-6 (OBRA COMPLETA)
978-84-8036-879-7 (LIBRO 3)
Guía fiscal 2012
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