Presentación

Evolución de la jurisprudencia en materia de ganancias y
pérdidas en cambio y su vigencia en el actual sistema de tasa de
cambio dual y mercado paralelo
Alexis A. Fernández E.
Director de la Línea de Servicios de Asesoría Fiscal
Firma miembro de
Espiñeira, Sheldon y Asociados firma miembro de la organización mundial PricewaterhouseCoopers
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio
•
A finales de la década de los veinte la paridad del bolívar frente al dólar de los
Estados Unidos de América era de Bs. 3,90.
•
En la década de los treinta, el bolívar tenía una paridad en relación al dólar de los
Estados Unidos de Bs. 3,35.
•
Fue en el año 1961, durante el gobierno de Rómulo Bentancourt, que la paridad
de bolívar frente al dólar de los Estados Unidos de América, pasó de Bs. 3,35 a
Bs. 4,30.
•
El 18 de febrero de 1983, conocido como el “Viernes Negro”, es el día cuando el
bolívar sufre una fuerte devaluación frente al dólar de los Estados Unidos de
América, pasando su cotización de Bs. 4,30 a Bs. 7,50.
2
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio
Sentencia N°376 del 3 de marzo de 1952, de la extin ta Junta de Apelaciones de
Impuesto sobre la Renta. Confirmada el 11 de noviembre de 1955 por la extinta
Corte Federal.
“La “devaluación” de una moneda consiste en la determinación oficial del valor de
dicha moneda, esto es, de su contenido cuantitativo del valor de dicha moneda,
esto es, de su contenido cuantitativo del metal escogido como patrón monetario.
Cuando un gobierno efectúa la devaluación de su moneda, lo que hace, en
realidad, es fijar el valor metálico de esa moneda.”
Continúa…
3
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio
Sentencia N°376 del 3 de marzo de 1952, de la extin ta Junta de Apelaciones de
Impuesto sobre la Renta. Confirmada el 11 de noviembre de 1955 por la extinta
Corte Federal.
“Las fluctuaciones en el valor de la moneda extranjera”, como llama a la
devaluación la recurrente en su escrito de informes, es un fenómeno diferente y
consiste en las variaciones del tipo de cambio de una moneda como resultado de
la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de
las monedas.”
Continúa…
4
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio
Sentencia N°376 del 3 de marzo de 1952, de la extin ta Junta de Apelaciones de
Impuesto sobre la Renta. Confirmada el 11 de noviembre de 1955 por la extinta
Corte Federal.
“Ahora bien, éstas fluctuaciones del tipo de cambio, no podrían haber sido
contabilizadas por la empresa recurrente como tales beneficios sino en aquellos
casos en que las operaciones de pagos pendientes se hubieran realizado. Tales
fluctuaciones se producen en el mercado monetario casi diariamente, de modo
que ellas no podrían ser tomadas en cuenta para fines de contabilidad sino
cuando ellas hubieran sido fijadas concretamente en un caso dado mediante una
operación de compra de divisas.”
Continúa…
5
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio
Sentencia N°376 del 3 de marzo de 1952, de la extin ta Junta de Apelaciones de
Impuesto sobre la Renta. Confirmada el 11 de noviembre de 1955 por la extinta
Corte Federal.
“Cuando se ha producido una “devaluación” o “desvalorización” monetaria,…las
obligaciones contraídas en esta moneda y pendientes de pago, sufren a su vez
una desvalorización, porque su nuevo valor representa de inmediato una menor
suma de bolívares necesaria para su cancelación.”
6
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia N°376 del 3 de marzo de 1952, de la extin ta Junta de Apelaciones de
Impuesto sobre la Renta. Confirmada el 11 de noviembre de 1955 por la extinta
Corte Federal.
Objeto de la Controversia: Gravabilidad de ganancia en cambio por la devaluación
de la libra esterlina.
Criterio del Juez: Si la diferencia tiene su origen en una devaluación de las
obligaciones en moneda extranjera, se genera una ganancia cambiaria. En caso
de fluctuaciones del tipo de cambio, la ganancia se realiza cuando se produzca la
operación de adquisición de divisas.
Decisión: GRAVABLE LA GANANCIA EN CAMBIO.
7
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio
Sentencia del extinto Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta, del 28 de
marzo de 1979. Caso: ANDRENE, C.A.
“La jurisprudencia nacional tiene establecido que si la pérdida se debe a
fluctuaciones monetarias sin intervención oficial no es deducible, pero sí lo es
cuando la diferencia en el cambio monetario se debe a la acción oficial. La doctrina
jurisprudencial y administrativa, sin embargo, ha incurrido en un error al estimar que
la ganancia o pérdida originada o causada por la revaluación o devaluación del
signo monetario se produce en forma automática, sin considerar que para que tal
ganancia o pérdida se concrete es preciso que en los hechos se efectúe la
operación de transferencia de una moneda a otra con su correspondiente ingreso al
país. “
Continúa…
8
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia del extinto Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta, del 28 de
marzo de 1979. Caso: ANDRENE, C.A.
Ejercicio: 1971
Objeto de la Controversia: Deducción de pérdida cambiaria de un depósito en
moneda extranjera.
Criterio del Juez: Mientras un depósito permanezca inactivo, no se produce ni
pérdida, ni ganancia, es necesario efectuar el cambio de una moneda a otra e
ingresarla al país para que la ganancia o pérdida se produzca.
Decisión: NO DEDUCIBLE LA PERDIDA EN CAMBIO.
9
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencias del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario:
CASOS:
1.
Amoco Venezuela Oil Company del 16 de septiembre de 1992.
2.
Hidrocarburos y Derivados , C.A., del 25 de septiembre de 1992.
3.
Selecciones Selemar, C.A., del 19 de septiembre de 1995.
4.
C.A., Tabacalera Nacional del 16 de enero de 1996.
El Tribunal dictamina que la causa de la pérdida en cambio está en la fluctuación
monetaria y es irrelevante que exista o no un abono en cuenta o un pago para su
deducción. También, señala el Tribunal, que la LISLR de 1991 resuelve el
problema al incorporarse en ella el reajuste por inflación de los activos y pasivos
en moneda extranjera, como parte del sistema de ajuste por inflación.
Tomado del artículo del Dr. Félix Hernández, “La Disponibilidad del Impuesto Sobre la Renta”. Publicado en el Libro de
la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), “Sesenta Años del Impuesto Sobre la Renta”. Caracas 2003.
10
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, del 6 de junio
de 1997. Caso: Materiales de Plomería, C.A. (MAPLOCA)
“La diferencia cambiaria representa una pérdida financiera, será aceptada
fiscalmente, para su deducción sólo después de determinar, en forma general , al
final del periodo fiscal, que dicha diferencia cambiaria repercutió en el
enriquecimiento neto dentro del ejercicio fiscal y demostrar que en realidad se
haya causado y efectivamente pagado las referidas obligaciones en monedas
extranjeras.
En consecuencia este Tribunal declara que no es deducible la cantidad de Bs.
8.601.120,00, por tratarse de una pérdida no ocurrida,... Así se declara.”
11
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, del 6 de junio
de 1997. Caso: Materiales de Plomería, C.A. (MAPLOCA)
Ejercicio Reparado: 1987
Objeto de la Controversia: La pérdida en cambio es deducible cuando se paga la
deuda que la causa.
Criterio del Juez: La pérdida debe estar causada y pagada.
Decisión: NO DEDUCIBLE LA PÉRDIDA
12
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio
Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de
Justicia, del 7 de octubre de 1980. Caso: Unión Gráfica, C.A.
“…octubre de 1960 la General … le pagó en Estados Unidos la cantidad de US$
250.000 que depositó en el First National City Bank of New York, y la cual registró
en su contabilidad en Venezuela, por la cantidad de Bs. 837.500 o sea al tipo de
cambio de Bs. 3,35 por dólar vigente para su fecha; y dos (2) años más tarde, o
sea en 1962, cuando la relación de cambio subió a una tasa que fluctuaba entre
Bs. 4,585 y Bs. 4,515 por dólar, hizo tres operaciones que le arrojaron la
expresada utilidad cambiaria de Bs. 316.789,97."
“Y finalmente, la ganancia se materializa cuando la contribuyente trae sus
bolívares a Venezuela y registra en su contabilidad del país la operación.”
13
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de
Justicia, del 7 de octubre de 1980. Caso: Unión Gráfica, C.A.
Ejercicio: 1962
Objeto de la Controversia: Gravabilidad de ganancia en cambio por pago de
obligaciones en moneda extranjera con depósito en divisas.
Criterio del Juez: La ganancia es disponible cuando se cancelaron las deudas.
Decisión: GRAVABLE LA DIFERENCIA EN CAMBIO.
14
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
6 de noviembre de 2001. Caso: Pfaff de Venezuela, S.A.
“Ahora bien, a juicio de esta alzada, para dirimir el aspecto debatido debe partirse
de un hecho indubitable, cual es que la pérdida por diferencial cambiario solicitada
como deducción, derivó de un acto de disposición gubernativa de devaluación
monetaria (no mera fluctuación), decretada en nuestro país por el Ejecutivo
Nacional y experimentada en el tipo de cambio a él impuesto, por acuerdo entre
aquél y el Banco Central de Venezuela, de lo cual se infiere que con tan sólo ser
reconocida la obligación contraída en moneda extranjera ya se causaba el egreso
y, como consecuencia, se produjo también la pérdida a la contribuyente, en razón
del cambio diferencial.”
15
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
6 de noviembre de 2001. Caso: Pfaff de Venezuela, S.A.
Ejercicios Reparados: 1985, 1986 y 1987
Objeto de la Controversia: Deuda registrada al tipo de cambio Bs. 4,30 por US$, y
luego, AJUSTADA a Bs. 7,50 por US$ por efecto de la devaluación oficial.
Criterio del Juez: Si la diferencia tiene su origen en un devaluación oficial es
deducible la pérdida. En cambio si proviene por fluctuación, la pérdida debe estar
causada y pagada.
Decisión: DEDUCIBLE LA PÉRDIDA
16
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
14 de enero de 2003. Caso: SURAL, C.A.
“En efecto, se observa que los ajustes por diferencial cambiario, realizados por la
contribuyente, que representaron una pérdida (Bs. 2.698.876,77), como ocurre en
el caso de autos, se originaron por un acto de gobierno de devaluación monetaria
(no por fluctuaciones del cambio de la referida moneda), decretada por el
Ejecutivo Nacional y materializada en el tipo de cambio impuesto a la
contribuyente, por acuerdo entre aquél y el Banco Central de Venezuela, de lo
cual se infiere que con tan sólo ser reconocida la obligación adquirida en moneda
extranjera ya se causaba el egreso, en razón de que el régimen de disponibilidad
de sus rentas es desde el momento en que se realizan las operaciones,
produciéndose también, en consecuencia, la pérdida a la contribuyente en razón
del cambio diferencial; por lo que esta Sala considera improcedente el reparo en
este particular. Así se declara.”
Continúa…
17
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
14 de enero de 2003. Caso: SURAL, C.A.
“En cuanto al reparo efectuado a las ganancias en cambio no realizadas (Bs.
21.771.408,14), por deuda externa de la contribuyente, rechazada como ingreso
por la fiscalización, por no haberse materializado tal ganancia, ya que no se
efectuó la conversión de la moneda extranjera a bolívares, esta Sala confirma tal
objeción,… de modo que, los ajustes contables de tales beneficios, efectuados por
la contribuyente, no deben considerarse efectivamente realizados, hasta que las
divisas hayan sido realmente adquiridas a través de una operación cambiaria; por
tanto, procede la disminución de la referida cantidad, en los ingresos brutos por
ella declarados. Así se declara.”
18
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia,
del 14 de enero de 2003. Caso: SURAL
Ejercicio Reparado: 1986/1987
Objeto de la Controversia: Deuda registrada al tipo de cambio Bs. 4,30 por US$, y
luego, AJUSTADA a Bs. 7,50 por US$ por efecto de la devaluación oficial.
Criterio del Juez: Si la diferencia tiene su origen en un devaluación oficial es
deducible la pérdida. En cambio si proviene por fluctuación, la obligación que
genera la pérdida debe estar causada y pagada.
Decisión: DEDUCIBLE LA PÉRDIDA EN CAMBIO. NO GRAVABLE LA
GANANCIA EN CAMBIO.
19
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
1 de diciembre de 2005. Caso: Mack de Venezuela, C.A..
“Delimitado lo anterior, resulta necesario determinar si las pérdidas por diferencial
cambiario solicitadas por la contribuyente reparada constituyen o no deducción,...
la contribuyente sufrió una pérdida en sus transacciones producto de una
variación del tipo de cambio respecto al monto en que pactó originalmente las
deudas,…, ocasionadas por la revalorización de la moneda yen (japonesa) frente
al dólar (americano) y de la devaluación del bolívar frente al dólar (americano)
para el ejercicio investigado, producto de un acto de disposición gubernamental de
devaluación monetaria (no mera fluctuación), decretada por el Ejecutivo Nacional;
adicionalmente, los expertos dejaron constancia del pago de las referidas deudas,
lo cual fue demostrado por los registros contables y los recibos bancarios, tal y
como se indicó en los cuadros supra transcritos.
Con base en lo anterior, a juicio de esta Sala tales pérdidas sí resultaban sujetas a
deducción a tenor de lo previsto en el artículo 39, numeral 23 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente rationae temporis.”
20
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
1 de diciembre de 2005. Caso: Mack de Venezuela, C.A..
Ejercicio Reparado: 1986/1987. Ley de ISR de 1986.
Objeto de la Controversia: Rechazo de pérdidas en cambio por no existir
elementos probatorios que demuestren el pago de las obligaciones que las
originan.
Criterio del Juez: Si la diferencia tiene su origen por una devaluación oficial de la
moneda es procedente su deducibilidad. El contribuyente está obligado a declarar
la pérdida cambiaria como ingreso en el ejercicio siguiente, sino paga la
obligación.
Decisión: DEDUCIBLE LA PÉRDIDA
21
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
1 de diciembre de 2005. Caso: Couttenye & Co., S.A.
La Sala Político Administrativa repite el criterio que sobre el particular sostuvo en
el fallo dictado en el Caso: Mack de Venezuela, C.A.
22
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
9 de noviembre de 2006. Caso: Sidero Galvánica, C.A. (SIGALCA).
La Sala Político Administrativa reitera su criterio que sobre el particular ha venido
sosteniendo en los fallos dictados en los Casos: Mack de Venezuela, C.A. y
Couttenye & Co., C.A.
23
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
20 de diciembre de 2006. Caso: Banco Mercantil, S.A.
La Sala Político Administrativa reitera su criterio que sobre el particular ha venido
sosteniendo en los fallos dictados en los Casos: Mack de Venezuela, C.A. y
Sidero Galvánica, C.A. (SIGALCA)
24
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
12 de julio de 2007. Caso: C.A., Marítima Oceánica Granelera (CAMOGRA)
La Sala Político Administrativa reitera su criterio que sobre el particular ha venido
sosteniendo en los fallos dictados en los Casos: Mack de Venezuela, C.A. y
Sidero Galvánica, C.A. (SIGALCA)
25
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (ISR)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
11 de febrero de 2010. Caso: Gaseosas Orientales, S.A., (hoy Coca-Cola FEMSA
de Venezuela, S.A.)
La Sala Político Administrativa reitera su criterio que sobre el particular ha venido
sosteniendo en los fallos dictados en los Casos: Mack de Venezuela, C.A.,
Couttenye & Co., S.A. y Sidero Galvánica, C.A.,
26
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (IAE)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
20 de mayo de 2009. Caso: Corporación INLACA, C.A.
“Por el contrario, dichas operaciones equivalen a rentas pasivas, obtenidas como
consecuencia de las políticas monetarias y financieras del Estado Venezolano sin
voluntariedad o intervención de la contribuyente, razón por la cual, aun cuando
constituyeron un ingreso para la sociedad mercantil Corporación Inlaca, C.A.,
deben ser excluidas de la base de cálculo del impuesto sobre patente de industria
y comercio.
Aunado a lo anterior, se constata que dichos proventos obtenidos por diferencias
cambiarias no pueden ser catalogados como ingresos generados por una
actividad industrial ni comercial, en virtud de no ser el resultado de la
transformación de un bien en otro o de la intermediación entre el productor y
comerciante o entre comerciantes y consumidores, ni la prestación de un servicio.”
27
RESUMEN JURISPRUDENCIAL
FECHA
3/3/1952
SENTENCIA
N°376 de la
Junta de
Apelaciones de
Impuesto sobre
la Renta
CRITERIO
DEVALUACION: Disponible y
Causada
FLUCTUACION: Transferencia
RESUMEN JURISPRUDENCIAL
FECHA
28/03/79
SENTENCIA
ANDRENE, C.A.
Tribunal
Segundo de
ISLR
CRITERIO
DEVALUACION: Transferencia
FLUCTUACION: Transferencia
RESUMEN JURISPRUDENCIAL
FECHA
Varias
SENTENCIA
CRITERIO
Amoco Venezuela Oil
Company Hidrocarburos y
Derivados , C.A.,
Selecciones Selemar,
C.A., C.A., Tabacalera
Nacional
Tribunal Superio Octavo
de lo Contencioso
Tributario
DEVALUACION: Disponible y
causado
FLUCTUACION: Disponible y
causado
RESUMEN JURISPRUDENCIAL
FECHA
06/06/97
SENTENCIA
MAPLOCA
Tribunal Superior
Quinto de lo
Contencioso
Tributario
CRITERIO
FLUCTUACION: Transferencia
RESUMEN JURISPRUDENCIAL
FECHA
l 7/10/80
SENTENCIA
Unión Gráfica de la
Corte Suprema de
Justicia
CRITERIO
FLUCTUACION: Transferencia
RESUMEN JURISPRUDENCIAL
FECHA
06/11/01
SENTENCIA
PFAFF
Sala PolíticoAdministrativa del
TSJ
CRITERIO
DEVALUACION: Disponible y
Causada
RESUMEN JURISPRUDENCIAL
FECHA
14/01/03
SENTENCIA
SURAL
Sala PolíticoAdministrativa del
TSJ
CRITERIO
DEVALUACION: Disponible y
Causada
FLUCTUACION:
Transferencia
RESUMEN JURISPRUDENCIAL
FECHA
01/12/05,
01/12/05,
09/11/06,
20/12/06,
12/07/07 y
11/02/10
SENTENCIA
Mack, Couttenye,
Sigalca, Banco
Mercantil, Camogra y
Gaseosas Orientales
Sala PolíticoAdministrativa del TSJ
CRITERIO
DEVALUACION:
Disponible y Causado. La
pérdida se declarará como
ingreso ejercicio siguiente,
si el contribuyente no
paga el pasivo en moneda
extranjera.
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (IAE)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
26 de mayo de 2005. Caso: Banco Industrial de Venezuela, C.A.
“Derivado de lo anterior, encuentra esta Sala que en esta diferencia en cambio
que se produjo al convertir el valor de los bonos a moneda de curso legal, en nada
intervino la voluntad de la contribuyente, sino que se produjo como resultado de
las propias políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano;
motivo por el cual, aun cuando eventualmente se materializó un ingreso para la
contribuyente, el mismo sólo puede reputarse a título de devolución de la cantidad
dada en préstamo a la República mediante la colocación de los precitados bonos
de la deuda pública nacional, siendo improcedente en consecuencia, incluir la
cantidad de Bs. 5.149.433.500,00 dentro de la declaración jurada de ingresos
brutos del Banco Industrial de Venezuela, C.A., correspondiente al ejercicio fiscal
del año 1989. Ello así, resultaba improcedente el reparo formulado a la
contribuyente por tal concepto. Así se declara.”
36
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (IAE)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
26 de mayo de 2005. Caso: Banco Industrial de Venezuela, C.A.
Ejercicio Reparado: 1989
Objeto de la Controversia: Omisión de ingresos tributarios en materia de impuesto
de patente de industria y comercio, hoy impuesto a las actividades económicas,
por la ganancia en cambio originada por la cesión de bonos de la Deuda Pública
Nacional adquiridos a Bs. $,30 por US$ y canjeados al Banco Central de
Venezuela a los tipos de cambio de Bs. 37,85 y 38,15.
Criterio del Juez: La ganancia en cambio se produjo como resultado de las propias
políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano y en nada
intervino el contribuyente municipal.
Decisión: NO GRAVABLE LA GANANCIA EN CAMBIO.
37
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (IAE)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
20 de mayo de 2009. Caso: Corporación INLACA, C.A.
“Por el contrario, dichas operaciones equivalen a rentas pasivas, obtenidas como
consecuencia de las políticas monetarias y financieras del Estado Venezolano sin
voluntariedad o intervención de la contribuyente, razón por la cual, aun cuando
constituyeron un ingreso para la sociedad mercantil Corporación Inlaca, C.A.,
deben ser excluidas de la base de cálculo del impuesto sobre patente de industria
y comercio.
Aunado a lo anterior, se constata que dichos proventos obtenidos por diferencias
cambiarias no pueden ser catalogados como ingresos generados por una
actividad industrial ni comercial, en virtud de no ser el resultado de la
transformación de un bien en otro o de la intermediación entre el productor y
comerciante o entre comerciantes y consumidores, ni la prestación de un servicio.”
38
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio (IAE)
Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, del
20 de mayo de 2009. Caso: Corporación INLACA, C.A.
Ejercicios Reparados: 1998 al 2002
Objeto de la Controversia: Omisión de ingresos tributarios en materia de impuesto
de patente de industria y comercio, hoy impuesto a las actividades económicas,
por concepto de ganancia en cambio.
Criterio del Juez: La ganancia en cambio se produjo como resultado de las propias
políticas monetarias y financieras asumidas por el Estado venezolano y en nada
intervino el contribuyente municipal (Criterio Banco Industrial de Venezuela). Las
diferencias cambiarias no pueden ser catalogadas como ingresos generados por
una actividad industrial ni comercial.
Decisión: NO GRAVABLE LA GANANCIA EN CAMBIO.
39
Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el
tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio
En fecha 8 de enero de 2010, el Ejecutivo Nacional publicó en la Gaceta Oficial N°
39.342, el Convenio Cambiario N°14, que entró en vig encia el 11 de enero de
2010, mediante el cual se establece una nueva paridad cambiaria del Bolívar (Bs.)
frente al Dólar de los Estados Unidos de América. En virtud del esquema
cambiario, se sustituye el tipo de cambio único de dos bolívares con quince
céntimos (Bs. 2,15) por múltiples tipos de cambio.
40
Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el
tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio
LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Desde la primera Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial
N°20851 del 17 de julio de 1942, con vigencia desde el 1°de enero de 1943,
hasta la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N°4330
Extraordinario del 13 de agosto de 1991, no existió regulación expresa sobre las
ganancias o pérdidas cambiarias.
41
Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el
tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio
LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Ley de Impuesto sobre la Renta del 13 de agosto de 1991
“Artículo 105: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una
disminución de la renta gravable, el mayor valor que resulte de ajustar las deudas
u obligaciones en monedas extranjeras o pactadas con cláusula de
reajustabilidad, existente al cierre del ejercicio tributario, según la cotización de la
respectiva moneda extranjera a la fecha del balance o según el reajuste pactado.
El menor valor que resulte de reajustar tales deudas u obligaciones, se cargará a
la cuenta de pasivos que corresponda y abonará a la cuenta de Reajuste por
Inflación.”
42
Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el
tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio
LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Ley de Impuesto sobre la Renta del 13 de agosto de 1991
“Artículo 106: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como un
aumento de la renta gravable, el mayor valor que resulte de actualizar las
inversiones o acreencias en monedas extranjeras o pactadas con cláusula de
reajustabilidad, existente al cierre del ejercicio tributario, según la cotización de la
respectiva moneda extranjera a la fecha del balance o según la cláusula de
reajustabilidad pactada, respectivamente. El mayor valor que resulte de reajustar
tales deudas u obligaciones, se cargará a la cuenta de activos que corresponda y
abonará a la cuenta de Reajuste por Inflación.”
43
Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el
tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio
LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Ley de Impuesto sobre la Renta del 25 de mayo de 1994
“Artículo 106: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una
disminución de la renta gravable, el mayor valor que resulte de ajustar las deudas
u obligaciones en monedas extranjeras o pactadas con cláusula de
reajustabilidad, existente al cierre del ejercicio tributario, según la cotización de la
respectiva moneda extranjera a la fecha del balance o según el reajuste pactado.
El menor valor que resulte de reajustar tales deudas u obligaciones, se cargará a
la cuenta de pasivos que corresponda y abonará a la cuenta de Reajuste por
Inflación.”
44
Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el
tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio
LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Ley de Impuesto sobre la Renta del 25 de mayo de 1994
“Artículo 107: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como un
aumento de la renta gravable, el mayor valor que resulte de actualizar las
inversiones o acreencias en monedas extranjeras o pactadas con cláusula de
reajustabilidad, existente al cierre del ejercicio tributario, según la cotización de la
respectiva moneda extranjera a la fecha del balance o según la cláusula de
reajustabilidad pactada, respectivamente. El mayor valor que resulte de reajustar
tales deudas u obligaciones, se cargará a la cuenta de activos que corresponda y
abonará a la cuenta de Reajuste por Inflación.”
45
Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el
tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio
LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Ley de Impuesto sobre la Renta del 12 de septiembre de 1999
“Artículo 135: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como un
aumento o disminución de la renta gravable, el menor o mayor valor que resulte
de ajustar las deudas u obligaciones en moneda extranjera o pactadas con
cláusula de reajustabilidad, existentes al cierre del ejercicio tributario, según la
cotización de la respectiva moneda extranjera a la fecha del balance o según el
reajuste pactado. (…)”
46
Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el
tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio
LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Ley de Impuesto sobre la Renta del 12 de septiembre de 1999
“Artículo 136: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como un
aumento o disminución de la renta gravable, el mayor o menor valor que resulte
de actualizar las inversiones o acreencias en moneda extranjera o pactadas con
cláusula de reajustabilidad, existentes al cierre del ejercicio gravable, según la
cotización de la respectiva moneda extranjera a la fecha de balance o según la
cláusula de reajustabilidad pactada.”
47
Evolución de la jurisprudencia en materia de
ganancias y pérdidas en cambio
LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001
“Artículo 173: Omissis…
Parágrafo Segundo: (…) Los créditos y deudas con cláusula de reajustabilidad o
en moneda extranjera y los intereses cobrados o pagados por anticipado o
registrados como cargos o créditos diferidos se considerarán activos y pasivos
monetarios.”
48
Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el
tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio
LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Ley de Impuesto sobre la Renta del 28 de diciembre de 2001
“Artículo 188: A los fines de este Capítulo, las ganancias o pérdidas que se
originen de ajustar las acreencias o inversiones, así como las deudas u
obligaciones en moneda extranjera o con cláusula de reajustabilidad existente al
cierre del ejercicio gravable, se consideran realizadas.”
49
Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el
tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio
LEYES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Ley de Impuesto sobre la Renta del 16 de febrero de 2007
Se mantiene la disposición según la cual los activos y pasivos denominados en
moneda extranjera deben considerarse activos monetarios, y por tanto, no sujetos
al ajuste fiscal por inflación.
“Artículo 188: A los fines de este Capítulo, las ganancias o pérdidas que se
originen de ajustar los activos o pasivos denominados en moneda extranjera o
con cláusulas de reajustabilidad basadas en variaciones cambiarias, se
considerarán realizadas en el ejercicio fiscal en el que las mismas sean exigibles,
cobradas o pagadas, lo que suceda primero.”
50
Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el
tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio
Ley 2001
A los fines de este Capítulo, las
ganancias o pérdidas que se
originen de ajustar las acreencias o
inversiones, así como las deudas u
obligaciones en moneda extranjera o
con cláusula de reajustabilidad
existente al cierre del ejercicio
gravable, se consideran realizadas.
Ley 2007
A los fines de este Capítulo, las
ganancias o pérdidas que se
originen de ajustar los activos o
pasivos denominados en moneda
extranjera o con cláusulas de
reajustabilidad basadas en
variaciones cambiarias, se
considerarán realizadas en el
ejercicio fiscal en el que las
mismas sean exigibles, cobradas
o pagadas, lo que suceda
primero.
51
Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el tratamiento
de las ganancias y pérdidas en cambio
Durante los ejercicios comprendidos entre 1994 hasta el 2000, las ganancias o
pérdidas en cambio generadas sobre activos y pasivos denominados en moneda
extranjera eran reconocidos como parte del reajuste regular por inflación.
Para la Ley de 2001, los créditos y deudas en moneda extranjera se consideran
activos y pasivos monetarios.
La Ley de 2001, las ganancias o pérdidas cambiarias por la variación de la tasa
de cambio de la divisa en relación con el bolívar, se consideraban realizadas al
cierre del ejercicio.
La Ley de 2007, para que las ganancias o pérdidas que se originen de ajustar los
activos o pasivos en moneda extranjera, se consideren realizadas será necesario
que los activos o pasivos sean exigibles, o hayan sido cobrados o pagados, lo que
ocurra primero.
52
Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el
tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio
La Ley de 2007, al establecer el tratamiento aplicable a las ganancias o pérdidas
cambiarias, solamente hace mención a los activos y pasivos en moneda
extranjera, a diferencia del Artículo 188 de la LISLR de 2001, el cual hacía
referencia, tanto a acreencias o inversiones, como a deudas u obligaciones.
La Ley de 2007, al no hacer referencia a las inversiones se podría interpretar que
no aplica a los depósitos en moneda extranjera. También, podría entenderse que
los depósitos en moneda extranjera están comprendidos en el supuesto de hecho
de la norma del artículo 188, por constituir un activo.
Si se asume que el depósito en moneda extranjera es un activo, el reconocimiento
de la ganancia o pérdida originada por las variaciones cambiarias, se encontraría
sujeto a las condiciones previstas en el Artículo 188, por tanto, la ganancia o
pérdida sería gravable o deducible desde el momento en que el depósito sea
exigible.
53
Evolución en las leyes de impuesto sobre la renta sobre el
tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio
El parágrafo único del Artículo 94 del Reglamento de la LISLR, publicado en la
Gaceta Oficial N°5.662 Extraordinario del 24 de sep tiembre de 2003, establece
que el efectivo y otras acreencias u obligaciones en moneda extranjera, serán
ajustados a la fecha de cierre del ejercicio gravable, cuyo texto se copia de
seguidas:
“Parágrafo Único. El efectivo y otras acreencias y obligaciones en moneda
extranjera o con cláusulas de reajustabilidad se consideran partidas monetarias y
serán ajustadas a la tasa de cambio de la fecha de cierre del ejercicio gravable o
de acuerdo con las respectivas cláusulas de reajustabilidad respectivamente, en
la contabilidad del contribuyente, antes del ajuste por inflación de conformidad con
los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela.”
54
Oficinas en Venezuela
Espiñeira, Sheldon y Asociados, Firma miembro de PricewaterhouseCoopers
Oficinas en Venezuela
CARACAS – Sede Principal
1
Avenida Principal de Chuao
Edificio del Río
Apartado Postal 1789
Caracas 1010-A
Teléfonos: 212 700-6666
Fax:
212 991-5210
2
BARQUISIMETO
Urb. El Parque calle los Comuneros,
Centro Ejecutivo Los Leones, Piso 5
PH 5-2, Barquisimeto, Estado Lara
Apartado Postal: 3001
Teléfono: 0251- 255.49.83
0251 - 255.00.61
0251 - 255.04.04
Fax:
0251 - 254.62.84
Espiñeira, Sheldon y Asociados, Firma miembro de PricewaterhouseCoopers
MARACAIBO
Avenida 9B entre Boulevard
5 de Julio y Avenida Dr. Portillo
Edificio Banco Industrial, Piso 6
Apartado Postal 490
Teléfonos: 261 797-9805
261 797-9806
261 798-3869
Fax:
261 798-8194
3
Oficinas en Venezuela
4
MARACAY
Avenida Las Delicias, Urb. El Bosque
Edificio Banvenez,
Centro Financiero, Piso 2
Apartado Postal 4700
Teléfonos: 243 232-2742
243 232-2745
Fax:
243 232-2742
PUERTO ORDAZ
Avenida Guayana, Urbanización
Alta Vista, Torre Colón, Piso 6
Oficinas 2, 3 y 4
Teléfonos: 286 962-6451
286 962-4995
Fax:
286 962-6875
6
Espiñeira, Sheldon y Asociados, Firma miembro de PricewaterhouseCoopers
PUERTO LA CRUZ
5
Avenida Intercomunal Andrés Bello
Sector Las Garzas, Centro Comercial
MT (CCMT), Piso 1, Local39
Lechería, Estado Anzoátegui
Teléfonos: 58-281 418-7935
58-281 418-7936
58-281 418-7937
Fax:
58-281 286-9616
VALENCIA
Avenida Bolívar Norte,
Centro Comercial y Profesional
El Camoruco, Piso 21
Apartado Postal 541
Teléfonos: 241 823-2321
241 824-4905
241 824-2604
Fax:
241 824-4905
7
Sus mundos
Nuestra gente*
© 2010. Espiñeira, Sheldon y Asociados. Todos los derechos reservados. "PricewaterhouseCoopers" se refiere a la firma venezolana Espiñeira, Sheldon y
Asociados, o según el contexto, a la red de firmas miembro de PricewaterhouseCoopers International Limited, cada una de las cuales es una entidad legal
58
separada e independiente. RIF: J-00029977-3.