(RF 2015).

ASPECTOS CONTABLES e
IMPLICACIONES FISCALES
de la CONSOLIDACIÓN y
de la REESTRUCTURACION
EMPRESARIAL
Jacinto Ruiz Quintanilla
Madrid, 5 Noviembre 2015
Consolidación y Reestructuración empresarial
Objetivos del seminario y metodología
►
Exponer los aspectos contables, como base para profundizar en el análisis de
la problemática fiscal, referida principalmente al Impuesto sobre Sociedades,
que se da en la práctica tanto en la Consolidación como en las Operaciones de
Reestructuración Empresarial.
►
El análisis fiscal del nuevo I. sobre Sociedades, aprobado por la Ley 27/2014
(en adelante RF 2015 o LIS), y que ha entrado en vigor para ejercicios iniciados
desde 1 Enero 2015. También se compara con el TRLIS 4/2004, ya derogado,
pero todavía vigente para declaraciones de ejercicios iniciados en 2014.
►
Para realizar lo anterior se expondrá lo siguiente:
►
►
Las cuestiones básicas, pero también las relevantes y sustantivas, que dan origen a
los principales problemas que surgen en la práctica.
►
La normativa fiscal y la contable (incluida la contabilización del I. s/ Beneficios), así
como la comparación de las diferencias más importantes entre ambas normativas.
►
Análisis y aplicación de las consultas vinculantes de la DGT, así como las
resoluciones del TEAC y de las sentencias de los Tribunales.
►
Planteamiento y resolución de 36 (24 +12) casos prácticos.
Los asistentes pueden intervenir en cualquier momento.
Página 2
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
INDICE GENERAL
I.- Consolidación
II.- Reestructuración empresarial
1.- Operaciones entre empresas
independientes
2.- Operaciones entre empresas
del grupo
I - CONSOLIDACIÓN FISCAL
ÍNDICE
1. Introducción. Normativa. Ventajas e
inconvenientes
2. El Grupo Fiscal y el grupo mercantil
3. Aplicación del régimen
4. El balance y la cuenta de pérdidas y
ganancias consolidada
5. La base imponible. Determinación
6. Eliminaciones e incorporaciones
7. Bases imponibles negativas. Su
compensación y límites
8. Liquidación y declaración del Impuesto
9. Pérdida del régimen o extinción del grupo
fiscal. Causas y efectos
10.Impuesto sobre beneficios en consolidación
1. Introducción
Normativa. Ventajas e inconvenientes
Situación contable en la Unión Europa
Normas Internacionales (NIIF). El camino elegido
Opciones
que
existían
IAS/IFRS (NIC/NIIF)-Emisor: IASB
US GAAP – Emisor: FASB
Nuevas normas europeas
►
La Comisión Europea decidió (Reglamento CE 1606/2002)
optar por las NIIF, adoptándolas para la Unión Europea,
para lo cual se sigue un procedimiento de convalidación.
►
Intervienen el CRC (Comité Reglamentación Contable) o
ARC (Accounting Regulatory Committee) y el EFRAG
(European Financial Advisory Group), que deben dar una
opinión favorable a las propuestas presentadas.
►
Finalmente, las nuevas normas se publican en el DOUE.
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Situación contable en España
Normas Internacionales (NIIF) y Normas internas
Cuentas Consolidadas
- Obligación de aplicar las NIIF: Grupos en los que alguna sociedad del grupo
ha emitido valores admitidos a cotización en cualquier país de la Unión Europea.
Se aplican los Reglamentos de la Unión Europea: CE 1606/2002, etc., desde 2005
NIIF 10: Estados Financieros Consolidados (en vigor desde 1.1.2013).
Adoptada por la Unión Europea. Reglamento UE 1254/2012 de 11.12.2012.
(Pueden ser derecho supletorio interno según el art. 3 del R. D. 1159/2010).
- Obligación de aplicar las Normas Españolas (NOFCAC - R. D. 1159/2010):
Grupos de sociedades, distintos de los anteriores, cuya sociedad dominante sea
una sociedad española. Excepción: Entidades de Crédito aplican Circular 4/2004 B.E.
Cuentas Individuales
- En general
Ley de Reforma Contable 16/2007
- Entidades de Crédito
Circular 4/2004 del Banco de España
- Entidades Aseguradoras
Real Decreto 1317/2008
Página 7
Adaptación en sintonía con las NIIF.
Aplicable a partir 1 Enero 2008. (Las NIIF
no constituyen derecho supletorio)
Normas contables, incluida Consolidación,
adaptadas a las NIIF desde el 1.1.2005.
Adecuadas a las NIIF desde el 31.12.2008
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación
Normativa
► Normas
Contables:
►
Real Decreto 1159/2010, que aprobó las Normas para la Formulación de las
Cuentas Anuales (en adelante NOFCAC). El art. 3 del Real Decreto establece:
►
“En el caso de ausencia de una norma o interpretación dentro del conjunto de principios y normas de
contabilidad generalmente aceptados en materia de consolidación, los administradores deberán utilizar
su juicio profesional para definir un criterio contable que sea lo más respetuoso con el Marco Conceptual
previsto en el PGC. A tal efecto, se podrán considerar las prácticas que se siguen en el sector, así como
cualquier otro desarrollo normativo relevante, incluidas las NIIF adoptadas por los Reglamentos de la
Unión Europea.”
►Normas
Fiscales:
Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre
Sociedades (en adelante TRLIS): RF 2015: Capítulo VI del Título VII
► Capítulo VII del Título VII (Regímenes tributarios especiales).
► Artículos 64 al 82. RF 2015: Artículos 55 al 75
Reglamento del I. Sociedades (Real Decreto 1777/2004), en adelante (RIS):
► Artículo 48: Regula la aplicación del régimen de consolidación fiscal como las
obligaciones de información. RF 2015: RIS (RD 634/2015). Igual en art. 47
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal
Ventajas e inconvenientes
Ventajas
1.- Compensación de las Bases Imponibles Negativas (en adelante BIN) del ejercicio con
las Bases Imponibles positivas del resto de entidades del grupo.
2.- Ausencia de retenciones (capital mobiliario, etc.)
3.- Valoración de operaciones vinculadas. Todas se eliminan. No se tienen que documentar
4.- Diferimiento en la tributación del resultado de las operaciones internas, al eliminarse.
5.- Deducciones de la cuota: Permite aplicar mayores deducciones al ser el límite conjunto
para el grupo, cuantitativamente, mayor que el individual.
Inconvenientes
1.- Mayor carga administrativa (el grupo fiscal no suele coincidir con el grupo mercantil)
2.- Interrupción prescripción para todas las entidades del grupo en caso de Inspección.
3.- Responsabilidad solidaria de la deuda tributaria para todo el grupo, salvo sanciones.
4.- Deducciones de la cuota: I+D e IT. Para incrementar la deducción, la media de gastos
de los 2 años anteriores debe ser calculada con los datos de todo el grupo.
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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2. El grupo fiscal y el grupo mercantil
El grupo fiscal
Composición y requisitos. El sujeto pasivo
Consolidación Fiscal
Estadísticas del Ministerio de Hacienda
Año 2010 (últimas disponibles a 30/10/2015 **)
Número de declaraciones del régimen de consolidación fiscal
(declaraciones individuales):
►Totales: 29.137, cifra superior en un 12% a 2009:
► 3.485 (2.975 en 2009) de las sociedades dominantes
► 25.652 (23.048 en 2009) de sociedades dependientes
** Fuente. DGT (Análisis de los datos estadísticos del ejercicio).
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal – RF 2015 (Art. 58.1 y 3)
Composición del grupo fiscal – Esquema general
GRUPO RESIDENTE
Sociedad Dominante
(Entidad Representante)
TIPO DE ENTIDAD
►
Anónimas
►
Limitadas
► Comanditarias por acciones
Sociedades Dependientes
Todas las sociedades deben ser residentes en territorio español.
Entidades del grupo: Sdad. Dominante y Sdades. Dependientes residentes
GRUPO NO RESIDENTE
grupo fiscal lo forman dos o más
entidades dependientes que sean:
►residentes en territorio español o
►los establecimientos
permanentes de entidades no
residentes.
También aplicable a las entidades ►Tipo de entidad: Sin cambios
dominantes sometidas a la normativa ►Entidad representante: La entidad del
foral del Pais Vasco (D.A.12ª) y de grupo fiscal designada
Entidad Dominante No Residente,
que no resida en un país o territorio
calificado como paraíso fiscal,
respecto de dos o más entidades
dependientes.
►El
ENTIDADES DEL GRUPO
Navarra (Ley 14/2015)
Página 13
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal – RF 2015
Ejemplo nº 1: Composición del grupo fiscal
Dominante (A)
Residente
Representante
Dominante (A)
No Residente
100%
100%
B
s.a.
► Caso
C
s.a.
1: GRUPO RESIDENTE
► Se
trata de dos S.A. que están
participadas al 100%, y con mayoría
de los derechos de voto, por la
Dominante residente (A)
► Grupo
► La
fiscal formado por: A, B y C.
entidad Dominante también
puede ser un Establecimiento
Permanente (Sucursal).
Página 14
100%
100%
B s.a.
Representante
► Caso
C
s.a.
2: GRUPO NO RESIDENTE
► Se
trata de dos S.A. que están
participadas al 100%, y con mayoría
de los derechos de voto, por la
Dominante No residente (A)
► Entidad
► Grupo
representante designada: B
fiscal formado por: B y C
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal - RF 2015 (Art. 58.4)
Entidades del grupo. Requisitos comunes
Página 15
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal – RF 2015 (Art. 58.2)
Sociedad dominante. Requisitos específicos
Página 16
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal – RF 2015 (Art. 58.3,4,5)
Sociedad dependiente. Requisitos específicos
Página 17
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal – (Art. 56)
Sujeto pasivo (Contribuyente) – Esquema general
Normativa anterior
►
El grupo fiscal es el sujeto pasivo
sociedad dominante representa
al grupo fiscal, y debe cumplir todas
las obligaciones materiales y
formales del régimen de
consolidación fiscal
RF 2015 (Art. 56)
►
El grupo fiscal es el contribuyente
►
La entidad representante es la que
debe cumplir las mismas
obligaciones atribuidas a la
dominante en el régimen
derogado.
►
Entidad representante:
► La dominante cuando sea
residente
► Cuando la dominante sea no
residente, la que se designe,
que pertenezca al grupo fiscal
►
Mismas obligaciones para las
entidades que integren el grupo.
►La
►Las
entidades que integren el
grupo fiscal estarán sujetas a las
obligaciones del régimen de
tributación individual, salvo el pago
de la deuda.
Página 18
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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El grupo mercantil
Composición y esquema
El grupo mercantil. Consolidación contable
Art. 42 C. Comercio y arts. 1 y 2 NOFCAC
El grupo, a los únicos efectos de la consolidación de
cuentas anuales, esta formado por la dominante y todas sus
dependientes.
►
La dominante (o matriz) es aquella que ostenta o puede
ostentar, directa o indirectamente, el control sobre una o
más dependientes (o filiales), cualquiera que sea su forma
jurídica.
►
Concepto de control: Se presume que existe control
cuando una entidad (dominante) posee la mayoría de los
derechos de voto de otro entidad (dependiente).
►
Página 20
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Esquema del grupo mercantil
Arts. 1 a 5 NOFCAC – Consolidación vertical
Perímetro de consolidación
Grupo de
Subordinación
Dominante
Dependiente
Conjunto
consolidable
Multigrupo
consolidadas
proporcionalmente
Asociadas y multigrupo
por puesta en equivalencia
Página 21
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
El grupo fiscal
Ejemplos
Consolidación Fiscal
Ejemplo nº 2: Mantenimiento durante todo el ejercicio
Año 2014
Año 2015
X
X
Dominante
100%
A
B
► Año
A
Dominante
100%
100%
100%
C
100%
100%
B
C
2014:
► La
Sociedad X adquirió el 100% de la entidad A (dominante de un grupo
fiscal) en Septiembre. También tiene mayoría de los derechos de voto.
► La
entidad X no puede ser dominante del grupo, encabezado por A, al no
haber mantenido la participación durante todo el año 2014.
► Año
2015: La entidad X será la dominante del nuevo grupo, extinguiéndose el
anterior grupo, encabezado por A, con efectos del 31 diciembre 2014.
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal
Ejemplo nº 3: Entidades con tipos IS diferentes
FUNDACIÓN
Ley 49/2002
100%
X, S.A.
Dominante
100%
100%
T, S.L.
V, S.L.
► La
Fundación no puede ser una entidad dominante,
porque sus dependientes tributan al tipo general en
el IS del 25%, mientras que el tipo de gravamen de
la Fundación es del 10%.
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal – RF 2015
Ejemplo nº 4: Nuevos grupos con no residentes
Dominante
No residente
100%
Dominante
No residente
100%
A
s.a.
B
s.a.
► Caso
1: Entidades Dependientes de
una entidad no residente.
► Se
trata de dos S.A. que están
participadas al 100%, y con mayoría
de los derechos de voto, por una
entidad no residente
► Grupo
fiscal formado por: A y B
► Entidad
100%
representante designada: A
100%
C
► Caso
2: Sucursales Dependientes de
una entidad no residente.
► Se
trata de dos Sucursales
(Establecimientos Permanentes) de
una entidad no residente. Presunción
del 100% de participación de su
capital y de los derechos de voto.
► Grupo
fiscal formado por: C y D
► Entidad
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D
representante designada: C
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
El grupo fiscal, mercantil y en el IVA
Comparación normativas
Consolidación: I. Sociedades e IVA
Diferencias más importantes, incluida RF 2015
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
3. Consolidación fiscal
Aplicación del régimen
Consolidación fiscal
Aplicación del régimen especial
Consolidación Fiscal
Aplicación del régimen - RF 2015: Art. 61
Página 30
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal
Inclusión de nuevas sociedades RF 2015 - Art. 61
Página 31
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal. Inclusión nuevas sdades.
Limites: B.I. negativas (BIN) y deducciones de la cuota.
►
BIN individuales por ejercicios anteriores a su incorporación al
grupo: (Mas adelante se detallará el contenido de esta norma)
►
Estas BIN individuales tienen un (doble límite), para evitar el “refresco”
(hasta 2014) de estas BIN y obtener un efecto recaudatorio mayor. Por tanto
se limita el importe a compensar, por el menor de los dos siguientes:
1.- La BI positiva individual en el ejercicio, de la sociedad que generó la BIN
2.- La BI positiva del grupo del ejercicio
►
►
RF 2015: Se mantiene el mismo doble límite, pero para el cálculo, la B.I.
individual positiva, se computa después de eliminaciones e incorporaciones.
B.I. Negativas originadas en el seno de un grupo consolidado extinguido.
Se vuelven a considerar pre-consolidación, si la sociedad, a la que se
atribuyan las pérdidas, se integra en otro grupo. Ver consulta V3541-13.
RF 2015. Mismo criterio, al no regular nada la nueva norma.
►
Deducciones de la cuota previas, pendientes de aplicación
►
Se podrán deducir de la cuota integra del grupo con el limite que le hubiera
correspondido en régimen individual. (art. 78.2 TRLIS). RF 2015 (Art. 71.2).
Igual, pero teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones.
También se aplica el doble límite a la propia cuota del grupo. (V3229-14)
►
Página 32
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal – RF 2015
Inclusión de nuevas entidades – Reglas (Art. 67)
►
Doble límite (BIN y deducc. cuota), como en el TRLIS derogado, pero teniendo en
cuenta las eliminaciones e incorporaciones. Se aplica el menor de los dos siguientes:
►
►
►
Reglas: Se amplían los supuestos de limitaciones debido a los nuevos conceptos,
que con la nueva LIS se incluyen en la B. Imponible del régimen general, debiendo
considerarse las eliminaciones e incorporaciones que afectan a la entidad afectada:
►
►
►
►
►
BIN (Ver D.T.): 1.- Entidad: 70% de la BI positiva (art. 67.e) y 2.- Grupo: 70% (art.26)
Deducciones de la cuota. 1.- Entidad: (art. 71.2) y 2.- del Grupo.
a) Gastos financieros netos (GFN) pendientes de deducir.
Límite: 30% del beneficio operativo (BO) de la propia entidad (art. 16)
b) GFN por deudas de adquisición de entidades que se incorporen al grupo.
Límite adicional: 30% del BO, sin incluir en dicho BO el de la entidad adquirida o
cualquier otra que se incorpore al grupo fiscal en los 4 años siguientes.
c) Cantidades pendientes de aplicar de la reserva de capitalización (art. 25).
Límite: 10 % de la BI individual, previa a su aplicación, a la integración de las
dotaciones del art. 11.12 y a la compensación de las BIN.
d) Reversión de Dotaciones del art. 11.12 pendientes de integrar.
Limite: 70% de la BI individual, previa a estas dotaciones y a la compensación de BIN
f) Reserva de nivelación (art. 105). Las cantidades pendientes de adicionar, solo para
entidades de reducida dimensión, se adicionarán a la BI del grupo fiscal.
Página 33
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal
Nuevas entidades: Otras formas de integración
►
Otras formas de adquisición o integración: Fusiones,
escisiones, canje de valores, etc.
►
Existe una gran casuística, pero en general si las operaciones se
realizan bajo el presupuesto de sucesión universal, se transmite el
derecho a consolidar al nuevo grupo, siempre que se hayan acogido
al régimen de neutralidad fiscal (art. 90 TRLIS – RF 2015: art. 84), ya
que éste régimen especial permite que la adquirente (absorbente,
etc.) se subrogue en los derechos y obligaciones tributarias de la
transmitente (absorbida, etc.).
►
Ejemplo: En la absorción de una dominante de un grupo por otra
entidad, realizada en Junio, el grupo anterior se extingue en dicha
fecha, pero simultáneamente se integran en el nuevo grupo las
dependientes del grupo extinto.
Página 34
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal
Ejemplo nº 5: Fusión acogida al rég. neutralidad fiscal
Situación al 1-1-2015
A
X
►
100%
B
C
La Sociedad X, dominante de un grupo fiscal (con la filial C), absorbe el 30-6-2015
inscripción Registro) a la entidad A (dominante de otro grupo fiscal). Este último grupo,
como consecuencia de la absorción, se extingue en dicha fecha. Los efectos contables
se retrotraen al 1 Enero 2015 (fecha de aprobación de la Fusión).
No se incorporan las eliminaciones al realizar la absorción la dominante de otro grupo.
Las Bases Imponibles de las entidades y de los grupos son las siguientes:
B.I. Individuales
A
B
B.I. al 30 Junio
100
50
B.I. al 31 Diciembre
N/A
200
B.I. Consolidada - Grupos
A
B
Grupo de A extinto a 30.6
0
50
100
150
Grupo de X: 1.1 a 31.12
Página 35
100%
B
C
►
X
100%
100%
►
Situación al 1-7-2015
X
C
400
100
X
C
TOTAL
50
400
100
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
750
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación fiscal - RF 2015 (D.Trans. 25ª)
Incorporación nuevas entidades o grupos
Consolidación Fiscal – RF 2015
Ejemplo nº 6 – Disp. Trans. 25ª.2 - Nueva dependiente
Entidad
(No residente)
Grupo
Página 37
Entidad (No residente):
►
Nueva dominante (No residente), desde 1
Enero 2015.
Grupo
►
Existente a 31.12.2014, y en consolidación
fiscal en 2014.
►
Se integra obligatoriamente, y en su
totalidad, como dependiente de la Entidad
no residente, en 1 de enero de 2015.
►
La opción (acuerdo de consolidar) y
comunicación deberá realizarse durante el
año 2015.
►
No se extingue.
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal – RF 2015
Ejemplo nº 7 - DT 25ª.3 – Opción Nuevo grupo en 2015
Entidad (No residente):
Entidad
(No residente)
►
Nueva dominante (No residente), desde 1
Enero 2015.
Entidades residentes:
►
No formaban grupo en 2014.
►
Se pueden integrar, si así lo deciden,
como dependientes de la Entidad no
residente, en 1 de enero de 2015.
►
La opción (acuerdo de consolidar) y
comunicación deberá realizarse durante el
año 2015.
3 Entidades residentes
Página 38
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
4. El balance y la cuenta de P y G consolidada
Consolidación Fiscal – RF 2015, sin cambios (Art. 72)
Balance y cuenta de P y G consolidada – Art. 79 TRLIS
La entidad representante (*) deberá formular, a efectos fiscales, los
siguientes documentos consolidados: el balance, la cuenta de P y G, el
estado de cambios en el patrimonio neto y el de flujos de efectivo.
► Para realizar lo anterior se aplicará el método de integración global a
todas las sociedades que integran el grupo de consolidación fiscal.
► Los datos resultantes de los documentos formulados siempre se han
incluido en determinadas páginas del impreso oficial de la declaración
consolidada del I. S., salvo el de flujos de efectivo. Este documento no
es obligatorio entregarlo a la Administración, pero debe estar disponible
en caso de que se requiera. V2626-09. RF 2015: Igual. Nada se regula.
► También es necesario acompañar la siguiente información, incluyéndola
también en determinadas páginas de la declaración del Impuesto:
►
►
►
►
►
Eliminaciones de periodos anteriores pendientes de incorporación.
Eliminaciones practicadas en el ejercicio debidamente justificadas.
Incorporaciones practicadas en el ejercicio debidamente justificadas.
Diferencias entre las eliminaciones e incorporaciones contables y fiscales
(*) Es la dominante del grupo, cuando esta sea residente. En otro caso, la
representante será la entidad dependiente designada.
Página 40
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación - Combinaciones de Negocios
Relación entre métodos:integración global-adquisición
►
Método de integración global (Arts. 15 y 21 al 26 NOFCAC)
La aplicación del método de integración global consiste en la incorporación;
►
al balance, a la cuenta de pérdidas y ganancias, al estado de cambios en
el patrimonio neto y al estado de flujos de efectivo de la sociedad obligada a
consolidar, que es la dominante (Art. 6.1 NOFCAC)
► de todos los activos, pasivos, ingresos, gastos, flujos de efectivo y demás
partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo,
► una vez realizadas las homogeneizaciones previas y las eliminaciones que
resulten pertinentes.
Asimismo, el artículo 21 regula la forma de efectuar la eliminación
inversión-patrimonio neto, indicando que se utilizarán los valores
resultantes de aplicar el método de adquisición.
► RF 2015: Si la dominante es no residente, se debe efectuar consolidación
horizontal ?? (no regulada en las NOFCAC, que es de tipo vertical).
►
Método de adquisición (N.R.V. 19ª.2 PGC)
Se aplica en las Cuentas Individuales a las combinaciones de negocios
(fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y adquisición de activos).
Página 41
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de Negocios
Método de Adquisición: NRV 19ª.2 del PGC
La aplicación del método de adquisición requiere:
a) Identificar la empresa adquirente: la que obtiene el control sobre el negocio.
Existen varios criterios: Mayoría de votos, designar equipo dirección, etc.
b) Determinar la fecha de adquisición: cuando se obtiene el control.
c) Cuantificar el coste de la combinación de negocios. Es la suma del:
1. Valor razonable, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, los
pasivos asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente.
2. Valor razonable de cualquier contraprestación contingente que dependa de
eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, sean o no
probables. (Se contabilizará como activo, pasivo o patrimonio neto).
d) Reconocer y Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos
asumidos: Se valoran por su valor razonable, aunque no figuren previamente
en la adquirida (Intangibles generados internamente: Marcas, patentes, etc.)
e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.
Nota: La valoración de los activos y pasivos de la empresa adquirente no se
verá afectada por la combinación de negocios, ni se reconocerán activos o
pasivos como consecuencia de la misma.
Página 42
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de Negocios – Fusiones
Esquema: Fondo de Comercio / Diferencia Negativa
Valor Razonable de:
Instrumentos Patrimonio
emitidos, activos, etc.
+
Contraprestaciones
contingentes
Activo Intangible. No Amortizable.
Comprobación anual de Deterioro.
Ingreso en P y G
Fuente: Ex - Presidente del ICAC
Página 43
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal
Cuentas Consolidadas Contables - Peculiaridades
►
Como se ha indicado, la entidad representante deberá formular, a
efectos fiscales, los documentos correspondientes a las cuentas
anuales consolidadas, aplicando el método de integración global,
cuyos datos siempre se incluyen en el impreso de la declaración del
I. Sociedades, salvo el de flujos de efectivo.
►
En relación con dicha formulación, en la práctica, ocurre lo siguiente:
►
►
►
Página 44
Entidades cotizadas (salvo entidades de crédito) que formulan sus
cuentas consolidadas bajo NIIF. En la declaración incluyen las cuentas
del grupo fiscal según NOFCAC.
Entidades de crédito que formulan sus cuentas consolidadas según las
normas contables del Banco de España, las cuales también son
utilizadas para formular las del grupo fiscal que se incluyen en la
declaración.
Resto de grupos, incluidos los de entidades aseguradoras, que formulan
sus cuentas consolidadas bajo NOFCAC. Estas normas son las
utilizadas para formular las cuentas del grupo fiscal que se incluyen en la
declaración.
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
5. La base imponible
Determinación
Base Imponible
Su cálculo
Impuesto sobre sociedades
Base I. Consolidada y R. Contable Consolidado (2014)
Resultado
contable
Individual
Base
Imponible
Individual
Suma de Bases I. Individuales
+/- Eliminaciones /
Incorporaciones
igual a:
Base
Imponible
Consolidada
SI afectan al
Normas PGC
NOFCAC
SI afectan al
Resultado
contable
Consolidado
Página 47
SI determina la
NO determina la
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Impuesto sobre sociedades RF 2015
Base I. Consolidada y R. Contable Consolidado
Resultado
contable
Individual
B.I. Individual
SI afectan al
Suma de Bases I. Individuales
(Sin determinados conceptos)
+/- Eliminaciones/Incorporaciones
-/+ Reserva de Capitalización
- Deterioro de créditos
igual a:
Normas PGC
NOFCAC
SI afectan al
B.I. Consolidada
Resultado
contable
Consolidado
Página 48
SI determina la
NO determina la
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
+/- Reserva
Nivelación
Jacinto Ruiz Quintanilla
Normas fiscales – Base Imponible Individual
Norma básica y el Principio de inscripción contable
Norma Básica hasta 2014: Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó el Texto
Refundido del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS).
Principio de inscripción contable RF 2015 (Art. 10.3)
La Base Imponible (en adelante BI) se calculará, corrigiendo, mediante la
aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable
determinado de acuerdo con las normas previstas en el CCom. (Art. 10.3 TRLIS).
Resultado
contable
+ / - Ajustes
Fiscales
Base
Imponible
No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado
contablemente en la cuenta de P y G o en una cuenta de Reservas, si así lo
establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de
los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente (Art. 19.3 TRLIS).
RF 2015 (Art. 11.3)
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal
Base imponible consolidada – Su cálculo (2014)
Base imponible consolidada
El apartado 1 del artículo 71 del TRLIS, establece lo siguiente:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales (BII) correspondientes a todas y cada una de
las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de
las bases imponibles negativas individuales.
Esta suma de las BI Individuales no incluirá las dotaciones a que se refiere el art. 19.13
del TRLIS (párrafo incluido en la Disp. Ad. 21ª del TRLIS, aprobado por RD-Ley 14/2013)
Nota: En el impreso de la declaración consolidada se deben detraer todas las consignadas
en las BII, y posteriormente se vuelven a aplicar con los criterios a nivel de grupo.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.”
Base imponible individual
Resultado contable
+/- Ajustes extracontables o fiscales
= Base imponible
Página 50
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal
Dotaciones del art. 19.13 del TRLIS (2014)
Contenido de la norma
Las dotaciones a las que se refiere este artículo son de dos tipos, siempre que hayan
generado Activos por Impuesto Diferido, por no resultar deducibles tales dotaciones:
1.Deterioro de créditos no vinculados relacionados con insolvencias, excepto aquellos
cuya no deducibilidad este motivada por no haber transcurrido 6 meses desde el
vencimiento.
2.Aportaciones a sistemas de protección social y prejubilaciones
Aplicación y efectos de la norma
►La
norma (redactada según Disp. Final 6ª Ley 27/2014) impone, en cada ejercicio, un
límite a la reversión de las dotaciones que no resultaron deducibles en su día.
►Límites:
B.I, positiva previa a dicha reversión y a la compensación de las BIN. Es decir,
no se permite que estas reversiones produzcan nueva BIN. No obstante las entidades o
grupos con volumen de operaciones superior a 6.010.121 € limitarán al 25% o 50% la
compensación, dependiendo de su cifra de negocios.
►Las
cantidades no integradas en la BI de un ejercicio, por exceder de los límites, se
podrán integrar en los siguientes periodos impositivos con los mismos límites.
RF 2015: Igual. Se regula en art. 11.12 LIS, con los mismos límites para 2015.
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal – RF 2015 (Art. 62)
Base imponible consolidada – Su cálculo (2015)
►
Una parte de la BI es similar a la de 2014, es decir, se determinará sumando:
► a)
Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las
sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir los conceptos reseñados en el art. 63.
“No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable
para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de
cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo
10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal”
► b)
Las eliminaciones.
► c)
Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
►
Novedad: se añaden nuevos conceptos a la B.I. Consolidada, referidos al grupo
fiscal, los cuales no se deben incluir en la B.I. individual (Ver art. 63):
►
d).- Reserva de capitalización (art. 25). Se puede dotar en cualquier entidad.
►
e).- Reversión de las Dotaciones por deterioro de créditos y sistemas de previsión social
(art. 11.12) con el límite del 70% (Ver D.Tran. 34.h.) de la suma positiva de los anteriores
conceptos: BI individuales / eliminaciones / incorporaciones y reserva de capitalización
►
f).- Compensación de las BIN del grupo, cuando la suma de los párrafos anteriores: (a, b,
c, d y e) resulte positiva, así como las BIN individuales preconsolidacion (art. 67.e).
► Reserva
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de nivelación (Art. 105). Entidades de reducida dimensión CN<10 MM (art. 101)
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal – RF 2015 (Art. 63)
Base imponible individual en grupos – Reglas
►
Las bases imponibles individuales (BII) de las entidades integrantes del
grupo fiscal tendrán las siguientes dos especialidades:
1.- Limitación deducibilidad de los GFN, que se calcula con referencia al grupo:
► a).-
Gastos financieros netos (GFN) (art. 16): El límite de deducibilidad del 30%
se refiere al grupo fiscal. No será de aplicación en el caso de extinción de la
sociedad, salvo que se realice dentro del grupo fiscal y existieran GFN
pendientes de deducir cuando se integró en el grupo.
Cuando en el grupo existan entidades de crédito y aseguradoras, junto con otras
entidades, solo estas últimas se tendrán en cuenta para calcular los GFN y el
límite sobre el Beneficio Operativo, si bien las eliminaciones e incorporaciones se
referirán a todo el grupo.
2.- No se incluirán en la (BII) los siguientes conceptos, sino en la del Grupo:
► b).-
La reserva de capitalización (art. 25)
► c).- La reversión de las dotaciones a las que se refiere el art. 11.12.
► d).- La compensación de las BIN que hubieran correspondido a la entidad en
régimen individual
► e).- La reserva de nivelación (art. 105)
Página 53
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal
Base imponible – Operaciones vinculadas
►
No existe mención alguna en la normativa del régimen de
consolidación fiscal sobre operaciones vinculadas, seguramente por
que no tienen incidencia al ser objeto de eliminación. RF 2015 (Igual)
►
En línea con el anterior razonamiento, el Capítulo V del Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades (RIS) del TRLIS, referente tanto al
valor normal de mercado como a las obligaciones de documentación
de las operaciones vinculadas, exime de dicha obligación de
documentación a las operaciones realizadas entre entidades que se
integran en un grupo de consolidación fiscal (artículo 18.4.a. del RIS).
►
RF 2015 (Art. 18.3.a.). Se especifica que la obligación de
documentación no será exigible en los grupos fiscales, salvo en los
supuestos de la reducción de la base imponible por las rentas
procedentes de la cesión de activos intangibles (art. 23). En este caso
la documentación se requerirá cuando las operaciones se entiendan
realizadas frente a terceros. También regulado en art. 13.3.a) del RIS
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal – RF 2015 (Arts. 62 y 63)
Comparativa conceptos BI: Grupo e Individual
Base Imponible Grupo
Norma TRLIS
RF 2015
RF 2015: Base
I. Individual (*)
a) Base imponible individual, sin
incluir compensación BIN
SI
SI
SI
b) Eliminaciones
SI
SI
N/A
c) Incorporaciones
SI
SI
N/A
d) Reserva de capitalización
N/A
SI
NO
e) Reversión Deterioro Créditos
N/A
SI
NO
f) Compensación de las BIN
Grupo y de las BIN individuales
pre-consolidación (doble límite)
SI
SI
NO
N/A
SI
NO
Concepto
g) Reserva nivelación:
Minoración y adición
(*): Se parte del resultado contable, corregido con los ajustes determinados por la Ley (Art. 10.3). No
obstante, el límite de deducibilidad de los gastos financieros netos, que se incluyen en la B.I. Individual,
se referirá al grupo fiscal. RF 2015 (Art. 63.a.)
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Limitación deducción gastos financieros
Norma general y su aplicación en grupos fiscales
Limitación deducción gastos financieros
Norma general (RDL 12/2012 y 20/2012). RF 2015 (Art. 16)
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Limitación deducción gastos financieros
Exceso y defecto de gasto financiero neto (GFN)
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Limitación deducción gastos financieros
Consolidación fiscal – RF 2015, sin cambios - Art. 63.a.
La aplicación del límite del 30% se referirá al grupo fiscal, pero solo sobre
aquellos GFN que el grupo fiscal tiene con respecto a terceros:
► El BO debe tener en cuenta las eliminaciones e incorporaciones,
incluidas las eliminaciones de partidas intragrupo
► El límite de 1 millón de euros es el importe total para el Grupo fiscal
► Si en el grupo existen entidades de crédito y aseguradoras, junto
con otras, aquellas se deben excluir para calcular los GFN y el BO.
► El cálculo del límite (30% del BO) se realiza a nivel de grupo, si bien:
1. El GFN no deducible se asigna a las entidades que tengan exceso.
2. El resto del exceso, tras el punto 1 anterior, se distribuye, de manera
proporcional, entre las compañías del grupo con GFN, una vez
descontados los ya considerados como no deducibles en el punto 1.
3. Ajuste fiscal, por el gasto no deducible, en base imponible individual.
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Limitación deducción gastos financieros(GFN)
Ejemplo nº 8: Distribución límite en grupos fiscales
1
2
3
Concepto / Entidad
Beneficio operativo del ejercicio (BO) – En millones de €
Gastos financieros netos del ejercicio (GFN)
LÍMITE “A”: 30% Beneficio operativo. (30% de 1, de BO)
LÍMITE “B”: 1 Millón de Euros. NO APLICABLE
Exceso gastos del período sobre límite 30% (2) – (3)
Notas:
A
100
20
30
1
-10
B
C
D Grupo
100
100 - 200 100
110
40
20
30
30
30
30
1
1
1
1
80
10
20
0
1.- Los GFN son aquellos que el grupo fiscal tiene con respecto a terceros
2.- Eliminación intragrupo realizada: A, Ingreso financiero (5) y C, Gasto financiero
(5)
► 1º Paso. Identificar a las entidades que tengan excedente de GFN sobre su propio BO.
Entidad B: 10 no deducibles (en adelante NoD) y Entidad C: 20 NoD. Total B y C: 30
NoD.
► 2º Paso. Distribuir el resto del exceso (50), hasta llegar a 80 (exceso de GFN del grupo),
entre las entidades del grupo, en proporción a sus GFN, salvo los ya asignados a B y C:
► En la Entidad A serán 20 x 50/80 = 12,5 NoD
► En la Entidad B serán 30 (40 – 10 ya considerados como NoD) x 50/80 = 18,75 NoD
Grupo
Concepto
/ Entidad
A
B
C
D
► En la Entidad D
serán 30
x 50/80 = 18,75 NoD
GFN excedidos individualmente
GFN no deducibles derivados del reparto proporcional
12,5
4 Ajustes fiscales a la B.I. Individual, a deducir en el futuro 12,5
7,5
GFN deducibles del ejercicio (2) – (4)
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
10
18,75
28,75
11,25
20
18,75
20 18,75
0 11,25
30
50
80
30
Jacinto Ruiz Quintanilla
Limite adicional deducción gastos financieros
Inclusión entidades en el grupo (Art. 67.b. LIS) - Ejemplo 9
A efectos del límite de deducibilidad de los gastos financieros, se impide agregar, al BO del grupo
adquirente, el correspondiente a una entidad adquirida o cualquier otra entidad que se incorpore al
grupo en los 4 ejercicios siguientes a dicha adquisición, salvo que en el ejercicio de adquisición, el
importe financiado con deuda no supere el 70% del coste de adquisición. Ver consulta V1664-15.
Adquirente
Deuda que financia la adquisición de X
Grupo fiscal
Adquirida (X)

Reglas hasta 19 junio 2014 – La entidad Adquirente podía deducir los gastos financieros
con el límite del 30% del beneficio operativo del grupo de consolidación fiscal, incluyendo su
beneficio operativo y el de la Adquirida (X)

Nueva limitación, desde 20 junio 2014 (DT 18ª LIS) – La entidad Adquirente podrá deducir
los gastos financieros con el límite del 30% de su beneficio operativo, excluyendo el beneficio
operativo generado por la Adquirida (X) o cualquier otra entidad que se incorpore al grupo
fiscal en los 4 años posteriores a dicha adquisición de (X)
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Reserva de capitalización
Norma general y su aplicación en grupos fiscales
Reserva de capitalización - RF 2015 (Art. 25)
Norma general y para consolidación.
Norma general: Régimen individual
►
►
►
►
►
►
Consiste en una reducción de la BI por el 10% del incremento de los fondos propios en el
ejercicio: los existentes en el cierre, sin incluir el resultado del ejercicio, menos los del inicio,
sin incluir resultados del anterior.
Límite: no puede exceder del 10% de la base imponible previa a esta reducción, a la
integración del art. 11.12 y a la compensación de las BIN. El exceso podrá ser aplicado en los
2 años inmediatos y sucesivos.
No se tendrán en cuenta: aportaciones de socios o incrementos de capital o fondos propios por
compensación de créditos, reserva legal y estatutaria, etc.
Debe dotarse una reserva por el importe de la reducción, que será indisponible durante 5 años
desde el cierre del ejercicio en que se efectúe la reducción
El incremento de los fondos propios de la compañía no pueden disminuir en el citado plazo de
5 años, salvo por existencia de pérdidas
Si se incumplen los requisitos: regularización de las cantidades reducidas indebidamente mas
los intereses de demora.
Contabilización (2015: Borrador Resolución ICAC):
Se aprobará con efectos para 2015, tratándose las dotaciones a esta Reserva como diferencias
permanentes, salvo el exceso no aplicado, que originará un Activo por Impuesto Diferido.
Norma especial: Consolidación RF 2015 (Art. 62.1.d.):
Las cantidades correspondientes a esta reserva se referirán al grupo fiscal. No obstante la
dotación de la reserva podrá ser realizada por cualquier entidad del grupo.
Página 63
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Reserva de capitalización
Aplicación en grupos fiscales. Ejemplo nº 10
DATOS al 31.12.2014 DATOS (Cifras en miles de €)
Capital social
Reserva legal
Reservas voluntarias
PyG
DATOS al 31.12.2015 DATOS (Cifras en miles de €)
CIA. 1 CIA. 2 Ajustes CONSOLIDADO
1.000
1.000
2.000 -2.000
Capital social
200
200
400 -400
Reserva legal
300
300
1.100 -1.100
Reservas voluntarias
3.400
2.000
1.500 -100
PyG
CIA. 1 CIA. 2 Ajustes CONSOLIDADO
1.500
1.500
2.000 -2.000
300
300
400 -400
1.700
1.700
2.000 -2.000
1.300
-500
2.100 -300
3.500
5.000 -2.100
1.500
6.400
Reserva Consolidada
Fondos Propios
Activos Netos
3.500
5.000 -2.100
6.400
Activos Netos
3.000
Base Imponible
Eliminaciones
Incorporaciones
-800
Reserva Consolidada
1.500
Notas:
"Ajustes" significa eliminaciones e incorporaciones
La Cia. 1 tiene contabilizada la inversión en la Cia. 2 por 2.000
Fondos Propios
-2.300
2.400
7.200
6.500 -2.300
7.200
3.000
2.200
-800
500
2.400
3.000
6.500
Base Imponible Consolidada (B.I.C.)
1.900
CÁLCULO DE LA REDUCCIÓN A LA B.I.C. EN 2015
Fondos propios en 31.12.2015 (excluyendo capital, reserva legal y P y G 2015)
Fondos propios en 1.1.2015 (excluyendo capital, reserva legal y P y G 2014)
4.100
1.800
7.200-1.500-300-1.300
6.400-1.000-200-3.400
A: Diferencia. Incremento cualificado de los Fondos Propios
B: Cálculo previo de la Reducción a la Base Imponible (10% de A)
C: Límite. La reducción no puede ser superior al 10% de la B.I.C.
D: Reducción de la B.I.C. en el ejercicio 2015 (la menor entre B y C)
E: Exceso, para aplicar en 2 años, del importe no aplicado (B menos C)
2.300
230
190
(4.100 - 1.800)
(10% de 2.300)
(10% de 1.900)
190
40
(230 - 190)
REQUISITOS PARA LA REDUCCIÓN DE LA B.I.C.:
►
►
El incremento de los Fondos Propios de 2.300 debe mantenerse hasta el 31.12.2020
La reserva indisponible la dotará la Cía. 2, por 190. Se deberá mantener hasta 31.12.2020
Página 64
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Reserva de nivelación de bases imponibles
Norma general y su aplicación en grupos fiscales
Reserva de nivelación de bases imponibles
Norma general y para consolidación - RF 2015 (Art.
105)
Norma general: Régimen individual
►
►
►
►
►
►
►
Solo es aplicable a las entidades que cumplan las condiciones del art. 101: cifra de negocios
del periodo impositivo anterior < 10 Millones € (tras eliminaciones e incorporaciones), etc.
Minoración: Se aplica sobre de la B. Imponible y hasta el 10% de su importe.
La minoración no podrá superar 1 Millón €.
Adición: Las cantidades minoradas se adicionarán en los 5 años inmediatos y sucesivos,
siempre que exista una BIN, y hasta el importe de ésta. El importe restante, que no se hubiera
aplicado al finalizar este periodo, se adicionará a la B. Imponible.
Reserva: Dotación (importe de la minoración) con cargo a beneficios del ejercicio o de los
siguientes, si no fuera suficiente. Será indisponible hasta el periodo en que se realicen las
adiciones. No se puede aplicar simultáneamente con la reserva de capitalización.
No se entenderá dispuesta: separación de socios, operaciones de reestructuración etc.
Si se incumple lo dispuesto en este artículo: regularización de cuotas (incrementadas en un
5%) por las cantidades minoradas indebidamente, además de los intereses de demora.
Contabilización (2015: Borrador Resolución ICAC):
Su aprobación tendrá efectos para 2015, tratándose las dotaciones a esta Reserva como
diferencias temporales, originándose un Pasivo por Impuesto Diferido.
Norma especial: Consolidación RF 2015 (Art. 62.1.f.):
Las cantidades correspondientes a esta reserva se referirán al grupo fiscal. No obstante la
dotación de la reserva podrá ser realizada por cualquier entidad del grupo.
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Reserva de nivelación de bases imponibles
Aplicación en grupos fiscales. Ejemplo nº 11
AÑOS
2.015
2.016
2.017
2.018
2.019
800.000
11.000.000
-80.000
-300.000
-200.000
Reserva Nivelación (Minoración)
Reserva Nivelación (Adición)
-80.000
-1.000.000
MAXIMO
80.000
300.000
200.000
Base Imponible Consolidada
720.000
10.000.000
0
0
0
-20.000
0
20.000
0
-75.000
0
75.000
0
-50.000
0
50.000
0
Base Imponible Consolidada
Previa (antes Reserva Nivelación)
2.020
2.021
2.500.000 1.000.000
-250.000
-100.000
500.000
2.250.000 1.400.000
Asiento Contable: Debe (+) / Haber (-)
I. s/ Beneficios: 25% (28% en 2015) 224.000 2.750.000
a Hacienda Pública -201.600 -2.500.000
a Pasivo I. Diferido -20.000
-250.000
Neto 2.400
0
625.000
-562.500
-62.500
0
250.000
-350.000
100.000
0
NOTAS
►
►
►
Reserva Nivelación (Adiciones): En el año 2021 se adicionaron 500.000, por conclusión del plazo de
5 años, al provenir de una minoración pendiente del año 2016
Cuenta de Pasivo por I. Diferido: Su saldo al 31.12.2021 = 87.500, que se corresponde con el 25%
de la suma de las minoraciones realizadas en 2020 (250.000) y en 2021 (100.000), que están
pendientes de adicionar
Reserva indisponible: la puede dotar por cualquier compañía del grupo. En el ejercicio 2021, el saldo
de la Reserva debería ascender a 350.000, que se corresponden con las adiciones de los años 2020 y
2021.
Página 67
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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6. Eliminaciones e incorporaciones
Eliminaciones e incorporaciones
Introducción. Definiciones
Consolidación Fiscal
Eliminaciones e incorporaciones. Norma contable
►
Del artículo 46 del C. Com., destacamos los siguientes párrafos:
“Los activos, pasivos, ingresos y gastos de las sociedades del grupo se incorporarán en las
cuentas anuales consolidadas aplicando el método de integración global.
Deberán eliminarse…..los ingresos y gastos relativos a las transacciones entre sociedades
comprendidas en la consolidación, y los resultados generados a consecuencia de tales
transacciones, que no estén realizados frente a terceros.
►
En desarrollo del CCom, las NOFCAC han regulado, para el método de
integración global, las siguientes eliminaciones:
►
Art. 41. Eliminación partidas intragrupo: Deberán eliminarse en su totalidad las partidas
intragrupo, es decir, los ingresos y gastos entre sociedades del grupo. Estas
eliminaciones no se incorporan posteriormente.
►
Art. 42. Eliminación de resultados por operaciones internas:
► Son las realizadas entre las sociedades del grupo.
► La totalidad del resultado producido deberá eliminarse y diferirse hasta que
se realice frente a terceros ajenos al grupo o cuando una de las sociedades
participantes en la operación interna deje de formar parte del grupo.
►
Art. 21. Eliminación inversión-patrimonio neto: Se realizará sobre los valores resultantes
de aplicar el método de adquisición.
Página 70
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal
Eliminaciones e incorporaciones contables. (Esquema)
ELIMINACIONES
INCORPORACIONES
PARTIDAS INTRAGRUPO
PARTIDAS INTRAGRUPO
Ingresos y gastos realizados entre
entidades del grupo
RESULTADOS POR OPERACIONES
INTERNAS
►Son
las realizadas entre entidades del
grupo.
(NO se incorporan)
RESULTADOS POR OPERACIONES
INTERNAS
►
Cuando se realicen frente a terceros
totalidad del resultado producido
debe eliminarse.
una de las sociedades que
hayan participado en la operación
interna deje de formar parte del grupo
El resultado queda diferido
Cuando se realiza frente a terceros
►La
►Cuando
INVERSIÓN PATRIMONIO-NETO
INVERSIÓN PATRIMONIO-NETO
Se aplica el método de adquisición
(NO Aplicable)
Página 71
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal – Ejercicio 2014
Eliminaciones e incorporaciones. Norma fiscal
►
Eliminaciones (Arts. 71 y 72 TRLIS):
► “2.
Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios
establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.”
(Art. 71.2 TRLIS)
► Para
la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de
las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período
impositivo, entendiéndose por operaciones internas las realizadas entre sociedades del
grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique
el régimen de consolidación fiscal. (Art. 72.1 TRLIS)
► Se
practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones
internas, en cuanto dichos resultados estuviesen comprendidos en las B.I. de las
entidades del grupo. (Art. 72.2 TRLIS). (Por tanto, si el resultado o una parte de él ha
sido objeto de ajuste a la B.I. individual, no se podrá eliminar el importe ajustado)
►
Incorporaciones (Art. 73 TRLIS):
►
Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se
realicen frente a terceros.
►
Cuando una sociedad deje de formar parte del grupo y hubiese intervenido en una
operación interna, el resultado eliminado se incorporará a la B.I. del grupo fiscal del
periodo anterior al de la separación del grupo.
Página 72
“
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal – RF 2015
Eliminaciones e incorporaciones. Norma fiscal
►
Eliminaciones (Art. 64):
►
Sin cambios con respecto a la normativa derogada, es decir, se efectuarán
según los criterios de las normas contables (NOFCAC: RD 1159/2010),
especificando que se realizarán “siempre que afecten a las bases imponibles
individuales” (antes se indicaba que siempre que los resultados estuvieran
comprendidos en la B.I.)
►
Incorporaciones (Art. 65):
►
Sin cambios con respecto a la normativa derogada, es decir, se incorporarán
cuando así lo establezcan las normas contables (NOFCAC: RD 1159/2010)
►
Los resultados eliminados de las entidades que dejen de formar parte del
grupo, se incorporarán a la base imponible individual de la entidad
(anteriormente se incorporaban en la B.I. del grupo) que hubiera generado
esos resultados, en el periodo impositivo en que se produzca dicha exclusión
(antes en el periodo anterior).
►
Se especifica que las eliminaciones relativas al art. 23 (cesión de activos
intangibles o Patent Box) se incorporarán (los ingresos, gastos o resultados) en
la BI del grupo fiscal cuando se entiendan realizadas frente a terceros.
Página 73
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Eliminaciones e incorporaciones
Particularidades de algunas eliminaciones
Consolidación Fiscal - Eliminaciones
Ejemplo nº 12: Transmisión elementos con pérdidas
►Aspectos contables:
En la eliminación por operaciones de existencias (art. 43 NOFCAC) y de inmovilizado (art. 44
NOFCAC), se sigue la norma general de entender el resultado realizado cuando se enajene a
terceros. No obstante, la norma señala que tratándose de pérdidas el resultado también se
entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor y hasta el límite de dicho deterioro, que
deberá registrarse como pérdida por deterioro.
En conclusión, aunque la pérdida se elimine y se difiera, tal diferimiento no existirá en realidad, dado
que dicha pérdida se debe reconvertir en un gasto contable consolidado por deterioro.
►Ejemplo
nº 12: Venta de existencias con pérdidas y deterioro
Cuentas individuales: Una compañía del grupo (A) vende a otra (B) mercaderías por 80, que tenía
contabilizadas por 100, produciéndose una pérdida contable de 20 en las cuentas individuales de A
Cuentas consolidadas: El resultado negativo de 20 se elimina, con abono a existencias, pero se
registra una pérdida por deterioro, quedando en 80 (coste: 100 menos provisión por deterioro: 20).
► Implicaciones fiscales RF 2015 (Nada se regula. Se puede mantener idéntico criterio)
Por un lado, se elimina la pérdida por la transmisión del elemento. En cuanto al registro del gasto por
deterioro, no tendrá incidencia fiscal, ya que éste solo tiene reflejo en las cuentas consolidadas.
Consultas DGT: La V2211-10, indica que las eliminaciones de resultados por transmisión de
elementos serán tanto los positivos como los negativos. No obstante, la V2465-14 señala que no se
elimina cuando se corresponda con un deterioro, si bien se refiere a la liquidación de una sociedad.
Página 75
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación – Op. Internas de inmovilizado
Incorporación resultado eliminado del inmovilizado
►
Normativa Contable (Art. 44 NOFCAC). El resultado se entiende realizado:
► Cuando
se enajene a terceros el activo adquirido.
► Cuando se enajene a terceros un activo, al que se ha incorporado como coste la
amortización del activo adquirido.
► En el caso de que la amortización no se incorpore como coste de un activo, en proporción
a la amortización, deterioro o baja en balance de cada ejercicio.
►
Normativa fiscal
► El
TRLIS no especificaba nada, remitiéndose a las normas contables. RF 2015: Igual.
► No obstante el art. 2.4 del antiguo RIS establece que, cuando se trasmitan elementos
usados en un mismo grupo fiscal, la amortización se calculará aplicando el coeficiente de
amortización lineal máximo al precio de adquisición originario, salvo cuando el de la
operación inter-grupo haya sido superior, aplicándose entonces sobre este último valor.
►
Conclusión
Parece existir discrepancia entre ambas normas, no existiendo criterios por parte de la DGT
► RF 2015: El art. 4.3 del RIS mantiene este artículo, pero referido al grupo del art. 42 CCom.
►
OPERACIONES INTERNAS DE INMOVILIZADO. Incorporación de la amortización del activo
Contable
Fiscal
Página 76
Se incorpora en el resultado consolidado.
No se incorpora en la base imponible consolidada (B.I.C.), sino parte en la base
imponible individual, pero como gasto no deducible y parte en la B.I.C.
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Ejemplo nº 13: Consolidación de P y G
Incorporación resultado por venta inmovilizado
Art. 4.3 RIS (Precio adquisición inter‐grupo igual o menor que el precio originario)
Ejemplo: Transmisión de activo amortizable: Equipo para procesos de información
1.‐ Elemento adquirido a terceros por una entidad del grupo el 1‐1‐2015 por importe de:
2.‐ Al final del año 2016 se transmite a una entidad del grupo por:
3.‐ Coeficiente lineal máximo de amortización s/ tablas art. 12 Ley 27/2014:
Precio de adquisición originario
2015: Amortización
2016: Amortización
Valor neto contable antes de la venta inter‐grupo
31‐12‐2016: Precio Venta intra‐grupo (inferior al precio originario)
2016: Beneficio
CONSOLIDACION
CONTABILIDAD
Eliminación beneficio intra‐grupo
Amortización (3 años restantes de vida útil)
Incorporación en Resultado contable consolidado
NETO AÑO
FISCALIDAD (Interpretación)
Eliminación beneficio intra‐grupo
Amortización (3 años restantes de vida útil)
Ajuste fiscal individual al coeficiente lineal máximo: 117 – (400 x 25% )
(Amortizacion en PyG menos amortizacion máxima)
Incorporación en Base Imponible consolidada
NETO AÑO
400
350
25%
400
‐100
‐100
200
350
150
2016
2017
2018
2019
TOTALES
‐117
50
‐67
‐117
50
‐67
‐117
50
‐67
‐150
‐350
150
‐350
‐150
‐150
‐150
‐150
‐117
17
‐117
17
‐117
17
‐150
‐350
50
33
‐67
33
‐67
33
‐67
100
‐350
NOTAS:
1.‐ Gasto contable y fiscal total desde 2016 es el mismo (350), que se corresponde con el precio de venta inter‐grupo. No obstante:
.‐ Contabilidad: Se han realizado incorporaciones de 150 en el Resultado Consolidado, coincidente con el beneficio eliminado.
.‐ Fiscalidad: Se han realizado incorporaciones, solo de 100 en la B.I. Consolidada, siendo el resto (50) ajustes en B.I.Individual.
2.‐ Parece que lo mas correcto es unificar ambos criterios, asimilando el fiscal al contable.
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Eliminaciones e incorporaciones
Las denominadas eliminaciones asimétricas
Consolidación fiscal
Eliminaciones asimétricas en grupos fiscales
►
Normativa Contable
Las NOFCAC regulan las eliminaciones de Partidas intragrupo (antes denominadas recíprocas),
las cuales no se incorporan, en las que nunca debe existir asimetría (ingreso diferente al gasto),
debido a las homogeneizaciones,
►
Normativa fiscal
El TRLIS establecía y también la RF 2015, que las eliminaciones e incorporaciones se
realizarán de acuerdo con la normativa contable, incluidas las intragrupo.
► También refrendan este criterio varias Consultas y la Resolución de 16/7/2012 de la DGT.
►
►
Conclusión
El proceso de homogeneización contable, para evitar que existan diferencias, no tiene
implicaciones fiscales al efectuarse en el balance contable consolidado.
► La norma fiscal no establece ninguna excepción en el caso de que las partidas de ingresos y
gastos no sean coincidentes, que denominamos asimétricas.
► Las Resoluciones TEAC 1219-04 y 1220-04, confirmadas por la SAN (Rec. 56/2007) señalan
que las eliminaciones intragrupo fiscales se pueden realizar sin ninguna limitación.
► Las consultas V0621-10 y V0854-13 admiten esta eliminación, pero señalan que no se puede
eliminar el ingreso, cuando el importe del gasto intragrupo sea distinto (se ajustó en la B.I.
Individual al ser no deducible), lo cual es rechazable, al no estar previsto en la Ley.
► Fiscalmente, las partidas intragrupo, no coincidentes, deben ser eliminadas e incorporadas.
► RF 2015. Se admiten en el art. 65.2, por lo que cabe mantener la misma conclusión.
►
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Eliminaciones asimétricas
Casos particulares y ejemplos
Consolidación Fiscal – Eliminaciones asimétricas
Cesión y transmisión activos intangibles (Patent Box)
►
Normativa general: Incentivo para fomentar la invención digital y patentable
El art. 23.4 TRLIS permitía aplicar una reducción (60%) a las rentas netas (ingresos menos
gastos) obtenidas por la cedente en la cesión de los activos intangibles y a las derivadas de
la transmisión (a no vinculadas) de dichos activos. RF 2015 (art. 23). Igual.
Desde 1 Julio 2016 el porcentaje del 60% debe ser corregido por la aplicación de un
coeficiente (no mayor de 1), - s/ Ley 48/2015 - art. 62- , que modifica el art.23 LIS, pero
sigue siendo válido hasta 2021, si se opta por ello, el régimen a 1-1-2015. DT 20ª LIS.
►Grupos
fiscales
►Hasta
28-9-2013, la norma establecía que los ingresos y gastos derivados de la cesión no
tenían que ser objeto de eliminación, con el fin de no dejar sin efecto el beneficio fiscal.
Vigente hasta 2021 para contratos hasta esa fecha, si se opta por ello. D.T. 20ª LIS.
►En 29-9-2013, la Ley 14/2013 eliminó el párrafo que se eximía de realizar la eliminación y
además se obligó a documentar las operaciones. Por tanto, en principio, a partir de dicha
fecha, los ingresos y los gastos deben eliminarse, aunque su importe sea igual.
►Conclusión:
¿Desde 29-9-2013, se elimina o no la operación?
►Opinión
de la DGT (V2794-15): La operación se elimina, por lo que el beneficio fiscal no
se podrá aplicar hasta que se incorpore tal eliminación, lo cual tendrá lugar cuando se
realice frente a terceros: 1.- Extinción del grupo; 2.- Salida del grupo de las sociedades
afectadas; 3.- La inclusión, del gasto satisfecho por el cesionario, en un activo que luego se
deprecie o transmita a terceros. RF 2015 (art. 65.2): Se establece expresamente que los
ingresos, gastos, etc. se incorporan cuando se realicen frente a terceros.
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Ejemplo nº 14: Consolidación de P y G
Cesión de activos intangibles en un grupo fiscal
(1)
A
(-D) – (H)
(2)
B
(-D) – (H)
Resultado operaciones
8.000
5.000
Cesión de activos Intangibles
2.000
- 2.000
-
Reducción (60%) x coef. en 2016
-1.200
Gasto:
2.000
Ing. neto: - 800
Base imponible
8.800
3.000
1.200
13.000
Resultado operaciones
8.000
5.000
Cesión de activos Intangibles
2.000
- 2.000
CUENTAS
(3)
Eliminaciones
(1) + (2)
B. Imponible
Consolidada
(1) + (2) + (3)
Régimen actual (RF 2015)
-
Norma anterior (hasta 28-9-13)
Reducción (60%)
- 1.200
Base imponible
8.800
-
No aplicable
3.000
11.800
NOTA: Como se observa, con el régimen actual se produce una tributación en consolidación,
superior que con el régimen vigente hasta 28-9-2013, que se recuperará cuando se incorpore la
eliminación practicada, sometiéndose en ese momento a las obligaciones de documentación.
Página 82
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal – ¿Eliminación asimétrica?
Ejemplo nº 15 - Servicios entre compañías del grupo
►
Introducción
De acuerdo con las normas del IVA, una compañía que esté sujeta a prorrata no podrá
deducirse todo el IVA soportado. Por tanto, mientras que la entidad que presta el servicio, a
dicha compañía del grupo, tiene que repercutir el IVA íntegramente, ésta última no se puede
deducir todo el IVA soportado, lo cual incrementara el coste del servicio.
►
►
Ejemplo nº 15
La entidad (A) presta un servicio por 1.000 a otra compañía del grupo fiscal (B),
repercutiendo el IVA del 21%, por lo que la factura reflejará un importe de 1.210.
►
La entidad (B) que recibe el servicio, con una prorrata del 50%, contabilizará la mitad del
IVA repercutido por A (105), como IVA soportado deducible, y la otra mitad (105), como mayor
coste del servicio, quedando éste en 1.105.
►
►
Conclusión
►
Contabilidad: Se procede a la eliminación de la operación intragrupo: En A el ingreso
(1.000), y en B el coste del servicio recibido de A, que figura como gasto (1.000), ya que el
importe de 105 de IVA no se elimina al ser una operación con terceros.
►
Fiscalidad: Se debe eliminar esta partida intragrupo, igualmente por idéntico importe de
1.000 como ingreso y 1.000 como gasto, por lo que no se considera como eliminación
asimétrica, quedando un gasto de IVA en consolidación por 105.
Página 83
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Eliminaciones e incorporaciones
Comparación normativas: fiscal y contable
Consolidación Fiscal y Contable
Eliminaciones e Incorporaciones. Diferencias.
Concepto
Fiscal
Contable
Inversión Patrimonio-Neto
(Correcciones valorativas)
No se eliminan, al no ser
deducibles.
Se eliminan
Partidas Intragrupo
Se eliminan, pero se incorporan
cuando gasto e ingreso fiscal no
son iguales (asimétricas)
Se eliminan, previa
homogeneización.
No se incorporan
Existencias, Servicios y
Activos financieros
Inmovilizado
Adquisición a terceros de
pasivos emitidos por el
grupo
Página 85
No existen diferencias
Parte de la amortización de la
plusvalía es gasto no deducible
en la B.I Individual. El resto se
incorpora en la B.I. Consolidada
La plusvalía se considera
realizada en función de su
amortización, en el
Resultado Consolidado
No tiene efecto en la Base
Imponible Consolidada
El resultado se entiende
realizado por el importe del
descuento en la compra del
pasivo a terceros.
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
7. Bases imponibles negativas
Su compensación y limites
Bases imponibles negativas
Límites y esquema de la compensación
Consolidación Fiscal
La BIN del Grupo. Límites a la compensación
►
2014: Si la BI del grupo resulta negativa se podrá compensar con las BI
positivas del grupo fiscal de los 18 años siguientes (para ejercicios iniciados en
2014), con los límites que más tarde se expondrán (Art. 74 TRLIS).
RF 2015 (Art. 66), que se remite al régimen general (Art. 26):
►
►
►
►
►
Podrán ser compensadas con el límite del 70% (desde 2017) (1) de la BI
previa, antes de aplicar reserva de capitalización (art. 25) y a su compensación.
Sin limite: BIN a compensar hasta 1 millón de € (aplicable desde 2016)
La limitación no afecta a las rentas por quitas (ya en 2014) y esperas o en la
extinción de la entidad, salvo por reestructuraciones s/ régimen fiscal especial
No existe límite de años para la compensación de la BIN, es decir, se
compensará hasta su total extinción, para ejercicios iniciados desde 1-1-2015.
Comprobación de las BIN:
►
►
Se amplia a 10 años el plazo para su comprobación por parte de la Inspección
Pasado ese plazo se debe acreditar su procedencia y cuantía, exhibiendo la
declaración y la contabilidad, con acreditación de su depósito en el R. Mercantil.
(1) Régimen Transitorio LIS (2015 y 2016) de porcentajes de compensación de las BIN
►
►
Página 88
2015 (DT 34ª.g. LIS): Se aplican idénticos límites que para el ejercicio 2014 (50% o 25%), en función de la
cifra de negocios del grupo.
2016 (DT 36ª LIS): Límite único y transitorio del 60%, para ejercicios iniciados en este año.
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal
Limites a la compensación BIN. Evolución histórica
El RDL 9/2011 estableció, por primera vez, para 2011, los limites de compensación de las BIN sobre la
BI positiva, que se muestran en el cuadro, modificados posteriormente, para los siguientes ejercicios.
SIN TENER EN CUENTA VO/CN
2016: Límite 60%. DT 36ª LIS
2017: Art. 66 LIS
DESDE 2016
► 70%
(2017) BI previa a la aplicación de la res. de capitalización.
► En todo caso, se podrán compensar las BIN hasta 1 Millón €.
Aplicación en consolidación (RF 2015). Nada se indica. Se podrá aplicar mismo criterio.
Las consultas DGT V1154-12 y V1596-12 han indicado los siguientes criterios:
► La limitación se refiere a la B.I. del grupo fiscal, al ser éste el sujeto pasivo del Impuesto
► El volumen de operaciones y la cifra de negocios es la del grupo, tras eliminaciones e incorporaciones.
Página 89
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación fiscal
Esquema de la compensación de las BIN
Consolidación Fiscal
Compensación de las BIN. Esquema
►Suma
de las Bases Imponibles individuales
Eliminaciones e incorporaciones
► Reserva de capitalización
► Reversión dotaciones por deterioro créditos y sistemas previsión social
►
= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIA
BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIA
Si es positiva, se puede compensar con las:
►BIN del Grupo de ejercicios anteriores (con ciertos límites), previa a dicha
compensación y a la aplicación de la Reserva de capitalización
= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA DEL GRUPO
Menos/Mas: Aplicación de la Reserva de Nivelación
BIN individuales de ejercicios anteriores a su
incorporación
DOBLE LÍMITE: Se aplica el importe menor de los dos siguientes
BI positiva individual de la sociedad que generó la BIN individual
► BI positiva del Grupo
►
Página 91
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal (Arts. 71.1.d. y 74.2 TRLIS)
Esquema compensación BIN en grupos (2014 y 2015)
SUMA DE BASES IMPONIBLES INDIVIDUALES (RF 2015 – Art. 62). No se incluye lo
siguiente. Ver (1)
+/- Eliminaciones e incorporaciones
-/+ Reserva de capitalización indisponible (art. 25), referida al grupo. Se puede dotar en cualquier entidad.
- Reversión de las Dotaciones por deterioro de créditos y sistemas de previsión social con el límite del
¿70%? (¿Aplica Disp. Trans. 34ª.g) del importe positivo de la suma de los anteriores conceptos:
BI individuales / eliminaciones / incorporaciones y reserva de capitalización (art. 11.12)
= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIA (BICP). Si resultado es Positivo, se
Compensarán las:
- BIN del grupo de ejercicios anteriores, con el límite (50% / 25% - 2015: mismos porcentajes) de la
BICP, en función de la cifra neta de negocios del grupo, previa a dicha compensación y a la aplicación de
la Reserva de capitalización
- Si además existieran BIN INDIVIDUALES DE SOCIEDADES POR EJERCICIOS ANTERIORES A SU
INCORPORACIÓN AL GRUPO (Art. 67.e. LIS). Existen un doble límite que más adelante se analizará.
= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA DEL GRUPO
►
Posteriormente se aplica la Reserva Nivelación (Art. 105), para Entidades Reducida Dimensión (Art.
101).
(1). 2014: BIN Individuales. Reversión dotaciones del art. 19.13 TRLIS, igual a las dotaciones art. 11.12 de la LIS
2015: Según Art. 63: R. Capitalización (art.25), Dotaciones art. 11.12, BIN individuales y R. Nivelación (Art. 105).
Página 92
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal – RF 2015
Dudas sobre aplicación límites en 2015. Dos casos.
►
Normativa (Régimen especial de consolidación)
1.- Compensación de las BIN pre consolidación (art. 67.e)
La Ley regula un límite del 70% (a partir de 2017), ya que para 2016 lo fija en un 60% (DT 36ª), pero, ¿qué
ocurre con 2015, ya que no existe norma específica para este año?
2.- Reversiones de las Dotaciones a las que se refiere el art. 11.12:
Determinación B. I. Consolidada (Art. 62.1.e.) e Incorporación entidades en el grupo (Art. 67.d.)
La Ley regula, en el régimen especial y en ambos artículos, con un límite de deducibilidad del 70% (a partir
de 2017), ya que para 2016 lo fija en un 60% (DT 36ª), pero, ¿qué ocurre en 2015, al no existir norma
específica para este año?.
►Duda
que se plantea: ¿Que norma se aplica en 2015 para los dos casos
expuestos?
►1ª
interpretación: Se aplican las normas transitorias para 2015, al entender que contienen todo el
régimen para 2015, tanto para el general como para el especial (consolidado). Por tanto, para el primer
caso (BIN) será de aplicación la DT 34ª g) (límites del 25%/50% según ingresos) y para el segundo caso
(dotaciones art. 11.12) , la DT 34ª h) se aplica lo mismo (límites del 25%/50% según ingresos), por
remisión expresa a la DT 34ª g). Este es el criterio AEAT en instrucciones impreso 222. También
parece ser criterio de la DGT. Ver consulta V2400-15 para el art. 67.e.
►2ª
interpretación: Para el año 2016, la DT 36ª regula límites concretos para los tres artículos. ¿Cómo
interpretar esta aparente omisión para 2015?. Parece que lo mas coherente es la interpretación
preferente de la norma especial sobre la general. Por tanto, para el ejercicio 2015, los límites para los 3
artículos citados serían del 70%, tal como se regula en el texto del régimen especial, sin que le sea de
aplicación la DT 34ª, apartados
g) y h), que solo afecta al régimen general.
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Página 93
Consolidación Fiscal – RF 2015 (Art. 62 y DT 36ª)
Esquema compensación BIN en grupos (2016 y 2017)
SUMA DE BASES IMPONIBLES INDIVIDUALES. No se incluyen en esta BI Individual: Ver (1)
+/- Eliminaciones e incorporaciones
-/+ Reserva de capitalización indisponible (art. 25), referida al grupo. Se puede dotar en cualquier entidad.
- Reversión de las Dotaciones por deterioro de créditos y sistemas de previsión social con el límite del
60% (en 2016 por D.T. 36ª) y 70% (2017) del importe positivo de la suma de los anteriores conceptos:
BI individuales / eliminaciones / incorporaciones y reserva de capitalización (art. 11.12)
= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIA (BICP), y si el resultado es Positivo, se
Compensan las:
- BIN del grupo de ejercicios anteriores, con el límite del 60% (en 2016 por D.T. 36ª) y 70% (en 2017) de la
BICP, previa a dicha compensación y a la aplicación de la:Reserva de capitalización.
-
No se aplica el límite si se compensa hasta 1 Millón € de BIN.
- Si además existieran BIN INDIVIDUALES DE SOCIEDADES, DE EJERCICIOS ANTERIORES A SU
INCORPORACIÓN AL GRUPO (Art. 67.e. y DT 36ª LIS). Existen un doble límite que más adelante se
analizará.
= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA DEL GRUPO
►
Posteriormente se aplica la Reserva Nivelación (Art. 105), para Entidades Reducida Dimensión (Art.
101).
(1): Según Art. 63, la R. Capitalización (art.25), Dotaciones art. 11.12, BIN individuales y R. Nivelación (Art. 105).
Página 94
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación Fiscal – RF 2015 (Arts. 62, 63 y DTs. 34, 36)
Comparativa determinación B.I. Grupo (varios años)
Concepto
2014
2015
2016
2017
a) Base imponible individual (*)
SI
SI
SI
SI
b) Eliminaciones
SI
SI
SI
SI
c) Incorporaciones
SI
SI
SI
SI
d) Reserva de capitalización
N/A
SI
SI
SI
e) Reversión deterioro créditos. Limites
s/ la suma positiva conceptos anteriores
N/A
SI ¿70%?
SI (60%)
SI (70%)
f) Compensación de las BIN Grupo
(cuando la suma de los conceptos
anteriores resulte positiva), con límites, y
SI
(25%/50%)
SI
(25%/50%)
SI
SI
Hasta 1 MM
Hasta 1 MM
ó (60%)
ó (70%)
de las BIN individuales pre-consolidación
SI (100%)
SI ¿70%?
SI (60%)
SI (70%)
Reserva nivelación: Minoración y adición
N/A
SI
SI
SI
(*). Para todos los años: Se parte del resultado contable, corregido con los ajustes determinados por la
Ley (Art. 10.3), si bien el límite de deducibilidad de los gastos financieros (incluidos en la B.I. Individual),
se referirá al grupo fiscal.
Para 2014: No se incluye la compensación de las BIN individuales, ni las reversiones art. 19.13 TRLIS.
Para 2015, 2016 y 2017: No se incluye en la BI Individual, según art. 63, lo siguiente: R. Capitalización
(art.25), Reversión dotaciones del art. 11.12, BIN individuales y la R. Nivelación (Art. 105)
Página 95
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal
Compensación de las BIN. Ejemplo nº 16
ASUNCIONES
CONSIDERADAS EN
EL EJEMPLO >>>
MEDIDAS APLICABLES
EN LOS EJERCICIOS
INICIADOS EN >>>
Base Imponible positiva
(Antes de BIN y RC)
BIN compensable
Reserva Capitalización
(Limitada al 10% de la
Base Imponible Positiva)
Base Imponible tras la
compensación de las BIN
y la reducción de la RC
Página 96
Base Imponible positiva: 1.500.000
Base Imponible negativa (BIN) ejercicios anteriores: - 5.000.000
Reserva de Capitalización (RC). Incremento Fondos Propios: 500.000
CIFRA DE NEGOCIOS ≥ 60 MM €
2016
2017
2014
2015
1.500.000
1.500.000
1.500.000
1.500.000
375.000
(25% de la Base
Imponible positiva)
375.000
(25% de la Base
Imponible positiva)
1.000.000
(el mayor entre:
(i) 1 MM €, y
(ii) 60% de la Base
Imponible positiva:
900.000)
1.050.000
(el mayor entre:
(i) 1 MM €, y
(ii) 70% de la Base
Imponible positiva:
1.050.000)
N/A
- 150.000
- 150.000
- 150.000
1.125.000
975.000
350.000
300.000
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación fiscal
Compensación de las BIN pre-consolidación
Consolidación Fiscal (Arts. 71.1.d. y 74.2 TRLIS)
Esquema compensación BIN pre-cons. (2014 y 2015)
Suma de las Bases Imponibles individuales
► Eliminaciones e incorporaciones, menos Reserva de capitalización y
menos Reversión dotaciones deterioro créditos y sistemas previsión social
= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIA
►
BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIA
Si es positiva, se puede compensar con las:
►BIN del Grupo de ejercicios anteriores (con ciertos límites)
= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA DEL GRUPO
BIN individuales Pre – Consolidación: DOBLE LÍMITE. LIS: Art. 62.f. y Art. 67.e.
Esta BIN individual se compensará (Doble Límite: Ver Sentencias del TS de 22-12-11, 3-513 y 20-2-14) por el importe equivalente al menor de los dos siguientes:
1.- La base imponible positiva individual de la sociedad que generó la BIN (Solo 2014:
excluyendo dividendos con derecho a deducción del 100%) con el límite del ¿70%? (¿Aplica
Disp. Trans. 34ª.g) de la BI de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e
incorporaciones que la afectan.
2.- La base imponible positiva del grupo ajustada con el límite (50% / 25% - 2015: mismos
porcentajes) de la BICP en función de la cifra neta de negocios del grupo, previa a dicha
compensación y a la aplicación de la reserva de capitalización
Página 98
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal - (Art. 74.2 TRLIS)
Ejemplo nº 17 - BIN pre-consolidación – AÑO 2014
Límites aplicables en 2014:
1.Sobre BI Individual: Sin límite
2.Sobre BI Grupo: Dependiendo de la cifra de ingresos del grupo: 25%/50%
Caso 1: Se aplica el límite 1, el menor
CONSOLIDACION FISCAL ‐ 2014 ‐ BINs PRE‐CONSOLIDACION ‐ Cifras en €
LIMITE DEL 25% s/ BIG (Cifra de negocios > 60 MM €)
Caso 2: Se aplica el límite 2, el menor, ya reducido en un 25%
CONSOLIDACION FISCAL ‐ 2014 ‐ BINs PRE‐CONSOLIDACION ‐ Cifras en €
LIMITE DEL 25% s/ BIG (Cifra de negocios > 60 MM €)
BINS Previas
A
‐3.000.000
BINS Previas
A
Límite aplicado BII
A
900.000
Límite aplicado BII
‐3.000.000
B
Límites
1: BII
2: BIG
900.000
1.100.000
Importe a compensar:
Página 99
N/A
25%
900.000
BII
BIG Previa
Compensación
BIG
3.500.000
4.400.000
‐ 900.000
3.500.000
A
3.000.000
B
Límites
1: BII
2: BIG
3.000.000
275.000
Importe a compensar:
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
N/A
25%
BII
‐1.900.000
BIG Previa
1.100.000
Compensación ‐275.000
BIG
825.000
275.000
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal – RF 2015 (Art. 67.e)
Ejemplo nº 18 - BIN pre-consolidación – AÑO 2015
Límites aplicables en 2015:
1.Sobre BI Individual: Fijo del 70% (asumiendo que prevalece la norma especial sobre la general)
2.Sobre BI Grupo: Como en 2014, dependiendo de la cifra de ingresos del grupo: 25%/50%
Caso 1: Se aplica el límite 1, el menor, ya reducido en un 70%
CONSOLIDACION FISCAL – 2015 ‐ BINs PRE‐CONSOLIDACION ‐ Cifras en €
LIMITE DEL 25% s/ BIG (Cifra de negocios > 60 MM €)
BINS Previas: A
‐3.000.000
Límites
1: BII
2: BIG
630.000
1.100.000
Importe a compensar:
Página 100
Límite A
aplicado BII
B
BII
70% BIG Previa
25% Compensación
BIG
630.000
900.000
3.500.000
4.400.000
‐ 630.000
3.770.000
Caso 2: Se aplica el límite 2, el menor, ya reducido en un 25%
CONSOLIDACION FISCAL – 2015 ‐ BINs PRE‐CONSOLIDACION ‐ Cifras en €
LIMITE DEL 25% s/ BIG (Cifra de negocios > 60 MM €)
BINS Previas: A
‐3.000.000
Límite A
3.000.000
aplicado BII
B
Límites
BII
‐500.000
1: BII
2.100.000
70%
BIG Previa
2.500.000
2: BIG
625.000
25%
Compensación ‐625.000
BIG
Importe a compensar:
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
1.875.000
625.000
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal – RF 2015 (Art. 62, 67 y DT 36ª)
Esquema compensación BIN pre-cons. (2016 y 2017)
Suma de las Bases Imponibles individuales
► Eliminaciones e incorporaciones, menos Reserva de capitalización y
menos Reversión dotaciones deterioro créditos y sistemas previsión social
= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIA
►
BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIA
Si es positiva, se puede compensar con las:
►BIN del Grupo de ejercicios anteriores (con ciertos límites)
= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA DEL GRUPO
BIN individuales Pre – Consolidación: DOBLE LÍMITE. Art. 62.f., Art. 67.e., DT
36ª
Esta BIN individual se compensará (Doble Límite: Ver Sentencias T. Supremo del 22-1211, 3-5-13 y 20-2-14) por el importe equivalente al menor de los dos siguientes:
1.- BI positiva individual en el ejercicio, de la entidad que generó la BIN. Límite: 70% (2016:
60%) teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones de dicha entidad. Se aplica el
límite aunque la BIN a compensar sea hasta 1 Millón €
2.- La BI positiva del grupo (Art. 62.1.f.) del ejercicio con el límite (70%. En 2016: 60%) de
la BICP, previa a dicha compensación y a la aplicación de la reserva de capitalización. No
se aplica este límite si la BIN a compensar es hasta 1 Millón €.
Página 101
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal – RF 2015 (Art. 67.e)
Ejemplo nº 19 - BIN pre-consolidación – AÑO 2016
Aplicación del límite de hasta 1 MM € (art. 26 LIS) a las BIN individuales preconsolidacion.
El art. 67.e. (primer límite), señala la limitación del 70% (a partir de 2017 y 60% en 2016) a la
compensación de las BIN, si bien nada se menciona sobre el importe de 1 MM €. Por tanto, cabe
entender que dicho importe, de hasta 1 MM €, NO se debe considerar a la hora de compensar las BIN
preconsolidacion, ya que al ser un régimen especial, sus normas deben interpretarse restrictivamente.
Límites aplicables en 2016:
1. Sobre BI Individual: Fijo del 60%.
2. Sobre BI Grupo: Fijo del 60% o 1 Millón €, el mayor de los dos
Caso 1: La BII de A es hasta 1 MM y la BIG Previa > 1 MM CONSOLIDACION FISCAL – 2016 ‐ BINs PRE‐CONSOLIDACION ‐ Cifras en €
BINS Previas: A
‐3.000.000
A
Límite 900.000
aplicable BII
B
Límites
BII
3.500.000
1: BII
540.000
60%
BIG Previa
4.400.000
2: BIG
2.640.000
60%
Compensación ‐ 540.000
BIG
3.860.000
Importe a compensar:
540.000
Límite 1: No aplica el mínimo de 1 MM, aplicándose el 60% de límite.
Límite 2: Se aplica el límite fijo y único del 60% al ser > 1 MM.
Caso 2: La BII de A > 1 MM y la BIG Previa hasta 1 MM. Se aplica el límite 2
CONSOLIDACION FISCAL – 2016 ‐ BINs PRE‐CONSOLIDACION ‐ Cifras en €
BINS Previas: A
‐3.000.000
Límite A
3.000.000
aplicable BII
B
Límites
BII
‐2.100.000
1: BII
1.800.000
60%
BIG Previa
900.000
2: BIG
900.000
N/A
Compensación
‐900.000
Nota: El 60% de BIG 900.000 = 540.000 BIG
0
Importe a compensar:
900.000 Es superior a 540.000
Límite 1: Se aplica el 60% de límite.
Límite 2: Se computa íntegramente la BIG, sin % límite, al ser < 1 MM
2017: El procedimiento sería igual al expuesto para 2016, pero incrementando el porcentaje
de compensación sobre la Base Imponible del Grupo al 70%, salvo que fuera 1 MM o menos.
Página 102
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
8. Liquidación y declaración del impuesto
Liquidación del impuesto
Periodo impositivo, tipo, cuota integra y declaración
Liquidación del Impuesto
Grupo fiscal: Periodo impositivo, tipo y cuota íntegra
►
Periodo impositivo (Art. 76 TRLIS) (RF 2015. Igual. Art. 68)
►
Coincidirá con el de la sociedad dominante
►
Sociedades dependientes con ejercicio social que no coincida con el de la
sociedad dominante. No es motivo de exclusión.
En estos casos, y con el fin de determinar la B.I. del grupo fiscal, dicha sociedad
dependiente deberá aportar su B.I. individual, adaptada al periodo impositivo
correspondiente al grupo fiscal. Esto es, la sociedad dependiente deberá calcular la
B.I. individual generada en el periodo impositivo del grupo fiscal (periodo impositivo de
la sociedad dominante) con independencia de su propio ejercicio social. Ver Consulta
V1736-08.
►
Tipo y Cuota íntegra del grupo fiscal (RF 2015: Arts. 69 y 70)
►Es
la cuantía resultante de aplicar el 30% a la base imponible del grupo
fiscal. (Art. 77 TRLIS). RF 2015: DT 34ª.i. 28% en 2015 (25% desde 2016).
Los grupos que incluyan al menos una entidad de crédito, tipo del 30%, si
bien su inclusión, sea como dominante o dependiente, es opcional (art. 58.5)
►RF
2015: PYMES (art. 101). DT 34ª.j. para 2015: B.I. hasta 300.000 €
(25%). Resto: 28%. A partir de 2016, tipo único del 25%.
Página 105
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Liquidación del Impuesto - Microempresas
Grupo fiscal: Incentivo fiscal de la D.A. 12ª TRLIS
►
Las entidades sujetas al tipo general y que tengan durante el ejercicio:
►
►
a)
b)
Cifra de negocios < a 5 millones €, y
Plantilla media < a 25 empleados, con mantenimiento o creación de empleo
en 2014, podrán aplicar la siguiente escala de gravamen:
Base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 20%.
Base imponible restante, al tipo del 25%.
► RF 2015 (DT 34ª.k.): Tipo fijo del 25%, a partir de 2015, siempre que cumplan
los requisitos de cifra de negocios y de plantilla media anteriormente expuestos.
►
Grupo fiscal de Microempresas (Consulta V0238-14)
►
►
►
►
La norma no establece mención alguna al grupo mercantil, por lo que dicho requisito
debe analizarse a nivel del sujeto pasivo.
Teniendo en cuenta que el sujeto pasivo es el grupo de consolidación fiscal, el
requisito de mantenimiento o incremento de plantilla debe ser objeto de análisis a
nivel de grupo fiscal.
Por tanto, si el grupo fiscal, en su conjunto (dominante y dependientes), cumple los
requisitos previstos en la D.A. 12ª del TRLIS, en términos de cifra de negocios y de
plantilla media, resultará de aplicación la escala de gravamen regulada en dicha D.A.
RF 2015: Solo tiene efecto para 2015 (25%), al desaparecer la escala de gravamen.
Página 106
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Deducciones de la cuota
Normas generales
Deducciones de la cuota
Normas generales (Art. 78.1 TRLIS) (RF 2015. Art. 71)
Página 108
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Declaración del impuesto
Liquidación del impuesto y conciliación de resultados
Liquidación del Impuesto
Declaración y autoliquidación del grupo fiscal
Página 110
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Conciliación de resultados: contable y fiscal
Fundamento (RF 2015. Igual. Art. 72.2.d). Ejemplo nº 20
El procedimiento de conciliación tiene como fundamento el averiguar si existen diferencias
entre las eliminaciones e incorporaciones efectuadas contablemente y las realizadas a
efectos fiscales, y en caso de existir tales diferencias, analizarlas para detectar posibles
problemas y/o soluciones. Existe una página del impreso de la declaración donde se debe
detallar y explicar el motivo de las diferencias aparecidas en tal conciliación.
Ejemplo nº 20: Grupo fiscal que consolida este ejercicio por primera vez
Dato: Se ha realizado contablemente una incorporación de existencias por 20
Individual
Consolidado
Sociedad A Sociedad B Fiscal Contable
Resultado contable
70
Ajustes fiscales: I. Sociedades
30
Bases Imponibles
100
Incorporaciones: Existencias (Neto IS)
Base I. consolidada = Suma B.I. individuales
Resultado contable consolidado
Página 111
28
12
40
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
98
98
140
0
140
20
118
Jacinto Ruiz Quintanilla
9. Pérdida del régimen o extinción del grupo
Causas y efectos
Pérdida del régimen o extinción del grupo
Causas
Consolidación Fiscal. Pérdida/extinción grupo
Causas (Art. 80 TRLIS) – RF 2015 (Art. 73)
►
El régimen de consolidación fiscal se perderá:
►
►
►
Por incumplir las obligaciones de información a las que se refiere
el art. 79.1 TRLIS. RF 2015 (Art. 72.1):
►
Formular, a efectos fiscales, los siguientes documentos
consolidados: el balance, la cuenta de P y G, el estado de cambios
en el patrimonio neto y el de flujos de efectivo.
►
Todos los documentos se formulan utilizando el impreso oficial de
declaración del I. Sociedades, salvo el de flujos de efectivo.
Por aplicación a cualquiera de las sociedades integrantes del
grupo del método de estimación indirecta.
El grupo fiscal se extinguirá:
►
Cuando la sociedad dominante pierda tal carácter (Art. 67.5 TRLIS).
RF 2015 (Art. 58.6): Cuando la entidad dominante sea no residente y pierda tal
carácter, no se producirá la extinción cuando todas las entidades dependientes
sigan constituyendo un grupo fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo.
Página 114
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Pérdida del régimen o extinción del grupo
Efectos
Consolidación Fiscal - (Art. 81 TRLIS) - 2014
Pérdida del régimen o extinción del grupo: Efectos
►
►
Los efectos, que se producen en el ejercicio en que concurran las
causas de extinción del grupo, son los siguientes:
►
Las sociedades integrantes del grupo tributarán en régimen individual de
dicho ejercicio.
►
El grupo presentará, en su caso, declaración complementaria consolidada
del anterior ejercicio. RF 2015: No aplicable.
►
El grupo incorporará en su base imponible las eliminaciones pendientes en
el último ejercicio en consolidación, salvo cuando la dominante pase a ser
dependiente o es absorbida (según régimen especial) por otro grupo fiscal.
RF 2015: Las eliminaciones se integran en la base imponible individual, en
la medida que hubieran generado la renta eliminada (art. 74.1.a.).
►
Si hubiera BIN y deducciones de la cuota del Grupo no aplicadas o pagos
fraccionados, se distribuirán entre las entidades del grupo, en la proporción
que hubieran contribuido a su formación. RF 2015: Igual. (art. 74.1.b.).
Lo anterior también será de aplicación cuando alguna de las entidades
del grupo deje de pertenecer al mismo. RF 2015: Igual. (Art. 74.2)
Página 116
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal – RF 2015 (Art. 74.1 y 2)
Pérdida del régimen o extinción del grupo: Efectos I
► Se
amplían las reglas existentes en la normativa derogada. Estas reglas también se
aplican cuando alguna entidad deje de pertenecer al grupo (art. 74.2)
► Diferencias a resaltar con respecto a la normativa derogada son las siguientes:
►
►
Eliminaciones: se incorporarán en la base imponible individual en vez de en la base
del grupo fiscal (art. 74.1.a). (En el TRLIS se incorporaban al grupo)
Periodo impositivo: No se especifica cuando se incorporan, si bien se interpreta que
es en el propio periodo de la extinción (ver art. 65 para entidades que se separan).
En el TRLIS la incorporación se producía en el periodo anterior al de la extinción.
► Nuevas
reglas (art. 74.1.b) obedecen a los nuevos conceptos que se incluyen en la
B. Imponible. Por tanto, las entidades del grupo asumirán individualmente, en el
periodo de la extinción, en la medida que contribuyeron a su formación, lo siguiente:
►
►
►
►
►
►
►
►
1º.- Gastos financieros netos pendientes de deducir (art. 16)
2º.- Gastos financieros netos que no han alcanzado el límite del 30% (art. 16.2)
3º.- Cantidades pendientes de aplicar de la reserva de capitalización (art. 25)
4º.- Reversión dotaciones del art. 11.12 (dotaciones por deterioro de créditos, etc.)
5º.- El derecho a la compensación de las BIN
6º.- Cantidades pendientes de adicionar, relativas a la reserva de nivelación para
entidades de reducida dimensión (art. 105)
7º.- Derecho a la aplicación de las deducciones de la cuota pendientes de aplicar.
8º.- Derecho a la deducción de los pagos fraccionados realizados por el grupo.
Página 117
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Consolidación Fiscal – RF 2015 (Art. 74.3)
Dominante, como dependiente o absorbida: Efectos II
► En
el caso de que una entidad dominante pase a ser dependiente, o es absorbida por otra
entidad, en una fusión según régimen especial, que determine que todas las entidades del
antiguo grupo se integren en el nuevo, se pretende que la fiscalidad sea neutra. Por tanto,
regirán las siguientes reglas (aplicadas conjuntamente, y no individualmente como
hasta 2014), teniendo en cuenta, en todos los casos, las eliminaciones e incorporaciones:
►
►
►
►
►
►
►
a).- No se integran las eliminaciones pendientes de incorporar (Principal ventaja)
b).- Gastos financieros netos. Los pendientes de deducir (art. 16), tendrán el límite del 30%
del beneficio operativo de todas las entidades, y los que no han alcanzado el límite del 30%,
se referirá a los generados conjuntamente por dichas entidades (art. 16.2)
c).- Cantidades pendientes de aplicar derivadas de la reserva de capitalización. (art. 25). Se
aplicarán con el límite de la suma de las BI de las entidades que se incorporen, previa a su
aplicación, a la integración de las dotaciones del art. 11.12 y a la compensación de las BIN.
d).- Reversión de las dotaciones del art. 11.12 (deterioro de créditos, etc.), se aplicarán
igualmente con el límite de la suma de las BI de las entidades que se incorporen, previa a la
integración de estas dotaciones y a la compensación de las BIN.
e).- Las BIN que asuman las entidades que se incorporen al nuevo grupo podrán ser
compensadas por éste con el límite de la suma de las BI de dichas entidades.
Reglas (art. 74.3.f.) para la Reserva de nivelación del art. 105: Las cantidades
pendientes de adicionar para entidades de reducida dimensión se adicionarán a la BI del
grupo fiscal
Reglas (art. 74.3.g.) para las deducciones de la cuota pendientes, se deducirán con el
límite de la suma
de las cuotas integras de las entidades incorporadas.
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Página 118
Consolidación Fiscal – Extinción grupo - 2015
Ejemplo nº 21: Absorción dominante
X
A
100%
Dominant
e
100%
Dominante
D
100%
D
100%
B
C
► La
entidad A, dominante de un grupo
fiscal, es absorbida por la entidad (D),
dependiente de otro grupo (X y D). La
fusión se realiza s/ régimen fiscal especial.
► Importes
pendientes de aplicar o deducir
por parte de B y C:
► Eliminaciones pendientes de
incorporar: B (1.000) y C (200)
► BIN de B: 50
► Deducciones de la cuota: B (10); C (5)
Página 119
100%
B
C
► Eliminaciones
pendientes: 1.200. No se
incorporan al integrarse B y C en un
nuevo grupo.
► BIN
(50): Se consideran pre consolidación, sujetas al doble límite para
su compensación, si bien el límite de la BI
individual positiva será la suma de B y C.
► Deducciones
de la cuota (15): Se
deducirán con el límite de la suma de las
cuotas integras de B y C.
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
10. Impuesto s/ beneficios en consolidación
El Impuesto sobre beneficios consolidado
Normas contables de consolidación (NOFCAC)
Gasto por I. s/ beneficios – Dif. Temporarias
NOFCAC (Artículos 69 al 73)
Las diferencias temporarias (NRV 13ª PGC, apdo. 2.1.) son, en general, las que
se derivan de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, etc.,
en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Ello origina la
necesidad de registrar el efecto impositivo en el ejercicio.
(Ejemplo: Valor contable de un elemento superior al fiscal, cuya venta a valor
contable dará origen a un impuesto que debe estar previamente registrado).
El efecto impositivo se calcula multiplicando las diferencias temporarias por el
tipo impositivo (30%), originando los Impuestos Diferidos de Activo o de Pasivo.
Las diferencias temporarias en consolidación (art. 69 NOFCAC) son las que
se derivan de la diferencia entre:
► el valor contable en cuentas consolidadas de un elemento y
► su base o valor fiscal.
Valores contables
(Pueden ser distintos)
Valor fiscal (NO VARIA)
Valor en CCAA individuales
El de las CCAA individuales
Valor en CCAA consolidadas
El de las CCAA individuales
Página 122
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Impuesto s/ beneficios Consolidado
Diferencias temporarias en consolidación
Concepto (Art. 69 NOFCAC)
Si en la consolidación se modifican o incorporan valores contables, el importe de
las posibles diferencias temporarias puede verse afectado.
Lo anterior se puede producir, por ejemplo, en los siguientes supuestos:
►Homogeneizaciones
y eliminaciones de resultados (art. 70.2-1º párrafo):
Originarán diferencias temporarias si dan lugar a la corrección del valor de un
activo o pasivo sin que se realice una corrección similar a efectos fiscales. En
ese caso, surgirán activos o pasivos por impuesto diferido que no habrán sido
reconocidos en las cuentas anuales individuales.
►Homogeneizaciones
y eliminaciones de resultados (art. 70.2-2º párrafo):
También podrán requerir la anulación, total o parcial, de un activo o
pasivo por impuesto diferido reconocido en cuentas anuales individuales, si el
ajuste reduce o anula una diferencia entre el valor contable y la base fiscal de
un elemento patrimonial, lo que ocurrirá, entre otras situaciones, cuando las
sociedades tributen en base consolidada.
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Diferencias temporarias en consolidación
Ejemplo nº 22: Corrección valor contable de un activo
► El
valor contable de un activo se incrementa en 40 en las cuentas
consolidadas, sin que exista corrección similar a efectos fiscales.
► El
motivo del incremento es debido a que la dominante ha comprado
acciones de otra sociedad del grupo, por un valor superior al contable.
► Al
consolidar, se imputa a dicho activo una parte de la diferencia, entre el
precio de adquisición y el valor contable de la sociedad, por 40.
Conceptos
Página 124
CCAA
Individuales
CCAA
Consolidadas
Valor contable activo
100
140
Valor fiscal
100
100
Diferencia Temporaria
0
40
Pasivo por I. Diferido (PID)
0
12
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Diferencias temporarias en consolidación
Ejemplo nº 23: Anulación del Pasivo por I. Diferido
►
►
►
La sociedad Y (dependiente) vendió a la sociedad X (dominante)
existencias (contabilizadas en 8.000) por 10.000, con un beneficio de 2.000.
Ambas sociedades forman parte de un grupo que tributa en régimen de
consolidación fiscal.
El beneficio se elimina, al no estar realizado a nivel de grupo. Por tanto, en
las cuentas individuales de la sociedad Y se habrá registrado un pasivo por
diferencias temporarias imponibles por 600, que se deberá anular.
Ajustes en consolidación
1. Eliminación del resultado interno y minoración del
precio de adquisición:
Resultado del ejercicio (sociedad Y) (P y G)
Existencias (registradas por X)
2. Por la anulación del efecto impositivo (Sociedad Y):
Pasivo por impuesto diferido (PID): 2.000 x 30%
Impuesto sobre Beneficios (P y G)
Debe
Haber
2.000
2.000
600
600
En el balance consolidado, las existencias quedarán valoradas por 8.000, mientras
que el PID (600), que existía a nivel individual, quedará anulado al no existir resultado.
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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El Impuesto sobre beneficios consolidado
Normas contables individuales (PGC)
Impuesto sobre beneficios (PGC)
Normas contables aplicables en grupos fiscales
► Contabilización
Las sociedades que tributan en régimen de consolidación fiscal,
deben aplicar la Norma de Valoración 16ª del anterior PGC (1990),
que regulaba la contabilización del gasto por el impuesto, la cual fue
desarrollada en la Resolución del ICAC de fecha 9 de octubre de
1997 (BOE del 6/11/1997)
Dado que dicha Resolución no se opone a lo dispuesto en la
segunda parte del actual PGC, ni tampoco al contenido de las
NOFCAC, la doctrina interpreta que dicha Resolución del ICAC se
mantiene actualmente vigente.
Existe un Borrador de Resolución del ICAC de Julio 2015, pendiente de
publicación en el B.O.E. que mantiene los mismos criterios que el de
1997.
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Consolidación fiscal
Ejemplo nº 24.1: Contabilización del I. s/ beneficios
A
Dominante
100%
100%
B
►
Las Bases Imponibles de las sociedades del grupo fiscal han sido:
►
►
►
C
Sociedad A: 10.000; Sociedad B: 7.000; Sociedad C: Negativa por – 2.000.
La sociedad B vendió a la sociedad C existencias (contabilizadas en 800) por
1.000, con un beneficio de 200, que estaban en el inventario a final de ejercicio.
Liquidación del Impuesto sobre Sociedades Consolidado:
Conceptos
Sociedad A
Sociedad B
Sociedad C
Eliminaciones (Existencias en B)
B.I. Consolidada
Cuota a ingresar por IS al 25%
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B.I. Individual
10.000
7.000
(2.000)
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
B.I. Consolidada
15.000
(200)
14.800
3.700
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Consolidación fiscal
Ejemplo nº 24.2: Contabilización del I. s/ beneficios
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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II. REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL
INDICE. ASPECTOS FISCALES
1.- Operaciones entre empresas
independientes
2.- Operaciones entre empresas
del grupo (Combinaciones de
negocios entre entidades bajo control
común)
Reestructuración empresarial
Introducción
► Definición.
Caso general:
Es la adquisición de un negocio, mediante la compra de acciones o
activos, a través de una operación no monetaria (fusión, escisión y
aportación no dineraria), es decir, sin desembolso de efectivo.
► Aspectos contables. La reestructuración empresarial se denomina
como “combinaciones de negocios”.
► Aspectos fiscales. Estas operaciones se regulan específicamente,
con definiciones casi idénticas a las existentes en la norma
mercantil. Asimismo, al no existir transferencia monetaria, su
tributación (I. Sociedades e IRPF) puede quedar diferida.
►
► Caso
particular. Operaciones entre empresas del mismo grupo:
Los grupos existentes, bajo control común, formados por negocios,
también pueden reestructurarse. Se aplica la misma norma fiscal.
► Aspectos contables. Existe una norma específica que se denomina
“Operaciones entre empresas del grupo. Normas particulares”.
►
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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II.1. – OPERACIONES ENTRE EMPRESAS
INDEPENDIENTES. ÍNDICE
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Introducción
Método de adquisición
Fusiones y escisiones
Normas transitorias. Fusiones. Participación
en el capital de la entidad absorbida
Adquisición inversa. Fusión
Retroacción contable - Fusión
Aportaciones No Dinerarias
Nueva figura mercantil por Ley 3/2009
1. Operaciones entre empresas independientes
Introducción
Introducción
Aspectos contables: Combinaciones de negocios
Combinaciones de Negocios
Introducción – Conceptos básicos
Norma de Registro y Valoración (en adelante: NRV) nº 19.1 del PGC:
►
Definición: Son aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el
control de uno o varios negocios.
►
Negocio: Conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser
dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento,
menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus
propietarios o partícipes. (Definición más amplia en NIIF 3: Insumos y Procesos,
aplicados a los mismos, que tienen la capacidad de crear Productos / Rendimientos).
►
Control: Es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un
negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus
actividades. (Ver Art. 2 NOFCAC – Presunción de control: Mayoría derechos voto)
►
En función de la forma jurídica empleada se pueden originar por:
a) Fusión o Escisión de varias empresas.
b) Adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte
que constituya uno o más negocios.
c) Adquisición de acciones (incluso a través de aportación no dineraria)
d) Otras operaciones, cuyo resultado es que una empresa, con o sin participación
previa en el capital de otra sociedad, adquiere el control sobre esta última sin
realizar una inversión (Ejemplos: Contrato, cancelación derechos de veto)
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Combinaciones de Negocios
Definición de negocio según la NIIF 3. Ejemplos
Condición necesaria: El negocio adquirido debe tener algún insumo y algún proceso
Condición suficiente: Ser capaz de operar los insumos/procesos para obtener productos
Insumos
(input)
Actividad
Exploración/producción
de petróleo y gas
Derechos
extracción
Procesos
Productos
(output)
NEGOCIO
Ninguno
Ninguno
NO
Ninguno
Ninguno
NO
Gestión
administrativa
Ninguno
¿NO/SI?
Activos,
Hotel en funcionamiento inventario y
empleados
De gestión y
de recursos
Ingresos de la
actividad
SI
Desarrollo y venta
software contabilidad
Activos y prop.
intelectual
Programación
informática
Programa
contabilidad
SI
Fabricación y venta
medicamentos
Activos,
personal y
pro. intelectual
Sistema de
producción
Medicamentos
SI
Adquisición terreno y un Terreno y
edificio (vacío)
edificio (vacío)
Terreno y
Edificio
Edificio en alquiler
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Combinaciones de Negocios
Normativa contable
Norma Contable Española – PGC y NOFCAC:
►
a) Fusión, Escisión y b) Adquisición de activos/pasivos de un negocio.
► CCAA Individuales: Se aplica el Método de adquisición (NRV 19ª.2):
►
c) Adquisición de acciones de una empresa (incluyendo aportación no
dineraria) y d) Cualquier otra forma que suponga el control de la misma.
►
CCAA individuales: la inversión se valorará como un Instrumento
Financiero (NRV 9ª.2.5.1). El coste se calcula según la Norma sobre
Combinaciones de Negocios.
►
CCAA Consolidadas según las normas de consolidación, y en especial el
Método de Adquisición, regulado en los artículos 22 al 26 del Real
Decreto 1159/2010 (en adelante NOFCAC).
Normas Contables Internacionales:
►
►
NIIF 3: Combinaciones de Negocios.
NIIF 10: Estados Financieros Consolidados (desde 1.1.2013). Adoptada por la
Unión Europea. Reglamento UE 1254/2012 de 11.12.2012.
Página 137
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Combinaciones de Negocios
Esquema tratamiento contable s/ la forma jurídica
Fuente: Ex - Presidente del ICAC
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Operaciones de adquisición (NRV 19ª)
Efectos contables en función de su calificación
Incidencia sobre
Fondo de Comercio
Adquisición de un
Negocio
Registro de un fondo de
comercio (o diferencia
negativa)
Adquisición de
activos (No Negocio)
No se reconoce ningún
fondo de comercio (o
diferencia negativa)
Valoración inicial de los
activos adquiridos y los Valor razonable
pasivos asumidos
Coste (se distribuye entre
los activos en base a los
valores razonables)
Costes de la
transacción
Se imputan a gastos
Se capitalizan
Impuestos diferidos en
la valoración inicial
Se reconocen
No se reconocen, con
carácter general
Desgloses informativos
Detallados y extensos
Se requieren menos
desgloses
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Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Introducción
Normas contables: Impuesto sobre beneficios
Combinaciones de Negocios
Ejemplo nº 1. -I. s/ beneficios diferido – NRV 13ª PGC
A: El valor contable de un elemento es igual a su valor fiscal
Precio venta
elemento
Valor
(contable =
fiscal)
Plusvalía
contable
Plusvalía
fiscal
Impuesto a
pagar s/
plusvalía fiscal
10.000
4.000
6.000
(10.000-4.000)
6.000
(10.000-4.000)
1.500
(6.000 x 25%)
B: El valor contable de un elemento es superior a su valor fiscal
Precio venta
elemento
Valor
(contable >
fiscal)
Plusvalía
contable
Plusvalía
fiscal
Impuesto a
pagar s/
plusvalía fiscal
10.000
VC: 4.000
VF: 3.000
6.000
(10.000-4.000)
7.000
(10.000-3.000)
1.750
(7.000 x 25%)
NOTAS:
1.- Existe una carga fiscal futura, cuyo efecto impositivo es necesario registrar, ya que aunque el
elemento se venda por su valor contable será necesario pagar el Impuesto s/ la plusvalía fiscal.
2.- Por tanto, la norma contable exige registrar un Impuesto Diferido (a pagar en el futuro) por el
25% de la diferencia entre dichos valores (contable y fiscal) igual a 250 (1.000 x 25%).
Página 141
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de Negocios
Impuesto sobre beneficios – NRV 13ª PGC
Diferencias temporarias
►
Son las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuidos a los
activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio, en la medida que
tengan incidencia en la carga fiscal futura, las cuales se producen, entre otros
casos, en una combinación de negocios. (NRV 13.2.1. PGC)
Pasivo por Impuesto Diferido:
►
►
Diferencias temporarias imponibles de un activo: La base fiscal del activo es
menor que su valor contable. (Ejemplo: Registro en la absorbente de un activo
por valor (contable) superior al valor (fiscal) de la entidad absorbida, cuya
fusión se acogió al régimen de neutralidad fiscal.)
Se reconocerá un Pasivo por Impuesto Diferido por las diferencias
temporarias imponibles, salvo que hubieran surgido del reconocimiento inicial
de un Fondo de Comercio. (NRV 13.2.2.a PGC)
Registro contable del I. sobre beneficios (NRV 13.2.4 PGC):
►
Se registra, tanto el corriente como el diferido, en la cuenta de PyG. No
obstante, si hubieran surgido a causa de una combinación de negocios la
contrapartida es la correspondiente a los demás elementos patrimoniales del
negocio adquirido. (Es el Fondo de Comercio. Ver NIC 12: párrafos 19 y 66).
Página 142
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Introducción
Régimen fiscal especial: Cap. VII (Título VII) - LIS
Reestructuración empresarial
Normativa fiscal aplicable
► Régimen
general:
A los elementos patrimoniales transmitidos y a los valores recibidos
por los Socios se les aplica el valor de mercado
(Arts.15.2.d. y 15.7 TRLIS). RF 2015 (Arts. 17.4.d. y 17.9).
► La diferencia entre el valor de mercado y el valor contable se
integrará en la base imponible, que supone su tributación, en el
momento en que se realiza la operación. (Art.15.5 y 15.7 TRLIS).
RF 2015 (Arts. 17.5 y 17.9). Sustituye valor contable por valor fiscal.
►
► Régimen
especial:
►
Se le denomina como Régimen de neutralidad fiscal (Capítulo VIII del
Título VII del TRLIS), mediante el que difiere la integración de las
rentas en la base imponible y por tanto se difiere la tributación.
RF 2015: Se incluye en el Capítulo VII del Título VII.
►
Aplicable a Fusiones, Escisiones, Aportaciones No Dinerarias, y a los
Canjes de Valores (aportación no dineraria de acciones).
Página 144
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Combinaciones de Negocios
Régimen fiscal especial – Aplicación: Requisitos
Página 145
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Operaciones de reestructuración
Art. 89.2 LIS: Motivos económicos válidos: Criterios
Criterios en contra:
►
►
►
►
►
►
Consultas V572-12, V516-15, V933-15: Aprovechamiento de las BIN o deducciones
absorbida.
SAN de 4-4-12: Absorción entidad inactiva con inmueble. Es una mera concentración de
patrimonio. La reducción de gastos (2.000 €) es irrelevante. También la SAN de 3-5-12.
STS de 12-12-12 y de 25-4-13: Tenencia de acciones de la absorbida como única actividad.
No se puede afirmar que tras la fusión surgiría algo distinto de lo que ya existía.
Res. TEAC de 31-1-13: La entidad absorbida está inactiva.
STS de 12-2-15: La operación no supera el “test de estrés de motivos económicos válidos”
Consulta V1004-15: La escisión total es preparatoria de una posterior operación de venta
Criterios a favor:
►
►
►
►
►
Consultas: V2979-11, V0081-12, V0783-12 y V1593-12: Aunque la sociedad absorbida tenga
BINs y deducciones pendientes, la actividad tras la fusión sale reforzada.
Consulta V0210-12: Absorbente y absorbida tienen BINs para compensar.
Consultas: V2683-11, V0406-12 y V0614-12: La absorción de una entidad inactiva no implica,
por si misma, la exclusión del régimen, sobre todo cuando tenga patrimonio que pueda
realizar actividades económicas, y salvo que disponga de créditos fiscales.
Consulta V2982-14: Simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional.
Consulta: V1870-15 y V2715-15: La sociedad absorbida tiene BINs si bien tanto la absorbente
como la absorbida son entidades operativas.
Página 146
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de Negocios
Régimen fiscal especial – Aspectos generales (I)
Rentas derivadas de la transmisión (Art. 84 TRLIS) - RF 2015 (Art. 77):
Podrá renunciarse a la no integración de las rentas, procediendo a integrar las
rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos
patrimoniales.
Valoración fiscal de los bienes adquiridos (Art. 85 TRLIS) - RF 2015 (Art. 78):
Los bienes y derechos adquiridos, mediante las operaciones antes descritas, se
valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores (valor fiscal en la LIS) que
tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación.
Tributación de los socios: fusión/escisión (Art. 88 TRLIS) - RF 2015 (Art. 81):
►No
se integran en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con
ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente (absorbente,
beneficiaria) a los socios de la entidad transmitente (absorbida, escindida).
► Los valores recibidos se valoran, fiscalmente, por el valor (valor fiscal en la
LIS) de los entregados. No existe renta exenta, pero si en la transmisión
posterior (art. 21.3)
Diferimiento:
Se produce en la integración en la B. I. de las rentas originadas en la fusión, en los
elementos del transmitente y en las fusiones y escisiones (canje de valores
socios)
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Página 147
Combinaciones de Negocios
Régimen fiscal especial – Aspectos generales (II)
Renuncia parcial al régimen (Art. 84.2 TRLIS) - RF 2015 (Art. 77.2g):
No se integran en la B.I. las rentas derivadas de las operaciones de fusión,
escisión, aportación no dineraria y canje de valores, tal como se definen en el
art. 83 TRLIS. RF 2015 (Art. 76)
Obligaciones contables (Art. 93) - RF 2015 (Art. 86):
►
►
►
►
Memoria: La adquirente debe informar de una serie de datos entre los que se
incluye una relación de los bienes adquiridos que se hayan incorporado en la
contabilidad con un valor contable diferente a los que tenían en la
transmitente (Art. 93.1 TRLIS). RF 2015 (Art. 86.1). Igual. (Según V0482-11,
se puede realizar por tipología de activos).
Valoración acciones: Valor contable (y también fiscal en la LIS) de los
valores entregados, y valor por el que se hayan contabilizados los recibidos.
Memorias posteriores: A partir de la segunda se podrá optar por señalar que
los datos anteriores figuran en la primera memoria, que debe conservarse.
Sanciones por incumplimiento: 200 € (LIS 1.000 €) por dato omitido en los 4
primeros años y 1.000 € (LIS 5.000 €) en los siguientes, con el límite del 5%
de los valores por los que se hayan contabilizado los bienes transmitidos.
Página 148
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Introducción
Aspectos fiscales. Eliminación doble imposición
Eliminación doble imposición interna
Método de exención en el régimen especial RF 2015
►
La LIS sigue manteniendo dos métodos para eliminar la doble imposición:
►
►
Método de exención (art. 21) y Método de imputación (arts. 31 y 32)
No obstante, el método de exención se ha modificado sustancialmente
aplicándose, entre otros supuestos, cumpliendo los requisitos, sobre:
► los dividendos (cualquiera que sea su naturaleza u origen del beneficio
del que proceden) y al total de la plusvalía por transmisión de
participaciones de entidades residentes y no residentes en España.
► Rentas derivadas de la transmisión de participaciones por
operaciones societarias (Liquidación de sociedades, separación de
socios, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no
dineraria de acciones) (21.3 LIS), excepto para:
Página 150
►
La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las
acciones (art. 21.4 LIS), por lo que la renta diferida se integrará en su día en
la base imponible siguiendo las normas del régimen especial
►
La exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia
positiva entre el valor de transmisión de las acciones y su valor de mercado
en el momento que fue adquirida por la entidad transmitente, es decir, cuando
esta aportó el negocio.
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
2. Método de Adquisición
Normas contables
Método de adquisición
Definición y contenido
Combinaciones de Negocios
Método de Adquisición: NRV 19ª.2 del PGC
La aplicación del método de adquisición requiere:
a) Identificar la empresa adquirente: la que obtiene el control sobre el negocio.
Existen varios criterios: Mayoría de votos, designar equipo dirección, etc.
b) Determinar la fecha de adquisición: cuando se obtiene el control.
c) Cuantificar el coste de la combinación de negocios. Es la suma del:
1. Valor razonable, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, los
pasivos asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente.
2. Valor razonable de cualquier contraprestación contingente que dependa de
eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, sean o no
probables. (Se contabilizará como activo, pasivo o patrimonio neto).
d) Reconocer y Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos
asumidos: Se valoran por su valor razonable, aunque no figuren previamente
en la adquirida (Intangibles generados internamente: Marcas, patentes, etc.)
e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.
Nota: La valoración de los activos y pasivos de la empresa adquirente no se
verá afectada por la combinación de negocios, ni se reconocerán activos o
pasivos como consecuencia de la misma.
Página 153
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de Negocios – Fusiones
Esquema: Fondo de Comercio / Diferencia Negativa
Valor Razonable de:
Instrumentos Patrimonio
emitidos, activos, etc.
+
Contraprestaciones
contingentes
Activo Intangible. No Amortizable.
Comprobación anual de Deterioro.
Ingreso en P y G
Fuente: Ex - Presidente del ICAC
Página 154
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Fondo de Comercio
Comparación normativa contable y fiscal
Fondo de Comercio (1 de 2)
Normativa contable y fiscal: 2014, 2015
Página 156
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Fondo de Comercio (2 de 2)
Normativa contable y fiscal: 2016 (Ley 22/2015) **
Norma Contable:
Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Si su vida
útil no puede estimarse de manera fiable se amortizarán en 10 años.
El Fondo de Comercio únicamente podrá figurar en el activo, cuando se haya
adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida
útil del fondo de comercio es de diez años. (Art. 39.4 C.Com )
_____________________________________________________________________________________________________________________
Norma Fiscal:
Se deroga el art. 13.3 de la LIS y se modifica el art. 12.2 LIS señalando que su
amortización será deducible, con el limite anual máximo del 5% de su importe
►El art.12.2 LIS no se aplica a los adquiridos antes de 1.1.2015 a entidades del
grupo del art. 42 del C.Com. (DT 35ª)
►A partir de 2016 la reserva del fondo de comercio será disponible en el importe
que supere el F. de Comercio contabilizado en el activo (DF 13ª),
►Se suprime la obligación de dotar mercantilmente la reserva indisponible del F.
de Comercio (DF 4ª.12)
** Entrada en vigor: Ejercicios que comiencen a partir de 1.1.2016
Página 157
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Método de adquisición
Contraprestación contingente
Coste de la combinación de negocios
Contraprestación contingente - NRV 19ª (2.3.b y 2.9.d)
Exposición de Motivos del RD 1159/2010, que aprueba las NOFCAC
En la práctica, es habitual que en los acuerdos de adquisición de un negocio, además
de pagos ciertos (activos entregados, pasivos reconocidos a pagar por el adquirente y
entrega como pago de instrumentos de patrimonio emitidos por el adquirente), puedan
figurar cláusulas en cuya virtud, en caso de darse ciertos hechos en un tiempo futuro, la
adquirente podría estar obligada a desembolsar una contraprestación adicional o tener
derecho a la devolución de parte de lo entregado. Es decir, a la luz de estos acuerdos
podría surgir un pago o cobro contingente a satisfacer o recibir por el adquirente.
Contraprestación contingente pactada – Normativa contable
►Forma
parte del coste de la combinación. Depende de eventos futuros o del
cumplimiento de ciertas condiciones en la fecha de adquisición.
►Cuantificación: Valor razonable (en adelante V.R.) en la fecha de adquisición.
►Cambios en su valoración: Por información posterior a la fecha de adquisición, pero
sobre hechos que existían en dicha fecha. Ejemplo: La remuneración se fija en función
beneficios 3 próximos años.
►Se deben incluir, aunque sea poco probable y su valoración no sea fiable.
►Contabilización: como un pasivo, un activo o como patrimonio neto en la adquirente.
►Valoración posterior (1 año): Según V.R., con registro de las variaciones en PyG.
Página 159
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Contraprestación contingente
Tratamiento contable: Actual y anterior
Valoración inicial
Reconocimiento
Cuantificación
Período de ajuste al Fondo
de Comercio
Valoración posterior
(después de los 12 meses)
Deuda / Crédito
Página 160
Desde el año 2010
ANTES
Siempre
Si es probable y
cuantificable
Valor razonable en la
fecha de adquisición
Importe probable
12 meses desde la
operación (máximo)
Ilimitado
Desde el año 2010
ANTES
Ajustes en pérdidas y
ganancias
Ajustes al fondo de
comercio
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Contraprestación contingente
Ejemplo nº 2
Página 161
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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3. Fusiones y escisiones
Combinaciones de Negocios – Fusión/Escisión
Normativas: contable y fiscal (régimen general)
Norma Contable:
►
La operación se contabiliza por el método de adquisición.
►
Las empresas adquiridas que se extingan registrarán el traspaso de los
activos y pasivos del negocio transmitido y reconocerán el resultado de la
operación en la cuenta de P y G, por diferencia entre el valor en libros y el
valor razonable de la contraprestación recibida a cambio (NRV 19ª.1). No
aplicable para empresas del grupo.
Norma Fiscal. Régimen general:
►
Elementos transmitidos: Se valorarán por su valor normal de mercado,
integrándose en la base imponible (en adelante B.I.) por la diferencia entre
dicho valor y el valor contable. (Art. 15.2.d y 15.3 TRLIS).
RF 2015 (Art. 17.4.d y 17.5): Igual, pero se sustituye el término valor normal
de mercado por valor de mercado y el de valor contable por el de valor fiscal.
►
Socios: Se integrará en su B.I. la diferencia entre el valor de mercado de la
participación recibida y el valor contable de la participación anulada. (Art. 15.7
TRLIS). RF 2015 (Art. 17.9): Igual, si bien se sustituye valor contable por valor
fiscal, pero EXENTA (art. 21.3)
Página 163
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de Negocios – Fusiones
Régimen especial de diferimiento (Esquema)
ENTIDAD ABSORBIDA
B
ENTIDAD ABSORBENTE
A
ACTIVOS TRANSMITIDOS
ACTIVOS ADQUIRIDOS de B
Existe una plusvalía, que no se integra en
la Base Imponible (BI), por la diferencia
entre los valores (mercado y fiscal) de los
activos que se transmiten a la entidad A
(Absorbente) con motivo de la fusión.
La plusvalía queda diferida.
AJUSTES FISCALES NEGATIVOS
SOCIOS de ABSORBIDA (B)
Existe una plusvalía, motivada por el
canje, por la diferencia entre el valor de
las acciones recibidas de la Absorbente
(A) y el de las acciones entregadas de (B).
La plusvalía queda diferida.
Página 164
La plusvalía que quedó diferida en la
Absorbida (B), tributará en la
Absorbente (A) cuando ésta venda,
amortice o dé de baja a los activos que
recibió de B, ya que su valor fiscal, será
el que tenían en la entidad B.
La plusvalía se integra en la B. I.
AJUSTES FISCALES POSITIVOS
SOCIOS de ABSORBIDA (B)
La plusvalía diferida, se integra en la B.I.
(aunque queda exenta) de los socios de
(B), cuando transmitan las acciones que
recibieron de la Absorbente (A).
La plusvalía se integra en la B.I.,
pero queda exenta.
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Fusión
RF 2015: Limitación deducción gastos financieros
Limite adicional deducción gastos financieros
Adquisición participaciones (Art. 83 LIS). Ejemplo nº 3
A efectos del límite de deducibilidad de los gastos financieros, no se incluirá en el beneficio
operativo de la adquirente el correspondiente a cualquier entidad adquirida que se fusione con
aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, salvo que en el ejercicio de adquisición, el
importe financiado con deuda no supere el 70% del coste de adquisición.
Adquirente
Deuda que financia la adquisición de X
Fusión
impropia
Adquirida (X) y
Absorbida

Reglas para operaciones de reestructuración realizadas hasta 19-6-2014 – La entidad resultante
de la fusión, la Adquirente, podía deducir los gastos financieros incurridos con el límite del 30% de
su beneficio operativo (incluyendo el beneficio operativo de ambas entidades: Adquirente y X)

Nueva limitación. Operaciones de reestructuración desde 20 junio 2014 (DT 18ª LIS) – La
entidad resultante de la fusión, la Adquirente, (si la fusión se lleva a cabo en los 4 años posteriores
a la adquisición de X por la Adquirente) podrá deducir el gasto financiero incurrido por la
Adquirente, con el límite del 30% de su beneficio operativo (excluyendo el beneficio operativo de la
entidad absorbida: X). Ver consulta V1664-15
Página 166
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de Negocios - Fusiones
Casos prácticos
Combinaciones de Negocios
Ejemplo nº 4 – Fusión – Planteamiento y solución (I)
Balances de fusión
Activo
No corriente y corriente
Balance Sociedad A tras fusión
A
B
1.000
200
800
60
140
1.000
50
100
50
200
Plusvalía tácita de 100 en B
Pasivo
No corriente y corriente
Capital
Reservas
Valor Contable en libros
V. Razonable Entidades
% valor razonable (VR)
200
1.500
75%
150 Total
500 2.000
25% 100%
Método de Adquisición: F. de Comercio
►
►
►
Coste de la combinación (Acc.Em.):
Valor razonable de Sociedad B:
► Activos: 200 + 100 (P. Tácita)
► Pasivos
► Pasivo (ID) asumido (100x25%)
► V. Razonable de B aportado
Fondo de Comercio (500 – 225)
Página 168
500
300
( 50)
( 25)
225
275
Activo
No corrien. y corrien. 1.300 (1.000+200+100)
Fondo de Comercio 275
1.575
Pasivo
No corrien. y corrien. 850 (800 + 50)
25
Pasivo por D.T.I.
80 (60 + 20)
Capital
140
Reservas
480
P.E. Acciones
∆ de Capital
1.575
Efectos fiscales
Capital
20
P.E.Acc. 480
V. R de B 500
- Diferimiento
► Activo de B: 100 (100 x 25% = 25)
► Plusvalía accionistas B: 400 (500 - 100).
Exenta en la transmisión posterior.
- No Deducibilidad: F.Comer. y mayor activo
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Ejemplo nº 4 – Fusión
Efectos fiscales de la fusión. Impuesto s/ Sociedades
1. Diferimiento en la tributación de un Activo de B
1. Un elemento del Activo de B tenía un valor contable de 200, reflejándose en la entidad
absorbente por un importe de 300.
2. La diferencia positiva de 100 no ha tributado, sino que el impuesto correspondiente de
25 (100 x 25%) ha quedado diferido y reflejado en una cuenta de Pasivo.
3. La integración en la base imponible del importe de 100 se producirá en los años
futuros, en la medida que ese importe se refleje en P y G, bien por amortización,
deterioro o venta del elemento.
4. El ingreso en la Hacienda Pública del Impuesto diferido, según lo indicado, se hará con
cargo a la cuenta del Pasivo por Diferencias Temporarias Imponibles.
2. Diferimiento en la tributación de los socios de B y exención posterior
La plusvalía diferida de los accionistas de 400, por la diferencia entre el capital que
invirtieron en la Sociedad B (100) y el valor de las acciones recibidas de A (500),
no tributará, al quedar exentas, el día que transmitan las acciones de A.
3. No deducibilidad:
1. Fondo de Comercio: El importe de 275 no resultará deducible fiscalmente. A pesar de
no ser deducible, no es posible registrar un Pasivo por Impuesto Diferido (PID) porque
la NRV 13ª del PGC no lo permite.
2. Activo: El mayor importe de 100 no será deducible. Se contabiliza el PID por 25.
Página 169
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Ejemplo nº 4 – Fusión: Método adquisición
Explicación detallada de los pasos a seguir
1. Identificar la empresa adquirente: La entidad A, al tener un mayor valor razonable
(Activos Netos de 1.500), con respecto a la entidad B, que es de 500. El valor razonable se
ha obtenido del valor actual de los flujos de caja previstos.
2. Determinar la fecha de adquisición: 31/12/2014 que es la fecha en la que la Sociedad A
obtiene el control de la entidad B, al haberse celebrado en dicha fecha la Junta de
Accionistas que aprobó la Fusión.
3. Cuantificar el coste de la combinación de negocios: Instrumentos de patrimonio
adquiridos para adquirir el negocio: 500 (Valor nominal acciones: 20 + Prima Emisión
Acciones de 480). No existen otros costes (contingentes, etc.) atribuibles a la operación.
4. Reconocer y Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos
asumidos:
1. Activos identificables adquiridos a valor razonable: 300 (Activo no corriente y corriente
200 +100 de plusvalía tácita).
2. Pasivos asumidos: 75. Pasivos no corriente y corriente (50) + pasivos por diferencias
temporarias imponibles, por la revalorización contable de un activo: 25 = 100 x 25%.
3. Valor razonable de los activos identificables adquiridos netos de los pasivos asumidos
(300 - 75): 225.
5. Importe del Fondo de Comercio: Exceso en 31/12/2014 del coste de la combinación de
la Fusión sobre el valor razonable neto de los Activos y Pasivos: FC= 500 - 225= 275.
Página 170
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Combinaciones de negocios
Ejemplo nº 5: Escisión total
A
Accionista 1:
50%. VC: 10
Accionista 2:
50%. VC: 10
(Actividad en A)
VC: 100
VR: 300
100%
100%
Accionista 1:
100%
NUEVA SDAD.
(HOLDING)
VC: 300 (100+200)
V.R. Total A
Acti. Propia
B
C
VC: 50
VR: 100
VC: 150
VR: 200
Definición: Escisión total
► Una
30
0
Entidad B
100%
NUEVA SDAD.
(Actividad de
A) VC: 300
100%
10
B
0
Entidad C
C
20
0 partes la
entidad divide en dos o más
Total
totalidad de su patrimonio social y los
60
0
transmite en bloque a dos o más entidades
ya existentes o nuevas, como
consecuencia de su disolución sin
liquidación, mediante la atribución a sus
socios, con arreglo a una norma
proporcional, de valores representativos del
capital social de las entidades adquirentes
de la aportación. (Art. 76.2.1º.a. LIS).
Página 171
Accionista 2:
100%
Efectos fiscales: diferimiento
► Sociedad
A: Elementos transmitidos
► Plusvalía: VR-VC: 300 (600 - 300)
► I. Diferido: 75 (300 x 25%)
► Cada
Socio de A: Canje de acciones
► Inversión en A:
10
► Nuevas acciones recibidas:
300
► Plusvalía diferida (luego exenta) 290
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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4 - Normas transitorias - Fusiones
Participación en el capital de la entidad absorbida
Combinaciones de Negocios – Fusiones
Régimen especial: Diferencia de fusión – RF 2015
Participación en el capital de la entidad transmitente – Diferencia de
Fusión (Imputación a bienes y Fondo de Comercio) - DT 27ª:
►Eliminación
del concepto de Diferencia de Fusión que ahora examinaremos
►
El motivo es el cambio en la LIS del mecanismo de corrección de la doble
imposición por venta de acciones, vigente hasta 2014, por un método de exención.
►
Por tanto, con la LIS no se podrá deducir fiscalmente el fondo de comercio, ni el
mayor importe imputado a los bienes, derivados de la diferencia de fusión.
►
Desde 1.1.2015 se podrán dar situaciones de doble imposición, si no quedan
exentas la compra de acciones (a no residentes: personas y entidades residentes
en la U. Europea) o a personas físicas residentes en España, cuyas entidades son
absorbidas, al no existir el derecho a la deducción por Doble Imposición.
►No
►
obstante, se mantiene el régimen del antiguo TRLIS, para futuras fusiones.
La disp. transitoria 27ª establece una norma igual a la vigente hasta 2014 (art. 89.3
TRLIS), sobre la Diferencia de Fusión, para todas las adquisiciones realizadas en un
periodo impositivo, que para la absorbida, se hubiera iniciado antes del 1-1-2015, ya
que los accionistas podrían haber tributado por la venta, al no existir exención.
Página 173
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de Negocios – Fusiones
Régimen especial: Diferencia fusión Art. 89.3 TRLIS RF 2015:DT27ª
Participación en el capital de la entidad transmitente:
►
Imputación de la diferencia de fusión
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en
al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de
adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a:
►
los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global
(se aplica el método de adquisición s/ art. 21 NOFCAC al tratarse de la
eliminación inversión-patrimonio neto) establecido en el artículo 46 del
Código de Comercio y demás normas de desarrollo, (la valoración
imputada al “activo fijo” o “no corriente” tiene efectos fiscales)
►
y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será
fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de
la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan determinados
requisitos.
Para 2014: 1% (Ley 16/2013). RF 2015. En 2015: 1% según DT 34ª d).
►Requisitos:
Tributación de dicha diferencia en los vendedores (no vinculados:
entidad o persona física) en la transmisión de la participación. Para no residentes
en territorio español, deben residir en cualquier Estado de la U. Europea.
Página 174
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de Negocios – Fusiones
Participación en el capital de la absorbida. Esquema
Entidades
intervinientes
ENTIDAD
ABSORBENTE
A
Mínimo: 5%
ENTIDAD
ABSORBIDA
B
ACCIONISTAS
ANTERIORES
(X) de la entidad
B, que vendieron
su participación
a la entidad A.
Página 175
Plusvalía nº 1
Accionistas
Anteriores (X)
La obtenida por
los accionistas
(X), al vender las
acciones de la
Absorbida (B),
antes 1-1-2015,
a la entidad
Absorbente (A)
Esta plusvalía
tributó en la
Unión Europea
Plusvalía nº 2
Entidad
Absorbida (B)
La generada en la
entidad Absorbida
(B), por la
diferencia entre
los valores
(mercado y fiscal)
de los activos
transmitidos a la
entidad (A).
Esta plusvalía
queda diferida.
Se integrará en A
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Entidad
Absorbente (A)
DIFERENCIA DE FUSIÓN
Los activos adquiridos
de (B) aumentan su
valor fiscal, en la
Fusión, por la plusvalía
(nº 1) por la que los
accionistas anteriores
(X) tributaron. Ese
mayor valor no genera
plusvalía fiscal futura.
Plusvalía nº 2. No se
integra en la B.I. de
A, en el importe que
por el que se
hubiera tributado en
la Plusvalía nº 1
Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de Negocios – Fusiones
Esquema diferencia de fusión – RF 2015: DT 27ª
DIFERENCIA DE
FUSIÓN
• Precio Adquisición
menos Fondos Propios
• Se calcula en la fecha de
inscripción de la Escritura
Deducibilidad
Se permite sin
registro contable
V2691-10, V288-11
y V1032-13
Diferencia No Imputada
Se la puede denominar
como el Fondo de Comercio
Fiscal.
NO
IMPUTADA
PLUSVALÍAS TÁCITAS
(Activo Fijo o No Corriente*)
FONDOS PROPIOS
(Valores fiscales)
Ver Consulta V1032-13
* Inmovilizado: intangible y tangible e Inversiones: inmobiliarias, y a largo plazo (empresas del grupo y financieras)
Página 176
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Combinaciones de Negocios – Fusiones
Ejemplo nº 6: Determinación diferencia fusión
Fusión posterior (A absorbe a B):
- F. Propios B = 1.000; V.R. Act. No Corr. = 2.600
- F. Comercio =4.000–1.000(FP)-2.000(ANoC)= 1.000
- Plusvalía nº 2 en B, diferida: 3.000 (4.000 - 1.000)
Sociedad B
Antes Imputación Después
Balances
Fusión Contable
Fusión
Entidad. A: Compra la Sdad. B al
propietario anterior (X) por 4.000.
Compra de B
Entidad A
Activo
Activo Corriente
Activo NO Corriente
Fondo de Comercio
Totales
400
600
0
1.000
100%
Fondos Propios
Capital y Prima E.A.
1.000
Entidad B
2.000
1.000
3.000
400
2.600
1.000
4.000
4.000
Nota: Si se cumplen los requisitos de la D.T. 27ª LIS:
El importe contablemente imputado de 3.000, en 2
partidas (Activo NO Corriente y Fondo de Comercio)
será fiscalmente deducible, no debiendo integrarse la
plusvalía nº 2 en la B.I. en la transmisión posterior.
► Por tanto, no existirá Pasivo por I. Diferido, al ser el
valor contable de los activos igual a su valor fiscal.
►
Propietario anterior (X): Constituyó la
Sdad. B con Capital de 1.000, y tributa en la
venta (Plusvalía nº 1 de 3.000).
Página 177
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
5. Adquisición inversa
Fusión
Empresa adquirente - Adquisición inversa
Normas contables
Norma contable NRV19ª. 2.1 del PGC – Empresa Adquirente:
► Puede suceder que, como consecuencia de la aplicación de los criterios anteriores, el
negocio adquirido sea el de la sociedad absorbente, de la beneficiaria o de la que
realiza la ampliación de capital. A los solos efectos de esta norma, estas operaciones
se denominan adquisiciones inversas, debiéndose tener en cuenta los criterios
incluidos en las NOFCAC, que desarrollan el Código de Comercio, con las necesarias
adaptaciones por razón del sujeto que informa.
NOFCAC. Adquisición inversa:
► Artículo 33.2.d: En consecuencia, el importe total del patrimonio neto en el balance
consolidado inicial será:
d.1) El valor contable del patrimonio neto de la sociedad dependiente (sociedad
adquirente: absorbida legal)
d.1) El valor razonable de los activos y pasivos identificables de la sociedad
dominante (sociedad adquirida: absorbente legal), excluida la participación en la
sociedad dependiente (sociedad adquirente: absorbida legal), y el fondo de
comercio de consolidación o la diferencia negativa de consolidación.
► Artículo 33.2.b: Los ajustes derivados de la valoración de los activos y pasivos, en
sede de la propia adquirida (sociedad absorbente legal) se reflejarán en Reservas.
Página 179
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Empresa adquirente - Adquisición inversa
Ejemplo nº 7 – Planteamiento - Fusión
ENTIDADES A
EFECTOS
CONTABLES:
ENTIDAD
ADQUIRENTE: A
ENTIDAD
ADQUIRIDA: B
Negocio Adquirido
NO REVALORIZA
ENTIDADES
A EFECTOS
LEGALES:
Página 180
Sociedad
Absorbida: A
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
SI REVALORIZA
Sociedad
Absorbente: B
Negocio Adquirido
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Fusión – Adquisición inversa – Ejemplo nº 7
Solución. Adquirentes: Contable (A) y Legal (B)
Operaciones de fusión
Balances antes de la fusión
A
Activo
No corriente y corriente
- En B un activo tiene VR 1.000
de 100 sobre el contable.
Pasivo
No corriente y corriente
800
Capital
60
Reservas
140
1.000
Valor contable (VC)
Valor razonable (VR)
% Valor razonable
B
- Aumento de
Capital en B:
200
- Balance B después fusión
50
100
50
200
Total
150
500 2.000
25% 100%
A: entidad adquirente a efectos contables
► B: entidad absorbente (la adquirente legal)
► F.Comercio: 500 – 225 = 275 (Meto. Adquis.)
Coste Combinación: 500
VR de B (Activos –Pasivos ): 300-50-25: 225
►
Página 181
V. Nominal (75%) 300
P. E. Acciones - 100
200
(VC de A)
Activo
No corrien y corrie. 1.300 (1.000+200+100)
Fondo de Comercio 275
1.575
Pasivo
No corrien. y corrie. 850 (800 + 50)
25
I.Diferido
400
(100 + 300)
Capital
400 (50+100+275-25)
Reservas
- 100
P.E. Acciones
1.575
-Patrimonio Neto de B: 700 (400+400-100)
-VC de A: 200 + VR de B: 500 = 700
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Empresa adquirente - Adquisición inversa
Normas fiscales – No está específicamente regulada
Transmitente legal (Absorbida) – Entidad adquirente contable:
►
►
Régimen general: Se valorarán por su valor normal de mercado los elementos
transmitidos en virtud de fusión, integrándose en la base imponible por la diferencia
entre dicho valor y el contable. (Art. 15.2.d y 15.3 TRLIS). RF 2015 (Art. 17.4.d).
Régimen especial: Si la operación se realiza al amparo de las normas mercantiles, se
cumplen las condiciones del TRLIS para ser considerada como fusión, y por tanto
podría acogerse al régimen especial de diferimiento fiscal (Capítulo VIII TRLIS)
Existen varias consultas con este criterio. RF 2015 (Capítulo VII).
Adquirente legal (Absorbente) – Entidad adquirida contable:
►
►
►
►
►
La revalorización que realiza una empresa adquirida (Absorbente legal), podría estar
sujeta a tributación y no amparada por el régimen especial de las Fusiones al no existir
transmisión de activos.
No obstante, el art. 15.1 TRLIS RF 2015 (art. 17.1) establece que las revalorizaciones
contables se integrarán en la base imponible, cuando se cumplan dos condiciones:
Que se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias, y
Que obliguen a incluir el importe de la revalorización en la cuenta de P y G.
Por tanto, dado que las revalorizaciones contables, por aplicación de la normativa
reglamentaria contable, deben reflejarse en Reservas, dicha revalorización no se
integraría en la B. Imponible, debiendo registrarse, en su caso, un I. Diferido de Pasivo.
Página 182
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
6. Retroacción contable - Fusión
Combinaciones de negocios - Fusión
Retroacción contable: NRV 19ª2.2 – Fechas relevantes
APROBACION EN:
JUNTA
ACCIONISTAS
BALANCE DE
FUSIÓN
Fecha económica:
Para determinar la
ecuación de canje
INSCRIPCION EN:
REGISTRO
MERCANTIL (*)
Fecha contable:
la de adquisición o de
toma de control
Fecha jurídica:
Otorga plenos
efectos legales.
Retroactividad a la
fecha de adquisición
(*) Eficacia de la Fusión: Se producirá con la inscripción de la nueva Sociedad o de la
absorción (Art. 46.1 Ley 3/2009). Fecha de Inscripción: Es la fecha del asiento de
presentación de la Escritura. (Artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil).
Nota: La Res. de 20-9-2011 de la DGRN determinó que la fecha a considerar era la propia de la
inscripción, en vez la de presentación. No obstante, la STS de 21-5-2012 ha ratificado el criterio
de la fecha del asiento de presentación, señalando que la citada Res. de la DRGN es susceptible
de revisión jurisdiccional. En este sentido también la Res. TEAC de 24-1-2013.
Página 184
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de negocios – NRV 19ª2.2
Retroacción contable: Fusión
Fecha de inscripción mercantil y retroactividad contable
►
►
►
Las obligaciones contables se mantienen hasta la fecha de inscripción
(presentación escritura en Registro Mercantil) de la fusión o escisión,
así como la de presentación de declaraciones (Sociedades, RPF, IVA)
En la fecha de inscripción (presentación), la absorbente reconocerá los
efectos retroactivos de la fusión desde la fecha de adquisición, tanto
para los ingresos y gastos, como para los activos y pasivos.
Tiene efectos fiscales al no indicar nada en contrario la norma fiscal.
Inscripción registral posterior al cierre de ejercicio
Antes del plazo para formular las Cuentas Anuales
Las CCAA de la absorbente incluirán los efectos de la retroacción contable
de la fusión desde la fecha adquisición.
Después del plazo para formular las Cuentas Anuales
Ni las CCAA de la absorbente ni las de la absorbida incluyen los efectos de
la fusión. Solo se ajusta la información comparativa.
Consulta 5 BOICAC 102/Junio 2015. Permite la retroacción en el ejercicio posterior.
Página 185
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Retroacción Contable–Inscr. posterior al cierre
Oper. entre empresas independientes – Ejemplo nº 8
Inscripción posterior al cierre
►
Fusión, siendo A: la absorbente y B: la absorbida.
31.12.2014:
Fecha de Balances de Fusión (Cierre ejercicio 31 Diciembre)
1.03.2015:
Fecha de adquisición del control
(aprobación fusión por las Juntas de Accionistas)
15.03.2016:
Fecha de inscripción de la fusión (Posterior al cierre de 31.12.15)
(presentación en R. Mercantil), pero antes de la formulación CCAA.
Retroacción contable – Cuentas Anuales Año 2015:
►Entidad
A: Registrará los resultados de B desde el 1 de Marzo de 2015, que es
la fecha de adquisición (toma de control), hasta 31 Diciembre 2015, así como los
activos y pasivos .
► Entidad B: Reflejará solo los resultados desde el 1 Enero al 28 Febrero 2015.
¿Y si la inscripción registral tiene lugar con posterioridad al 31.3.2016?
►Los efectos de la retrocesión se reflejarán solo ajustando la información
comparativa del ejercicio anterior (NRV 19ª 2.2 b).
►Si en la absorbida se reflejara un resultado contable en 2016, contablemente se
retrotrae al 1.1.2016, y se declara en la absorbente. Consulta 5 BOICAC 102/Junio 2015
Página 186
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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7. Aportaciones No Dinerarias
Combinaciones de Negocios
Aportación no dineraria. Esquema
Entidades
intervinientes
Elementos
intercambiado
s
Página 188
ENTIDAD: A
APORTANTE /
TRANSMITENT
E
ENTIDAD: B
BENEFICIARIA /
RECEPTORA
ENTREGA:
ELEMENTOS
PATRIMONIALES A
LA ENTIDAD “B”
RECIBE:
ELEMENTOS
PATRIMONIALES DE
LA ENTIDAD “A”
RECIBE:
ACCIONES
EMITIDAS POR LA
ENTIDAD “B”
ENTREGA:
ACCIONES QUE
EMITE A LA
ENTIDAD “A”
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Aportaciones no Dinerarias
Normas contables
Aportación de un Negocio:
►
Aportante / Transmitente: registrará la inversión como un Instrumento
Financiero, por el valor razonable de la aportación (NRV 9ª.2.5). Se
aplican los mismos criterios para determinar el coste de la combinación que
se establecen en la norma sobre combinación de negocios (NRV 19ª.2.3).
►
Beneficiaria / Receptora: deberá valorar los elementos recibidos por
su valor razonable (NRV19ª y 2ª.1.4).
Consulta 6/BOICAC 74/Junio/2008: Aportación no dineraria. Se adquiere el control
En este tipo de operaciones, en las que la sociedad beneficiaria de la operación, se constituye o ya
existía, son análogas a las permutas de inmovilizado, lo que implica que cuando tengan carácter de
permuta NO comercial, situación que se produce en estos casos, no se reflejará resultado contable.
Página 189
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Aportaciones no Dinerarias de un Negocio
Normas fiscales (I). Actividades y activos afectados
Régimen general: Integración en la B.I. de la diferencia entre el valor de
mercado de los elementos transmitidos y su valor contable (RF 2015. Lo
cambia a valor fiscal).(Art.15.2.bTRLIS). RF 2015 (Art. 17.4.b. y art. 17.5)
Régimen especial: Existen dos supuestos de aportación no dineraria:
►
►
Normal: Rama de actividad
►
El negocio aportado debe ser una rama de actividad, es decir, una explotación
autónoma (Art. 83.3 y 83.4 TRLIS). Ver V1939-13. RF 2015 (Arts. 76.3 y 76.4)
►
También aplicable a personas físicas (contribuyentes IRPF), siempre que lleven su
contabilidad según el C. Com. (No requiere legalización. Ver V3205-14) (Art. 94.2
TRLIS). RF 2015 (Art. 87.2). Se amplía al I. s/ la Renta de No Residentes.
Especial: Cualquier otro activo. También aplicable a contribuyentes del IRPF.
►
Participación mínima del 5% en el capital, una vez realizada la aportación. No tiene
que ser rama de actividad. (Art. 94.1 TRLIS). RF 2015 (Arts. 87.1)
►
Contribuyentes del IRPF: Salvo que se trate de acciones, se requiere que los activos
aportados estén afectos a actividades económicas (Ver art. 5 LIS), y que se lleve
contabilidad según el C. Com. (No requiere legalización. Ver V3205-14). (Art. 94.1
TRLIS). RF 2015 (Arts. 87.1). Se amplía al I. s/ la Renta de No Residentes.
Página 190
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Aportaciones no Dinerarias de un Negocio
Normas fiscales (II). Efecto en aportante y beneficiaria
►
Aportante / Transmitente: Acciones recibidas
►
Integración en la B. Imponible: La diferencia de los valores: de mercado y fiscal
(no exenta. Art. 21.4.a).2ª) se difiere e integra cuando se vendan las acciones.
Valoración: Valor contable (fiscal según V1063-13) del negocio aportado. (Art.
86 TRLIS). RF 2015: Regula que es el valor fiscal (Art. 79).
►
►
Beneficiaria / Receptora: Negocio recibido
►Integración
en la B. Imponible: Cuando los elementos recibidos se vendan,
amorticen o se den de baja.
►Valoración: Los elementos recibidos se valoran, a efectos fiscales, por los
mismos valores que tenían en la entidad transmitente / aportante (Art. 85
TRLIS). RF 2015: Establece que el valor a tener en cuenta es el fiscal (Art. 78).
►Doble tributación: Se evita por aplicación de lo previsto en Art. 95.2 TRLIS.
RF 2015 (Art. 88.2). Igual.
Incremento del valor de los terrenos urbanos. Impuesto Municipal
El diferimiento NO se aplica a la aportación de terrenos que no se hallen
integrados en una “rama de actividad”. (Disp. Adicional 2ª). RF 2015. Se
mantiene en D.A. 2ª
Página 191
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Ejemplo nº 9 – Aportación no Dineraria Negocio
(Hotel en funcionamiento)
La entidad A (Aportante) realiza una aportación de un Hotel (en funcionamiento) que tenía
contabilizado por 50 y cuyo Valor Razonable es de 110. La diferencia de 60 es: 40 (mayor valor
del inmueble) y 20 (F. Comercio). La entidad B (Beneficiaria/Receptora) emitió acciones por 110
en contraprestación del Negocio recibido. Se acogen al régimen de neutralidad fiscal.
A: Transmitente (Aportante)
110
B: Adquirente (Beneficiaria/Receptora)
Acciones de B
90 A y P Negocio a
a
a
AyP Negocio 50
Beneficio
60
______________ x
_____________
1. Valor fiscal del Negocio aportado: 50, que
será el valor fiscal de las acciones recibidas.
2. Valor contabilizado de las acciones: 110, que
coincide con el valor razonable del negocio.
3. Dif. Temp. imponible (no exenta) de 60 = 110
– 50. Será preciso realizar un ajuste negativo
de 60 en la declaración del I. Sociedades.
4. Impuesto Diferido = 15 (60 x 25%)
_____________________________
15 I.D. (PyG)
a
Pasivo por DTI
____________x _______________
Página 192
15
30 F. Comercio
__________
Capital
110
a Pasivo por DTI
x ____________
10
1.A y P Negocio:50 (V.Contable)+40
(Plusvalía)
2.El valor fiscal precedente del Negocio
aportado es de 50.
3.F.de Comercio: 30, el generado de 20 mas el
Impuesto Diferido de la Plusvalía Tácita = 10
(40 x 25%). (NRV 13.4.b).
4.Pasivo por DTI: No se permite contabilizar el
del F. de Comercio (5: 20 x 25%), aunque es
no deducible (NRV 13.2.2.a).
Doble Imposición: Se evita aplicando el
art.95.2 del TRLIS. RF 2015 (Art. 88.2).
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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7. Nueva figura mercantil por Ley 3/2009
Segregación
Ley 3/2009 - Nueva figura mercantil
Segregación (modalidad de escisión)
► Definición
mercantil:
Traspaso en bloque, por sucesión universal, de una o varias partes
(deben ser unidades económicas ≠ rama de actividad) o de todo el
patrimonio de una sociedad, a una o varias sociedades, a cambio de
acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias, sin
disolución de la entidad segregada. (Art. 71 Ley 3/2009)
► Régimen
Fiscal: Se puede aplicar el régimen especial
No se regula, pero pese a ser una modalidad de escisión, fiscalmente
(ver consultas V1704-09 y V2128-11), se pueden dar dos situaciones:
►
►
►
►
Aportación No Dineraria, al corresponde con las definiciones del art. 83.3
(RF 2015: Art. 76.3) – cuando el patrimonio segregado sea una rama de
actividad (art. 83.4 del TRLIS). (RF 2015: Art. 76.4).
Aportación No Dineraria Especial. Cuando se traspase todo el
patrimonio, se podría aplicar el art. 94.1 TRLIS, si bien se requiere que la
aportación suponga al menos un 5% del capital. (RF 2015: Art. 87.1)
Al ser una modalidad de escisión existirá retroacción contable.
RF 2015: Nada se menciona. Se puede mantener la misma interpretación.
Página 194
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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II.2. - OPER. ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
INDICE
1. Introducción
2. Fusión
3. Retroacción contable. Fusión
4. Aportación no dineraria
5. Fusión inversa
1. Operaciones entre empresas del grupo
Introducción
Operaciones entre empresas del grupo
Normativa contable
Operaciones entre empresas del grupo
Concepto de grupo. Ejemplo: Grupo Familiar
Grupo
familiar
100%
100%
A
100%
B
X
100%
C
100%
100%
Y
Z
En la NRV 21ª, la referencia a grupo se basa en el concepto
reflejado en la NECA 13ª, la cual introduce una definición de grupo
más amplia que la contemplada en el art. 42 del C. de Comercio,
incluyendo a entidades controladas por una o varias personas,
físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o estén bajo
dirección única, también denominado Grupo de Coordinación.
Página 198
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Operaciones entre empresas del grupo
Normativa contable y fiscal
Norma Contable – NRV 21ª PGC (Cuentas individuales):
►
►
►
►
Regla general: Contabilización según Valor Razonable (NRV 21ª.1)
Normas particulares (NRV 21ª.2):
► Aportaciones no dinerarias (2.1).
► Operaciones de fusión y escisión (2.2).
► Operaciones de reducción de capital, distribución dividendos y disolución de
sociedades (2.3).
Norma 13 de elaboración de las cuentas anuales (NECA 13): Define el Grupo
Ver también Consultas BOICAC 85 – Marzo 2011
Normas Contables Internacionales:
►
►
NIIF 3. Combinaciones de Negocios: Se excluyen expresamente de su alcance
NIC 8. Políticas contables: Se determina que es preciso aplicar otra normativa contable
con un marco conceptual similar (normalmente US GAAP)
Norma Fiscal: Idénticas normas que para las operaciones entre empresas independientes
►
►
Régimen general: A los elementos patrimoniales transmitidos y a los valores recibidos
por los Socios se les aplica el valor de mercado (Art.15.2-7 TRLIS).
RF 2015
(Arts. 17.4 y 17.9)
Régimen especial: Se aplican las normas de neutralidad fiscal para las fusiones,
escisiones, aportaciones no dinerarias, etc. (Capítulo VIII del Título VII del TRLIS). RF
2015: Se incluye en el Capítulo VII del Título VII
Página 199
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Operaciones entre empresas del grupo
NRV 21ª - Apartado 2 del PGC
Operaciones entre empresas del grupo
Normas particulares (NRV 21ª Apartado 2) - Esquema
► Aplica
a las transacciones no monetarias de un negocio
realizadas entre empresas del grupo :
►
Aportaciones no dinerarias de un negocio. (Para PYMES: NRV
20ª.2.1)
►
Operaciones de fusión y escisión de un negocio.
►
Operaciones con negocios materializadas mediante reducción de
capital, reparto de dividendos o disolución.
►
A los efectos de estas normas particulares también se
considera negocio a:
►
Las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control
sobre una empresa que constituya un negocio.
Página 201
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Operaciones entre empresas del grupo
Normas particulares (NRV 21ª Apdo. 2) - Comentarios
En relación con el contenido de este apartado es significativo señalar lo indicado
en la Exposición de Motivos del R.D 1159/2010 en dos asuntos concretos:
►En
primer lugar se manifiesta que quedan al margen de este apartado, por ser
transacciones monetarias, las siguientes operaciones:
“….las operaciones de cesión global (art. 85 Ley 3/2009), así como las
fusiones en las que la adquirente deba compensar (con un activo monetario) a las
sociedades del grupo….(apartado 2 de los arts. 49 y 52 de la Ley 3/2009)…”.
(Este último referente a las fusiones indirectas entre entidades del grupo).
►
En segundo lugar resulta clarificador el siguiente comentario:
“……,la reforma del apartado 2 de la NRV 21ª tiene como objetivo
sistematizar la doctrina del ICAC sobre el mantenimiento del valor contable
precedente e incorporar, en su caso, la valoración en términos consolidados en
todas aquellas operaciones en que se produce un desplazamiento de elementos
patrimoniales constitutivos de un negocio entre las sociedades del grupo, tal y
como éstas se definen en la NECA 13ª……..”
Página 202
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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2. Operaciones entre empresas del grupo
Fusión
Operaciones entre empresas del grupo
Fusión y escisión. Normas contables
Operaciones entre empresas del grupo
Fusión y escisión - (NRV 21ª.2.2.) - Contabilización
Entidad Receptora /
Beneficiaria del Negocio
Fusión o
escisión
de un
negocio
Valor contable en la fecha de la operación en:
1. CCAA Consolidadas (Española) NOFCAC, o
2. CCAA Individuales, si las NOFCAC no se
formulan (por dispensa). Ver Consulta 17
Valor contable en la fecha de la operación en:
1. CCAA Consolidadas (Española) NOFCAC o
2. CCAA Individuales, si las NOFCAC no se
formulan (por dispensa). ¿También Cons.17?
Nota: Las diferencias que se produzcan en la contabilización de operaciones de Fusión y
Escisión por la aplicación de los criterios anteriores (Individual o Consolidado) se registrarán
en una partida de Reservas (NRV 21ª2.2.)
Consulta 17/BOICAC 85/Marzo/2011. Existencia de dispensa para consolidar por razón de
subgrupo (matriz en el extranjero) o tamaño.
Esta consulta determina, ante la falta de regulación en las NOFCAC, lo siguiente, en las dos posibles
situaciones existentes de dispensa:
1.Subgrupo: Valores consolidados de la última dominante española que formule CCAA
Consolidadas. En otro caso, formulación voluntaria, que deberán ser auditadas.
2.Tamaño: V. consolidados, si se formulan CCAACC voluntariamente (DT 6ª del R.D. 1159/2010).
Página 205
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Operaciones entre empresas del grupo
Ejemplo 10. Fusión: Entidad con Inmueble alquilado
Año 1: La sociedad “A”
adquiere la Sociedad “B”
SOCIEDAD “A”
Inversión en B: 1.000
V. Razonable: 1.000
SOCIEDAD “B”
Inversión inmu.:
400
(Amortización año: 2%)
Año 10: Absorción Sdad. B
Valores
Individuales
Valores Consolidados
o de Fusión
SOCIEDAD “A”
Inversión en B: 1.000
V. Razonable 1.500
SOCIEDAD “B”
Inversión inmu.:
400
Amortización: - 80
V. neto contable: 320
Consolidado ó Fusión
Inversión inmu.: 1.000
Amortización (*): - 200
V. neto contable: 800
Nota: En sede consolidada
se amortizaron 200,120
mas que en sede individual.
(1.000 x 2% x 10 años)
(*) La amortización de 120 (200 – 80) de consolidación no será deducible. No obstante, si
se cumplen los requisitos de RF 2015: DT 27ª, se podrán realizar ajustes fiscales por 120
negativos durante 40 años (3 por año), sin registro contable (V2691-10, V288-11 y V103213).
Página 206
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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3. Operaciones entre empresas del grupo
Retroacción contable - Fusión
Operaciones entre empresas del grupo
Fecha efectos contables: NRV 21ª2.2.2 – Fusiones
Fecha contable: La del
inicio del ejercicio en
que se aprueba la fusión.
Consulta 13 BOICAC 85:
En una escisión con creación
de una nueva sociedad la fecha
de efectos contables será
también la del inicio del
ejercicio.
APROBACION EN:
JUNTA ACCIONISTAS
en el ejercicio.
INSCRIPCION EN:
REGISTRO
MERCANTIL (*)
Art. 51.1 Ley 3/2009 (s/ Ley 1/2012).
No se requiere aprobación (90% o
mas de la absorbida) en Junta
cuando se haya publicado el
proyecto con 1 mes de antelación
a la fecha prevista de aprobación.
Fecha jurídica:
otorga plenos
efectos legales.
Retroactividad a la
fecha de inicio del
ejercicio.
(*) Eficacia de la Fusión: Se producirá con la inscripción de la nueva Sociedad o de la
absorción (Art. 46.1 Ley 3/2009). Fecha de Inscripción: Es la fecha del asiento de
presentación de la Escritura. (Artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil).
Nota: La Res. de 20-9-2011 de la DGRN determinó que la fecha a considerar era la propia de la
inscripción, en vez la de presentación. No obstante, la STS de 21-5-2012 ha ratificado el criterio
de la fecha del asiento de presentación, señalando que la citada Res. de la DRGN es susceptible
de revisión jurisdiccional. En este sentido también la Res. TEAC de 24-1-2013.
Página 208
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
4. Operaciones entre empresas del grupo
Aportación no dineraria
Operaciones entre empresas del grupo
Aportación no dineraria (NRV 21ª.2.1). Contabilización
Idéntico Importe
Entidad Aportante y
Aportación no
dineraria de
un negocio
Si
Entidad Receptora /
Beneficiaria del Negocio
Valor contable en la fecha de la operación en:
1.CCAA Consolidadas NOFCAC (Española).
(Diferencias en Reservas en CCAA
Individuales Entidad Aportante). Ver A
2.CCAA Individuales, si las NOFCAC no se
formulan (por dispensa). Ver B
Nota: Entidad receptora, si existiera diferencia entre los valores
escriturados y los contabilizados, la misma se contabilizará en
la Prima de Emisión de Acciones (Definición cuenta 110 PGC).
PYMES. NRV 20ª.2.1:
Aportante: Valor
acciones = V. Contable
elementos.
Consulta 3/BOICAC 85/Marzo/2011. Aportación a una sociedad del grupo de las acciones
en otra sociedad del grupo que constituye un negocio:
A.Esta consulta determina, ante la falta de regulación en las NOFCAC, que la variación de valor en
las Cuentas Individuales de la aportante se reconocerá, en esta entidad, en una cuenta de
Reservas.
B.Se establece como criterio (entendemos que no solo para aportar acciones) que si las CCAA
Consolidadas no se formulan por dispensa se podrá optar por aplicar los siguientes criterios:
1. Valores consolidados de la última dominante española que formule CCAA Consolidadas.
En otro caso, formulación voluntaria, que deberán ser auditadas.
2. Si no se aplica el punto 1, se podrán tomar los valores del negocio en las CCAA
individuales de la aportante, salvo que el importe de su participación en la entidad aportada
fuera superior al precio de adquisición, en cuyo caso podrá emplearse dicho importe.
Página 210
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Ejemplo nº 11 – Aportación no Dineraria
Negocio (Hotel en funcionamiento)–Oper.Emp. Grupo
La entidad A aporta un Hotel en funcionamiento que tenía contabilizado por 50 y cuyo valor
razonable es de 150. El valor consolidado es de 110. La diferencia con el valor contable individual
se corresponde con un mayor valor del inmueble. La entidad B emite acciones por 150 (Valor
Razonable) en contraprestación del Negocio recibido. Se acogen al régimen de neutralidad fiscal.
A: Transmitente (Aportante)
110 Acciones de B
a AyP Negocio 50
a Reservas
60
______________ x _____________
1. Valor fiscal del Negocio aportado: 50, que
será el valor fiscal de las acciones de B.
2. Valor contabilizado de las acciones: 110,
que coincide con el valor consolidado del
Negocio.
3. Difª. Temporaria imponible (no exenta) de
60=110 – 50. No se precisa realizar ajuste
negativo de 60 en la declaración del I. S.
4. Impuesto Diferido = 15 (60 x 25%)
____________________________
B: Adquirente (Beneficiaria/Receptora)
110 AyP Negocio
a Capital
150
55 P.E. Acciones a Pasivo por DTI 15
____________ x ____________
1.AyP Negocio: 110 (Valor consolidado)
2.El valor fiscal precedente del Negocio
aportado es de 50.
3.Pasivo por DTI: 15 = 25% de 60, que es la
diferencia entre el valor contable del negocio
(110) y su valor fiscal (50).
Doble tributación :
Se evita por aplicación del Art.95.2 del TRLIS.
RF 2015 (Art. 88.2).
15 Reservas
a
Pasivo por DTI
15
____________X_______________
Página 211
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Aportaciones no Dinerarias (régimen especial)
Doble imposición. ¿Como se evita?. Art. 95.2 TRLIS
Doble imposición: Tributación por la diferencia diferida
►
►
Tanto la beneficiaria / receptora como la entidad transmitente / aportante
contabilizan los activos recibidos a valor razonable, que será superior al fiscal.
La doble imposición se produce de la forma siguiente:
►
►
Sociedad beneficiaria/receptora: Cuando transmita el negocio recibido tributará al
ser su valor fiscal inferior al contable.
Sociedad transmitente/aportante: También tributará cuando venda las acciones
recibidas de la sociedad al ser su valor fiscal inferior al contable.
Impacto fiscal y forma de evitarla (RF 2015: Se mantiene en el Art. 88.2)
►
►
La sociedad adquirente/beneficiaria, en el momento de su extinción, debe
practicar los ajustes de signo contrario a los que hubiera practicado con
anterioridad (por amortización o venta), al haber contabilizado el negocio por su
valor razonable cuando el mismo, a efectos fiscales, estaba valorado por el
mismo valor que tenían en la entidad transmitente. Art. 95.2 TRLIS (88.2 LIS)
No obstante, se puede anticipar la corrección de la doble imposición, antes de
que la sociedad adquirente/beneficiaria se extinga, con la condición de que
pruebe que se ha transmitido por los socios (la entidad
adquirente/aportante) la participación que recibieron por la aportación no
dineraria del negocio y con el límite del importe que dichos socios hayan
integrado en su base imponible con ocasión de dicha transmisión.
Página 212
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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5. Operaciones entre empresas del grupo
Fusión inversa (Filial absorbe a su matriz)
CONSULTA Nº14. BOICAC 85 de 2011: En estas operaciones el contrato de fusión es el medio
utilizado para otorgar a la unidad económica preexistente una nueva configuración o estructura
legal. El grupo se organiza jurídicamente de otra forma, pero el fondo no varía.
Operaciones entre empresas del grupo
Fusión Inversa
Norma Contable: NRV 21ª.2.2 del PGC:
►
No se regula de manera específica, por lo que se aplicarán las normas
generales para operaciones entre empresas del grupo.
Norma Fiscal:
►
Régimen general:
►
►
►
Elementos transmitidos. Integración en la base imponible de la diferencia entre el valor
de mercado y su valor contable. (Art. 15.2.d y 15.3 TRLIS).
RF 2015: (Arts. 17.4.d y 17.5. Igual, cambiando valor contable por el valor fiscal).
Socios. Integración en la base imponible de la diferencia entre el valor de la
participación recibida y el contable de la anulada. (Art. 15.7 TRLIS).
RF 2015: (Art. 17.9. Igual, pero indica que es el valor fiscal y no el contable).
Régimen especial:
►
Se aplica el régimen especial de neutralidad fiscal al ser una fusión según Ley 3/2009 y
según definición art. 76.1 LIS. Ver V2715-15. (Art. 89.4 TRLIS). RF 2015: Art. 82.
►
La imputación del mayor valor a los Activos o el registro de un Fondo de Comercio no
será deducible, ya que el TRLIS requería que la adquirente (Filial-absorbente)
participara en el capital de la transmitente (Matriz-absorbida), siendo este caso el
contrario. (Art. 89.1 TRLIS). RF 2015: Esta imputación (Dif. Fusión) se suprime.
Página 214
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Ejemplo nº 12.1 – Fusión Inversa
Matriz: A, es absorbida por su filial: B - Planteamiento
Situación antes
de la fusión:
Situación tras
la fusión:
SOCIEDAD “A”
(Entidad Absorbida)
Holding
100 %
SOCIEDAD “B” COMBINADA:
Negocio
SOCIEDAD “B”
(Entidad Absorbente)
Negocio
Página 215
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
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Ejemplo nº 12.2 – Fusión Inversa
Matriz: A, es absorbida por su filial: B - Planteamiento
Balances
Activo
No corriente y corriente
Balance consolidado, antes fusión
A
B
4.000
6.000
• Activo de A (100% accs. B,
adquirida el 31.12.13.
• Plusvalía tácita en B: 1.000.
Pasivo
No corriente y corriente
Capital
Reservas
Activo
No corrien. y corrien.
7.000 (6.000+1.000)
Fondo de Comercio
1.750
8.750
3.500
500
0
4.000
4.500
1.000
500
6.000
Pasivo
No corrien. y corrien.
Pasivo por D.T.I.
250
Capital
500
8.750
Datos para la consolidación o fusión
Coste adquisición:
AyP Netos de B (6.000-4.500)
Plusvalía tácita en B (7.000-6.000)
I.Diferido plusvalía (1.000x25%)
Diferencia: Fondo de Comercio
Página 216
4.000
- 1.500
- 1.000
+ 250
1.750
8.000 (4.500 + 3.500)
►
Existe Pasivo por I. Diferido por la
plusvalía tácita, pero no por el F. de C.
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
Ejemplo nº 12.3 – Fusión Inversa
Absorción de la matriz – Solución propuesta
Asientos en B: Traspaso A.Netos A
Debe Haber
----------------------------------Acciones propias
Pasivo: No corrien.y corrien.
Socios A, c/ fusión (5531)
Totales
----------------------------------Fondo de Comercio
Activo No Corriente
Pasivo I. Diferido
Acciones propias
Socios A, c/ fusión (5531)
Capital
Reservas (por la diferencia)
Totales
------------------------------------Página 217
4.000
3.500
500
4.000 4.000
1.750
1.000
250
4.000
500
500
500
4.250 4.250
Balance Entidad B, tras fusión con A
Activo
No corrien. y corrien.
7.000 (6.000 + 1.000)
Fondo de Comercio
1.750
8.750
Pasivo
No corrien. y corrien.
8.000 (3.500 + 4.500)
Pasivo por D.T.I.
250
Capital
500
Reservas
0
(500 - 500)
8.750
Efectos fiscales
► La
Fusión se ha acogido al régimen especial
de neutralidad fiscal
► Ni el F. Comercio (1.800), ni el mayor importe
del activo (1.000) serán deducibles (art. 89.3
TRLIS). RF 2015: Suprimido en la LIS.
Consolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015
Jacinto Ruiz Quintanilla
MUCHAS GRACIAS POR VUESTRA
ATENCIÓN Y PARTICIPACIÓN
Jacinto Ruiz Quintanilla
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