La conciliación de la situación fiscal en el PGC y en las NIC

especial Estados Financieros
La conciliación de la
situación fiscal en el
PGC y en las NIC
La
La norma
norma 12
12 de
de elaboración
elaboración de
de la
la memoria
memoria comprendida
comprendida en
en
las
las cuentas
cuentas anuales
anuales se
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refiere aa las
las explicaciones
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deben
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incluidas sobre
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que existan
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el
ámbito
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contable yy el
el fiscal.
fiscal. El
El artículo
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detalla el
el contenido
contenido de
de
dicha
dicha nota
nota cuando
cuando se
se aplican
aplican las
las Normas
Normas internacionales
internacionales de
de
contabilidad
contabilidad
Jorge Trujillano Olazarri
Economista-Auditor
C
omo del propio título se desprende este artículo no trata de
referirse al conjunto de los estados financieros contemplados en las normas internacionales de información financiera ni al tratamiento que del impuesto sobre el beneficio se hace en dicha normativa. A
esta cuestión se dedicaron sendos artículos en los anteriores números 147 y
152. No obstante será inevitable referirse a ambas cuestiones.
Fundamentalmente se va a tratar de
cómo se expresan en los estados financieros, según las normas internacionales, las diferencias entre el ámbito fiscal
y el contable comparando esta cuestión
con la normativa española vigente. A
estos efectos se reproducen algunos de
los ejemplos que figuran como apéndices de la norma 12.
También se hace referencia a las
novedades terminológicas que está
suscitando la revisión que se hizo en
2000 de la norma 12.
1. ESTADOS FINANCIEROS
ESTABLECIDOS EN LA
NORMA INTERNACIONAL DE
CONTABILIDAD PRIMERA
Según la IAS 1 los estados financieros
completos contienen el balance de situación, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de teso-
FICHA RESUMEN
Autor:
Jorge Trujillano Olazarri
Título:
La conciliación de la situación fiscal en el PGC y
en las NIC
Fuente:
Partida Doble, núm. 168, páginas 34 a 47,
julio - agosto 2005
Localización: PD 05.07.03
Resumen:
La norma internacional de contabilidad número
doce recomienda que en el balance de situación
se separen los activos y pasivos relacionados con
impuestos y que se distingan los diferidos de los
corrientes. También detalla el contenido que
debe tener la nota anexa a los estados
financieros explicativa de los temas fiscales.
Además de las diferencias que existen en la
presentación de los estados financieros entre el
PGC y las Normas internacionales de
información financiera resulta que también es
diferente el método de reflejar contablemente
el impuesto sobre el beneficio.
Como síntesis se puede entender que la norma
12 trata de que se refleje la no coincidencia
entre el valor neto contable de un activo o de
un pasivo y su base fiscal. En cambio en el PGC
español se centran las diferencias desde la
perspectiva de un mayor o menor gasto o
ingreso en la contabilidad y en la fiscalidad.
Descriptores ICALI:
Normas Internacionales de Contabilidad.
Fiscalidad.Impuesto sobre beneficios
rería, una declaración de los criterios
contables aplicados y cuantos cuadros
o notas explicativas adicionales se consideren oportunos.
Estos estados deben adaptarse a
todas las normas IAS/IFRS que les sean aplicables y deben incluir cifras comparativas del ejercicio anterior.
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35
especial Estados Financieros
nº 168 julio - agosto 2005
La IAS 7 establece un modelo que
clasifica los flujos de tesorería según su
procedencia (actividades ordinarias, de
inversión y de financiación). Las posibles
transacciones que no hayan supuesto
movimiento de tesorería deben informarse en una nota explicativa adicional.
La IAS 8 se refiere a materias diversas susceptibles de ser presentadas por
separado: La primera es un estado en el
que se presentan los resultados con la
debida separación de los procedentes de
las actividades ordinarias y de las extraordinarias preparados con los mismos
procedimientos que en ejercicios anteriores para facilitar su comparabilidad. La
segunda serían sendas notas o declaraciones relativas a errores importantes
que hayan sido detectados y a los cambios que se hayan producido en los criteCUADRO 1
SIGLAS MAS COMUNES
IASB
International Accounting Standards Board: es el Consejo del IASC.
IASC
International Accounting Standars Committee: es el Comité que elabora
Normas Internacionales de Información Financiera
IAS
International Accounting Standard: en español NIC
SIC
Standing Interpretations Committee: es el Comité de Interpretación de
las Normas IAS
El uno de abril de 2001 se constituyó el IASB, el día veinte del mismo mes resolvió que todas las IAS y todas las interpretaciones del SIC, aprobadas por el antiguo IASC seguirían siendo aplicables salvo que fuesen modificadas o eliminadas
por el IASB. También se resolvió que las normas que a partir de ese momento
(20.04.01) emitiese el IASB se denominarían IFRS.
Actualmente el IASB tiene como finalidad exclusiva la emisión de normas contables. El IASC supervisa y administra.
IFRS
International Financial Reporting Standard: Norma Internacional de
Presentación de Información Financiera: en español NIIF.
IFRIC
International Financial Reporting Interpretations Committee: Comité
Internacional de Interpretaciones de Normas de Presentación de Información
Financiera del IASB.
SAC
Standards Advisory Council: Consejo Asesor de Normas Contables
del IASB.
A niveles nacionales existen:
FASB Consejo de Normas de Información Contable de Estados Unidos.
ASB (UK)
Consejo de Normas de Contabilidad del Reino Unido.
AECA Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas.
pág
36
rios contables aplicados en el ejercicio en
relación con los anteriores.
La IAS 24 alude a la obligación de
acompañar notas sobre las operaciones
y saldos con empresas vinculadas salvo
que se presenten estados financieros
consolidados.
La IAS 35 se aplica cuando la empresa abandona actividades que viniere realizando habitualente.
La SIC interpretation 8 alude a la técnica de presentación por vez primera de
unos estados financieros acordes con las
IAS/IFRS.
La SIC interpretation 18 se refiere a la
elección de criterios contables y el principio de uniformidad.
Y, finalmente, la SIC interpretation 29
afecta a las empresas concesionarias de
servicios y en concreto a su obligación de
incluir una nota con los datos recogidos
en esta SIC i.
Resumiendo:
En el balance de situación según la
IAS 1 va a aparecer una información fiscal similar a la del balance de situación
español.
En la cuenta de pérdidas y ganancias
según la IAS 1 va a aparecer una información fiscal similar a la de la cuenta de
pérdidas y ganancias. Máxime si se tienen en cuenta todas las posibilidades
que ofrece la norma de valoración 16ª.
del PGC.
Finalmente mediante estados y notas
adicionales se va a hacer mención a toda
la demás información relevante de contenido fiscal, incluidos los activos y pasivos
cuyos valores fiscales sean diferentes a
los contabilizados.
Obsérvese que, en forma de cuadro
que facilitará la lectura y compresión de
sus contenidos, estamos refiriéndonos a
la misma información que figura como
obligatoriamente incluible en la Memoria
según la norma 15ª. de elaboración de la
misma.
pd
La conciliación de la situación fiscal
en el PGC y en las NIC
2. COMPARACIÓN DE LA
INFORMACIÓN FISCAL
A INCLUIR EN LOS
ESTADOS FINANCIEROS
SEGÚN LA NORMA
INTERNACIONAL
DUODÉCIMA Y SEGÚN LA
NORMATIVA ESPAÑOLA
2.1. La NIC 12 bajo la
perspectiva del PGCE
Según la IAS 12 las cuentas que
representen derechos de cobro u obligaciones de pago por motivos fiscales
deben figurar en el balance de situación:
a) Separadamente según representen
derechos u obligaciones corrientes
o derechos u obligaciones que revertirán en el futuro.
b) Separadamente del resto de activos
y pasivos no fiscales.
Obsérvese que esto mismo es lo
que sucede en el Balance de Situación
español, por ejemplo:
a) Activo corriente: cuenta (473) HP retenciones y pagos a cuenta
b) Pasivo corriente: cuenta (4752) HP
acreedora por Impuesto sobre Sociedades
c) Activo no corriente: cuenta (4740)
Impuesto sobre beneficios anticipado
d) Pasivo no corriente: cuenta (479)
Impuesto sobre beneficios diferido
La Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos
de la norma de valoración nº. 16 del
PGC estableció, entre otras cuestiones,
lo siguiente:
•
Impuesto diferidos:
Pasivo:
D) Acreedores a largo plazo
IV. Otros acreedores
4. Administraciones Públicas
a largo plazo
Cuenta (4791) Impuesto sobre
beneficios diferidos a largo plazo
La normativa fiscal española cuando estableció la denominada “cuenta
corriente tributaria” posibilita realizar
compensaciones de deudas y derechos fiscales (por ejemplo pagar las
retenciones a cuenta del IRPF de los
trabajadores con cuotas a compensar
de IVA).
•
Impuesto anticipados:
Activo
B) Inmovilizado
IV. Inmovilizaciones financieras
9. Administraciones Publicas a
largo plazo
Cuenta (4741) Impuesto sobre
beneficios anticipado a largo plazo
Según la IAS 12 los activos y pasivos por impuestos pendientes de reversión sólo pueden compensarse entre sí cuando exista el derecho a compensar los activos y pasivos del ejercicio corriente y además correspondan
a la misma autoridad fiscal.
b) Se informará en la memoria de todas estas circunstancias.
2.2. La posibilidad de
compensación
Según la IAS 12 los activos y pasivos corrientes pueden compensarse entre sí cuando tengan legalmente reconocido ese derecho o cuando se van a
liquidar simultáneamente.
pd
a) Que el importe de los impuestos diferidos sea igual o superior a los impuestos anticipados.
CUADRO 2
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD APLICABLES
EN LA PREPARACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS
IAS 1
Presentation of Financial Statements
IAS 7
Cash Flow Statementes
IAS 8
Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors
and Changes in Accounting Policies
IAS 24
Related Party Disclosures
IAS 35
Discontinuing Operations
SIC Interpretation 8
First-time Application of IASs as the Primary Accounting
Basis
SIC Interpretation 18
Consistency-Alternative Methods
SIC Interpretation 29
Disclosure-Service Concession Arrangements
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD APLICABLES
AL IMPUESTO SOBRE EL BENEFICIO
IAS 12
a) Cuando existan créditos y débitos
fiscales cuyo plazo de reversión o
cancelación se vaya a producir a
largo plazo, el ICAC propone que se
ubiquen en las zonas de largo plazo
del balance de situación:
La citada Resolución del ICAC
también estableció que tratándose de
sociedades que generen beneficios
habitualmente podrán contabilizarse
los impuestos anticipados, con plazo
de reversión superior a los 10 años,
cuando existiendo impuestos diferidos
se cumplan las dos circunstancias siguientes:
Income Taxes
SIC Interpretation 21 Income Taxes-Recovery of Revalued Non Depreciable
Assets
SIC Interpretation 25 Income Taxes-Changes in the Tax Status of an
Enterprise or its Shareholders
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especial Estados Financieros
b) Que el plazo de reversión de los impuestos diferidos sea igual al de los
impuestos anticipados.
nº 168 julio - agosto 2005
gún provenga de resultados ordinarios
o extraordinarios.
Esto es perfectamente compatible
con nuestro PGC.
2. 3. Contrapartida en fondos
propios
La normativa internacional permite
en alguna ocasión que impuestos corrientes o que van a revertir en el futuro
tengan como contrapartida directamente una cuenta de fondos propios.
2.5. La conciliación del
resultado contable y fiscal
Cuando se de esta circunstancia hay
que acompañar una nota explicativa.
La norma internacional que nos ocupa establece la obligatoriedad de efectuar una conciliación entre el ámbito
contable y el fiscal que gira alrededor
de los tipos de gravamen soportados
que consiste en lo siguiente:
Esto no está permitido por nuestra
legislación con carácter general (ha
habido alguna excepción que aquí no
interesa).
a) Hay que explicar el o los tipos de
gravamen aplicados citando las diferencias que pueda haber en relación
con ejercicios anteriores.
2.4. El gasto devengado
b) Hay que explicar las bases sobre
las que se aplican dichos tipos.
El gasto (o ingreso) por el impuesto
sobre beneficios devengado deberá figurar, según la IAS 12, desglosado se-
c) Hay que explicar la diferencia que
pueda haber entre la cuota así obtenida y el impuesto contabilizado.
CUADRO 3
PROPUESTA TERMINOLÓGICA
Deferred tax assets:
Son, expresados en términos de cuota, los
impuestos anticipados, créditos fiscales o activos
fiscales.
Deferred tax liability:
Son, expresados en términos de cuota, los
impuestos diferidos, débitos fiscales o pasivos
fiscales.
Tax base of an asset
or liability:
Valor fiscal o base fiscal de un activo o de un
pasivo.
Tax expense:
Gasto por el impuesto sobre el beneficio.
Tax income:
Ingreso por el impuesto sobre el beneficio.
Tax loss:
Base imponible negativa del ejercicio actual en
el impuesto sobre el beneficio.
Tax profit:
Base imponible positiva del ejercicio actual en el
impuesto sobre el beneficio.
Temporary differences (1):
Diferencias temporales (2):
-
Deductible temporary
differences:
Son, expresados en términos de base, los im
puestos anticipados, créditos fiscales o activos
fiscales.
-
Taxable temporary
differences:
Son, expresados en términos de base, los
impuestos diferidos, débitos fiscales o pasivos
fiscales.
(1)
Sinónimos de “temporary” son “provisional” y “transitory”.
(2)
Sinónimos de temporal son provisional, transitorio, provisorio, temporario y temporáneo.
pág
38
2.6. Otros aspectos
Las restantes cuestiones que la IAS
12 obliga a informar son similares a lo
previsto en la norma 15 de elaboración de
la memoria de nuestras cuentas anuales.
3. IAS 12 “INCOME TAXES”
3.1. Discrepancia terminológica
La versión en español del Reglamento (CE) nº. 1725/2003, de la Comisión de
29 de septiembre de 2003, de la IAS 12
(revisada en 2000) utiliza unos términos
que deberían ser revisados. Me refiero
primordialmente al concepto de “diferencia temporaria” como diferente, por ser
considerado como más amplio, del de diferencia temporal y al concepto de “activo
por impuestos diferidos”.
Temporal y temporario son sinónimos.
Ambos sirven para referirse a las diferencias que se citan en la IAS 12. El término
temporal ha adquirido peso y es de uso
generalizado desde la perspectiva de la
técnica contable. El término temporario no
es de uso común en castellano.
Por otra parte, tanto los impuestos anticipados como los impuestos diferidos revierten en el futuro. En español podemos
distinguir entre el derecho (activo) que supone adelantar la fiscalidad y la obligación
(pasivo) que supone retrasarla. Está generalizado el uso del término diferido para
referirse a los pasivos fiscales, por ello no
es razonable que digamos activos diferidos si queremos aludir a lo que en el
PGC (cta. 474) se denominan créditos fiscales. En el ámbito de la IAS 12 creo que
es preferible usar “activos y pasivos fiscales” a “activos y pasivos diferidos”, conservando la posibilidad de distinguir entre
impuestos anticipados y diferidos hasta lo
que llamaríamos su reversión futura, que
no “diferida”.
Un apunte en contra de la propuesta
que figura en el Cuadro nº. 3 por no parecer tener cabida en ese esquema serían
las diferencias que con nuestra normativa
actual denominamos permanentes positivas por valoración, es decir aquellas que
pd
La conciliación de la situación fiscal
en el PGC y en las NIC
se producen cuando se transmite un activo no amortizable con un valor fiscal superior al contable (por ejemplo una permuta en la que se recibe un terreno). No
es éste el momento de extenderse, no
obstante hay que señalar que con la reforma contable probablemente este tipo
de diferencias no existirán. Pero si no desapareciesen seguirían tratándose de diferencias permanentes por lo que malamente podríamos llamarlas temporarias,
salvo que queramos reinventar el castellano.
Otro apunte lo constituyen las “timing
differences” que quieren ser presentadas
como las “únicas” diferencias temporales
que existen en el procedimiento de contabilización del impuesto sobre el beneficio
por el que se optó en España. Estas “timing differences” son las que se denominan diferencias de imputación (principio
de devengo) en donde el término “timing”
debe ser entendido en sentido de periodificación. Creemos que a estas alturas no
se puede admitir esta simplificación remitiéndonos al punto 4.1 siguiente.
3.2. Objetivo de la IAS 12
Es literalmente el siguiente:
El objetivo de esta norma es prescribir
el tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias. El principal problema
que se presenta al contabilizar el impuesto sobre las ganancias es cómo tratar las
consecuencias actuales y futuras de:
a) La recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido
en el balance de la empresa.
b) Las transacciones y otros sucesos del
ejercicio corriente que han sido objeto
de reconocimiento en los estados financieros.
Tras el reconocimiento, por parte de
la empresa, de cualquier activo o pasivo,
está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo,
por los importes en libros que figuran en
las correspondientes rúbricas. Cuando
sea probable que la recuperación o liqui-
pd
dación de los valores contabilizados vaya
a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendrían si
tal recuperación o liquidación no tuviera
consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la empresa reconozca un
pasivo (o activo) por el impuesto diferido,
con algunas excepciones muy limitadas.
Esta Norma exige que las entidades
contabilicen las consecuencias fiscales de
las transacciones y otros sucesos de la
misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen
en el resultado del ejercicio se registran
también en los resultados.
Los efectos fiscales de las transacciones y otros sucesos que se reconocen di-
rectamente en el patrimonio neto se llevarán directamente al patrimonio neto. De
forma similar, el reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos, en
una combinación de negocios, afectará a
la cuantía del fondo de comercio derivado
de la combinación o al exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el
coste de la combinación.
Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a pérdidas
y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto sobre
las ganancias en los estados financieros, incluyendo la información a revelar
sobre los mismos.
CUADRO 4
CONTENIDO DE LA IAS 12
Concepto
nº. de párrafo
Alcance
1-4
Definiciones
5-11
Base fiscal
7-11
Reconocimiento de pasivos y activos fiscales
12-45
Impuestos diferidos (bases)
15-23
Combinaciones de negocios
19
Activos contabilizados por su valor razonable
20
Fondo de comercio
21
Registro inicial de un activo o pasivo
22-23
Impuestos anticipados (bases)
24-33
Fondo de comercio negativo
32
Reconocimiento inicial de un activo o pasivo
33
Créditos fiscales no utilizados
34-36
Reconsideración de activos por impuestos anticipados no reconocidos
37
Inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, y
participaciones en negocios conjuntos
38-45
Valoración
46-56
Reconocimiento de impuestos corrientes y pendientes
de reversión (cuotas)
57-68
Cuenta de resultados
58-60
Partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto
61-65A
Diferencias temporales surgidas de una combinación de negocios
66-68
Presentación
69-78
Activos y pasivos fiscales
69-76
Compensación de partidas
71-76
Gastos por el impuesto sobre el beneficio
77-78
Gasto (ingreso) por el impuesto sobre el beneficio relativo a los
resultados ordinarios
77
Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras
78
Información a revelar
79-88
Fecha de vigencia
89-91
pág
www.partidadoble.es
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especial Estados Financieros
«
nº 168 julio - agosto 2005
4. NORMATIVA ESPAÑOLA
El concepto de
“diferencia
temporaria” es
más amplio que el
de diferencia
temporal
y el de concepto
de “activo por
diferidos”
«
impuestos
Las diferencias a contabilizar entre la
normativa contable y la fiscal española tienen en el balance de situación el
reflejo que figura en el apartado 2.1
anterior (Ver Cuadro 5). En la cuenta
de Pérdidas y Ganancias figura el
gasto (o ingreso) devengado en el
ejercicio. Pero la información más relevante es la que hay que incluir en la
memoria.
4.1. Tipos de diferencias
entre resultado contable y
fiscal
Veamos en primer lugar la clasificación y definición de las diferencias
posibles.
Las diferencias entre las normas
contables y las que regulan la determinación de la base imponible del IS
son clasificables en las tres categorías siguientes:
a. Diferencias de calificación
Son las que afectan a aquellas
partidas que son conceptuadas como
gasto o como ingreso en una normativa pero no en la otra.
Pueden ser permanentes o temporales y positivas o negativas.
Existen cuatro posibles diferencias de este tipo:
a.1)Los gastos fiscales que no son
gasto contable (por ejemplo, las
aplicaciones de fondos internos).
a.2)Los gastos contables que no son
gasto fiscal (por ejemplo, las dotaciones a fondos internos).
a.3)Los ingresos contables que no
son ingreso fiscal (por ejemplo, la
reducción por inflación).
a.4)Los ingresos fiscales que no son
ingreso contable (por ejemplo, las
recuperaciones de valor del artículo 19.6 de la LIS).
b. Diferencias de valoración
Existen operaciones en las que
los bienes o derechos transmitidos
tienen una valoración fiscal diferente
a la contable.
Son positivas y normalmente permanentes.
CUADRO 5
Se trata de las donaciones efectuadas, las permutas, las aportaciones no dinerarias, las liquidaciones,
las disoluciones, las disminuciones
de capital, etc.
GASTOS CONTABLES que no son
GASTOS FISCALES
3. GASTOS FISCALES NO CONTABILIZADOS
1. Por diferencias de calificación: permanentes positivas.
Por diferencias de calificación: permanentes negativas.
c. Diferencias de imputación
2. Por diferencias de imputación:
temporales positivas.
Por diferencias de imputación: temporales negativas.
Son aquellas en las que los gastos o ingresos se devengan contablemente en un ejercicio y fiscalmente
en otro.
INGRESOS CONTABLES que no son
INGRESOS FISCALES
4. Por diferencias de calificación: permanentes negativas.
5. Por diferencias de imputación:
temporales negativas.
pág
40
6. INGRESOS FISCALES NO CONTABILIZADOS
Por diferencias de calificación: permanentes positivas.
Por diferencias de imputación: temporales positivas.
Por diferencias de valoración: permanentes y temporales positivas
Estas diferencias normalmente
son temporales. Si la reversión se va
a producir a largo plazo pueden ser
consideradas permanentes. Tratándose de gastos, serán positivas si el
devengo fiscal es posterior al contable y negativas si el devengo contable es posterior al fiscal. Tratándose
pd
La conciliación de la situación fiscal
en el PGC y en las NIC
Se trata de las operaciones a plazos, como ejemplo de ingreso contable no fiscal. La libertad de amortización, como gasto fiscal no contable.
Algunas dotaciones a provisiones,
gasto contable no fiscal. Las donaciones recibidas, ingreso fiscal no contable, etc.
«
El gasto (o ingreso) por el impuesto
sobre beneficios devengado deberá
«
de ingresos, sucede al revés. Obviamente revierten con signo contrario al
que tuvieron al aparecer.
figurar desglosado según provenga de
resultados ordinarios o extraordinarios
se cumplimentarán los apartados
correspondientes.
4.2. Normas de elaboración
de la memoria relativas a la
situación fiscal
La cuarta parte del PGC es de
aplicación obligatoria según se desprende del artículo 2 del RD
1643/1990, de 20 de diciembre, por el
que se aprobó dicho Plan. En ella se
recogen las normas de elaboración
de las cuentas anuales y los modelos
a utilizar.
La norma 1ª. de elaboración de
las cuentas anuales se refiere a los
documentos que las integran:
«Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria.
Estos documentos forman una
unidad y deben ser redactados
con claridad y mostrar la imagen
fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de
la empresa, de conformidad con el
Código de Comercio, con lo previsto en el Texto Refundido de la
Ley de Sociedades Anónimas y
con el PGC.»
Según la norma 7ª. de elaboración, la memoria completa, amplía y
comenta la información contenida en
el balance y en la cuenta de pérdidas
y ganancias. Se debe formular teniendo en cuenta lo siguiente:
«a)El modelo de la memoria recoge
la información mínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos
casos en que la información que
se solicita no sea significativa no
pd
b) Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para facilitar la comprensión de
las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las
mismas reflejen la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
c) Lo establecido en la memoria en
relación con las empresas asociadas deberá entenderse también referido a las empresas multigrupo.
d) Lo establecido en el apartado 4 de
la memoria se deberá adaptar para su presentación, en todo caso,
de modo sintético y conforme a la
exigencia de claridad.»
CUADRO 6
Resultado contable del ejercicio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
.............
Aumentos
Disminuciones
Impuesto sobre Sociedades
..............
..................
.............
Diferencias permanentes
..............
..................
.............
..............
..................
.............
Diferencias temporales:
– con origen en el ejercicio
– con origen en ejercicios anteriores
Compensación de bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores
Base imponible (resultado fiscal)
(
. . . . . . . . . . . . .)
.............
pág
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especial Estados Financieros
«
nº 168 julio - agosto 2005
Lo establecido en la memoria en
relación con las empresas asociadas
deberá entenderse también referido
«
a las empresas multigrupos
Dicho apartado 4, al que más adelante volverán a referirse otras normas de elaboración, es el que recoge, tanto en el modelo normal de memoria como en el abreviado, las normas de valoración aplicadas por la
sociedad.
La norma 15ª. de elaboración de
la memoria se titula «Situación fiscal». Además de la conciliación incluida en el Cuadro 6, esta norma dice que deberá indicarse la siguiente
información:
a) La diferencia entre la carga fiscal
imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores y la carga fiscal
ya pagada o que se habrá de pagar por esos ejercicios, en la medida en que esa diferencia tenga
un interés cierto con respecto a la
carga fiscal futura. Se deberá des-
glosar esta diferencia, distinguiendo entre impuesto anticipado e impuesto diferido.
b) Las diferencias que se produzcan
entre la valoración contable y la
que correspondería por correcciones de valor excepcionales de los
elementos del activo inmovilizado
y del activo circulante que sean
debidas solamente a la aplicación
de la legislación fiscal, debidamente justificadas.
c) Bases imponibles negativas pendientes de compensar fiscalmente, indicando el plazo y las condiciones para poderlo hacer.
d) Naturaleza e importe de los incentivos fiscales aplicados durante el
ejercicio, tales como deducciones
y desgravaciones a la inversión,
por creación de empleo, etc., así
como los pendientes de deducir.
e) Compromisos adquiridos en relación con incentivos fiscales.
f) Cualquier otra circunstancia de
carácter sustantivo en relación
con la situación fiscal.
Esta última frase cierra cualquier
posibilidad de defectos de información en comparación con las
IAS/IFRS.
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Libro Blanco de la reforma. Revista de Contabilidad y Tributación.
CEF nº. 236.
Corona Romero, E. (2002): Reforma contable y fiscalidad. Partida
Doble nº. 136.
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de la contabilidad en España) 2002 ICAC.
Ortiz Martínez E. y Alarcón García, G. (2004): Differences on taxation treatments as a way to modify fundamental accounting variables. Social responsibility an international journal. Enero.
Pricewaterhouse Coopers Ed. International Accounting Standards
Financial Instruments.
Pricewaterhouse Coopers. Normas Internacionales de Contabilidad 2002-2003. Desarrollo y comentarios. Dossier práctico. Ed.
Francis Lefebvre.
Sanz Gadea, E. (2004): Ley 62/2003. Impuesto sobre Sociedades
(I). La reforma contable y el Impuesto sobre Sociedades. Revista de
Contabilidad y Tributación. CEF nº. 251.
pd
La conciliación de la situación fiscal
en el PGC y en las NIC
6. EJEMPLOS
Los siguientes ejemplos de cuadros y notas explicativas a
incluir en la Memoria figuran en los apéndices de la propia
IAS 12.
Datos fiscales del activo X
6.1. Poner ejemplo
Amortización fiscal acumulada
Impuesto diferido
Base
Base Cuota
Sujeta exenta
Ingresos netos (deducido el coste)
Total
6.1.1. Datos:
•
Precio de coste del activo: 100
•
Valor en libros: 80
•
Amortización fiscal acumulada: 30
•
Se procede a practicar una revalorización hasta 150 cuyo
ajuste no tiene consecuencias fiscales.
•
30
-
9
-
50
15
30
50
9
6.2. Segundo ejemplo
6.2.1. Datos:
•
En el año n la empresa ha obtenido un resultado antes de
impuestos en su propio país (A) de 1.500. En el ejercicio
anterior fue de 2.000.
•
En el año n obtuvo además en el país vecino (B) un
resultado antes de impuestos de 1.500. En el ejercicio
anterior fue de 500.
•
El tipo impositivo en A es el 30% y en B el 20%.
•
En A durante el año n tuvo gastos fiscalmente no deducibles
por importe de 100. En el ejercicio anterior fueron 200.
Tipo impositivo 30%
6.1.2. Comentarios:
Se interpreta el enunciado en el sentido de que la base
fiscal del activo es 70.
6.1.3. Alternativas:
a) La empresa espera recuperar el importe en libros del
activo mediante su uso:
•
Deberá generar ingresos por los que tributará por
importe de 150.
•
Sólo podrá deducir amortizaciones por importe de 70.
•
La información a incluir en la memoria relativa al
impuesto diferido será:
6.2.2. Comentarios:
En la alternativa a) se presenta la conciliación desde la
perspectiva del tipo impositivo nacional de A (30%).
En la alternativa b) se concilia presentando lo que suman los impuestos en cada país.
a) Desde la perspectiva del tipo nacional
Impuesto diferido
Datos fiscales del activo X
Base
Cuota
(n)
(n-1)
(1) 3.000
(2) 2.500
Amortización fiscal acumulada
30
9
Resultado contable
Ingresos netos (deducido el coste)
50
15
Impuesto bruto al tipo nacional
(3)
900
(4)
Total
80
24
Efecto de los gastos no deducibles
(5)
30
(6)
60
Efecto del menor tipo en B
(7) (150)
(8)
(50)
Impuesto devengado
(9)
780
(10)
760
(2)
(4)
(6)
(8)
(10)
2.000 + 500
0,3 X 2.500
0,3 X 200
(0,3 – 0,2) X 500
750 + 60 – 50
b) La empresa espera recuperar el importe en libros
mediante la venta del activo por 150.
En este caso en relación con el impuesto diferido la
información a incluir en la memoria será:
pd
Conceptos
(1)
(3)
(5)
(7)
(9)
1.500 + 1.500
0,3 X 3.000
0,3 X 100
(0,3 – 0,2) X 1.500
900 + 30 – 150
750
pág
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43
especial Estados Financieros
nº 168 julio - agosto 2005
b) Desde la perspectiva de las cuotas resultantes en cada país
Conceptos
(n)
Resultado contable
Impuesto bruto real acumulado
Efecto de los gastos no deducibles
Impuesto devengado
(1) 0,3 X 1.500 + 0,2 X 1.500
3.000
(1) 750
30
780
(n-1)
2.500
(2) 700
60
760
(2) 0,3 X 2.000 + 0,2 X 500
6.3 Tercer ejemplo (Apéndice 3-IAS 12)
6.3.1. El ejemplo que figura a continuación es el número
dos de los que incluye el apéndice B de la IAS 12. Por su
contenido es especialmente ilustrativo de la información que
debe incluirse en la memoria. Es muy completo, sin rarezas
y probablemente el mejor de los publicados sobre esta materia. Se ha escogido la versión que figura en “Normas Internacionales de Información Financiera” de Casanovas Parella (Ed ICJCE) cuya reproducción literal es la siguiente:
Ejemplo.- Activos y pasivos por impuestos diferidos
Ese ejemplo trata el caso de una empresa en dos ejercicios consecutivos, x5 y x6. En x5 el tipo impositivo vigente
fue del 40% del beneficio fiscal, mientras que en x6 fue del
35%.
Los donativos para fines benéficos se reconocen como
gastos cuando se efectúan, pero no son deducibles a efectos fiscales.
En x5, las autoridades competentes comunicaron a la
empresa que tenían intención de demandar judicialmente a
la empresa por causa de sus emisiones contaminantes.
Aunque en diciembre de x6 la demanda no se había presentado ante los tribunales, la empresa procedió a dotar una
provisión para riesgos de 700 ya en x5, puesto que esta era
la mejor estimación de que disponía acerca de la multa que
se le impondría tras la demanda. Las multas no son deducibles a efectos fiscales.
En x2, la empresa incurrió en unos costes de 1.250 en
relación con el desarrollo de un nuevo producto. Esos costes se dedujeron fiscalmente en x2. Sin embargo, a efectos
contables, la empresa los capitalizó y decidió amortizarlos linealmente en cinco años. A 31-12-x4 el saldo sin amortizar
procedente de esta partida ascendía a 500.
En x5, la empresa llegó a un acuerdo con sus empleados en activo, para suministrar asistencia médica a los mispág
44
mos desde el momento de su jubilación. La empresa reconoce como un gasto el coste de este plan a medida que los
empleados van prestando sus servicios mientras están en
activo. No se han pagado prestaciones a empleados por este concepto ni en x5 ni en x6. Estos beneficios son fiscalmente deducibles sólo cuando se pagan a los trabajadores
jubilados. La empresa ha estimado como probable disponer
de beneficios fiscales en el futuro como para poder realizar
el activo por impuestos diferidos que surge de la dotación
de esta provisión.
Los edificios se deprecian linealmente a una tasa del 5%
anual para efectos contables, y del 10% anual también linealmente para efectos fiscales. El equipo de transporte se
deprecia contablemente a una tasa lineal del 20%, fiscalmente a una tasa también lineal del 25%. En el año en que
se adquieren se carga contablemente a resultados una
anualidad entera por concepto de depreciación.
En 01-01-x6 el edificio de la empresa se revalorizó hasta
65.000, y la entidad estimó que la vida útil restante del edificio sería de 20 años desde el momento de la revalorización.
Esta revalorización no afectó al beneficio fiscal en x6, y la
autoridad fiscal no ajustó la base fiscal para reflejar los efectos de la misma. En x6, la empresa transfirió 1.033 desde la
cuenta de plusvalía de revalorización a las cuentas de reservas, cantidad igual a la diferencia entre 1.590, que es el
exceso de amortización derivada de la revalorización, y el
pasivo por impuestos diferidos correspondiente por valor de
557 (ver el párrafo 64 de la IAS). La cantidad citada de
1.590 es igual al resultado de restar, de la cuota de amortización actual del edificio (3.250), la cuota que se hubiese
calculado a partir del coste original del edificio (1.660), que
a su vez es igual al valor contable a 01-01-x6, que era de
33.200, dividido por los 20 años de vida útil restante.
a) Gasto por el impuesto corriente
Beneficio contable
x5
x6
8.775
8.740
4.800
500
8.250
350
700
-
250
2.000
17.025
250
1.000
18.590
(8.100)
8.925
3.570
(11.850)
6.740
Más
Amortización contable
Donativos
Provisión para responsabilidades
medioambientales
Costes de desarrollo del nuevo
producto
Provisión para asistencia sanitaria
Menos
Amortización deducible fiscalmente
Beneficio fiscal
Gasto por el impuesto corriente al 40%
Gasto por el impuesto corriente al 35%
2.359
pd
La conciliación de la situación fiscal
en el PGC y en las NIC
b) Valores contables del inmovilizado material
Coste
Saldo al 31-12-x4
Adiciones en x5
Saldo al 31-12-x5
Eliminación de la depreciación
acumulada sobre la
revalorización al 01-01-x6
Revalorización al 01-01-x6
Saldo al 01-01-x6
Adiciones en x6
Depreciación acumulada
Saldo al 31-12-x4
Depreciación en x5
Saldo al 31-12-x5
Revalorización a 01-01-x6
Saldo a 01-01-x6
Depreciación en x6
Saldo a 31-12-x6
Valor contable
31-12-x4
31-12-x5
31-12-x6
Edificio
d) Gastos, activos y pasivos por impuestos diferidos al 31-12-x4
Total
50.000
6.000
56.000
Equipo de
transporte
10.000
10.000
(22.800)
31.800
65.000
65.000
5%
20.000
2.800
22.800
(22.800)
3.250
3.250
10.000
15.000
25.000
20%
4.000
2.000
6.000
6.000
5.000
11.000
(22.800)
31.800
75.000
15.000
90.000
24.000
4.800
28.800
(22.800)
6.000
8.250
14.250
30.000
33.200
61.750
6.000
4.000
14.000
36.000
37.200
75.750
60.000
6.000
66.000
Coste
Edificio
Saldo al 31-12-x4
Adiciones en x5
Saldo al 31-12-x5
Adiciones en x6
Saldo al 31-12-x6
Amortización acumulada
Saldo al 31-12-x4
50.000
6.000
56.000
56.000
10%
40.000
Equipo de
transporte
10.000
10.000
15.000
25.000
25%
5.000
Total
60.000
6.000
66.000
15.000
81.000
45.000
5.600
2.500
8.100
Saldo al 31-12-x5
45.600
7.500
53.100
Amortización x6
5.600
6.250
11.850
Saldo al 31-12-x6
51.200
13.750
64.950
31-12-x4
10.000
5.000
15.000
31-12-x5
10.400
2.500
12.900
31-12-x6
4.800
11.250
16.050
Base fiscal
pd
Base
fiscal
500
2.000
Deudores comerciales
Existencias
Costes de desarrollo del
nuevo producto
500
Inversiones
33.000
33.000
Inmovilizado material
36.000
15.000
Activo total
72.000
50.500
Impuestos corrientes por pagar 3.000
3.000
Acreedores comerciales
500
500
Pasivo por responsabilidades
medioambientales
Pasivo por asistencia médica
Deudas a largo plazo
20.000
20.000
Impuestos diferidos
8.600
8.600
Pasivo total
32.100
32.100
Capital social
5.000
5.000
Superávit de revalorización
Ganancias retenidas
34.900
13.400
Pasivo total y Fondos propios 72.000
50.500
Diferencias temporarias
Pasivo por impuestos diferidos
40% de 21.500
Activo por impuestos diferidos
Pasivo neto por impuestos diferidos
Diferencias
temporarias
500
21.000
21.500
21.500
8.600
8.600
e) Gastos, activos y pasivos por impuestos diferidos al 31-12-x5
c) Base fiscal de los elementos del inmovilizado material
Amortización en x5
Valor
contable
500
2.000
Valor
contable
500
2.000
Base
fiscal
500
2.000
Deudores comerciales
Existencias
Costes de desarrollo del
nuevo producto
250
Inversiones
33.000
33.000
Inmovilizado material
37.200
12.900
Activo total
72.950
48.400
Impuestos corrientes por pagar 3.570
3.570
Acreedores comerciales
500
500
Pasivo por responsabilidades
medioambientales
700
700
Pasivo por asistencia médica
2.000
Deudas a largo plazo
12.475
12.475
Impuestos diferidos
9.020
9.020
Pasivo total
28.265
26.265
Capital social
5.000
5.000
Plusvalía de revalorización
Reservas
39.685
17.135
Pasivo total y Fondos propios 72.950
48.400
Diferencias temporarias
Pasivo por impuestos diferidos
40% de 24.550
Activo por impuestos diferidos
40% de (2.000)
Pasivo neto por impuestos diferidos
Saldo inicial de impuestos diferidos (-)
Gasto (ingreso) por impuestos
diferidos relacionado con el
nacimiento y reversión de
diferencias temporarias
Diferencias
temporarias
250
24.300
24.550
(2.000)
(2.000)
22.550
9.820
(800)
9.020
(8.600)
420
pág
www.partidadoble.es
45
especial Estados Financieros
nº 168 julio - agosto 2005
f) Gastos, activos y pasivos por impuestos diferidos al
31-12-x6
Valor
contable
Base
fiscal
Ejemplo de información a presentar
Los importes y saldos que deben presentarse, de acuerdo con la IAS, son los siguientes:
•
Principales componentes del gasto (ingreso) por el
impuesto sobre beneficios (párrafo 79)
Gasto corriente por impuestos
Gasto (ingreso) fiscal relacionado con el
nacimiento y reversión de diferencias
temporarias
Gastos (ingresos) por impuestos diferidos
producidos por la reducción en el tipo
impositivo
Gasto por el impuesto sobre beneficios
pág
46
El importe total de los impuestos, corrientes y diferidos, relativos a partidas cargadas o abonadas directamente a las cuentas de patrimonio (neto) (párrafo 81.a)
Diferencias
temporarias
Deudores comerciales a
corto plazo
500
500
Existencias
2.000
2.000
Costes de desarrollo del
nuevo producto
Inversiones
33.000 33.000
Inmovilizado material
75.750 16.050
59.700
Activo total
111.250 51.550
59.700
Impuestos corrientes por pagar
2.359
2.359
Acreedores comerciales a corto plazo 500
500
Pasivo para responsabilidades
medioambientales
700
700
Reserva para asistencia sanitaria
3.000
(3.000)
Acreedores a largo plazo
12.805 12.805
Impuestos diferidos
19.845 19.845
Pasivo total
39.209 36.209
(3.000)
Capital social
5.000
5.000
Plusvalía de revalorización
19.637
Reservas
47.404 10.341
Pasivo total y Fondos propios 111.250 51.550
Diferencias temporarias
56.700
Pasivo por impuestos diferidos
35% de 59.700 20.895
Activo por impuestos diferidos
35% de (3.000) (1.050)
Pasivo neto por impuestos diferidos
19.845
Saldo inicial de impuestos diferidos (-)
(9.020)
Ajuste del saldo inicial por la r
educción del tipo
5% de 22.550
1.127
Impuestos diferidos originados por
la plusvalía de revalorización
35% de 31.800 (11.130)
Gasto (ingreso) por impuestos diferidos
relacionado con el nacimiento y reversión
de diferencias temporarias
822
•
•
x5
3.570
x6
2.359
420
822
3.990
(1.127)
2.054
Impuestos diferidos relativos a la
revalorización del edificio
-
(11.130)
Además, durante x6 se han transferido impuestos diferidos por importe de 557 desde las reservas a la cuenta de
plusvalía de revalorización. Esta cantidad se debe a la diferencia entre la cuota de amortización del edificio revalorizado y la que correspondería al coste original del mismo.
•
Explicación de la relación existente entre el gasto
por el impuesto sobre beneficios y el beneficio contable (párrafo 81.c )
La IAS permite dos métodos alternativos para explicar la
relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el beneficio
contable. Ambos métodos se contemplan a continuación:
i)
Una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) del
impuesto y el resultado de multiplicar el beneficio contable por el tipo, o tipos, impositivos aplicables, especificando también la manera de computar los tipos aplicables utilizados.
x5
x6
Beneficio contable
8.775
8.740
Impuestos al tipo impositivo vigente
del 35% (en x5 el 40%)
3.510
3.059
Efecto fiscal de los gastos que no son
deducibles al calcular el beneficio fiscal
Donativos
200
122
Provisión para responsabilidades
medioambientales
280
-
-
(1.127)
3.990
2.054
Reducción en el saldo inicial de impuestos
diferidos producida por la reducción
en el tipo impositivo
Gasto fiscal
El tipo impositivo aplicable es la suma de la tasa nacional (35%) y la local (5%).
ii) Una conciliación numérica entre el tipo medio efectivo y
el tipo impositivo aplicable, especificando también la
manera de computar el tipo aplicable utilizado.
pd
La conciliación de la situación fiscal
en el PGC y en las NIC
x5
(%)
x6
(%)
40,0
35,0
Donativos
2,3
1,4
Provisión para responsabilidades
medioambientales
3,2
-
Tasa impositiva aplicable
Efecto fiscal de los gastos que no
son fiscalmente deducibles
Efecto de la reducción en el tipo
impositivo sobre los impuestos
diferidos iniciales
Tasa impositiva media efectiva
(gasto por el impuesto dividido entre
el beneficio antes de impuestos)
-
45,5
(12,9)
23,5
El tipo impositivo aplicable es la suma del tipo nacional
(35%) y local (5%).
•
Explicación de los cambios habidos en el tipo, o tipos, impositivos aplicables, en comparación con
los del ejercicio anterior (párrafo 81.d)
i) La cuantía de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el balance para cada uno de los
ejercicios de los que se informa;
ii) La cuantía de los gastos o ingresos por impuestos
diferidos reconocidos en el estado de resultados, si
ésta no resulta evidente de los cambios reconocidos en el balance de situación (apartado g del párrafo 81)
x5
x6
Depreciación acelerada para
efectos fiscales
9.720
10.322
Provisión para asistencia médica
que se reducirá fiscalmente cuando
se paguen las prestaciones
(800)
(1.050)
Costes de desarrollo del nuevo
producto deducidos fiscalmente del
beneficio fiscal de años anteriores
100
-
Revalorizaciones netas de la
depreciación correspondiente
-
10.537
Pasivo por impuestos diferidos
9.020
19.845
En x6, se aprobó un cambio en el tipo impositivo nacional del 35% al 30%.
•
pd
Con respecto a cada tipo de diferencia temporaria,
y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos
fiscales no utilizados:
(Nota: el importe del gasto o ingreso fiscal reconocido
en el estado de resultados para el ejercicio actual se puede
deducir fácilmente considerando los cambios en los saldos
reconocidos en el balance general). ✽
pág
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