Rendición de Cuentas 2011

INFORME DEL INSTITUTO URUGUAYO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS ACERCA
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS CONTENIDAS EN EL PROYECTO DE
RENDICION DE CUENTAS Y BALANCE DE EJECUCIÓN PRESUPUESTAL 2011
Nos referimos a los artículos 279, 280, 281, 285 y 287 del Proyecto de Rendición de
Cuentas y Balance de Ejecución Presupuestal 2011 remitido al Poder Legislativo por el
Poder Ejecutivo, con algunas modificaciones menores introducidas en la Cámara de
Representantes (artículos 264, 265, 266, 270 y 272 en el proyecto del Poder
Ejecutivo).
Estos artículos contienen disposiciones destinadas sustancialmente a ampliar las
facultades recaudatorias, fiscalizadoras y sancionatorias de la Dirección General
Impositiva.
Antes de entrar al análisis particular de cada uno de los referidos artículos, debemos
manifestar con carácter general que: (i) resulta altamente inconveniente la inclusión de
estas normas en el contexto de una Ley de Rendición de Cuentas y que, (ii) tratándose
de la ampliación de facultades de organismos recaudadores, las normas deberían
estar en todo caso contempladas como solución genérica en el Código Tributario de
forma tal de no discriminar entre los diferentes organismos recaudadores.
Cabe destacar y dejar sentado, desde ya, que este Instituto es firme partidario de que
la Administración Fiscal esté dotada de las facultades legales y medios materiales que
le permitan cumplir cabalmetne sus tareas de recaudación y fiscalización.
Sin embargo, la ampliación de las facultades fiscalizadoras, recaudatorias y
sancionatorias de la Administración contenida en los artículos que nos ocupan obliga a
ingresar en un delicado análisis de los derechos fundamentales de los particulares que
pueden verse afectados por los mismos.
Entrando al análisis particular de las normas tributarias contenidas en el Proyecto de
ley de Rendición de Cuentas, algunas de las mismas resultan, a nuestro entender,
plenamente criticables desde el punto de vista jurídico.
1)
Comentarios introductorios sobre la evolución legislativa en materia de
facultades de la Administración Tributaria
1.1)
El sistema del Código Tributario
El Código Tributario nacional se caracteriza por ser un cuerpo normativo que atiende
razonablemente el necesario equilibrio entre la evidente importancia de dotar al fisco de
suficientes poderes de fiscalización, control, cautela y ejecución de sus créditos y la no
menos trascendente meta de garantizar al contribuyente, en tanto persona, sus derechos
individuales.
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1
Ese delicado equilibrio fue concebido por el legislador partiendo de la concepción
dogmática obligacionista que ve al vínculo fisco - contribuyente como una relación
jurídica, en principio similar a la que vincula a cualquier acreedor con su deudor en una
relación obligacional privada, sujeta por consiguiente al ordenamiento jurídico y a la
intervención de un tercero imparcial que resuelva las controversias que entre ambas
partes se planteen, en un plano de igualdad. Concepción ésta que se opone,
profundamente, a la que ve en el fisco una entidad estatal a cuyo arbitrio debe someterse
el contribuyente, en el marco de una relación de poder.
Para asegurar ese equilibrio el codificador confirió a la Administración Tributaria una serie
de potestades que exorbitan las que cualquier acreedor ostenta en el marco de una
relación obligacional determinada. Ello es lógico y razonable en atención a la alta
importancia de los cometidos que le son asignados. Pero al mismo tiempo estableció una
serie de garantías que aseguran al contribuyente la posibilidad de controvertir los criterios
sostenidos por el fisco -en el marco de procesos jurisdiccionales llevados ante órganos
imparciales-, así como el respeto, dentro de la esfera del actuar meramente
administrativo, de una serie de garantías elementales que coadyuvan a asegurar su
derecho de defensa.
Así, dentro del marco de las potestades conferidas a la Administración por el Código
Tributario, en su redacción original, se destacan:
A)
En materia de investigación y control, asiste a la Administración la posibilidad
de:
a)
Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de los libros,
documentos y correspondencia comerciales, propios y ajenos, y requerir su
comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar
informaciones.
b)
Intervenir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad
para su conservación.
c)
Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo
requiera.
d)
Practicar inspecciones en bienes muebles o inmuebles detentados u
ocupados, a cualquier título, por los contribuyentes y responsables. Sólo
podrán inspeccionarse domicilios particulares con previa orden judicial de
allanamiento.
e)
Requerir informaciones a terceros pudiendo intimarles su comparecencia
ante la autoridad administrativa cuando ésta lo considere conveniente o
cuando aquéllas no sean presentadas en tiempo y forma.
f)
Solicitar la constitución de garantía suficiente respecto de los créditos
determinados cuyo adeudo esté pendiente.
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g)
Intervenir o incautarse de los bienes muebles cuando éstos carezcan de
los elementos externos de contralor o de las estampillas, sellos o cupos
de valor que acrediten el correcto pago del tributo.
B)
La potestad de inducir presuntivamente la cuantía del crédito fiscal cuando
no existan elementos que permitan realizar esta tarea sobre base cierta.
C)
La prerrogativa de crear unilateralmente su propio título ejecutivo y ejecutarlo
en un proceso con limitación de excepciones.
D)
La posibilidad de solicitar al Poder Judicial la adopción de medidas cautelares
con una serie de facilidades, aún en ausencia de un crédito liquidado
(determinado) por la Administración en forma definitiva, bastando una mera
estimación provisoria de su existencia y cuantía.
E)
La potestad de sancionar al contribuyente a partir de la comisión de
determinadas infracciones previstas en el capítulo V del Código Tributario.
Tales sanciones consisten en multas y se aplican en el ámbito administrativo,
sin perjuicio de su eventual y ulterior revisión jurisdiccional.
La existencia de todas estas potestades, inconcebibles en una relación de crédito
común, pero justificadas en este ámbito en razón de la importancia del bien jurídico
tutelado -nada menos que la recaudación de ingresos necesarios para sostener el
aparato estatal-, son balanceadas en el sistema del Código Tributario por la existencia
de una serie de garantías, entre las cuales se destacan, entre otras:
A)
La abolición del principio del “solve et repete”, que consistía en que para
controvertir una decisión del fisco debía antes abonarse la obligación tributaria
unilateralmente estimada por éste.
B)
El principio de que tanto la ejecución de los créditos como la adopción de
medidas cautelares es materia de un proceso llevado a cabo ante un Juez
independiente y no constituye una etapa más del procedimiento administrativo.
C)
Las limitaciones constitucionales y legales al ejercicio de las potestades de
fiscalización y control (necesidad de orden judicial de allanamiento en ciertas
hipótesis, imposibilidad de conducir coactivamente a testigos y contribuyentes,
limitación temporal a las incautaciones de documentación, etc.).
D)
La necesidad de que la defensa ejercida en vía administrativa sea previa al
acto de liquidación (determinación) tributaria.
1.2)
La posterior evolución legislativa
Lamentablemente este sistema de contrapesos que cuidadosamente concibió el
codificador ha sido gradualmente afectado en el periodo posterior a su vigencia por la
sucesiva aparición de nuevas normas que, en general, reúnen las siguientes
características:
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a)
Son propuestas por las propias administraciones tributarias, sin un ámbito
previo de discusión y análisis.
b)
Tienden a facilitar la labor inspectiva y de ejecución mediante la concesión de
nuevas potestades -o la intensificación de las potestades ya existentes- pero
sin otorgar en contrapartida garantías adicionales a los contribuyentes.
c)
Mediatizan el control jurisdiccional, ya sea por la vía de la creación de nuevas y
graves sanciones administrativas, ya por la de establecer normas procesales
que habilitan la actuación administrativa a partir del mero silencio del
magistrado actuante.
d)
En algunas ocasiones las nuevas normas han legalizado criterios y prácticas
administrativas que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo había
calificado antes de ilegítimas.
e)
Se incluyen en leyes de Presupuesto o de Rendición de Cuentas, lo que afecta
su discusión particular en virtud de los acotados plazos de que disponen las
Cámaras para la aprobación de este tipo de proyectos.
f)
Suponen, además, una regulación paralela y descontextualizada en relación a
la normativa plasmada en el Código Tributario, con el consiguiente menoscabo
a la debida sistematización.
Dentro de estas normas posteriores al Código cabe destacar las que otorgan los
siguientes poderes al fisco:
a)
La introducción de modificaciones en el sistema de determinación sobre base
presunta previsto en el art.66 del Código Tributario.
b)
La posibilidad de restringir la vigencia y cantidad de facturas que un
contribuyente puede imprimir, condicionada exclusivamente a la existencia de
una inspección y a un vago concepto de incumplimiento (art.40 de la Ley
17.453, de 28/2/02). El uso que de esta disposición se hace en la práctica
perjudica aún más las garantías del contribuyente, puesto que se dispone sin
previa vista por parte del funcionario que actúa en la inspección, no de su
jerarca (internamente en la DGI se denomina “poner una marca”).
c)
La clausura de establecimientos del contribuyente, establecida a modo de
sanción por la comisión de infracciones formales, sin necesidad de probar
siquiera que a partir de tales infracciones se ha devengado efectivamente un
crédito a favor del Fisco, bastando una mera estimación provisoria de su
existencia y cuantía. El sistema prevé que la suspensión es solicitada ante el
Juez, pero que si éste no se expide en el plazo de tres días la DGI queda
autorizada a clausurar por sí misma (art.69 de la Ley 16.134, de 24/9/90, en la
redacción dada por los arts.647 de la Ley 16.170, de 28/12/90 y 467 de la Ley
17.930, de 19/12/05).
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d)
La facultad de suspender administrativamente la vigencia de los certificados
anuales de estar al día una vez que hayan transcurrido 90 días de las medidas
cautelares dispuestas por el Juez. La mayoría de los contribuyentes se ven
imposibilitados de continuar con sus actividades normales sin este tipo de
certificados, pero para ejercer esta potestad la Administración no tiene siquiera
necesidad de haber liquidado (determinado) un crédito en relación a ese
contribuyente (art.463 de la Ley 17.930, de 19/12/05).
e)
La facultad de dar a publicidad los casos de Defraudación Tributaria cuando
ésta supere determinado monto (art.460 de la Ley 17.930, de 19/12/05).
f)
El agravamiento de la sanción por Contravención (1000 veces) para los
órganos u organismos públicos, estatales y no estatales, que no suministren
datos fiscalmente relevantes que le sean requeridos por la DGI (art.469 Ley
17.930, de 19/12/05), cuando la Contravención pena el incumplimiento de
meros deberes formales.
g)
La elevación de 6 a 30 días hábiles del lapso durante el cual el Fisco puede
incautar documentación del contribuyente sin necesidad de pedir autorización
judicial (art.61 de la Ley 18.083, de 27/12/06).
h)
La facultad de la DGI y del BPS de embargar todas las cuentas bancarias del
contribuyente sin identificarlas, mediante comunicación al BCU, en ocasión de
juicios ejecutivos y medidas cautelares, no rigiendo a tales efectos el secreto
bancario (art.56 de la Ley 18.083, de 27/12/06).
i)
La posibilidad de solicitar el levantamiento del secreto bancario en oportunidad
de denunciar penalmente al contribuyente por el delito de Defraudación
Tributaria. En caso de que ni el Fiscal ni el Juez se expidan sobre dicha
solicitud en el plazo de 30 días, automáticamente la DGI queda facultada para
levantar administrativamente dicho secreto (art.54 de la Ley 18.083, de
27/12/06).
Es evidente que todas estas sucesivas modificaciones han debilitado el equilibrio
original del que se hablaba al principio, priorizando la recaudación fiscal por sobre el
ejercicio pleno del derecho de defensa del contribuyente y de tutela jurisdiccional.
Es en este marco normativo y fáctico que se proyecta introducir las nuevas
modificaciones, que se orientan en el mismo sentido.
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2)
Los artículos cuestionados del proyecto de ley de Rendición de Cuentas y
Balance de Ejecución presupuestal 2011
2.1)
ARTÍCULO 279.- Las facultades establecidas por el artículo 68 del Código
Tributario autorizan a la Dirección General Impositiva a solicitar información
tanto en el marco de una actuación inspectiva particular, como con carácter
general mediante resolución fundada del organismo recaudador.
Declárase que, a los efectos de lo establecido en el presente artículo, no regirán
las limitaciones dispuestas en la Ley Nº 18.331, de 11 de agosto de 2008.
Quien incumpliera la obligación de proporcionar la información en el ámbito del
presente artículo, será sancionado de acuerdo a la gravedad del incumplimiento
(artículo 100 del Código Tributario) con la multa prevista en el inciso cuarto del
artículo 469, de la Ley Nº 17.930, de 19 de diciembre de 2005, en la redacción
dada por el artículo 68 de la Ley Nº 18.083, de 27 de diciembre de 2006.
A)
Críticas preliminares de carácter general
En primer término y como se dijo al comienzo de este informe, en este artículo se
incurre en una inconveniente técnica, contraria a la codificación por la cual ha optado
nuestro sistema, al proponer la aplicación de una norma del Código Tributario
solamente a la DGI y no a todas las administraciones tributarias comprendidas en el
sistema.
En segundo término, se trata de una norma interpretativa –por ende retroactiva
encubiertaal expresarse a qué “autorizan” las facultades concedidas a la
Administración por el Artículo 68 del Código Tributario.
Esta calidad fue confirmada por los Sres. representantes del Poder Ejecutivo luego de
una intervención del Sr. Diputado Berois:
“SEÑOR BEROIS.- En lo que hace al artículo 264, si bien no se utiliza la palabra
‘interpretación’, creemos que lo que se está haciendo es interpretar el artículo 68 del
Código Tributario al reconocer legalmente que las facultades de este último autorizan
a la DGI a realizar determinados actos.”
“SEÑOR FERRERI.- Entendemos que el artículo no es constitutivo sino declarativo,
porque precisamente habla de potestades que siempre tuvo la administración
tributaria.”
En tercer término, y antes de ingresar al análisis de la materia que pretende regular la
norma proyectada, hay que señalar que, al abarcar tanto a las informaciones que se
pidan con carácter general como a las que tengan relación con una actuación
inspectiva particular, el proyecto pretende dar por superada la controversia doctrinaria
existente sobre la pertinencia de solicitar a terceros información relativa a eventuales
sujetos pasivos fuera del marco de un procedimiento inspectivo concreto (lo que ha
dado en llamarse “expediciones de pesca”).
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Este Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios ha optado por no ingresar en este
último aspecto de la norma proyectada precisamente por las distintas opiniones
doctrinarias existentes al respecto sino, por el contrario, poner el acento en el principio
fundamental de la preservación del secreto profesional, que predomina en cualquiera
de ambas hipótesis.
B)
Preservación del secreto profesional
En el inciso segundo del artículo se proyecta restablecer una norma inconstitucional.
En efecto, la ley N° 18.083 de 27/12/2006 dispuso en su artículo 68:
“Sustitúyese el artículo 469 de la Ley Nº 17.930, de 19 de diciembre de 2005, por el
siguiente:
"ARTÍCULO 469.- Todos los órganos u organismos públicos estatales o no estatales,
están obligados a aportar, sin contraprestación alguna ya sea por concepto de precio,
tasa o cualquier otro instrumento análogo, los datos que no se encuentren amparados
por el secreto bancario o estadístico y que les sean requeridos por escrito por la
Dirección General Impositiva (DGI) o el Banco de Previsión Social (BPS) para el
control de los tributos.
“Quedan incluidos en la referida obligación, entre otros, los datos comprendidos en:
“A) El artículo 21 del Decreto-Ley Nº 14.762, de 13 de febrero de 1978. Asimismo, a
los efectos de este artículo, no será oponible ninguna limitación o reserva respecto a
los datos llevados por la Dirección Nacional de Identificación Civil dispuesta por otras
normas.
“B) La Ley Nº 17.838, de 24 de setiembre de 2004, no rigiendo a los efectos de este
artículo las limitaciones, reservas y secretos dispuestas en la misma.1
“C) El secreto registral.
“El Poder Judicial y el Poder Legislativo quedan exceptuados de brindar información,
datos o documentos correspondientes a actuaciones de carácter secreto o reservado.
“Quien incumpliera las obligaciones establecidas en el inciso primero del presente
artículo, así como en el artículo 70 del Código Tributario, al solo efecto de dar
cumplimiento a las facultades establecidas en el artículo 68 del citado Código, será
pasible de una multa de hasta mil veces el valor máximo de la multa por contravención
(artículo 95 del Código Tributario) de acuerdo a la gravedad del incumplimiento.
1
Esa ley refería a la protección de datos personales de informes comerciales (y ha sido
derogada por la ley N° 18.331 del 11/08/2008 sobre Protección de Datos Personales y
Acción de “Habeas Data”).
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“La información recibida en virtud del presente artículo por la DGI y por el BPS queda
amparada por el artículo 47 del Código Tributario."
Lo primero que se debe recordar al analizar el art. 279 del proyecto de ley de
Rendición de Cuentas, es que que las normas que regulan la obligación de los
individuos de proporcionar al Estado determinadas bases de datos obtenidas de
sujetos con ellos vinculados establecen -acorde con los principios fundamentales
de nuestro sistema constitucional- que toda esa información está comprendida
en el secreto profesional.
Así, la ley N° 18.331 del 11/08/2008 sobre Protección de Datos Personales y Acción
de “Habeas Data” establece clara y terminantemente que la información obtenida por
el Estado en virtud de sus normas está ineluctablemente regida por el secreto
profesional, en las siguientes disposiciones:
“Artículo 11.- Principio de reserva.- Aquellas personas físicas o jurídicas que
obtuvieren legítimamente información proveniente de una base de datos que les brinde
tratamiento, están obligadas a utilizarla en forma reservada y exclusivamente para las
operaciones habituales de su giro o actividad, estando prohibida toda difusión de la
misma a terceros.
“Las personas que, por su situación laboral u otra forma de relación con el responsable
de una base de datos, tuvieren acceso o intervengan en cualquier fase del tratamiento
de datos personales, están obligadas a guardar estricto secreto profesional sobre los
mismos (artículo 302 del Código Penal), cuando hayan sido recogidos de fuentes no
accesibles al público. Lo previsto no será de aplicación en los casos de orden de la
Justicia competente, de acuerdo con las normas vigentes en esta materia o si mediare
consentimiento del titular.
“Esta obligación subsistirá aun después de finalizada la relación con el responsable de
la base de datos.”
“Artículo 19.- Datos relativos a la salud.- Los establecimientos sanitarios públicos o
privados y los profesionales vinculados a las ciencias de la salud pueden recolectar y
tratar los datos personales relativos a la salud física o mental de los pacientes que
acudan a los mismos o que estén o hubieren estado bajo tratamiento de aquéllos,
respetando los principios del secreto profesional, la normativa específica y lo
establecido en la presente ley.”
El art. 469 de la ley N° 17.930, en su texto dado por el 68 de la ley N° 18.083 antes
transcripto, configuró una clara violación a esos principios al excluir del secreto la
información obtenida en aplicación de la ley N° 17.838 de 24/09/2004 para el caso de
que fuera solicitada por la DGI o por el BPS.
Hay que señalar que el mismo art. 469, en su inciso primero, establece expresamente
que la información protegida por el secreto estadístico y también por el bancario, no
está incluida entre la que deben suministrarse a esas Administraciones Tributarias.
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Si se tiene en cuenta que el secreto estadístico refiere a información obtenida por el
Estado de los particulares, por expresa obligación impuesta por la ley, su identidad con
el secreto establecido por la ley N° 18.331 de 11/08/208 sobre Protección de Datos
Personales y Acción de “Habeas Data” es evidente.
La derogación y sustitución de la citada ley N° 17.838 por la ley N° 18.331 vino,
afortunadamente, a poner la situación en su quicio al dejar vacío de contenido el art.
469 de la ley N° 17.930 en lo que refiere a los datos personales.
Por ello ahora se propone el inciso segundo del art. 279 del proyecto de ley de
Rendición de Cuentas que estamos considerando, que establece: “Declárase que, a
los efectos de lo establecido en el presente artículo, no regirán las limitaciones
dispuestas en la Ley N° 18.331 de 11 de agosto de 2008”.
Las disposiciones de la ley N° 18.331 que imponen el secreto, lucen perfectamente
ajustadas a nuestro orden constitucional. Por el contrario, cabe reputar
inconstitucional toda norma que obligue a proporcionar a otro órgano administrativo la
información tutelada.
Porque, en efecto, como se desprende del art. 52 de la Constitución, el país ha
estructurado su gobierno bajo la forma republicana democrática. Y el art. 72 establece
que la enumeración de derechos, deberes y garantías reconocidos por la Carta no
excluye a aquellos que son inherentes a la persona humana o que derivan de la forma
republicana de gobierno.
De estas normas se deprende que la actividad de los individuos está regida por el
principio de la reserva, porque el derecho a la intimidad es inherente a la persona
humana y –por ende- preexistente a la propia Carta, como se desprende del art. 72
citado.
Ese derecho se especifica en diversas normas constitucionales y legales: la que
establece inviolabilidad del domicilio, de la correspondencia y de las comunicaciones
en general, el principio de que nadie está obligado a presentar prueba contra sí mismo
y la obligación impuesta a las personas de no divulgar información relativa a otras
personas, que conocen por su profesión o actividad.
En este sentido, la ley penal criminal eleva al rango de delito la revelación - sin justa
causa – de información conocida por el agente en virtud de su profesión o actividad
(art. 302 del Código Penal), o la divulgación o publicación de hechos y documentos
conocidos por un funcionario por su función sobre los que debe guardar secreto (art.
163).
Si se asume que los derechos humanos son inherentes al individuo y preexistentes al
propio Estado, se debe concluir que, cuando la ley obliga a los individuos a suministrar
cierta información que está sujeta al secreto profesional, la misma es inconstitucional.
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C)
Convalidación de las exigencias de la DGI a instituciones de enseñanza y
deportivas
El proyecto en examen responde a la oposición que se ha formulado a los
requerimientos de la DGI a las instituciones culturales y de enseñanza, como ha
quedado demostrada en la referida sesión de Comisión de la Cámara de Diputados,
en la cual se hizo específica mención al caso.
Hay que señalar además, que la información que la DGI reclama a esas instituciones
tiene la misma naturaleza que la comprendida en la ley N° 18.331.
Por ello, no es aventurado presumir que este paréntesis que se propone restablecer es
el que pone de manifiesto el real alcance que el Poder Ejecutivo pretende dar a la
norma que proyectó, que es impedir que los terceros requeridos se nieguen a
proporcionar la información que se les pide fundados en el secreto profesional, cuya
existencia deriva de nuestro orden superior.
También, indebidamente fundada en las facultades de fiscalización e investigación que
le otorga el art. 68 del Código Tributario, la DGI ha descargado ilícitamente sobre
terceros las tareas y responsabilidades que recaen en los funcionarios fiscales, al
punto de exigirles que ellos reclamen a los tomadores de sus servicios informaciones
que habitualmente no les exigen, a fin de proporcionárselas a la DGI, para lo cual la
DGI no tiene facultades según lo entiende unanimemente la doctrina y lo dispone
expresamente el inciso segundo dell art. 3° del Código Tributario que recoge esa
concepción.
Así, el numeral 1º de la Resolución de la DGI N° 2077/11, relativa a la información que
deben proporcionarle las instituciones de enseñanza y deportivas privadas, dispuso:
“Agrégase a la Resolución Nº 1.486/2011 de 16 de setiembre de 2011, el siguiente
numeral:
“2º bis) Información de los efectivos obligados al pago.- Al momento de la inscripción o
reinscripción en alguna de las Instituciones referidas en el numeral 1º), los efectivos
obligados al pago deberán suministrar a las mismas, la información requerida en el
formulario proporcionado por la Dirección General Impositiva a tales efectos, en tanto
se verifique que los pagos a los que se obligan frente a la Institución respectiva
superen los siguientes importes anuales:”
En tal virtud, se pretende que el formulario en cuestión –por obra y gracia de ese
numeral- también es fuente de Derecho y puede ordenar que las instituciones de que
se trata deben pedir datos que habitualmente no reclaman a sus clientes, con el solo
objeto de suministrárselos a la DGI.
Las intervenciones ya mencionadas de los Sres. representantes del Poder Ejecutivo y
su falta de respuesta a observaciones de Sres. Diputados que expresaron que en esta
norma está encubierta la convalidación de las exigencias que la DGI ha impuesto a
instituciones de enseñanza y deportivas, confirman estas apreciaciones, en tanto:
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Reconocieron que hasta el presente no han existido dificultades ni oposición a
resoluciones de alcance general dictadas por la DGI.
Fundaron la norma en que “En los tres o cuatro últimos años han aparecido
algunas voces, sobre todo de algunos doctrinos manifestaciones contrarias, hablando
en contra de la posibilidad de que la administración tributaria emita resoluciones de
carácter genera.”, sin citarlas concretamente. Además de la manifiesta imprecisión en
cuanto al tiempo, entidad y personas que habrían emitido esa opinión, configura una
desmesura que el Poder Legislativo dicte una ley, por el solo motivo de que “algunos
doctrinos” hayan expuesto una postura contraria a los procedimientos de la
Administración.
D)
La supuesta necesidad para controlar el pago del IRPF
Los Sres. representantes del Poder Ejecutivo también fundaron la necesidad de la
norma proyectada en la implantación del IRPF, en los siguientes términos:
“Esta necesidad se acentúa, como ocurre en cualquier sistema tributario del planeta,
dada la cantidad de contribuyentes que tiene que administrar la DGI al pasar de un
sistema tributario basado únicamente en imposición a personas jurídicas a uno que
también tiene imposición sobre personas físicas.”
“No podemos, por vía indirecta y generando dudas sobre esto, decir a los
contribuyentes que el único mecanismo de verificación de información al que accede
para controlar el lmpuesto a la Renta de las Personas Físicas la Dirección General
lmpositiva es pedir cada uno de los comprobantes y los elementos verificatorios. ¡Sería
absurdo, simplemente, absurdo! ¡No tendría sentido!”
No se comparte este fundamento en absoluto, porque cuando se implanta un impuesto
de esta naturaleza se conocen las dificultades que conlleva su fiscalización.
Pero esas dificultades jamás pueden justificar el desconocimiento de los Derechos
individuales reconocidos por nuestro sistema constitucional que –al efectuar ese
reconocimiento en el artículo 72 de la Carta- se afilia a la buena tesis de su
preexistencia por ser inherentes a la persona humana.
De todo lo cual deriva que la también invocada omisión de la ley modificativa de la
reguladora de datos personales, debe reputarse ajustada al orden superior y –por
ende- digna de mantenerse.
E)
El monto incrementado de la multa por Contravención
Por último, también consideramos inconveniente y desproporcionado, y en grado
superlativo para las pequeñas y medianas empresas que constituyen la enorme
mayoría en nuestro país, lo previsto en el inciso tercero de la norma proyectada, que
impone a quienes no cumplan con dar la información que requiera la DGI una multa
por concepto de la infracción de Contravención agravada en hasta mil veces la multa
máxima prevista para dicha infracción por el art. 95 del Código Tributario (hoy $
4.750), lo que puede llevar a dicha multa a aproximadamente U$S 180.000.
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11
Al respecto nos remitimos a los fundamentos expuestos en el numeral 2.3 del
presente, con motivo de lo establecido en el art. 281 del proyecto de ley.
2.2) ARTICULO 280.- La Dirección General Impositiva podrá solicitar el auxilio
de la fuerza pública para el desarrollo de sus cometidos y garantía de seguridad
personal de todos los participantes en la actuación inspectiva.
A)
Grave trascendencia práctica del artículo
Este artículo consagra un gravísimo apartamiento del principio de separación de poderes
del Estado. Otorga a un organismo del Poder Ejecutivo la potestad genérica de recurrir
per se a la fuerza pública prescindiendo del contralor previo del Poder Judicial.
Para aquilatar la gravedad de la norma conviene ilustrar lo que la misma implicará en la
práctica:
La DGI podrá conducir por la fuerza a contribuyentes, empleados o directores de
sociedades contribuyentes a sus oficinas para someterlos a interrogatorios.
La DGI podrá conducir por la fuerza a terceros para que declaren como testigos en el
marco de procedimientos inspectivos.
La DGI podrá incautar documentación venciendo in situ la resistencia del contribuyente,
por ejemplo, a entregar información íntima o irrelevante para la determinación tributaria.
O, aún peor, información sujeta al secreto profesional.
La fuerza, o amenaza de la fuerza, se impondrá a los argumentos y alegaciones de los
contribuyentes en el momento de la incautación de documentación. Por ello, la DGI podrá
terminar incautando correspondencia personal o dictámenes de profesionales sujetos al
secreto profesional.
La utilización de la fuerza en un procedimiento de investigación supone siempre una
limitación de derechos individuales. Así, la posibilidad de conducir por la fuerza a un
director de una sociedad a una determinada oficina, implica una limitación a su libertad
ambulatoria (arts. 7, 10, 12 y 15 de la Constitución). La posibilidad de entrar por la
fuerza a un local o domicilio supone limitar el derecho de intimidad (arts. 7 y 32 de la
Constitución). La posibilidad de incautar una computadora supone limitar el derecho
de propiedad, el de intimidad, y eventualmente el de legítima defensa si existen en ella
comunicaciones con su abogado (arts. 7, 28, 32 y 72 de la Constitución).
En definitiva, si este artículo 280 resultare aprobado, la DGI se transformará en juez y
parte, decidiendo por sí y ante sí la utilización de la fuerza durante el (de por sí intrusivo)
proceso inspectivo.
Lo dicho no significa privar a la DGI de la posibilidad de recurrir a la fuerza pública para el
cumplimiento de sus fines. Significa, nada más y nada menos, que el Fisco, -al igual que
toda la administración- debe pedir a la Justicia que disponga la intervención de la fuerza.
Se trata de una garantía esencial de todos los ciudadanos.
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12
Ningún órgano administrativo puede a la fuerza conducir a un administrado a sus
dependencias, ingresar a oficinas particulares, incautarle documentación, clausurar su
negocio, embargarlo, ejecutarlo o expropiarle sus bienes sin acudir previamente a la
Justicia2.
En nuestro derecho rige el principio general de que cuando la Administración, en el
ejercicio de sus facultades, encuentra resistencia de los administrados, no puede
aplicar directamente medidas coercitivas sino que debe requerir la ayuda de los
órganos judiciales.
CASSINELLI MUÑOZ, como la universalidad de la doctrina, es terminante al respecto:
“(...) la función jurisdiccional corresponde, en principio, al Poder Judicial. ¿Qué significa
esto? Significa que cuando no haya acuerdo de partes en un conflicto, la decisión
liquidadora del conflicto (...) deberá emanar (...) de uno de los órganos de la judicatura
judicial”. 3
En síntesis, de aprobarse este artículo 280 de la Rendición de Cuentas, la relación
tributaria se acercará peligrosamente a una relación de poder y se alejará de una relación
jurídica regulada por el derecho.4
Se habrá dado un cheque en blanco para usar la fuerza pública a un órgano ejecutivo
con creciente y preocupante ingerencia en la vida de las personas, rompiendo –de pasouna de las columnas que sostiene el edificio democrático: el principio de separación de
poderes.
Por su parte, el quebrantamiento del principio de separación de poderes determina
claramente que estamos ante una norma inconstitucional.
2
Ello en virtud del elemental principio de separación de poderes. Ilustrativamente Alberto
Ramón REAL señalaba: “(...) Montesquieu (...) consideraba indispensable para la
conservación de la libertad la separación del poder judicial, entendido como función
jurisdiccional (poder de juzgar), de los poderes de hacer las leyes y de ejecutarlas: “(...)
Reunido al ejecutivo, el juez podría proceder con toda la violencia de un opresor”. REAL,
Alberto Ramón. La función jurisdiccional es privativa del Poder Judicial salvo excepciones
constitucionales expresas. LJU T. 17, Montevideo, 1948, pág. 53.
3
CASSINELLI MUÑOZ, Horacio. Derecho Público Vol. II, FCU, Montevideo, 1991, pág. 87.
4
“La doctrina contemporánea sostiene firmemente que la relación tributaria es una relación
jurídica y no una relación de poder, como lo sostuvieron la doctrina administrativista
alemana e italiana hasta las primeras décadas del siglo XX. El derecho crediticio del Estado
y la correlativa obligación del contribuyente tienen como única fuente la norma legal que,
dentro del marco constitucional, establece la existencia y la cuantía de la prestación. Ambas
parte de esa relación, el sujeto activo por medio del órgano administrativo, determinado
expresa o implícitamente, en la norma, y el sujeto pasivo, están sometidos por igual a la ley,
El poder etático se agotó en la aprobación de esta por el parlamento en ejercicio de su
potestad discrecional, dentro de los límites constitucionales.” Ramón VALDES COST A,
Curso de Derecho Tributario, 2º edición, año 1996, Editorial Temis Santa F de Bogotá. (pág
222).
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13
B)
La DGI y sus funcionarios ya están protegidos
En la presentación ante el Parlamento, el Director de Rentas invocó como uno de los
fundamentos de este artículo 280 que en su ausencia la Administración no podía hacer
uso de la fuerza pública cuando hubiera riesgo para los funcionarios.”5
El argumento de la protección física de los funcionarios es tan atractivo como falaz.
En primer lugar la referencia a la seguridad personal de los participantes en la actuación
inspectiva no limitará en absoluto el cheque en blanco que supone saltear a la Justicia
para acceder a la fuerza pública. De acuerdo a la norma proyectada quien determinará si
la seguridad de los inspectores está en juego será la propia DGI. El contribuyente no
podrá acceder a un Juez para invocar y probar que su negativa a entregar su
correspondencia personal a la DGI se hizo en forma educada y firme, sin arriesgar con
ello la seguridad de los inspectores.
En segundo lugar, la normativa vigente ya protege adecuadamente a la DGI y a los
funcionarios públicos que intervienen en las inspecciones, sin necesidad de pedir un
cheque en blanco violatorio del principio de separación de poderes.
Así, cuando la desobediencia del contribuyente a los funcionarios de la DGI se concreta
en forma irrespetuosa hay consecuencias penales para tal conducta.
Si el contribuyente se niega a colaborar con los inspectores a través de conductas que
implican un menoscabo a su autoridad, o injuriándolos mediante una desobediencia
abierta, el contribuyente comete el delito de desacato que está penado con 3 a 18
meses de prisión (art. 173 del Código Penal).
Si la desobediencia del contribuyente se hace con falta de respeto a la autoridad, pero sin
llegar a la injuria, el Código Penal prevé la Falta de “Falta de respeto a la autoridad y
desobediencia pasiva” que se castiga con multas.
Pero aún cuando la desobediencia del contribuyente se concrete en forma totalmente
respetuosa, se prevén duras y múltiples consecuencias en el terreno tributario.
La negativa a exhibir los libros, documentos y correspondencia comerciales de la
sociedad verifica una de las hipótesis de presunción de la intención de defraudar (artículo
96 lit. E) del CT).
La falta de colaboración con el Fisco por parte del contribuyente lo hace incurrir en la
infracción de Contravención (art. 95 del Código Tributario).6
5
6
Manifestaciones del Cr. Pablo Ferreri en representación de la DGI en la Comisión de
Presupuestos, integrada con la de Hacienda del 12/6/2012 para tratar el proyecto de ley
de Rendición de cuentas y balance de ejecución presupuestal 2011.
http://www0.parlamento.gub.uy/htmlstat/cepre/rendicion2011/Rendicion2011actaindice.htm
Art. 95 del Código Tributario.- (…) “Constituye también contravención la realización de actos
tendientes a obstaculizar las tareas de determinación y fiscalización de la administración”.
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14
Como si fuera poco, la falta de colaboración del contribuyente será tomada en cuenta por
el propio Fisco para graduar la multa por defraudación que va de 1 a 15 veces7 el monto
del impuesto defraudado o pretendido defraudar (artículo 96 del CT)8.
El numeral 7 del artículo 100 del Código Tributario establece asimismo que la conducta
adoptada por el infractor en el esclarecimiento de los hechos debe ser tomada al
momento de graduar las sanciones.
En definitiva, la falta de colaboración del contribuyente y su eventual destrato a los
funcionarios está lejos de ser inocua y los inspectores se encuentran debidamente
protegidos.
C)
Efectividad de la orden judicial de allanamiento
Los funcionarios de la DGI no tienen por qué correr ningún riesgo en el desarrollo de
las inspecciones. Ante la resistencia del contribuyente a franquearles el paso, pueden y deben- solicitar orden de allanamiento a la Justicia.
En efecto, si un contribuyente no franquea el paso al domicilio fiscal a los inspectores,
el Fisco puede solicitar a la Justicia “orden de allanamiento” según lo establece el
inciso 2° del artículo 68 del Código Tributario. El allanamiento tiene por objetivo
ingresar a un recinto cerrado para analizar, intervenir y/o secuestrar elementos de
prueba.
La orden de allanamiento otorgada por el Juez en base a los fundamentos invocados
por el Fisco constituye una garantía constitucional indispensable para la limitación de
derechos individuales (intimidad, propiedad, comercio) que implica el ingreso por la
fuerza a un recinto para incautarse de documentación. Baste pensar en el caso en que
el contribuyente se niega a entregar documentación porque es personal, íntima y
absolutamente irrelevante desde el punto de vista fiscal. Es esencial que un Juez
determine la procedencia o no de la medida. Luego, el daño ya estará hecho.
Recientemente quedó demostrada la efectividad del allanamiento ordenado por un
Juez ante la falta de colaboración del empleador-contribuyente, en el marco de una
inspección dirigida a determinar la posible presencia de empleadas domésticas
extranjeras en situación irregular.
No es posible, entonces, invocar problemas de eficiencia o de demoras provocados
por la intervención de la justicia como fundamento de un sistema absolutamente
inconstitucional.
7
Nuestro país consagra la multa más alta del planeta al poner el techo en 15 veces el monto
defraudado o pretendido defraudar. España prevé una multa de hasta una vez y media,
mientras EE UU y México de hasta el 75% del impuesto evadido.
8
Artículo 96 del CT: “Defraudación.- (...).
La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada y de acuerdo a las
circunstancias de cada caso.”
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15
Queda claro que no se justifica esta gravísima alteración de nuestro sistema jurídico
otorgando al Fisco la facultad de usar la fuerza pública sin contralor jurisdiccional
previo.
D)
La no colaboración no impide la liquidación de impuestos
La utilización de la fuerza pública está pensada para vencer los diversos grados de
resistencia o falta de colaboración de los contribuyentes con el Fisco. Ese es el
fundamento último del reclamo de esta facultad para la DGI.
El silogismo que está detrás del reclamo es que “sin fuerza pública no hay correcta
determinación del tributo, con fuerza pública sí hay correcta determinación del tributo.”
Este razonamiento es equivocado.
El sistema tributario uruguayo está diseñado para no depender en absoluto de la
colaboración del contribuyente a fin de determinar su adeudo tributario.
La limitación de derechos fundamentales que implica la utilización con carácter general
de la fuerza pública por un organismo ejecutivo, no se justifica nunca. Pero menos aún
cuando la excusa de esa limitación es vencer la resistencia del contribuyente para
determinar su adeudo tributario.
El artículo 66 del Código tributario establece que la DGI puede estimar de oficio y sobre
base presunta el adeudo tributario, cuando no sea posible conocer de manera cierta y
directa los hechos previstos en la ley como generadores de la obligación tributaria. Por
ejemplo porque el contribuyente no exhibe los registros contables o estos directamente
no existen. El Código Tributario autoriza al Fisco a hacer uso de un razonamiento
inductivo en el que, partiendo de la experiencia de actividades similares, reconstruya la
actividad económica del contribuyente y calcule así sus impuestos.
La forma en que está diseñada la estimación de oficio, conduce generalmente a
que el adeudo tributario sea superior al que se hubiera liquidado sobre base cierta,
de haberse contado con toda la información exigida por el Fisco.9
Esta prerrogativa viene a completar cualquier grieta que no haya quedado cubierta
por alguna de las amplias facultades que tiene el Fisco uruguayo. Ante el más
reticente de los contribuyentes, el Fisco podrá estimar su adeudo tributario,
establecer duras sanciones y adoptar medidas para asegurar el cobro.
9
Respecto de estas presunciones, los comentaristas del Código Tributario Comentado y
Concordado señalan que “tienden a simplificar las determinaciones sobre base presunta,
con fines fiscalistas, prescindiendo del análisis integral de los hechos, que, por lo general,
llevarán a resultados arbitrarios, perjudiciales para el contribuyente”. VALDÉS COSTA,
Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly; SAYAGUÉS ARECO, Eduardo. “Código Tributario
Comentado y Concordado”, FCU, Montevideo, 2002, pág. 421.
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16
E)
El respeto al Fisco en nuestra sociedad
Ninguna circunstancia fáctica justificaría la norma bajo análisis. Ni siquiera una “rebelión
fiscal”.
Pero lo peor es que estamos en las antípodas de una situación generalizada de no
acatamiento fiscal. Esto es público y notorio y lo reconoce la propia DGI. La situación de
alto acatamiento y respeto a la autoridad fiscal se debe a la implacable actividad
fiscalizadora y a la excelente actividad docente que ha desarrollado la DGI en los últimos
años.
Los niveles de evasión no dejan de bajar desde hace 8 años. Según un estudio realizado
por la DGI10, la evasión del IVA11 “muestra una tendencia decreciente desde el año 2003
(…), acumulando a lo largo del período un descenso de 63,8%12, lo que ubica a la tasa
de evasión para el año 2010 en un 15,0%.”
Esta tasa de evasión “por segundo año consecutivo es la tasa de evasión más baja de
América Latina y la más baja de nuestra historia. Eso se debe no solo a una mayor
percepción del riesgo de evadir sino también a un mayor cumplimiento voluntario de los
contribuyentes" según lo manifestado en reiteradas ocasiones por el Sr. Director General
de Rentas.13
En este contexto, resulta muy difícil entender la razón que lleva a impulsar una norma
inconstitucional que quiebra el principio de separación de poderes.
10
Estimación de la evasión en el IVA mediante el método del consumo.- 2000-2010.- Asesoría
Económica.- Noviembre 2011.
11
No debe olvidarse que el IVA representa más de la mitad de la recaudación impositiva total.
12
El destacado nos pertenece.
13
Diario El País 15 de noviembre de 2011”DGI hará 3.000 operativos y fiscalizará alquileres”;
Diario La República 26 de diciembre de 2011“El gran objetivo es bajar la evasión un punto por
año”.
http://www.elpais.com.uy/111115/pecono-606494/economia/dgi-hara-3-000-operativos-yfiscalizara-alquileres/.http://www.diariolarepublica.net/2011/12/el-gran-objetivo-es-bajar-la-evasion-un-punto-por-ano/
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17
F)
No es cierto que muchos organismos públicos recurren a la fuerza pública
sin intervención judicial
Apoyando este artículo 280 del proyecto de Rendición de Cuentas, el Diputado Alfredo
Asti manifestó14:
“Todos estamos acostumbrados a ver distintos procedimientos de organismos públicos,
además de la Dirección General Impositiva, acompañados por la fuerza pública para,
entre otras cosas, proteger la integridad de los funcionarios, porque, además, las
inspecciones no son fáciles. Por ejemplo, hemos visto a los inspectores de tránsito
acompañados por la Policía cada vez que controlan la alcoholemia.”
El argumento encierra una falacia ya que aún admitiendo (lo que es muy dudoso) que
sea común que los organismos públicos realicen procedimientos acompañados por la
fuerza pública, es un error colegir de esa impresión subjetiva del Sr. Diputado que la
intervención de la fuerza pública no haya sido dispuesta por un Juez sino por el propio
organismo público asistido.
Los organismos públicos con labores de fiscalización siempre pueden solicitar a la
Justicia que disponga una orden de allanamiento para cumplir su cometido cuando el
inspeccionado no franquea el paso al domicilio investigado. Exteriormente veremos
inspectores acompañados por policías. Pero la orden partió de un Juez.
Los casos en que la legislación autoriza a reparticiones del Poder Ejecutivo a requerir
el auxilio de la fuerza pública per se son absolutamente extraordinarios y muy
escasos. Y ello porque esas autorizaciones se fundan en circunstancias
extraordinarias y de carácter urgente que pueden originar consecuencias irreparables,
por lo que justifican la prescindencia de la intervención judicial. He aquí una
enumeración de esos casos:
(a) Prevención de accidentes de trabajo.- Para prevenir la ocurrencia de accidentes
laborales con consecuencias frecuentemente irreparables la Ley de Seguro de
Accidentes de Trabajo (artículo 64, Ley 16.074) establece que el Banco de Seguros
del Estado y la Inspección General del Trabajo tienen acceso -con excepción del
hogar- a los lugares de trabajo, para asegurar el cumplimiento de las disposiciones
sobre prevención de accidentes y enfermedades profesionales, teniendo la facultad de
requerir el auxilio de la fuerza pública a estos fines.
(b) Desocupación de fincas ruinosas en peligro de derrumbe.- Un decreto del
período de facto15, facultó a la Intendencia Municipal de Montevideo a desocupar
fincas ruinosas en peligro de derrumbe, con el auxilio de la fuerza pública.
14
Manifestaciones vertidas en la Comisión de Presupuestos, integrada con la de
Hacienda del 12/6/2012 en la que se trató el proyecto de ley de Rendición de cuentas y
balance de ejecución presupuestal 2011.
15
Decreto 656/978, Artículo 1.
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18
(c) Epidemias.- El Ministerio de Salud Pública tiene la facultad de acudir directamente a la
policía para ejecutar sus actos en casos de “epidemias o serias amenazas de invasión de
enfermedades infectocontagiosas”, “para mantener indemne el país o disminuir los
estragos de la infección” (art. 2, nral. 2, Ley 9.202 de 9/1/1934).
(d) Control de medicamentos.- Para evitar que se produzcan daños masivos a la
población a través del expendio de productos tan sensibles para la salud como son los
medicamentos, la ley16 faculta al Ministerio de Salud Pública a requerir el apoyo de la
fuerza pública para realizar inspecciones en farmacias con la finalidad de controlar la
regularidad de los medicamentos que allí se expenden.
Se trata, como puede verse, de circunstancias urgentes y excepcionales que justifican
la asistencia de la fuerza pública sin intervención judicial. La labor de fiscalización de
los impuestos es extremadamente importante. Nadie lo duda. Pero no están presentes
las razones de urgencia que justificarían el otorgamiento a la DGI de semejante
potestad. Se ha demostrado en los hechos que la función recaudadora se puede
cumplir exitosamente sin esta facultad asaz cuestionable.
G)
La invocación de la facultad otorgada a la Unidad Reguladora y de Control
de Datos Personales17
Como justificación de la norma sobre utilización de la fuerza pública, el Director de la
DGI Cr. Pablo Ferreri expresó en el Parlamento18: “En este caso, entendíamos que era
bueno dar certeza jurídica al respecto porque luego de que una ley le diera a la Unidad
Reguladora y de Control de Datos Personales esta potestad, dentro de un artículo muy
similar al artículo 68 del Código Tributario”.
En primer lugar, no es claro que la ley haya otorgado a la Unidad Reguladora y de
Control de Datos Personales la posibilidad de prescindir del Juez para pedir la
asistencia de la fuerza pública.
Resulta por demás extraño que la misma ley que supuestamente otorgó a la Unidad
Reguladora y de Control de Datos Personales la facultad de acudir per se a la fuerza
pública, le exija a renglón seguido que obtenga orden judicial de allanamiento para
16
Ley 15703, Artículo 24: “Compete al Ministerio de Salud Pública: (...) D) Supervisar en
forma permanente los establecimientos comprendidos en la presente ley con los más
amplios poderes inspectivos, a cuyo efecto podrá contar con el auxilio de la fuerza pública.
Dichos poderes se ejercerán sobre cualquier actividad o establecimiento comercial o no,
requiriéndose, para el caso de domicilio particular orden de allanamiento expedida por juez
competente.”
17
Ley 18.719, Artículo 155.
18
Manifestaciones del Cr. Pablo Ferreri en representación de la DGI en la Comisión de
Presupuestos, integrada con la de Hacienda del 12/6/2012 para tratar el proyecto de ley
de Rendición de cuentas y balance de ejecución presupuestal 2011.
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19
ingresar en un local19. Si el legislador hubiera entendido que había otorgado la facultad
de acudir directamente a la fuerza pública a esta Unidad, no le hubiese exigido obtener
una orden judicial de allanamiento.
En segundo lugar, la esfera de acción de la DGI es infinitamente más amplia que la de
la Unidad Reguladora y de Control de Datos Personales. Por lo tanto, el otorgamiento
de la facultad de acudir a la fuerza pública sin contralor judicial es muchísimo más
grave y requiere más reflexión y justificación en el caso de la DGI.
En tercer lugar, resulta condenable este modus operandi de introducir normas por
demás discutibles, perdidas en el articulado de Leyes de Presupuesto. Esta discutible
norma fue introducida en la Ley de Presupuesto 18.719 modificando la ley específica
sobre Protección de Datos Personales de 2008.
Por último, también es censurable la técnica legislativa de fundar un error en otro error,
multiplicando así al infinito el deterioro y la decadencia de un sistema jurídico. La muy
dudosa facultad de acudir a la fuerza pública que se habría otorgado a la Unidad
Reguladora es cuestionable por los mismos argumentos consagrados en este informe.
Lo correcto y saludable sería, en todo caso, rever la facultad dada a la Unidad
Reguladora y no seguir multiplicando el error.
H)
La DGI no tiene hoy en día la potestad de acudir a la fuerza pública sin pasar
por la justicia
Otro argumento utilizado para lograr que el Parlamento apruebe esta norma, consiste
en restarle trascendencia al pedido al afirmar que la DGI ya cuenta con esa facultad, y
que la norma es una mera confirmación.
“El artículo 265 (ahora 280) también refiere a otra potestad que la Administración
Tributaria siempre tuvo, que tiene que ver con la utilización de la fuerza pública para el
desarrollo de sus cometidos. En este caso, entendíamos que era bueno dar certeza
jurídica al respecto” 20.
Esto no es así. La doctrina nacional es conteste en reconocer que el artículo 68 del
Código Tributario no autoriza a la administración fiscal a requerir el auxilio de la policía sin
autorización de un Juez, para el cumplimiento de sus facultades de investigación.
19
La Unidad Reguladora y de Control de Datos Personales podrá solicitar el auxilio de la
fuerza pública para el desarrollo de sus cometidos.
Cuando sea necesario para el debido cumplimiento de las diligencias precedentes, requerirá
orden judicial de allanamiento".
20
Manifestaciones del Cr. Pablo Ferreri en representación de la DGI en la Comisión de
Presupuestos, integrada con la de Hacienda del 12/6/2012 para tratar el proyecto de ley
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20
El giro “la administración dispondrá de las más amplias facultades de investigación y
fiscalización” (acápite del art. 68 del Código Tributario) significa que el Fisco tiene todas y
cada una de las facultades propias de un órgano que ejerce función fiscalizadora21. Pero
no puede saltear al Juez y requerir la asistencia de la fuerza pública para desarrollar sus
facultades de investigación y fiscalización.
Prueba de ello es que el inciso 2 del mismo artículo 68 prevé que: “Cuando sea
necesario para el cumplimiento de las diligencias precedentes, la Administración
requerirá orden judicial de allanamiento.”
Si el acápite del artículo 68 le hubiese concedido al Fisco la posibilidad de recurrir a la
fuerza para cumplir sus fines, ¿qué sentido tendría que al final de la misma norma, se
le exija la obtención de una orden judicial de allanamiento “cuando sea necesario” ?.
2.3) ARTÍCULO 281.- Cada documento o comprobante, individualmente
considerado, que transgreda el régimen general de documentación, tipificará la
infracción prevista en el artículo 95 del Código Tributario, en tanto la
transgresión referida configure reincidencia o pueda impedir el conocimiento
cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la
obligación tributaria, en los términos dispuestos por el artículo 66 del Código
Tributario. A los efectos de la configuración de reincidencia se estará a lo
dispuesto por el artículo 100 del Código Tributario.
En ningún caso, el importe total de las multas correspondientes por aplicación
del presente artículo podrá exceder la multa prevista en el inciso cuarto del
artículo 469 de la Ley Nº 17.930, de 19 de diciembre de 2005, en la redacción
dada por el artículo 68 de la Ley Nº 18.083, de 27 de diciembre de 2006. (Inciso
agregado).
A)
Improcedencia de que cada documento o comprobante tipifique una
infracción de Contravención independiente
Lo más importante de la disposición proyectada, es que si se sanciona pasará a ser
considerado un ilícito de Contravención independiente cada documento que no
cumpla con las formalidades que surgen de las disposiciones administrativas que
establecen el régimen general de documentación.
Eso es lo que resulta de la primera porción del inciso primero, cuando dice que “cada
documento o comprobante, individualmente considerado (…) tipificará la infracción
prevista en el artículo 95 del Código Tributario”.
21
ABADIE y BERGSTEIN señalan: “Adherimos a la postura del profesor Rodríguez Villalba
para quien el giro referido significa, meramente, que las facultades de la administración en
la materia no han sido restringidas ni tampoco ampliadas, de manera que la administración
tiene las facultades de contralor propias de todo órgano que ejerce función fiscalizadora”.
ABADIE, Félix y BERGSTEIN, Jonás. Facultades de la Administración para la
determinación de tributos, XVIII Jornadas Latinoamericanas de derecho tributario. Revista
Tributaria T. XXIV, Nº 140, IUET, Montevideo, 1997, pág. 557.
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21
Esta solución es reprochable, en primer lugar, porque considera como Contravención
algo que en sustancia no lo es.
Recordemos que el artículo 95 del Código Tributario es una norma de carácter punitivo
porque establece una conducta que se considera ilícita y prevé para la misma una
sanción (multa) que tiene por finalidad castigar al infractor22.
La conducta que dicha norma legal considera ilícita y denomina Contravención es “la
violación de leyes o reglamentos, dictados por órganos competentes, que establecen
deberes formales”.
La disposición proyectada transforma en Contravención algo que en sustancia no lo
es, porque considera que en todos los casos en los que el incumplimiento formal
refiera a documentos o comprobantes habrá un ilícito por cada uno de los documentos
o comprobantes involucrados, y esa no es la conducta ilícita que describe el artículo
95 del Código Tributario, ni tiene sentido que lo sea.
En efecto, si un contribuyente de impuestos recaudados por la DGI emite documentos
que no cumplen con las formalidades dispuestas por las disposiciones administrativas,
es decir, incumple con el régimen general de documentación, habrá incumplido un
deber formal, y por ende, habrá un ilícito de Contravención, pero no tantos ilícitos
como documentos existan.
Para ilustrar lo expuesto con un ejemplo recordemos las principales formalidades que
debe observar la documentación de acuerdo con el artículo 41 del Decreto N° 597/988,
del 21 de setiembre de 1988, que establece que los contribuyentes de la DGI deben
documentar las operaciones gravadas “en facturas, boletas, notas de débito, notas de
crédito o comprobantes equivalentes, numerados correlativamente y con pie de
imprenta”, y que los mismos deben “contener preimpreso el nombre comercial, nombre
o razón social, domicilio fiscal y número de inscripción en el Registro Único de
Contribuyentes o equivalente, tipo de comprobante y destino de cada vía”.
Por lo tanto, si un contribuyente mandara a imprimir mil facturas en las que omitiera su
nombre comercial o el número de inscripción en el registro de contribuyentes, con el
criterio de la norma proyectada, podría llegar a afirmarse que se verificaron mil ilícitos
de Contravención, y se multiplicaría la multa aplicable por mil, lo que es inadmisible si
se tiene en cuenta que no hay mil conductas que encuadren en el artículo 95 del
Código Tributario, sino solo una.
22
Señala Ramón VALDÉS COSTA, que la más prestigiosa doctrina reconoce identidad
ontológica de los ilícitos y sanciones del derecho tributario con los ilícitos y sanciones del
derecho penal, y recuerda las conclusiones que en tal sentido se llegó en la Primera
Jornada Luso-Hispanoamericana, en la cual los más destacados especialistas de
Latinoamérica y España reconocieron “la identidad sustancial entres las infracciones y las
penas reguladas en el Código Penal y las tipificadas por las leyes tributarias” (“Instituciones
de Derecho Tributario”, Editorial Depalma, 1992, página 288).
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Resulta excesivo considerar que hay allí mil violaciones de deberes formales porque
en todo caso el deber formal es emitir documentos con ciertas formalidades, y cuando
un contribuyente no observa esas formalidades, ese deber se incumple una sola vez,
no tantas veces como documentos se imprimen omitiendo cualquiera de los requisitos
previstos en el régimen general de documentación.
Es lo mismo que ocurre con otros ilícitos que también involucran documentos, como es
el caso del delito de falsificación de billetes. A nadie se le ha ocurrido decir que existen
tantas falsificaciones como billetes emite el falsificador, sino que en todo se comete un
delito de falsificación, porque la conducta ilícita que la ley considera no tiene que ver
con el número de billetes.
Además de estar reñido con la realidad (porque el sujeto no comete tantas violaciones
de deberes formales como documentos), el criterio que recoge el proyecto lleva a
guarismos extremadamente altos la multa de un ilícito que el Código Tributario
estableció como una infracción menor, porque reprocha el incumplimiento de deberes
formales.
Ocurre que la aplicación práctica del criterio que recoge el proyecto deriva en multas
por Contravención que muchas veces superan con creces las multas y recargos por
Mora (artículo 94 del Código Tributario) y también la multa por Defraudación (artículo
96 del Código Tributario), resultando así que la multa por la infracción menor, es decir,
por violentar deberes formales, se transforma en más gravosa que las sanciones por
no pagar los impuestos en fecha (Mora) o por defraudar al Fisco (Defraudación).
Para que se entienda por qué ocurre esto hay que recordar que en aplicación de las
normas que establecen el régimen general de documentación (como el citado Decreto
N° 597/988), los contribuyentes tienen que emitir una gran cantidad de documentos
(facturas, notas de crédito, notas de débito, remitos, etc.), y basta que no cumplan con
alguna de las formalidades que exigen dichas normas, para que en aplicación del
criterio de la norma proyectada se multiplique la multa por Contravención por el
número de documentos involucrados (porque con dicho criterio cada uno es un ilícito),
lo que lleva a multas altísimas.
Con el criterio al que se le pretende dar valor de ley, si por ejemplo, se imprimieran
diez libretas de facturas, de cien facturas cada una, con algún defecto formal, se
podría considerar que existen mil ilícitos de Contravención, uno por factura (100
facturas x 10 libretas). Lo que aplicando la multa actual por Contravención arrojaría un
total de $ 4.750.000.
El ejemplo permite apreciar que el criterio que se busca legalizar habilita a fijar multas
por Contravención absolutamente desproporcionadas si se tienen en cuenta los
deberes cuyo incumplimiento la sanción busca castigar, ya que es absurdo que
alguien deba hacer frente a una multa de la magnitud señalada por haber omitido
requisitos formales en sus libretas de facturas (o en los otros documentos que las
normas le obligan a emitir). No huelga recalcar que el guarismo desproporcionado que
alcanza la multa por Contravención es producto de un criterio que considera como
varios ilícitos lo que en realidad es uno solo.
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Ello llevaría a guarismos excesivamente elevados a una multa que el Código Tributario
pretendió que fuera una sanción menor, como lo revela el máximo que establece el
propio artículo 95 del Código Tributario, que a valores actuales asciende a $ 4.750. Si
el legislador estableció esa multa es porque entendió que estaba castigando un mal
menor, ya que procedió de otra manera para ilícitos más importantes, como por
ejemplo la Defraudación, que el artículo 96 del Código Tributario castiga con una multa
que puede oscilar entre una y quince veces el tributo defraudado o pretendido
defraudar.
El inciso final del artículo proyectado pone como límite a las sanciones por
Contravención previstas en el mismo una multa equivalente a mil veces el monto
máximo previsto por el art. 95 del Código Tributario para la referida infracción (hoy $
4.750), límite éste que es muy alto y llega a aproximadamente U$S 180.000.
Esto obviamente expone a la mayoría de los contribuyentes uruguayos (que son
pequeñas y medianas empresas) a enfrentar multas impagables aun cuando hayan
cumplido a cabalidad con sus tributos por el simple hecho de haber omitido algún
deber formal relativo a la documentación.
En suma, la solución general que recoge el proyecto (considerar que cada documento
o comprobante configura una Contravención independiente) no solo no se ajusta a la
conducta típica del artículo 95 del Código Tributario, sino que además no tiene
justificación, y de aprobarse legitimaría un criterio que vuelve onerosísimo el
incumplimiento de deberes formales, aun cuando se aplicara el tope que el proyecto
establece, porque el mismo asciende a una suma que es demasiado importante para
la mayoría de los contribuyentes de nuestro país.
A ello se suma que en el actual sistema del Código Tributario todas las sanciones se
acumulan, por lo que de aprobarse el proyecto el sistema se transforma todavía en
más irracional.
Siguiendo el ejemplo propuesto por los representantes del Poder Ejecutivo que
concurrieron a justificar las soluciones introducidas en la Rendición de Cuentas, quien
haya actuado con dolo en la omisión de documentar indebidamente o no documentar
sus operaciones, no sólo será penado con una multa de hasta quince veces del
impuesto defraudado (multa por Defraudación del artículo 96 del Código Tributario),
sino que le será aplicada otra multa de hasta mil veces del máximo por Contravención
(la multa que prevé el proyecto que comentamos), además de la multa y recargos por
Mora.
No resulta ocioso señalar que todo sistema que padezca estas desmesuras, lejos de
desalentar el incumplimiento, empuja a los sujetos hacia la informalidad.
En este sentido, justamente en el último número (junio de 2012) de la publicación del
Fondo Monetario Internacional “Finanzas y Desarrollo”, se destacan como causas de
ingreso de los sujetos a la economía informal, la excesiva regulación y la endeblez del
Estado de Derecho, en los siguientes términos: “Nuestros estudios confirman que las
empresas que enfrentan una regulación onerosa, (…) tienen un incentivo para ocultar
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sus actividades en la economía subterránea. Nuestra conclusión es que las
instituciones son un determinante más importante del tamaño de la economía
subterránea que los niveles de ingreso, la inflación o las tasas tributarias altas. … En
nuestro estudio, exploramos la relación entre la calidad institucional y el grado de
informalidad, y, como quizás era lógico esperar, determinamos que las deficiencias
institucionales como un exceso de regulación y un Estado de Derecho endeble tienden
a estar asociadas con economías informales más grandes”.
En segundo lugar, debemos señalar que, aun cuando desconsiderando lo expuesto se
entendiera que en ciertos casos puede ocurrir que cada documento encuadra en la
conducta ilícita que describe el artículo 95 del Código Tributario (incumplimiento de
deberes formales), aplicar una multa por cada uno implica desconsiderar otro principio
del derecho punitivo al que pertenece la referida norma del Código.
Ese principio o regla es el de la continuidad, que en los Estados modernos se recoge
para evitar los excesos de penas que en épocas pretéritas existían a falta de la misma.
El uso de esta figura, que el Código Tributario recoge en su artículo 100, es para evitar
que sean vistos como ilícitos independientes los varios actos de ejecución de una
resolución ilícita, considerando a los mismos como un único ilícito agravado por la
continuidad de la práctica ilícita. Quizás sirva citar el artículo 58 de nuestro Código
Penal, que recoge a la continuidad de la siguiente manera: “varias violaciones de la
misma ley penal, cometidas en el mismo momento o en diversos momentos, en el
mismo lugar o en lugares diferentes, contra la misma persona o contra distintas
personas, como acciones ejecutivas de una misma resolución criminal, se consideran
como un solo delito continuado”.
Se suele ilustrar dicha regla punitiva con el siguiente ejemplo: si una cajera decide
robar $ 1.000 a su empleador, comete un único hurto de ese dinero. Pero sí para no
ser detectada saca durante 10 días $ 100 de la caja, no deja de cometer un solo hurto
de $ 1.000, aunque agravado por la continuidad, porque decidió robar y lo ejecuta a
través de varios actos.
La continuidad como agravante existía y existe en casi todos los sistemas punitivos del
mundo moderno, y como lo señalamos, también en el nuestro a través del artículo 58
del Código Penal y del artículo 100 del Código Tributario, aunque el proyecto que
comentamos parece desconocerlo.
B)
Modificación por ley del criterio del TCA
Esto es lo que entendió el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) en las
sentencias que dictó contra el criterio de la DGI, que ésta pretende ahora que el
Parlamento transforme en ley23.
23
Sentencias Nos 864/2010 y 951/2011.
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No es que el TCA haya fallado contra la DGI porque falta claridad en las normas, como
lo dijo algún legislador durante la sesión en la que se recibió al equipo del Ministerio de
Economía para que explique el proyecto24, sino porque se trata de aplicar un viejo
principio de la materia punitiva que sirve para no mortificar a la gente con sanciones
excesivas que provienen de ver como muchos ilícitos lo que en sustancia no es más
que uno solo agravado por los varios actos de ejecución, dejándose así de lado
esquemas medioevales de punición.
En el esquema actual, y como lo ha refrendado el TCA en las mencionadas
sentencias, podrá entenderse que en ciertos casos hay un ilícito de Contravención
agravado por la continuidad, y no tantos ilícitos como documentos involucrados.
Teniendo en cuenta lo expuesto, puede afirmarse que el proyecto resulta reprochable
porque pretende enmendarles la plana a los jueces en forma injustificada, y por ende,
en violación de una necesaria y saludable separación de poderes, ya que busca que el
Parlamento transforme en ilícito un criterio que no respeta elementales principios de la
materia punitiva, que operan como garantía de la libertad de las personas.
C)
Las condicionantes del artículo proyectado no son razonables ni
ajustados a Derecho
Quien leyera rápidamente el proyecto podría decir que en realidad el mismo salva las
críticas formuladas en los párrafos anteriores porque reserva la aplicación del criterio
por el cual un documento es igual a una Contravención sólo para casos especiales y
graves, porque el texto dice que cada documento que transgreda el régimen de
documentación será considerado un ilícito independiente siempre que se de alguna de
las siguientes condiciones: i) “la transgresión referida configure reincidencia” o ii)
“pueda impedir el conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como
generadores de la obligación tributaria, en los términos dispuestos por el artículo 66
del Código Tributario”.
En realidad, dichas condiciones no constituyen –como pueden aparentar en una
lectura rápida- una justificación razonable y ajustada a Derecho para transformar en
ley el criterio de que cada documento debe ser considerado como un ilícito de
Contravención.
Veamos en primer lugar el caso de la “reincidencia”. El texto proyectado se remite al
artículo 100 del Código Tributario, que la define de la siguiente manera: “la comisión
de una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurrido cinco años…”. Según
esa definición, hay “reincidencia” cuando en un lapso de cinco años se cometen dos
ilícitos de Contravención, porque eso es lo que significa una infracción “del mismo
tipo”. Por lo tanto, si se aprobara el proyecto, resultaría que la segunda vez que un
contribuyente incurre en Contravención, cada documento involucrado en la segunda
sería considerado un ilícito independiente.
24
http://www0.parlamento.gub.uy/distribuidos/AccesoDistribuidos.asp?Url=/distribuidos/
contenido/camara/d20120712-1056-0069.htm
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Esta solución es reprochable por varios motivos.
En primer lugar, porque la experiencia indica que muy pocos contribuyentes no han
cometido Contravención en algún momento de su historia, ya sea por presentar una
declaración jurada fuera de pazo o por comunicar tardíamente un cambio de domicilio
o de apoderado, por mencionar algunos casos de los más frecuentes. Por ende, la
mayoría de los contribuyentes se verían expuestos a que el próximo incumplimiento de
deberes formales, si refiere a documentos, implique que cada uno se considere una
infracción independiente, con la consiguiente multiplicación de la multa aplicable por el
número de documentos involucrados.
En segundo lugar, porque si el concepto de “reincidencia” se entiende estrictamente
en el sentido del artículo 100 del Código Tributario, no se explica por qué haber
cometido cualquier incumplimiento de un deber formal (Contravención) justifica
considerar que la segunda o ulterior Contravención que refiera a documentos o
comprobantes deba ser considerada como tantos ilícitos como documentos o
comprobantes estén involucrados, ya que si fuera cierto que sustancialmente cada
documento es un ilícito, así lo es desde la primera vez.
En tercer lugar, porque aun si se entendiera que el proyecto alude a la “reincidencia”
sólo con relación a dos o más Contravenciones relativas a documentos, entonces no
se entiende por qué en la primera oportunidad cada documento no es considerado una
Contravención separada y en la segunda oportunidad sí.
Como puede verse, se trata de una condicionante que no justifica el criterio que se
pretende legalizar, y revela que el criterio central (un documento vale una
Contravención) no tiene fundamento.
Veamos ahora la segunda condición que prevé el texto proyectado, es decir, la que
permite considerar a cada documento o comprobante como una Contravención
independiente cuando “pueda impedir el conocimiento cierto y directo de los hechos
previstos en la ley como generadores de la obligación tributaria, en los términos
dispuestos por el artículo 66 del Código Tributario”.
Recordemos que el artículo 66 del Código Tributario establece que toda actuación
administrativa tendiente a la determinación de tributos debe dirigirse al conocimiento
cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligación
tributaria. Esta regla se explica en la circunstancia de que los principales tributos de
nuestro país toman en cuenta determinada realidad económica, como puede ser la
renta real en el caso del IRAE, el IRPF, el IRNR, y las ventas y servicios en el IVA, y
por eso el Código obliga a la Administración a ir al conocimiento cierto y directo de esa
realidad que la ley considera relevante.
Ahora bien, la condición que comentamos carece de sentido y fundamento por varios
motivos.
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En primer lugar, porque si con la misma se está pretendiendo agravar la multa por
Contravención en casos en los que el incumplimiento relativo a documentos pueda
implicar un “engaño” u “ocultamiento” (que impide el conocimiento de la realidad),
entonces debe decirse que el agravamiento de la sanción por la vía de multiplicar la
multa por cada documento o comprobante no es el camino técnico adecuado, porque
para esos casos existe el ilícito de Defraudación, que castiga con multas más severas,
de hasta 15 veces el monto del tributo defraudado (incluso con la privación de libertad)
al engaño u ocultación al Fisco (los artículos 96 y 110 del Código Tributario definen a
la Defraudación aludiendo al “engaño” y a la “ocultación”).
Pero además, mientras la Defraudación requiere dolo, para que se configure
Contravención no es necesario, ya que basta la culpa, por lo que por esta vía se
estaría habilitando un castigo severo y como vimos desproporcionado (producto de
aplicar una multa por documento) para casos en los que no necesariamente existe
intención de ocultar o defraudar.
En segundo lugar, la condición que comentamos merece el reproche de ser muy vaga,
y por ende, deja librado al arbitrio de los funcionarios administrativos actuantes la
determinación de cuándo un incumplimiento formal impide el conocimiento cierto y
directo de la realidad considerada como relevante para la ley que estructura el tributo.
Esto puede llevar a los funcionarios actuantes a forzar la aplicación de la condición
con tal de lograr aplicar una multa que como vimos puede llegar a ser muy onerosa, y
por ende, apetecible para quien pretenda meramente una buena faena de
recaudación.
Por todo lo expuesto, sostenemos que carece de fundamento la condición que
comentamos, y abre la posibilidad de que funcionarios administrativos utilicen
indebidamente la posibilidad de aplicar una multa por documento o comprobante, en
lugar de atenerse a la sustancia del cumplimiento de las obligacioens tributarias de los
sujetos pasivos.
Más aun, a la luz de los desarrollos precedentes se puede apreciar mejor la falta de
fundamento de aumentar hasta mil veces el máximo de la multa por contravención,
como lo hacen varias disposiciones del proyecto a estudio del Parlamento (además del
artículo 281 que comentamos, lo hacen los artículos 279 y 287).
2.4) ARTÍCULO 285.- Agrégase como inciso final al artículo 80 del Título 1 del
Texto Ordenado 1996, el siguiente:
"Asimismo, se la faculta a suspender la vigencia de los certificados anuales que
hubiera expedido, cuando el contribuyente omitiera registrar sus estados
contables ante el órgano estatal de control, de acuerdo a lo establecido en el
artículo 97 bis de la Ley Nº 16.060, de 4 de setiembre de 1989. Esta norma será
de aplicación para los ejercicios cerrados a partir de la vigencia de la presente
ley”.
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A)
Improcedencia de suspender el certificado de estar al día con la DGI aun
cuando no se le deba nada
Como lo expresa el inciso primero del artículo 80 que se proyecta modificar, el
certificado que regula la norma “acreditará que sus titulares han satisfecho el pago de
los tributos que administra el citado organismo, de que no se hallan alcanzados por los
mismos, o de que disponen de plazo acordado para hacerlo.”
Por lo tanto, la omisión de cumplir con lo ordenado por el art. 97 bis de la Ley. 16.060,
nada tiene que ver con el objeto de ese certificado -que es el de estar al día en el
pago y nada más- de modo que un contribuyente que ha padecido esa omisión puede
haber pagado todas sus obligaciones, lo cual suministra la prueba más contundente de
la ausencia de nexo causal entre la referida omisión y la suspensión de un certificado
de estar al día en el pago de las obligaciones por tributos.
El fundamento expuesto en la Cámara de Representantes por los señores
representantes del Poder Ejecutivo fue el siguiente y confirma lo dicho
precedentemente:
“El artículo 270 tiene que ver con la Auditoría Interna de la Nación y la entrega de
información de la Auditoría a la Dirección General Impositiva. Refiere a la posibilidad
de que, en caso de incumplimiento de la obligación de suministrar la información
contable y los balances, la administración tributaria pueda suspender la vigencia de los
certificados anuales de los contribuyentes que hubiera expedido. Esa sería una forma
de incrementar el nivel de cumplimiento en la entrega de la información que compete a
la Auditoría Interna de la Nación.”
Hay que señalar que lo que se está proponiendo, es una sanción cuya gravedad
resulta del mero enunciado de algunos de los actos para los que es necesario contar
con el certificado de que se trata: enajenar o gravar inmuebles, enajenar vehículos
automotores, importar o exportar, percibir de los Entes Públicos sumas superiores al
50% del mínimo no imponible individual del Impuesto al Patrimonio de las personas
físicas, solicitar o renovar pasaportes, o realizar gestiones referentes a la actividad
comercial o industrial ante las oficinas públicas (lo que es muy grave porque implica no
poder obtener autorización de la DGI para imprimir facturas, recibos y demás
documentos comerciales con pie de imprenta como lo exigen las propias normas que
imponen deberes formales a los contribuyentes, forzando a los mismos al cierre de sus
actividades o a pasarse a la economía informal).
Adicionalmente, el literal D) del artículo 80 citado facultó al Poder Ejecutivo a extender
la obligación de exhibir el certificado de encontrarse al día con la DGI para la
realización de actos vinculados a la actividad comercial o industrial de las empresas en
las situaciones que considere conveniente, y el decreto 597/88 exigió, en su art. 92,
tener el certificado para poder obtener o renovar créditos con destino a actividades
industriales o comerciales.
Además, y para colmo, el artículo 91 del mismo decreto subdelegó esa facultad en la
DGI.
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Retornando al examen de la norma proyectada, “facultar” a la Administración para
imponer la sanción de suspender la vigencia del certificado cuando se omitiere
registrar los estados contables ante el órgano estatal de control (Auditoría Interna de la
Nación) implica una indebida delegación que le permite suspender el certificado de
algunos omisos y de otros no, punto sobre el cual no cabe extenderse cuando se
postula el rechazo íntegro de la sanción proyectada .
En conclusión, la norma de que se trata, no debería ser sancionada por el Poder
Legislativo porque establece una sanción carente de causa: la suspensión del
certificado de estar al día en el pago de los tributos fundada en omisiones
totalmente ajenas al cumplimiento de esa obligación.
Hay que señalar finalmente, que en oportunidad de la sanción de esta norma por la
Cámara de Representantes, el Sr. Diputado Iván Posada fundó su voto contrario, en
los siguientes términos, que -por lo expresado- se comparten:
“Señor Presidente: simplemente para dejar constancia de nuestro voto negativo al
artículo 285, en la medida en que aquí se acuerda una facultad para la Dirección
General Impositiva a los efectos de suspender la vigencia de los certificados anuales
que hubiera expedido, cuando el contribuyente omite registrar sus estados contables
ante el órgano estatal. El órgano estatal de control es la Auditoría Interna de la Nación.
Entonces, lo que parece absolutamente desmedido, y fuera de lugar, es que se
establezca una facultad de esta naturaleza, cuando se supone que el contribuyente
está al día con los impuestos, por no haber cumplido con una formalidad cuando en
realidad ese cumplimiento debe realizarse ante otra oficina del Estado.
“Realmente, estas son del tipo de las normas que se incorporan en este proyecto de
ley de Rendición de Cuentas que, en todo caso, carecen de un fundamento de lógica,
sobre todo, porque se supone que lo que persigue la Dirección General Impositiva es
el pago de los impuestos. Y si se pagaron los impuestos, deberá ser la Auditoría
Interna de la Nación la que, en definitiva, se preocupe de cómo fiscaliza la
presentación de los balances. En todo caso, se deberían establecer facultades
especiales para la Auditoría Interna de la Nación para que esa situación se regularice,
pero no suspender por ello el pago de los certificados.”
B)
Improcedencia en el caso de los tributos que se liquidan y declaran por el
sujeto pasivo
A continuación de la fundamentación del voto en contra del Sr. Diputado Iván Posada,
el Sr. Diputado Alfredo Asti pretendió refutarla en los siguientes términos:
“Señor Presidente: cuando un contribuyente empresarial presenta sus declaraciones
juradas por los impuestos que gravan la actividad empresarial, en particular, las
liquidaciones anuales sobre los resultados, debe tener como base los estados
contables que, obligatoriamente, por la Ley Nº 16.060, deben estar registrados en la
Auditoría Interna de la Nación.
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“Por lo tanto, los estados contables que, necesariamente, deben ser la base de esas
liquidaciones tributarias, deben estar debidamente registrados para que la Dirección
General Impositiva, si es necesario, pueda cotejar la liquidación del contribuyente con
los estados contables que se supone originaron esa liquidación. Por eso, si no fueron
presentados los estados contables, puede presumirse que las liquidaciones no
coinciden con lo que hubiese correspondido liquidar desde el punto de vista
empresarial.”
Es interesante analizar estas expresiones porque de ellas se desprende claramente
la diferencia entre estar al día en el pago de los tributos que deben ser
liquidados y declarados por el sujeto pasivo y la ulterior fiscalización de esa
declaración.
Inicialmente, el sujeto está al día en el pago cuando liquidó y pagó los tributos
resultantes de esa liquidación y –en tal virtud- se le debe expedir el certificado de que
se trata.
Las dificultades que tenga la Administración para el control de esa liquidación –aun
cuando obedezcan a omisiones del obligado- jamás pueden ser motivo para
suspenderle ese certificado, porque la presunción es precisamente la contraria a la
que se postula en el fundamento en análisis: debe presumirse que su declaración es
correcta.
A tal punto ello es así, que la ley vigente, ajustándose plenamente a la Constitución,
dispuso que –ni aún en la situación en que la Administración haya determinado
impuestos en más- se puede negar el certificado de estar al día, mientras esa
determinación esté pendiente de impugnación administrativa o jurisdiccional. Así lo
dispone el artículo 81 del Título 1 del T.O.-1996 cuya fuente es la Ley 14.100 en su
artículo 149:
“Artículo 81º.- Certificados. Los certificados dispuestos por la legislación vigente de
estar al día en el pago de tributos y aportes, no podrán negarse por la circunstancia de
que el contribuyente haya interpuesto los recursos administrativos o las acciones
jurisdiccionales previstas en la Constitución, sin perjuicio de que el sujeto activo
adopte las medidas cautelares o inicie las ejecuciones que correspondan.”
2.5)
ARTÍCULO 287.- Agrégase al Título 4 del Texto Ordenado 1996, el
siguiente artículo:
“Artículo 46 bis.- Quien incumpliera cualquiera de los deberes formales en el
marco del régimen de Precios de Transferencia dispuesto por el presente
capítulo y su respectiva reglamentación, será sancionado en forma gaduada de
acuerdo a la gravedad del incumplimiento y demás circunstancias previstas en
el artículo 100 de Código Tributario, bajo el régimen de multa establecido en el
inciso cuarto del artículo469 de la Ley N° 17.930,de 19 de diciembre de 2005, en
la redacción dada por el artículo 68 de la Ley N° 18.083, de 27 de diciembre de
2006)”.
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También consideramos inconveniente y desproporcionada la sanción prevista en este
artículo para la omisión en cumplir con meros deberes formales en materia de Precios
de Transferencia, la cual implica aumentar en hasta mil veces la multa máxima
prevista por el art. 95 del Código Tributario para la infracción de Contravención (hoy $
4.750), lo que puede llevar a dicha multa a aproximadamente U$S 180.000.
Al respecto nos remitimos a los fundamentos expuestos en el numeral 2.3 del
presente, con motivo de lo establecido en el art. 281 del proyecto de ley.
****************************************
Montevideo, agosto de 2012
AVDA. LIBERTADOR BRIG. GRAL. LAVALLEJA 1448, APTO. 602 - CODIGO POSTAL 11100
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