ANTECEDENTES DE HECHO

Roj: STS 8641/2011 - ECLI:ES:TS:2011:8641
Id Cendoj: 28079130022011101427
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Nº de Recurso: 4021/2010
Nº de Resolución:
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN
Ponente: ANGEL AGUALLO AVILÉS
Tipo de Resolución: Sentencia
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a tres de Noviembre de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos.
Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 4021/2010, promovido por la entidad
URBANIZADORA DEL PRAT, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales don Francisco Velasco
Muñoz-Cuellar, contra la Sentencia de 13 de mayo de 2010, dictada por la Sección Segunda de la Sala de
lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional
núm. 122/2007, instado frente a la desestimación presunta y posterior Resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central de 25 de octubre de 2007, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa
formulada contra el Acuerdo de liquidación dictado el 17 de enero de 2006 por la Dependencia Regional de
Inspección, Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria, relativo al Impuesto sobre Sociedades,
ejercicio 2001 y 2002, por importe de 457.985,71 euros.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por
el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 22 de julio de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de
Barcelona de la Agencia Tributaria incoó a la mercantil Urbanizadora del Prat, S.A. (en adelante, URPRASA),
Acta de disconformidad núm. 71043071, por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2001 y
2002.
En dicha Acta se hacía constar, con relación a las rentas derivadas del procedimiento de expropiación
forzosa de determinados inmuebles ubicados en el municipio de El Prat de Llobregat, que:
a) «[E]l obligado tributario declaró en el año 2001 como beneficio de enajenación de inmovilizado
49.496.818,25 #. Igualmente aplicó una corrección al resultado contable de 7.075.082,04 # por efecto de
la depreciación monetaria y otra por importe de 42.406.891,21 # en concepto de "Otras correcciones". En
la propia declaración por el Impuesto sobre Sociedades del año 2001, el obligado tributario especifica que
dichas correcciones al resultado contable corresponden "al resultado extraordinario obtenido por URPRASA,
como consecuencia del procedimiento de expropiación forzosa de los inmuebles ubicados en el municipio
de El Prat de Llobregat, tramitado por AENA para la ampliación del aeropuerto de Barcelona. El justiprecio ha
sido de 58.542.665,61 #. Una vez deducidos los gastos inherentes a la expropiación, el resultado neto de la
indemnización es de 49.481.973,25 # a la que es de aplicación la corrección monetaria del artículo 15 [de la
Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades] LIS . El citado ajuste negativo, por importe
de 42.406.891,21 # se practicó en virtud de lo dispuesto en el artículo 49 [de la Ley de 16 de diciembre de
1954, de Expropiación Forzosa] LEF que establece la exención de toda clase de impuestos o gravámenes
que recaigan sobre el precio pagado en las expropiaciones, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal
Supremo establecida en sus sentencias de 27 de junio de 1988 y de 11 de octubre de 1989 , entre otras.
Asimismo, se pone de manifiesto que, a efectos de continuar con la actividades de la Sociedad, URPRASA
tiene la intención de reinvertir la totalidad del importe obtenido en la citada expropiación, dentro de los tres
años siguientes a la misma».
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b) Asimismo, la obligada tributaria declaró en el año 2002, como beneficio de enajenación de
inmovilizado 4.044.945,20 # y aplicó una corrección al resultado contable de 110.702,20 # por efecto de
la depreciación monetaria (en aplicación del art. 15.11 de la LIS), y otra por importe de 3.934.243,00 #
en concepto de otras correcciones. En la propia declaración por el IS, la sociedad especifica que dichas
correcciones al resultado contable corresponden "a un resultado extraordinario" obtenido por la expropiación
de una finca propiedad de URBANIZADORA DEL PRAT, S.A. por parte de la Agencia Catalana del Agua
y que el justiprecio había sido fijado por el Jurado Provincial de Expropiación en 4.160.008,29 #. Una vez
deducidos los gastos inherentes a la expropiación, el resultado neto sería de 4.044.945,20 #, al que resultaría
de aplicación tanto la corrección monetaria del artículo 15 LIS, como el art. 49 de la LEF (folio 6).
c) La Inspección procedió a regularizar el año 2001, al considerar que el beneficio derivado de la
expropiación forzosa de determinados inmuebles estaba sujeto al impuesto, frente a lo declarado por el
inspeccionado, y, en consecuencia, en el año 2001 «por un lado se incrementaría la Base imponible en
50.085.023,9 # (como consecuencia de la no aplicación del artículo 49 de la LEF ) y simultáneamente se
reduciría en el mismo importe por aplicación del diferimiento previsto en el artículo 21 de la LIS» (folio 16 ).
d) Respecto del año 2002, la Inspección entendió que «se deb[ía] incrementar la base imponible en el
importe de la renta que inicialmente fue declarada exenta por el obligado tributario por aplicación del artículo
49 de la LEF» (folios 16-17 ), y por lo que se refiere a la aplicación del art. 19.4 de la LIS, mantuvo que «no
e[ra] aplicable al supuesto en cuestión la regla de las operaciones a plazo» (folio 17). Todo ello conducía a un
«incremento de la Base Imponible declarada en el ejercicio 2002 en 3.934.243,00 #» (folio 18).
Como consecuencia de la mencionada regularización resultaba una deuda tributaria de 1.197.683,76
euros (1.086.858,32 euros de la cuota y 110.825,44 euros de intereses de demora) (folio 23).
El 17 de enero de 2006, el Inspector Regional Adjunto dictó Acuerdo de liquidación modificando la
propuesta contenida en el Acta al admitir la deducción por reinversión del art. 36 ter de la LIS respecto de la
renta obtenida en 2002 por expropiación forzosa, ascendiendo la deuda tributaria a 457.985,71 euros (cuota
de 418.037,01 euros e intereses de demora de 39.948,70 euros) (folio 102).
SEGUNDO.- Disconforme con el Acuerdo de liquidación, la representación procesal de URPRASA
interpuso, mediante escrito presentado el 21 de febrero de 2006, reclamación económico-administrativa
(R.G. 803/06), formulando alegaciones por escrito registrado el 14 de julio de 2006, en el que, en síntesis,
manifiesta: a) que muestra su disconformidad con la liquidación impugnada en tanto que la integración en la
base imponible de la renta diferida supone considerar que con la expropiación forzosa se ha generado una
alteración patrimonial cuya renta queda sujeta al Impuesto sobre Sociedades; b) que de una expropiación
forzosa nunca puede derivarse una renta sujeta al impuesto, pues el abono del justiprecio tiene una finalidad
puramente indemnizatoria, de modo que tal justiprecio nunca excederá el valor real del bien expropiado, es
decir, el sujeto expropiado se ve privado de un determinado bien entrando en su patrimonio, en sustitución de
tal bien, su valor en dinero; c) que el concepto de indemnidad patrimonial, consustancial a la expropiación
forzosa, impide someter el justiprecio a tributación por el impuesto, pues detraído dicho impuesto, el remanente
ya no iguala el valor del elemento expropiado; d) que, además, no puede someterse a tributación el justiprecio
porque con la institución de la expropiación forzosa ni hay manifestación de capacidad económica, ni para
someter a gravamen un hecho imponible se necesita una nota de voluntariedad de la que, por definición, están
exentas las expropiaciones forzosas; e) que el art. 49 de la LEF establece que: "El pago del precio estará
exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio,
incluso el de pagos del Estado"; y, f) que el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana se ha
pronunciado en diversas ocasiones sobre el tema (Sentencias de 4 de febrero de 1997 y 12 de marzo de
2003) en el sentido que propugna la parte.
La representación procesal de URPRASA interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 803/2006
contra la desestimación presunta por silencio negativo del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).
Posteriormente, el 25 de octubre de 2007, el TEAC dictó Resolución estimando parcialmente la
reclamación, ratificando la liquidación del ejercicio 2001 y anulando la del ejercicio 2002. Mantiene el Tribunal
que « existe un constante criterio de la Dirección General de Tributos, secundado por los tribunales, según
el cual la exención establecida por este precepto se restringe al pago del precio, no alcanzando a las rentas
o plusvalías que se generen en el expropiado por causa de la expropiación. Especialmente expresivas de
esta doctrina son las sentencias de la Audiencia Nacional de 26-6-03 y del Tribunal Supremo de 12-4-03 ».
De otra parte -añade-, « la Ley 43/95 y su Reglamento de desarrollo no establecen distinción alguna entre las
enajenaciones voluntarias y forzosas en cuanto generadoras de renta o plusvalías, y donde la ley no distingue
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no cabe hacer distinción. Unas y otras reciben idéntico trato, basado en la normativa contable (a la que se
remite el art. 10.3 de la LIS para la determinación de la base imponible en estimación directa) », por lo que
-concluye- si la LIS « no contiene norma especial alguna relativa a las rentas derivadas de la expropiación
forzosa», « el resultado contable debe recoger el beneficio derivado de una expropiación forzosa por la
diferencia entre el justiprecio y el valor neto contable del elemento expropiado, como ordena la normativa
contable, tal beneficio tiene plena trascendencia a efectos del impuesto » (FD Segundo).
Y, como señala el TEAC, a ello no cabe oponer la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad de Valencia relativa al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana a la que se refiere la entidad recurrente porque « contradice frontalmente la jurisprudencia en sentido
estricto », como se deriva de lo señalado en la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2004
(FD Tercero).
Con relación a la segunda de las cuestiones, relativa a la imputación de la renta generada por la
expropiación de un terreno con motivo del encauzamiento del Llobregat y que fue contabilizada en el ejercicio
2002, el TEAC, tras poner de manifiesto que del «Acta de Pago/Consignación y Ocupación se desprende que
el procedimiento seguido para expropiar el terreno en cuestión fue el de urgencia, y que la ocupación tuvo
lugar en el mismo día en que se extendió tal acta, el 20-9-2.0000», mantiene que «el momento del devengo
de la renta generada por la expropiación que nos ocupa es el ejercicio 2000», aunque «consta en el acta
incoada por la Inspección que, en su declaración impositiva del ejercicio 2002, la recurrente señalaba que
no había obtenido el pago del justiprecio, sobre el que estaba litigando», por lo que «[a]l haber transcurrido
como poco casi tres años entre la transmisión de la propiedad de la finca y su cobro, procede la aplicación
de la regla especial de imputación temporal de las operaciones con precio aplazado del art. 19.4 de la Ley
43/95 », a tenor del cual «el justiprecio correspondiente deberá imputarse al ejercicio en que se haya cobrado
de conformidad con dicho precepto, al no haber optado el sujeto pasivo por imputar el beneficio al momento
del devengo» (FD Cuarto).
TERCERO.- Contra la desestimación presunta y la posterior Resolución expresa del TEAC, la
representación procesal de URPRASA instó recurso contencioso-administrativo núm. 122/2007, formulando
la demanda mediante escrito registrado el 16 de julio de 2007, en la que alegó, en extracto, lo siguiente:
a) la caducidad del procedimiento inspector, puesto que el Acuerdo de liquidación de la Inspección se dicta
transcurridos más de seis meses desde que se levantó el acta de disconformidad, con infracción de lo
dispuesto en el art. 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, pues levantada el Acta en
fecha 22 de julio de 2005, se dicta el Acuerdo el día 17 de enero de 2006 y se notifica el día 24 de enero de
2006, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el art. 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria; b) la improcedencia de integrar dentro de la base imponible el importe del justiprecio obtenido por
la expropiación de los bienes que eran de su propiedad en base a lo dispuesto en el art. 49 de la LEF; y, c)
ad cautelam, que el devengo debe entenderse producido en el instante en que se ocupó la finca expropiada,
lo cual se produjo el 20 de septiembre de 2000, momento en que se extendió el Acta de pago/consignación .
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha
de 13 de mayo de 2010, dictó Sentencia desestimando el recurso, con base a lo ya resuelto por la Sección
Séptima en la Sentencia de 9 de diciembre de 2008, que resuelve el recurso núm. 191/2007, interpuesto por
la misma entidad, con la siguiente argumentación:
« También, la citada Sentencia se pronuncia sobre el segundo de los motivos invocados, recogiendo
el criterio de la Sala sobre dicha cuestión, declarando: "En segundo lugar alega que no procede integrarse
dentro de la base imponible el importe del justiprecio obtenido por la expropiación de los bienes que eran de
su propiedad en base a lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa .
Ha de indicarse, que la jurisprudencia ha abordado la cuestión planteada por la entidad recurrente en
varias sentencias. Así, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de abril de 1.981 , declara, que el art. 49 de
la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1.954 -"El pago del precio estará exento de toda clase
de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del
Estado"- deja exento el acto del pago del precio, con la finalidad de que el expropiado perciba íntegramente y
sin gravamen alguno el valor de sustitución de lo expropiado, pero no el precio propiamente dicho, por lo que
los beneficios obtenidos en virtud de la transmisión del inmueble tributan por el Impuesto sobre Sociedades,
señalando en el considerando cuarto que "...la exención que el apelante pretende -no amparada en precepto
legal o reglamentario alguno- supondría la exención permanente de toda clase de Impuestos, de aquello que
se recibiera como "justo precio", de una expropiación, y por lo tanto, admitido que ese justo precio pueda
pagarse en bienes inmuebles (...) bastaría con ser expropiado de un inmueble para que el otro inmueble que
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se adquiriera en sustitución o el que se compre con el justo precio pagado (que en el presente caso excede
en nueve veces el reflejado en la contabilidad social), quedara exento de toda clase de impuestos, tesis que
ni el propio apelante puede admitir ni como justa ni como lógica ni como legal".
Desde la perspectiva fiscal, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 4.1 de la Ley reguladora del Impuesto
sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1995 , Ley 43/1995, Constituirá el hecho imponible la obtención de
renta, cualquiera que fuese su fuente u origen por el sujeto pasivo, siendo este impuesto aquel que grava la
renta de las sociedades, tal y como establece el artículo 1º .
Conforme a lo dispuesto en el artículo 15.2.a) de la Ley 43/95 Se valorarán por su valor normal de
mercado los siguientes elementos patrimoniales: los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. En este
supuesto, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado
de los elementos transmitidos y su valor contable.
La expropiación forzosa es una manera de transmisión de la propiedad, aun cuando sea contra la
voluntad de su titular, y no cabe duda que puede producir una renta positiva cuando exista una diferencia
entre el valor contable que tuviese el bien expropiado y el valor obtenido en su sustitución con el importe del
justiprecio, dando lugar a un incremento patrimonial.
Constituye por ello una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del
I.R.P.F., de 3 de agosto de 1981, en su artículo 77.1 .a), y como lo ha mantenido esta Sala Tercera en doctrina
reiterada y completamente consolidada que se inició con la sentencia de fecha 22 de abril de 1981 . ( Sentencia
del Tribunal Supremo de 12 de abril de 2003 ). Por tanto, este segundo motivo también se desestima» (FD
Tercero).
Y, por lo que se refiere a la imputación temporal del incremento de patrimonio generado como
consecuencia de la expropiación, la Sala se pronunció de la siguiente forma: «la entidad recurrente, ad
cautelam, alega la improcedencia del criterio temporal de imputación, que se ha de referir al ejercicio 2000,
que es cuando la ocupación del bien tuvo lugar tramitado por el procedimiento de urgencia, y no al ejercicio
2002, según el criterio de la Inspección, al entender que corresponde con la fecha de fijación del justiprecio
(4.160.008,29 #). La resolución del TEAC aplica el mecanismo de las operaciones a plazo, conforme a lo
establecido en el art. 19.4. de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , al constatar que a fecha 25
de julio de 2003, la entidad no había percibido el justiprecio; por lo que se imputará al ejercicio en el que
efectivamente se cobre, al no haber optado la entidad recurrente por el criterio del devengo; todo ello, conforme
lo establecido en el art. 19.4, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades ». Sin embargo -concluye-,
teniendo en cuenta la « Sentencia de 12 de abril de 2010, dictada en el Rec. de casación nº 4773/2003 , que,
tras analizar las normas fiscales aplicables, declara que: " En consecuencia, hay que concluir que, a efectos
del IRPF, el devengo tributario de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses
del art. 56, (se refiere al de la Ley de Expropiación Forzosa ) queda fijado en el momento de determinación
del justiprecio...".
Pues bien, habiendo atendido la Inspección a la fecha de determinación del justiprecio, este criterio es
el aplicable» (FD Cuarto) .
CUARTO.- Mediante escrito presentado el 11 de junio de 2010, la representación procesal de
URPRASA preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito de fecha 29 de julio de 2010,
en el que formuló cuatro motivos de casación, tres de ellos al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la
Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), y el tercero al amparo de
la letra c) del mencionado precepto.
Denuncia la recurrente, en el primer motivo de casación, la infracción del art. 49 de la LEF, así como
de los principios de indemnidad patrimonial en las expropiaciones y de capacidad económica consagrados
en los arts. 33 y 31 de la Constitución español (CE), respectivamente.
La mercantil, para «una mejor comprensión de la cuestión que es objeto de recurso», comienza
haciendo «referencia a determinados datos fácticos que la sentencia de instancia declara acreditados y que se
derivan del propio expediente administrativo, si bien -a su juicio- no quedan expuestos con suficiente claridad
en la sentencia cuya casación se pretende»: 1) que URPRASA «es una empresa que ostentaba la titularidad
de diversos inmuebles dedicados al alquiler de parcelas por temporada, para realizar distintas actividades
(entre otras, la de camping), aunque como consecuencia de la ampliación del aeropuerto del Prat, la totalidad
de los activos de los que era titular le fueron expropiados; 2) que, asimismo, «era titular de una finca sita
en el municipio del Prat de Llobregat que fue objeto de expropiación por el procedimiento de urgencia en
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fecha 20 de septiembre de 2000, con motivo de las obras de encauzamiento del río Llobregat (expropiación
que es la que en el presente recurso de casación nos ocupa)», siendo fijado el justiprecio «por el Jurado
Provincial de Expropiación en fecha 17 de junio de 2002»; 3) que con el fin de continuar el ejercicio de la
actividad empresarial «decidió adquirir nuevos inmuebles, y así reinvirtió la totalidad del justiprecio percibido
como consecuencia de la expropiación forzosa en la adquisición de otros bienes con los que sustituir los
terrenos expropiados y poder de este modo seguir desarrollando su actividad empresarial»; y 4) que en los
años 2003 y 2004 «destinó la totalidad del justiprecio abonado por la expropiación a la adquisición de diversos
inmuebles afectos al o de la actividad empresarial», dedicándolos «a la actividad de alquiler, cuestión esta
que ha sido reconocida y plenamente aceptada por la propia Inspección» (págs. 3-4).
Partiendo de estas consideraciones fácticas, la representación procesal de URPRASA sostiene que «no
está conforme con la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la renta generada a
raíz de la expropiación forzosa», pues «supone considerar que con la expropiación forzosa se ha generado
a [l]a parte un incremento patrimonial que debe quedar sujeto al Impuesto sobre Sociedades, lo que no sólo
resulta contrario al artículo 49 de la LEF, sino que contraviene también diversos principios constitucionales,
fundamentalmente el de indemnidad patrimonial en las expropiaciones y el de capacidad económica» (págs.
4-5).
Los tres los argumentos básicos que, según mantiene la recurrente, justifican que,
«constitucionalmente, no pueda someterse a tributación el justiprecio» son: (i) «porque si se somete a
tributación el justiprecio percibido, se rompe el principio de indemnidad patrimonial y el principio de no
confiscatoriedad»; (ii) «porque la finalidad del sistema tributario es gravar los actos o negocios que pongan
de manifiesto capacidad económica, lo cual no se produce en el caso de las expropiaciones forzosas
(pues al ser el justiprecio el valor de sustitución, no puede haber enriquecimiento)»; (iii) y, «porque para
someter a gravamen un hecho imponible se necesita una nota de voluntariedad de la que, por definición,
están exentas las expropiaciones forzosas». Y a estos tres fundamentos añade otros dos, que se refieren
básicamente a: (i) «que la normativa tributaria específicamente aplicable al Impuesto sobre Sociedades no
prevé la posibilidad de someter a tributación las expropiaciones forzosas; y (ii) que la norma general, aplicable
en defecto de la anterior, relativa a las expropiaciones forzosas (la LEF), dispone expresamente que está
exento de cualquier tipo de gravamen el justiprecio obtenido, entendiendo la jurisprudencia que tal exención
no se refiere únicamente al pago del precio, sino también a la alteración patrimonial ocasionada en sede del
expropiado» (págs. 51 y 52).
Por todo ello, considera que «en aras de la salvaguarda de los principios de indemnidad patrimonial,
no confiscatoriedad, capacidad económica y voluntariedad», la expropiación no puede dar lugar a «exigir
tributación alguna por el Impuesto sobre Sociedades» (pág. 52).
En el segundo motivo de casación, formulado ad cautelam, la sociedad denuncia la infracción del
art. 19.1 de la LIS y de la jurisprudencia que lo interpreta en relación con los supuestos de expropiación
forzosa tramitados por el procedimiento de urgencia. Defiende que «tanto el abono del depósito previo como
la ocupación por parte de la Administración de la finca expropiada tuvo lugar el 20 de septiembre de 2000,
siendo pues en esta fecha en la que se produce la puesta a disposición de la finca expropiada a favor de la
Administración. En cambio, la fijación del justiprecio no se produce por el Jurado Provincial de Expropiación
hasta el 17 de junio de 2002» (pág. 54).
URPRASA considera que yerra la Sala de instancia «porque la Sentencia de ese Alto Tribunal invocada,
de 12 de abril de 2010, no resulta aplicable al caso que nos ocupa, por referirse al IRPF» y, «especialmente por
no referirse a una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento de urgencia sino a una expropiación
ordinaria» (pág. 55). «La sentencia de instancia, sin embargo, prescinde de la citada distinción, concluyendo
erróneamente que en el supuesto que nos ocupa, a pesar de haberse tramitado la expropiación forzosa por
el procedimiento de urgencia, el incremento patrimonial se produce en el ejercicio 2002, por ser tal ejercicio
aquél en que se produce la fijación del justiprecio» (pág. 56).
La sociedad sostiene que, en el caso de que deba entenderse que la expropiación forzosa generó un
incremento sujeto al Impuesto sobre Sociedades, «[e]l mismo debe integrarse en la base imponible en que tuvo
lugar el devengo, es decir en el ejercicio 2000 (ejercicio en que se produjo la ocupación de la finca expropiada
por parte de la Administración), y no en el ejercicio 2002, tal y como mantiene la Audiencia Nacional» (pág. 67).
Además -se dice-, el criterio sostenido por la sentencia impugnada «contradice la doctrina uniforme mantenida
por la DGT, por el TEAC y por nuestros tribunales de Justicia, incluido ese Tribunal Supremo en sentencias
de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 » (pág. 67).
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En el tercer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, invoca la representación
procesal de URPRASA la vulneración de los arts. 24 y 120 de la CE, del art. 218 de la LEC, y de la
jurisprudencia constitucional prohibitiva de la incongruencia y de la reformatio in peius. Aduce que la Sentencia
impugnada «incurre en incongruencia extra petita partium y resuelve que la imputación temporal correcta
no es la defendida por es[a] parte (en el ejercicio 2000), ni la mantenida por el TEAC y aceptada por el Sr.
Abogado del Estado (en el ejercicio del pago, el cual se produjo en 2004), sino la que realizó en su día
la Inspección, imputando el supuesto incremento patrimonial en el ejercicio 2002, a pesar de que ello no
había sido solicitado por es[a] parte ni por el Sr. Abogado del Estado» (pág. 69). Incurre, además, «en una
específica modalidad de la incongruencia, la reformatio in peius, y por tanto, vulnera el derecho a la tutela
judicial efectiva» por cuanto «declar[a] que el referido incremento patrimonial debe imputarse el ejercicio 2002,
lo que perjudica evidentemente a es[a] parte, al incrementarse la cuantía de los intereses de demora debidos
a la Administración tributaria» (pág. 75).
Finalmente, en el cuarto motivo de casación, también formulado ad cautelam, invoca la infracción del
art. 19.4 de la LIS, y de la jurisprudencia que lo interpreta en relación con los supuestos de expropiación
forzosa tramitados por el procedimiento de urgencia. Defiende que en el caso de «no atenderse al criterio
del devengo», que sitúa en el momento de la efectiva ocupación de la finca, al haber «transcurrido cuatro
años entre la transmisión de la propiedad de la finca, en el año 2000, y el cobro del justiprecio, el cual se
produjo en 2004», debería aplicarse «la regla de imputación temporal de las operaciones con precio aplazado
del artículo 19.4 de la» LIS (pág. 81), debiendo imputarse «el supuesto incremento patrimonial al ejercicio
del cobro» (pág. 86).
La representación procesal de URPRASA termina solicitando mediante Otrosí el planteamiento de
cuestión de inconstitucionalidad con relación a los arts. 4 y 10.3 de la LIS, toda vez que la interpretación que
«tanto la Administración como algunos Tribunales de Justicia» hacen del art. 49 de la LEF «resulta contraria,
igualmente, al principio de indemnidad patrimonial del artículo 33 de la Constitución, así como a los principios
de capacidad económica y no confiscatoriedad consagrados en el art. 31 de» la CE (pág. 89). En su opinión,
«la única interpretación tanto de la conjunción de los artículos 4 y 10.3 LIS y del artículo 49 LEF que permite
reputar constitucional dicho precepto es aquélla conforme a la cual está exento de cualquier gravamen o tributo
no sólo el pago del precio, sino también el propio precio, siendo improcedente la tributación de la alteración
patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de una expropiación forzosa» (pág. 96).
QUINTO.- Mediante escrito presentado el 17 de marzo de 2011, el Abogado del Estado formuló
oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo.
La representación pública sostiene que «una cosa es el gravamen del justiprecio obtenido en una
expropiación forzosa, en sí mismo considerado, y otra muy distinta es el gravamen de los beneficios obtenidos
en un determinado ejercicio económico por parte del sujeto pasivo en el Impuesto de Sociedades; entre los que
se excluyen las plusvalías o incrementos de patrimonio realizados en el correspondiente ejercicio; plusvalías
o incrementos de patrimonio que nuestros Impuestos personales gravan en el momento de su realización,
aunque los mismos se vinieran generando desde ejercicios anteriores; por diferencia entre el valor contable,
que con carácter general es el valor de adquisición, y el precio por el que se ha producido su transmisión» (pág.
2). Por ello, considera que lo que en realidad pretende la recurrente «no es tanto que no se someta a gravamen
el justiprecio obtenido en una expropiación forzosa, sino que se exima en el Impuesto de Sociedades las
plusvalías o incrementos de patrimonio generados durante varios ejercicios por parte del sujeto pasivo, por la
sola circunstancia que la realización de la correspondiente plusvalía se produzca mediante una expropiación
forzosa, y no mediante una transmisión voluntaria», lo que «resulta no sólo contrario al tenor literal de las
normas del Impuesto de Sociedades, que no contemplan una excepción de esta naturaleza, sino a la propia
interpretación sistemática de nuestras Leyes Fiscales» (págs. 2-3).
Por lo que se refiere a los motivos segundo, tercero y cuarto, en los que se plantea la cuestión del
devengo de la plusvalía derivada del justiprecio de la expropiación, el Abogado del Estado considera que,
si bien «hay que reconocer que plantea problemas de interpretación» el fundamento Cuarto de la Sentencia
impugnada, éste «debe interpretarse en un sentido acorde con su fallo que es de desestimación total del
recurso y de confirmación de la resolución del TEAC acerca del devengo de la plusvalía generada por el
justiprecio de la expropiación con arreglo a la cual el devengo se habría producido en el momento del pago
del justiprecio por los fundamentos que se exponen en la citada resolución del TEAC» (pág. 3).
Igualmente se opone la parte recurrida al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad pues,
«a pesar de que no exista mención expresa a la expropiación, no puede caber duda de que el justiprecio
obtenido por la expropiación forzosa de los bienes de que era propietaria una Entidad como la aquí recurrente
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ha de integrarse en el hecho imponible del impuesto sobre sociedades», pues «[c]arecería de sentido someter
a tributación las plusvalías generadas por la expropiación forzosa en todos los impuestos de nuestro sistema
tributario menos en el impuesto sobre sociedades». A su juicio, la parte recurrente «no tiene en cuenta que
una cosa es la proporción o igualdad que debe existir entre el valor del bien expropiado y la indemnización
y otra muy distinta la variación patrimonial que la expropiación origina la cual no atiende ya exclusivamente
al valor del bien en el momento de la expropiación que es satisfecho por el justiprecio sino también a otra
magnitud fundamental cual es la fecha de adquisición del bien expropiado» (pág. 5).
SEXTO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 2 de noviembre 2011, en esa fecha tuvo
lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por Urbanizadora del Prat, S.A., contra la
Sentencia de 13 de mayo de 2010, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo
de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 122/2007, instado
frente a la desestimación presunta y posterior Resolución expresa del Tribunal Económico-Administrativo
Central de 25 de octubre de 2007, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa formulada
contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de
Cataluña de la Agencia Tributaria, de 17 de enero de 2006, relativo al Impuesto sobre Sociedades (IS), de
los ejercicios 2001 y 2002.
Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la parte recurrente, en lo que atañe al presente
recurso de casación, alego en la instancia, por un lado, la improcedencia del gravamen en el IS del incremento
de patrimonio derivado de la expropiación forzosa de determinados bienes de su propiedad, por entender que
un acto expropiatorio no puede provocar incremento alguno susceptible de gravamen; y, por otro, respecto al
incremento gravado en el ejercicio 2002, su imputación en el ejercicio en el que se produjo la ocupación de la
finca por tratarse de una expropiación tramitada por el procedimiento de urgencia.
La Sala de instancia, remitiéndose a lo resuelto con anterioridad en la Sentencia de la Sección Séptima,
de fecha 9 de diciembre de 2008 (rec. núm. 191/2007), desestimó el recurso por las siguientes razones: a)
respecto al gravamen de la renta obtenida como consecuencia de un procedimiento de expropiación forzosa,
porque entendía que « [l]a expropiación forzosa es una manera de transmisión de la propiedad, aun cuando
sea contra la voluntad de su titular, y no cabe duda que puede producir una renta positiva cuando exista una
diferencia entre el valor contable que tuviese el bien expropiado y el valor obtenido en su sustitución con
el importe del justiprecio, dando lugar a un incremento patrimonial» (FD Tercero); y b) por lo que se refiere
a la imputación temporal del incremento de patrimonio generado como consecuencia de la expropiación,
porque, atendiendo a lo recogido en la « Sentencia de 12 de abril de 2010, dictada en el Rec. de casación nº
4773/2003 , que, tras analizar las normas fiscales aplicables, declara que: " En consecuencia, hay que concluir
que, a efectos del IRPF, el devengo tributario de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de
los intereses del art. 56, (se refiere al de la Ley de Expropiación Forzosa ) queda fijado en el momento de
determinación del justiprecio..." », señala que « habiendo atendido la Inspección a la fecha de determinación
del justiprecio, este criterio es el aplicable» (FD Cuarto) .
SEGUNDO.- Como también hemos expresado en los Antecedentes, URPRASA funda su recurso de
casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1. c) y d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa (LJCA), en cuatro motivos de casación.
El primer motivo, por infracción del art. 49 de la Ley de 16 de diciembre de 1954, de Expropiación
Forzosa (LEF) así como del principio de indemnidad patrimonial en las expropiaciones derivado del art. 33.3
de la Constitución española (CE) y del principio de capacidad económica consagrado en el art. 31 de la misma.
A estos efectos, sostiene la recurrente que en modo alguno puede aceptarse que la expropiación forzosa de
un bien origina un incremento patrimonial que debe quedar sujeto al IS, con base en los siguientes argumentos:
a) «porque si se somete a tributación el justiprecio percibido, se rompe el principio de indemnidad patrimonial y
el principio de no confiscatoriedad»; b) «porque la finalidad del sistema tributario es gravar los actos o negocios
que pongan de manifiesto capacidad económica, lo cual no se produce en el caso de las expropiaciones
forzosas (pues al ser el justiprecio el valor de sustitución, no puede haber enriquecimiento)»; c) «porque para
someter a gravamen un hecho imponible se necesita una nota de voluntariedad de la que, por definición,
están exentas las expropiaciones forzosas»; d) porque «la normativa tributaria específicamente aplicable al
Impuesto sobre Sociedades no prevé la posibilidad de someter a tributación las expropiaciones forzosas;
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y e) porque la norma general, aplicable en defecto de la anterior, relativa a las expropiaciones forzosas,
dispone expresamente que está exento de cualquier tipo de gravamen el justiprecio obtenido, entendiendo
la jurisprudencia que tal exención no se refiere únicamente al pago del precio, sino también a la alteración
patrimonial ocasionada en sede del expropiado».
En el segundo motivo, articulado ad cautelam, denuncia la vulneración del art. 19.1 de la LIS y de
la jurisprudencia que lo interpreta en relación con los supuestos de expropiación forzosa tramitados por el
procedimiento de urgencia, y defiende que de entenderse que la expropiación forzosa generó un incremento
sujeto al Impuesto sobre Sociedades, «[e]l mismo debe integrarse en la base imponible en que tuvo lugar el
devengo, es decir en el ejercicio 2000 (ejercicio en que se produjo la ocupación de la finca expropiada por
parte de la Administración), y no en el ejercicio 2002, tal y como mantiene la Audiencia Nacional».
En el tercer motivo, formulado al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA, y también formulado ad cautelam, la
sociedad aduce la infracción de los arts. 24 y 120 de la CE, del art. 218 de la LEC, así como de la jurisprudencia
constitucional prohibitiva de la incongruencia y de la reformatio in peius. Entiende URPRASA que la sentencia
impugnada «incurre en incongruencia extra petita partium » al resolver que la imputación temporal correcta
no es la defendida por es[a] parte (en el ejercicio 2000), ni la mantenida por el TEAC y aceptada por el Sr.
Abogado del Estado (en el ejercicio del pago, el cual se produjo en 2004), sino la que realizó en su día la
Inspección, imputando el supuesto incremento patrimonial en el ejercicio 2002, a pesar de que ello no había
sido solicitado por es[a] parte ni por el Sr. Abogado del Estado», incurriendo, además, en reformatio in peius,
puesto que al «declara [r] que el referido incremento patrimonial debe imputarse [a]l ejercicio 2002», ello le
perjudica «al incrementarse la cuantía de los intereses de demora debidos a la Administración tributaria».
Por último, en el cuarto motivo, formulado también al amparo de la letra c), del art. 88.1 LJCA, invoca
la violación del art. 19.4 de la LIS y de la jurisprudencia que lo interpreta en relación con los supuestos de
expropiación forzosa tramitados por el procedimiento de urgencia, señalando que de «no atenderse al criterio
del devengo», que sitúa en el momento de la efectiva ocupación de la finca, y, al haber «transcurrido cuatro
años entre la transmisión de la propiedad de la finca, en el año 2000, y el cobro del justiprecio, el cual se
produjo en 2004», debería aplicarse «la regla de imputación temporal de las operaciones con precio aplazado
del artículo 19.4 de la ley 43/1995» (pág. 81), debiendo imputarse «el supuesto incremento patrimonial al
ejercicio del cobro».
Finalmente solicita el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad en relación con la
interpretación dada al art. 49 de la LEF así como a los arts. 4 y 10.3 de la LIS.
Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso solicitando su desestimación, por las razones
que se han expuesto en los Antecedentes.
TERCERO.- La representación procesal de URPRASA plantea en el primer motivo de casación la
cuestión relativa a la improcedencia de someter a gravamen la renta generada como consecuencia de un
procedimiento de expropiación forzosa sobre determinados bienes de su propiedad.
Pues bien, sobre ese particular, esta Sala, en la reciente Sentencia de 20 de octubre de 2011 (rec. cas.
núm. 1745/2009), con relación a la misma sociedad, concluyo lo siguiente:
« Y, en tercer lugar, porque en todo caso, esta Sala ha confirmado que la expropiación forzosa puede
generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta a tributación. Así, en la Sentencia de 10 de noviembre
de 2009 (rec. cas. núm. 2612/2003 ) nos pronunciábamos de la siguiente forma:
"El artículo 15 de la Ley 61/1978 delimitaba la noción de incrementos y pérdidas de patrimonio,
atribuyendo tal condición a las variaciones en su valor puestas de manifiesto con ocasión de cualquier
alteración en su composición o de cualquier transmisión lucrativa (apartado 1, primer párrafo, y apartado 3).
De acuerdo con esta previsión, la noción legal de variación patrimonial, que el Reglamento del Impuesto de
1982 desarrollaba en los artículos 126 a 130 , requería, como sostiene la Sala de instancia, la concurrencia de
tres factores: (1) la alteración en la composición del patrimonio y (2) la variación en su valor, (3) manifestada,
precisamente, por aquella alteración.
Pues bien, como enfatiza el abogado del Estado, lo que se somete a tributación, en cuanto incremento
patrimonial, con ocasión de la percepción del justiprecio no es el importe de este último sino el aumento
del montante patrimonial manifestado por el cobro del mismo. En efecto, el justiprecio, por definición, debe
corresponder al valor del bien o derecho expropiado, para que el afectado quede indemne, de modo que en
un balance teórico de su haber el valor del bien o del derecho forzosamente transmitido quede sustituido por
su equivalente en dinero de curso legal. Sin embargo, este montante económico, reflejo de una alteración del
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patrimonio, puede evidenciar un incremento de su valor debido a las diferencias positivas habidas entre el
momento de la adquisición y aquel en el que se produce la enajenación (artículo 15.4.1º de la Ley 61/1978
). En otras palabras, en la expropiación forzosa el precio que se paga no es el que tenía el bien al tiempo
de su adquisición sino el que posee cuando se expropia, esto es, en la fecha de su valoración para que el
expropiado reciba su equivalente económico. Resulta, por tanto, perfectamente posible que en el seno de
una operación de esa clase se produzca un incremento de patrimonio porque el justiprecio que percibe el
expropiado («alteración de la composición del patrimonio») sea superior al valor de adquisición («variación
en el valor»), circunstancia que explica por qué el artículo 127.1.a) del Reglamento del impuesto considera
alteraciones del patrimonio del sujeto pasivo, susceptibles de manifestar un incremento, las enajenaciones
producidas mediante expropiación forzosa.
Así lo ha entendido en numerosas ocasiones la Dirección General de Tributos, dando por hecho que
el justiprecio de una expropiación puede ser el origen de un incremento de patrimonio [consultas de 24 de
junio de 1997 (1353-97), 26 de enero de 2000 (0088-00), 11 de abril de 2001 (0741-01), 26 de febrero de
2004 (0425-04) y 23 de noviembre de 2007 (0031-07)]. Y no otra ha sido la tesis de esta Sala, manifestada
implícitamente en numerosas sentencias, entre las que pueden destacarse la de 12 de abril de 2003 (casación
4946/88, passim ) y la de 23 de septiembre de 2004 (casación en interés de la ley 54/03, FJ 4º ).
Las consideraciones precedentes ponen de manifiesto que no hay vulneración del principio de
capacidad económica, porque, aparte de que dicho principio opera en la definición abstracta de los hechos
imponibles (por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004 , FJ 5º) y en el de su aplicación en
relación con un sujeto pasivo determinado, a cuyo fin se ha de tener en cuenta el conjunto del sistema tributario
(por todas, sentencia del Tribunal constitucional 182/1997 , FJ 7º), la realidad es que en casos como el debatido
se somete a tributación una manifestación específica de aquella: el incremento patrimonial experimentado
por el sujeto pasivo al cobrar el justiprecio del bien expropiado, cuyo montante es superior al valor neto
contable, constituido por el de adquisición, más las mejoras, ampliaciones y, en su caso, las revalorizaciones,
deducidas las amortizaciones acumuladas, las provisiones específicamente afectadas al elemento patrimonial,
autorizadas fiscalmente, y el coste de las enajenaciones parciales (artículo 131.1, en relación con el 42.1,
del Reglamento del impuesto). Según declara probado la Sala de instancia, el valor neto contable al tiempo
de la percepción del depósito previo (90.618.328 pesetas) alcanzaba la suma de 32.785.353 pesetas" (FD
Segundo).
Solución que esta Sala ha aplicado también al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [véase,
por todas, Sentencia de 4 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 4458/2009 ) (FD Segundo)].
Y del mismo modo, igual pronunciamiento debemos mantener con relación a la Ley 43/1995, de, 27
de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y concluir que la expropiación forzosa puede generar una
ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al impuesto, en la medida en que implique una alteración en la
composición del patrimonio del sujeto pasivo susceptible de originar una variación de su valor, como sucede
en este caso » (FD Tercero).
Por lo tanto, en aplicación de la mencionada doctrina el motivo debe ser desestimado.
CUARTO.- Como hemos señalado, en el segundo, tercero y cuarto motivo de casación, URPRASA
plantea la cuestión de la imputación temporal de la renta procedente de la expropiación forzosa tramitada
por el procedimiento de urgencia.
Por un lado, introduce la problemática por la vía del art. 88.1.c) de la LJCA, por infracción de los arts. 24 y
120 de la CE, del art. 218 de la LEC, así como de la jurisprudencia constitucional prohibitiva de la incongruencia
y de la reformatio in peius. Entiende que la sentencia impugnada, en primer lugar, «incurre en incongruencia
extra petitapartium y resuelve que la imputación temporal correcta no es la defendida por es[a] parte (en
el ejercicio 2000), ni la mantenida por el TEAC y aceptada por el Sr. Abogado del Estado (en el ejercicio
del pago, el cual se produjo en 2004), sino la que realizó en su día la Inspección, imputando el supuesto
incremento patrimonial en el ejercicio 2002, a pesar de que ello no había sido solicitado por es[a] parte ni por
el Sr. Abogado del Estado»; y, en segundo lugar, comete «una específica modalidad de la incongruencia, la
reformatio in peius, y por tanto, vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de
la Constitución», por cuanto «declarando que el referido incremento patrimonial debe imputarse al ejercicio
2002, lo que perjudica evidentemente a es[a] parte, al incrementarse la cuantía de los intereses de demora
debidos a la Administración tributaria».
Pues bien, no hay incongruencia extra petita porque la cuestión en discusión siempre fue el momento en
que tenía que imputarse temporalmente la renta derivada de la expropiación forzosa y la sociedad impugnó
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el Acuerdo de liquidación donde el momento fijado era el año 2002, por lo que la Sentencia impugnada no
resuelve más allá de las pretensiones de las partes.
Y, por supuesto, no puede alegarse reformatio in peius sobre la base de que el criterio de imputación
temporal propuesto por la Administración y confirmado por la Sala de instancia le genera una mayor deuda
tributaria como consecuencia de tener que abonar una mayor cantidad en concepto de intereses de demora.
Este mayor ingreso es el resultado de la mecánica de los intereses de demora y de su naturaleza resarcitoria,
pero en ningún caso supone un empeoramiento de la posición de la sociedad que en ningún momento ha
visto estimada, ni siquiera parcialmente, su pretensión.
QUINTO.- Por otra parte, ahora al amparo del art. 88.1.d) LJCA, defiende la mercantil la procedencia
de su imputación al ejercicio en el que se produjo la ocupación de la finca, frente al criterio mantenido por la
Inspección que considera que el incremento debe imputarse al ejercicio en que se fija el justiprecio.
Esta cuestión ha sido ya resuelta por la Sala en las Sentencias de 4 de abril de 2011 (rec. cas. núm.
4135 / 2009 , 4458/2009 y 4641/2009), en las que nos hemos pronunciado en los siguientes términos:
« Pues bien, esta Sala ha dicho, reiteradamente, que la expropiación forzosa puede generar una
ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al impuesto sobre la renta de las personas físicas [véase, por todas,
la sentencia de 23 de septiembre de 2004 (casación en interés de ley 54/03, FJ 4º )], ya que (a) implica una
alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo; (b) susceptible de originar una variación de su
valor, que (c) no se incluye en otra de las categorías de rentas gravables por ese impuesto.
Sentado lo anterior, se ha de tener en cuenta que, según dispone el artículo 14.1.c) de la citada Ley
40/1998 , las ganancias y las pérdidas patrimoniales se imputan al periodo impositivo en el que tenga lugar
la alteración patrimonial. Por consiguiente, tratándose de fijar en el tiempo la variación del patrimonio como
consecuencia de una transmisión en virtud de expropiación forzosa, resulta imprescindible determinar el
momento en que se manifiesta esa mudanza. De entrada, ha de entenderse que acaece al consumarse la
transmisión, por lo que procede analizar cuándo acontece tal evento en la expropiación forzosa.
En el procedimiento expropiatorio ordinario, según el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa ,
sólo cabe ocupar la finca expropiada una vez hecho efectivo el justiprecio o consignado conforme a lo dispuesto
en el artículo 50 para los casos en que el interesado rehusase percibirlo o existiese litigio o cuestión entre él y
la Administración. Una vez abonado el justiprecio y ocupado el inmueble, se extiende la correspondiente acta,
que, en virtud del artículo 53 de la Ley citada, constituye título bastante para que en el Registro de la Propiedad
y en los demás registros públicos se inscriba o se tome razón de la transmisión del dominio, cancelándose,
en su caso, las cargas, los gravámenes y los derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa
expropiada. Por ello, el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa, aprobado por Decreto
de 26 de abril de 1957 (BOE de 20 de junio), dispone en su apartado 2 que el acta de pago o el resguardo de
depósito a que se refiere el artículo 50 de la Ley , así como el acta de ocupación, constituyen título bastante
para practicar la inscripción en el Registro de la Propiedad.
Por ende, como nadie discute en este litigio, la transmisión de la propiedad en una expropiación forzosa
tramitada por el procedimiento ordinario y, por ello, las eventuales variaciones en el patrimonio del expropiado,
tienen lugar, por la concurrencia del título y el modo y conforme a lo dispuesto en el artículo 609 del Código
civil , cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca, sin perjuicio de que la cuantía
del mismo pueda después variar si hubiere pendencia al respecto.
El panorama no es, sin embargo, tan claro en el procedimiento regulado en el artículo 52 de la Ley
. En este procedimiento, que con carácter excepcional y por razones de urgencia excepciona la regla del
previo pago, se permite adelantar el momento de ocupación de la finca expropiada, que debe llevarse a cabo
en los términos previstos en el citado artículo 52 . Esto es, una vez levantada el acta previa de ocupación,
formuladas las hojas de depósito previo a dicha ocupación, fijadas las cifras de las indemnizaciones derivadas
de los perjuicios por la rápida ocupación, efectuado el depósito y abonadas o consignadas las citadas
indemnizaciones. Cumplidos tales requisitos, cabe ocupar la finca, tramitándose el expediente en sus fases
de justiprecio y pago. Pues bien, como en el procedimiento ordinario, sólo con el acta de ocupación puede
inscribirse la transmisión del dominio, siempre y cuando esa acta de ocupación venga acompañada por los
justificantes del pago, de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, según
determina el artículo 53 de la Ley .
De la disciplina del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa se obtiene que el procedimiento que
regula, calificado por el propio legislador de excepcional, solamente permite preterir, por razones de urgencia
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en la ejecución de la obra que justifica la expropiación, la regla del previo pago, habilitando a la Administración
para ocupar el bien expropiado antes de fijar el precio de la operación y, por ello, antes de pagar. Este diseño,
sin embargo, no altera la sustancia de la institución expropiatoria, que como modo de transmisión forzosa de
la propiedad no escapa a las reglas generales que, en nuestro derecho civil, presiden los distintos modos de
adquirir la propiedad. Cabe recordar que el artículo 1456 del Código civil dispone que la enajenación forzosa
por causa de utilidad pública se rigen por lo que establezcan las leyes especiales, por lo que ha de entenderse
que en aquello que estas leyes no prevean el Código común resulta plenamente aplicable, cuyas reglas se han
de tomar en consideración, como ocurre en el actual caso, para determinar el momento en que se entiende
producida la transmisión de la propiedad en un procedimiento expropiatorio de urgencia.
Así pues, hemos de concluir que en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de
la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en
el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida
ocupación y pago de estas últimas).
El desenlace al que llegamos se encuentra avalado por el propio artículo 60 del Reglamento de la Ley de
Expropiación Forzosa, cuyo tercer párrafo dispone que en los casos de las adquisiciones producidas por el
procedimiento de urgencia la inscripción de la transmisión en el Registro de la Propiedad queda en suspenso
hasta que, fijado el justiprecio, se verifique su pago o se consigne, sin perjuicio de la pertinente anotación
preventiva «mediante la presentación del acta previa de ocupación y el resguardo de depósito provisional,
cuya anotación se convertirá en inscripción cuando se acredite el pago o la consignación del justiprecio».
En conclusión, la trasmisión de la propiedad en las expropiaciones tramitadas por el procedimiento
de urgencia y, por ello, las eventuales alteraciones en el patrimonio del expropiado, se produce cuando la
ocupación de los bienes tiene lugar en los términos y con el cumplimiento de los requisitos expresados por el
artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa » (FD Segundo ).
Por tanto, teniendo en cuenta que, conforme obra en el expediente administrativo, se trata de una
expropiación tramitada por el procedimiento de urgencia y que la ocupación de los bienes se produjo en el
año 2000, a este ejercicio debe imputarse el incremento de patrimonio producido con la expropiación. Por
ello, el motivo debe estimarse.
SEXTO.- Finalmente, procede dar una respuesta negativa a la solicitud de planteamiento de la cuestión
de inconstitucionalidad con relación a los arts. 4 y 10.3 de la LIS y 49 de la LEF, por vulneración de los
principios de indemnidad patrimonial del art. 33 de la CE, así como de los principios de capacidad económica
y no confiscatoriedad del art. 31 de la CE.
A estos efectos debemos señalar que, únicamente en el caso de que esta Sala considerara que los arts.
4 y 10.3 de la LIS son contrarios a la Constitución podría -resulta ocioso decirlo-, no decidir su inaplicación, sino,
en todo caso, plantear la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad ante el único órgano competente
para, si procediera, anularlo: el Tribunal Constitucional (art. 35.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre,
del Tribunal Constitucional) . Ahora bien, como ya señalamos en la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de
2010 (rec. cas. núm. 4092/2009), « siendo la inconstitucionalidad el defecto más grave que puede predicarse
de una ley, gozando las normas con rango de ley de presunción de constitucionalidad por resultar emanada
de un legislador democrático (entre las últimas, SSTC 331/2005, de 15 de diciembre, FJ 5 ; 112/2006, de 5 de
abril, FJ 19 ; 248/2007, de 13 de diciembre, FJ 1 ; 49/2008, de 9 de abril, FJ 4 ; y 101/2008, de 24 de julio , FJ
9), y, en fin, provocando el planteamiento de la cuestión la inmediata paralización del proceso, por razones de
prudencia, esta Sala sólo debe acudir a la vía prevista en los arts. 163 CE y 35 a 37 de la LOTC en aquellos
supuestos en los que, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, la contradicción de la norma
con la Constitución se muestre de forma evidente, palmaria » (FD Décimo).
Y, desde luego, estando en juego la depuración del ordenamiento jurídico, es carga del recurrente
desvirtuar la presunción de constitucionalidad de la Ley mediante una prueba suficiente (véanse las Sentencias
anteriormente citadas). En este caso, toda la argumentación de la entidad recurrente se limita a poner de
manifiesto que la única interpretación tanto de la conjunción de los arts. 4 y 10.3 de la LIS como del art. 49
de la LEF, que permite reputar constitucional dicho precepto, es aquélla conforme a la cual «está exento de
cualquier gravamen o tributo no sólo el pago del precio, sino también el propio precio, siendo improcedente
la tributación de la alteración patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de una expropiación forzosa»;
argumentación que es coincidente con la expuesta por la parte en el primer motivo de casación. Sobre esta
cuestión ya nos hemos pronunciado en los fundamento de derecho precedentes, así como en las citadas
Sentencias de 20 de octubre de 2011 y de 10 de noviembre de 2009, en las que hemos concluido que « no hay
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vulneración del principio de capacidad económica, porque, aparte de que dicho principio opera en la definición
abstracta de los hechos imponibles (por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004 , FJ 5º) y en el
de su aplicación en relación con un sujeto pasivo determinado, a cuyo fin se ha de tener en cuenta el conjunto
del sistema tributario (por todas, sentencia del Tribunal constitucional 182/1997 , FJ 7º), la realidad es que
en casos como el debatido se somete a tributación una manifestación específica de aquella: el incremento
patrimonial experimentado por el sujeto pasivo al cobrar el justiprecio del bien expropiado, cuyo montante es
superior al valor neto contable, constituido por el de adquisición, más las mejoras, ampliaciones y, en su caso,
las revalorizaciones, deducidas las amortizaciones acumuladas, las provisiones específicamente afectadas al
elemento patrimonial, autorizadas fiscalmente, y el coste de las enajenaciones parciales (artículo 131.1, en
relación con el 42.1, del Reglamento del impuesto)» (FD Segundo).
Por todo ello, no procede el planteamiento de la cuestión de inconstitucional solicitada por la parte.
SÉPTIMO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la estimación parcial del
recurso de casación interpuesto por Urbanizadora del Prat, S.A., y, por lo tanto, estimar el recurso contenciosoadministrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo
de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la Resolución del TEAC impugnada y
de los actos de los que trae causa en lo que se refiere a la imputación temporal de la renta en el ejercicio 2002.
OCTAVO.- No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las
causadas en este recurso.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos
confiere la Constitución
FALLAMOS
PRIMERO.- Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso de casación interpuesto por
URBANIZADORA DEL PRAT, S.A. contra la Sentencia dictada el día 13 de mayo de 2010 por la Sección
Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso del citado
orden jurisdiccional núm. 122/2007, Sentencia que casamos y anulamos únicamente en lo que se refiere a la
imputación temporal en el ejercicio 2002. Sin costas.
SEGUNDO.- Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo núm.
122/2007 interpuesto por la sociedad Urbanizadora del Prat, S.A. ante la Sección Segunda de la Sala de
lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y anulamos la Resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central de 25 de octubre de 2007, así los actos de los que trae causa, todo ello con relación
a la imputación realizada en el ejercicio 2002. Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos,
mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel
Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha
sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida
la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO.
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