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Área: CONTABILIDAD Y COSTOS
:
Contenido:
VII
INFORMES ESPECIALES
Plan Contable General Revisado y las NIIF
Apreciaciones Contables a Depreciación y Amortización Acumulada (Parte I) .......................................................... VII - 1
Contabilización de financiamiento mediante Warrant ................................................................................................................................ VII - 4
APLICACIÓN PRÁCTICA
Teoría y Aplicación Práctica de la Interpretación CINIIF 1 - Cambios en los Compromisos
Asumidos por Desmantelamiento, Restauración y Obligaciones Similares ......................................................................... VII - 6
Corrección de Errores Contables - Aplicación Práctica de la NIC 8 (Parte final) ............................................................... VII - 8
PREGUNTAS Y RESPUESTAS ........................................................................................................................................................................................... VII - 10
Apreciaciones Contables a Depreciación y Amortización Acumulada (Parte I)
C.P.C. Alejandro Ferrer Quea
Miembro del Comité de Asesores del Consejo
Normativo de Contabilidad.
Postgrado en Banca y Finanzas. Docente en la
Universidad de San Martín de Porres.
Continuando con el análisis y aplicación
de las cuentas del Plan Contable General
Revisado (PCGR) y su concordancia con
las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) en esta oportunidad, efectuaremos el análisis de las cuentas integrantes del rubro 39 Depreciación
y Amortización Acumulada.
El rubro 39 Depreciación y Amortización
Acumulada, agrupa las cuentas divisionarias
que acumulan por un lado la depreciación
de los bienes del activo fijo tangible, como
consecuencia del uso, acción del tiempo u
obsolescencia; y por otro lado, la amortización del costo de los valores inmateriales
o inversiones intangibles, de propiedad de
la empresa.
La depreciación de los bienes de uso está
normado por la NIC 16-Inmuebles, Maquinaria y Equipo; en tanto que la amortización de los activos inmateriales es regulado por la NIC 38-Intangibles.
3.
I. Depreciación acumulada
Las cuentas relacionadas con la depreciación de los bienes integrantes del Activo Fijo tangible se enuncian en el cuadro siguiente :
4.
CUENTAS DEL ACTIVO FIJO TANGIBLE RELACIONADAS CON LA DEPRECIACIÓN Y PROVISIONES
Cuentas de los bienes del Activo Fijo
Tangible
Cuentas de Depreciación y Provisiones
del Activo Fijo Tangible
3 3 Inmuebles, Maquinaria y Equipos
3 5 Valorización Adicional de Inmuebles, Maquinaria y Equipo
3 6 Inmuebles, Maquinaria y Equipo - Leyes de Promoción
393 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo
395 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo - Valorización Adicional (cuenta sugerida)
396 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo - Leyes de Promoción
398.1 Depreciación Acumulada, Ajuste por
Corrección Monetaria, ACM.
398.13 Imb, Maq y Equipo (Grupo 33)
398.15 Valoriz. Adicional (Grupo 35)
398.16 Imb, Maq y Equipo (Grupo 36)
(cuentas sugeridas)
3 2 Provisiones Para Devalorización de los Bienes
del Activo Fijo (Grupo 33) y (Grupo 36)
Respecto a la dinámica contable de las
citadas cuentas, se tiene lo siguiente :
Cuenta 393 Depreciación
Inmuebles, Maquinaria y Equipo
Función. Registra por acumulación la provisión para depreciar los bienes tangibles
del activo fijo como consecuencia del uso,
acción del tiempo y obsolescencia.
Saldo. Acreedor, representa las provisiones
acumuladas, aún no aplicadas, de los bienes
registrados en las cuentas del grupo 33
Inmuebles, Maquinaria y Equipo, con excepción de los Terrenos, Unidades de Reemplazo, Unidades por Recibir, y Trabajos en Curso.
Apreciaciones
1. Se establecerá cuentas divisionarias,
para diferenciar, en cada cuenta la depreciación acumulada correspondiente, según la naturaleza de los bienes
del activo fijo, trátese de bienes para uso
propio, alquilados a terceros o en arrendamiento financiero, en concordancia
con las NIC 16-Inmuebles, Maquinaria y
Equipo, 40-Inversión Inmobiliaria y 17Arrendamientos, respectivamente.
2. El costo neto de los bienes vendidos
o retirados será registrado en la cuenta 662 Costo Neto de Enajenación de
Inmuebles, Maquinaria y Equipo, ó
5.
6.
7.
669 Otras Cargas Excepcionales, según corresponda.
El incremento por ajuste de la depreciación acumulada resultante de la
revaluación voluntaria de los bienes
del activo fijo controlados en las cuentas del grupo 35 Valorización Adicional de Inmuebles, Maquinaria y Equipo debe ser registrado en la sugerida
395 Depreciación Acumulada por Valorización Adicional de Inmuebles, Maquinaria y Equipo. En tanto que la depreciación acumulada de los bienes del
activo fijo tangible obtenidas al amparo
de Leyes de Promoción serán registrados en la cuenta 396.
La acumulación de la pérdida de valor
de los bienes del activo fijo, resultante de la revaluación voluntaria según
su correspondiente tasación efectuada por profesional independiente
conforme a lo estipulado por la NIC
36 - Desvalorización de Activos, será
registrada en la cuenta respectiva del
grupo 32 Provisiones para Desvalorización de los Bienes del Activo Fijo.
El incremento o disminución de la
depreciación acumulada de los bienes del activo, por errores materiales
correspondientes a ejercicios económicos anteriores, según la NIC 8-Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, será
regularizado aplicando el Tratamiento Referencial con aplicación a Resultados Acumulados (591 ó 592).
Es de aplicación las apreciaciones al grupo 33 Inmuebles, Maquinaria y Equipo,
en cuanto al método y tasa de depreciación, previstos en la NIC 16-Inmuebles,
Maquinaria y Equipo, antes comentado.
Para efectos de una adecuada presentación en el Balance General, los
saldos correspondientes serán deducidos del rubro Inmuebles, Maquinaria y Equipo, del Activo no Corriente,
que agrupa a los rubros 33,35 y 36, en
su caso. Asimismo, habrá que deducir
los saldos del rubro 32, en concordancia con lo estipulado por la NIC 1-Presentación de Estados Financieros.
A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N.° 11 8
I
N
F
O
R
M
E
S
E
S
P
E
C
I
A
L
E
S
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2006
Plan Contable General Revisado y las NIIF
VII-1
VII
INFORMES ESPECIALES
Cuenta 395 Depreciación
Inmuebles, Maquinaria y Equipo Valorización Adicional
Función. Registra por acumulación la provisión para depreciación de la valorización adicional de los bienes del activo fijo
tangible resultante de la tasación efectuada por profesional independiente.
Saldo. Acreedor, representa las provisiones acumuladas, aun no aplicadas, del
mayor valor atribuido a los bienes del activo fijo registrados en las cuentas del grupo
35 Valorización Adicional de Inmuebles,
Maquinaria y Equipo, con excepción de los
Terrenos, Unidades de reemplazo, Unidades por Recibir y Trabajos en Curso.
Apreciaciones
1. Se establecerá cuentas divisionarias
para diferenciar, en cada cuenta la
depreciación acumulada correspondiente, según sea la naturaleza de los
bienes del activo fijo tangible.
2. Al efectuarse la anulación de la depreciación acumulada de la valorización adicional deberá regularizarse el
saldo de las cuentas específicas del
grupo 33 Inmuebles, Maquinaria y
Equipos; y de la correspondiente depreciación acumulada registrada en
la cuenta 393.
3. Similar procedimiento habrá de aplicar de tratarse de las cuentas del grupo 36 Inmuebles, Maquinaria y Equipo - Leyes de Promoción, y de la correspondiente depreciación acumulada registrada en la cuenta 396.
Para la presentación en el Balance General es aplicable a la cuenta lo expresado
para la cuenta 393 en el numeral 7.
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2006
Cuenta 396 Depreciacion
Inmuebles, Maquinaria y Equipo Leyes de Promoción
Función. Registra por acumulación la provisión para depreciar los bienes tangibles
del activo fijo con reinversiones según Programas autorizados conforme a Leyes de
promoción sectoriales según la actividad
económica que desarrolla la empresa.
Saldo. Acreedor, representa las provisiones acumuladas, aún no aplicadas, de los
bienes registrados en las cuentas del grupo 36 Inmuebles, Maquinarias y EquipoLeyes de Promoción, con excepción de los
terrenos, Unidades de Reemplazo, Unidades por Recibir, y Trabajos en Curso.
Apreciaciones
1. La depreciación acumulada de los bienes del activo fijo que no tienen Programa autorizado de reinversión será
registrada en la cuenta 393 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipos.
2. Por extensión es aplicable, en lo pertinente las apreciaciones a la cuenta
393 Depreciación Inmuebles, Maquinaria y Equipo.
VII-2
INSTITUTO PACÍFICO
Aplicaciones
- Cálculo de la depreciación del mes
(unidades producidas)
Caso N.° 1
Se compró una maquina en S/.1,300, 000
y tiene una vida útil estimada de 5 años.
Asimismo, se efectuaron gastos de emplazamiento, instalación y honorarios profesionales relacionados con la puesta en
funcionamiento del activo fijo por un total de S/. 250,000.
El valor residual estimado de la máquina,
al final de su vida útil, es equivalente al
1% de su costo total.
- Cálculo del monto depreciable
Detalle
S/.
- Compra de la máquina
- Adiciones al costo
menos:
1'300,000
250,000
–––––––––––
1'550,000
( 15,500)
–––––––––––
1'534,500
Valor Residual 1 %
Monto Depreciable:
- Depreciación del período
(20% de S/.1'534,500) = S/. 306,900
——————— x ———————
DEBE
HABER
68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 306,900
681 Depreciación de Inmuebles,
Maquinaria y Equipo
39 DEPREC.Y AMORTIZ. ACUM.
306,900
393 Depreciación y Amortización
Acumulada
——————— x ———————
Nota
a) Se efectuará, además, el asiento de destino en la Clase 9 de la Contabilidad
Analítica.
b) Por lo menos al cierre del ejercicio económico se revisará la razonabilidad del
valor residual, en concordancia con lo
estipulado por la NIC 16-Inmuebles,
Maquinaria y Equipo.
Caso N.° 2
En el mes de abril se compró una máquina laminadora de planchas de acero en
S/.3'000,000, cuya vida útil se estima en razón
de 240 mil toneladas métricas procesadas.
En el citado mes la máquina proceso
4,500 Toneladas Métricas (TM)
S/. 3'000,000
––––––––––––– = S/.12.50 de depreciación
por TM producida
240,000 TM
Depreciación del mes:
4,500 TM x S/.12.50 = S/.56,250
- Contabilización de la depreciación
del mes
——————— x ———————
DEBE
68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 56,250
681 Depreciación de Inmuebles,
Maq. y Equipo
39 DEPREC.Y AMORTIZ. ACUM.
393 Depreciación y Amortización
Acumulada
——————— x ———————
HABER
56,250
Nota
a) En este método de depreciaicón el
monto de la depreciación mensual será
variable según las unidades producidas en cada mes.
b) El asiento por destino se efectuará en
la Clase 9 de la Contabilidad Analítica
empleando la cuenta 79.
c) El método de depreciación aplicado
podría generar diferencia temporal respecto al límite permitido para la determinación de la utilidad imponible según la
norma que regula el Impuesto a la Renta. Para el caso, si el límite es 20% anual,
esto es, S/.600,000 por año o S/. 50,000
al mes, se producirá en el mes de abril
un exceso de depreciación de S/. 6,250;
por lo que habrá de calcular la Participación de Trabajadores Diferida e Impuesto a la Renta Diferido en aplicación de la NIC 12-Impuesto a la Renta.
Caso N.° 3
Un activo fijo cuyo valor es S/.500,000
con una vida útil estimada de cinco años
debe ser depreciado anualmente; para
ello, se optó por el método de saldos
doble decreciente.
- Método saldo doble decreciente
5 años : 20% x 2 = 40%
Año
Saldo
Inicial
Deprec. Anual
(40%)
Depreciación
Acumulada
Saldo
Final
1
2
3
4
5
500,000
300,000
180,000
108,000
64,800
200,000
120,000
72,000
43,200
25,920
200,000
320,000
392,000
435,200
461,120
300,000
180,000
108,000
64,800
38,880
- Depreciación del año 1
——————— x ———————
DEBE
HABER
68 PROVISIONES DEL EJERC.
200,000
681 Depreciación de Inm.,
Maquinaria y Equipo
39 DEPREC. Y AMORTIZ. ACUM.
200,000
393 Depreciación y Amortización
Acumulada
——————— x ———————
Nota
a) En este método el monto de la depreciación anual será decreciente en
los subsiguientes períodos económicos.
b) La aplicación del método, al término
de la vida útil genera un valor residual, que para el presente caso será
S/. 38,880.
ÁREA CONTABILIDAD Y COSTOS
- Depreciación calculada en exceso
(5% de S/.80,000 = S/.4,000)
Con los mismos datos del caso anterior,
calcularemos la depreciación del período
aplicando el método de suma de dígitos.
- Método de suma de dígitos
Año
1
2
3
4
5
Suma
Deprec. anual
dígitos(1)
(1) x (2)
5
4
3
2
1
–––––
15
166,667
133,333
100,000
66,667
33,333
Deprec.
acum.
166,667
300,000
400,000
466,667
500,000
(2) S/. 500,000 : 15 = S/. 33,333.33
- Depreciación del año 1
——————— x ———————
DEBE
HABER
68 PROVISIONES DEL EJERCIC. 166,667
681 Deprec.de Inmuebles,
Maquinaria y Equipo
39 DEPREC. Y AMORTIZ. ACUM.
166,667
393 Depreciación y Amortiz.
Acumulada
——————— x ———————
Nota
a) En este método, también, el método de
la depreciación anual será decreciente.
b) La aplicación del método, no genera
valor residual al término de la vida útil
del activo fijo.
c) En la Contabilidad Analítica de la Clase 9 se hará el asiento por destino
empleando la cuenta 79.
——————— 2 ———————
- Equipos de cómputo
(valor del activo S/. 50,000)
Depreciación calculada a la tasa del
15% debiendo ser la tasa del 20%
- Unidad de transporte
(valor del activo S/.80,000)
Depreciación calculada a la tasa del
25% cuando debió ser a la tasa del 20%
Para la regularización del error importante o
material en el presente ejercicio económico,
se optó por aplicar el Tratamiento previsto
en la NIC 8-Políticas Contables, Cambios en
las Estimaciones Contables y Errores, es decir,
hacer el ajuste teniendo como contrapartida
el rubro Resultados Acumulados.
- Depreciación calculada de menos
(5% de S/.50,000 = S/. 2,500)
——————— 1 ———————
DEBE
59 RESULTADOS ACUMULADOS
2,500
591 Utilidades no Distribuidas
39 DEPREC. Y AMORTIZ. ACUM.
393 Deprec. Acumulada Imb.,
Maq. y Equipo
——————— X ———————
HABER
2,500
HABER
4,000
——————— x ———————
Nota
a) Se asume que el valor en libros de los
activos fijos incluye el correspondiente ajuste por corrección monetaria al
mes de diciembre del año anterior.
b) El ajuste de la depreciación acumulada - cargo o abono - puede ser aplicado a la cuenta 592 Perdidas Acumuladas, de ser el caso.
c) De aplicar el Tratamiento Alternativo Permitido señalado en la anterior NIC 8 -Utilidad o Pérdida Neta
del Ejercicio, Errores Sustanciales y
Cambios en las Políticas Contables,
la regularización será afectando el
último ejercicio económico, utilizando para ello, las cuentas 665 Cargas
Diversas de Ejercicios Anteriores; y
765 Devolución de Provisiones de
Ejercicios Anteriores. Tratamiento
contable valido hasta el 31 de diciembre de 2005.
- Recálculo de depreciación-Método
Suma de los Dígitos
(activo fijo de S/.50,000 con 5 Años de
vida útil)
Año
Suma
Deprec. anual
Dígitos(1)
(1) x (2)
1
2
3
4
5
5
4
3
2
1
–––––
15
16,667
13,333
10,000
6,667
3,333
Deprec.
Acum.
16,667
30,000
40,000
46,667
50,000
(2) S/.50,000 : 15 = S/.3,333.33
- Diferencia en la depreciación por
cambio de método
Año
Caso N.° 6
Caso N.° 5
Luego de examinar el saldo de la cuenta
393 Depreciación Acumulada de
Inmuebles, Maquinaria y Equipo, se detectó deficiencias en las provisiones correspondientes al ejercicio del año pasado, siendo las siguientes:
DEBE
39 DEPRECIACION Y AMORTIZ.
4,000
ACUMULADA
393 Deprec. Acumulada Imb,
Maq y Equipo
59 RESULTADOS ACUMULADOS
591 Utilidades no Distribuidas
depreciando en línea recta en los años 1
y año 2 al 20% anual.
En el año 3, la Gerencia General - en su
política contable-decidió cambiar el método de depreciación de línea recta por
el método de suma de dígitos por ser
preferible para una presentación apropiada de los Estados Financieros de la
Empresa. El citado criterio técnico tiene
correspondencia con la NIC 8 Políticas
Contables, Cambios en las Estimaciones
Contables y Errores.
Entre los años 1 al año 3 la empresa
obtuvo utilidades brutas de S/.60,000;
S/.75,000; y S/.90,000, respectivamente.
En el mes de enero del año 1 se adquirió
una camioneta en S/. 50,000 con una
vida útil de cinco años, la cual se viene
Suma
Deprec. Anual
Dígitos(1)
(1) x (2)
1
2
3
4
5
10,000
10,000
10,000
10,000
10,000
––––––––––
50,000
16,667
13,333
10,000
6,667
3,333
––––––––––
50,000
Deprec.
Acum.
6,667
3,333
_._
( 3,333)
( 6,667)
- Incidencia en la utilidad por cambio en la política contable
Año 1
Cambios en la política contable
Utilidad Bruta
(-) Depreciación
Utilid. antes de Impto.
Trabajadores,10%
Impuesto 30%
Utilidad Neta
Diferencia
Año 2
Cambios en la política contable
Antes
Después
Antes
Después
60,000
(10,000)
––––––––
50,000
( 5,000)
(13,500)
––––––––
31,500
4,200
60,000
(16,667)
––––––––
43,333
( 4,333)
(11,700)
––––––––
27,300
75,000
(10,000)
––––––––
65,000
( 6,500)
(17,550)
––––––––
40,950
2,100
75,000
(13,333)
––––––––
61,667
( 6,167)
(16,650)
––––––––
38,850
Año 3
90,000
(10,000)
––––––––
80,000
( 8,000)
(21,600)
––––––––
50,400
- Análisis de la diferencia en la utilidad por cambio de método de depreciación
Depreciación
Año
Línea
recta
Suma de
dígitos
1
50,000
2
65,000
Total a principio del año 3
43,333
61,667
Diferencia en la
Diferencia
6,667
3,333
10,000
utilidad
Partc.trab.
10%
Impto.
30%
Efecto
acumul.
667
333
1,000
1,800
900
2,700
4,200
2,100
6,300
- Incidencia en las utilidades retenidas
Detalle
Utilidad retenida al inicio del Año
Ajuste por el efecto acumulativo de los años anteriores
Saldo al principio del año ya ajustado
Utilidad del ejercicio
Utilidad retenida al fin del año
Año 1
Año 2
-.-.–––––––
-.31,500
–––––––
31,500
31,500
-.–––––––
31,500
40,950
–––––––
72,450
Efecto acumulativo
Año 2
Año 3
31,500
(4,200)
–––––––
27,300
38,850
–––––––
66,150
72,450
(6,300)
–––––––
66,150
50,400
–––––––
116,550
A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N.° 11 8
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2006
Caso N.° 4
VII
VII-3
VII
INFORMES ESPECIALES
- Contabilización
Año 3
a) Por el año 1 y año 2
Asiento Contable
——————— x ———————
DEBE
HABER
59 RESULTADOS ACUMULADOS
6,300
591 Utilidades no Distribuidas
38 CARGAS DIFERIDAS
386 Impuesto a la Renta Diferido 2,700
387 Participaciones Diferidas
1,000
39 DEPRECIAC.Y AMORTIZ. ACUM.
10,000
393 Deprec. Acumulada
———— ————
10,000 10,000
b) Por el período año 3
Base
Contable
Base
Tributaria
90,000
(10,000)
–––––––––
80,000
Trabajadores, 10%
( 8,000)
Impuesto a la Renta, 30% (21,600)
–––––––––
Utilidad Neta
50,400
======
90,000
(10,000)
–––––––––
80 000
( 8,000)
(21,600)
–––––––––
50,400
======
Detalle
Utilidad Antes de Deprec.
Depreciación del período
Asiento Contable
——————— x ———————
DEBE
HABER
86 DISTRIBUCION LEGAL DE LA
RENTA NETA
8,000
861 Participación de los Trabaj.
88 IMPUESTO A LA RENTA
21,600
881 Impuesto a la Renta
40 TRIBUTOS POR PAGAR
21,600
4017 Impuesto a la Renta por Pagar
41 REMUNERAC.Y PARTICIP.
POR PAGAR
8,000
413 Participaciones por Pagar
———— ————
29,600 29,600
Nota
a) El procedimiento aplicado es concordante con lo estipulado por la nueva
NIC-8 Políticas Contables, Cambios en
las Estimaciones Contables y Errores,
que plantea aplicar a resultados acumulados la incidencia del cambio de
políticas contables.
b) El saldo del Impuesto a la Renta diferido y en su caso, de la participación de
trabajadores diferida, se extingue en
el quinto año.
Caso N.° 7
Una compañía adquirió una máquina en
S/. 5,000; y estimó la vida útil de la máquina en 10 años; sin embargo, cuando
han transcurrido 4 años, los técnicos estimaron que sólo durará 6 años.
¿Cómo tratar este cambio de estimación ?
Detalle
%
S/.
Valor del Activo
Depreciación Acumulada
Hasta el 4to. año (10% /Año)
100
5,000
Depreciación Anual
En el 5to. Año (60% /2 Años)
En el 6to. Año ( 60% /2 Años)
(40) (2,000)
––––– –––––––
6 0 3,000
(30) (1,500)
(30) (1,500)
––––– –––––––
0
0
- Depreciación del período
( En año 5 y año 6 )
——————— x ———————
DEBE
HABER
68 PROVISIONES DEL EJERCICIO
1,500
681 Depreciación Inmuebles,
Maquinaria y Equipo
39 DEPRECIAC. Y AMORTIZ. ACUM.
393 Depreciación Inmb.,
Maquinaria y Equipo
1,500
————————x————————
Nota
a) El cambio de estimación en la depreciación del activo fijo, está señalado
en la NIC 8 Políticas Contables, Cam-
bios en las Estimaciones Contables y
Errores, cuando expresa lo siguiente :
• Las estimaciones contables deben
ser revisadas si ocurren cambios en
las circunstancias en que se basaron como resultado de nueva información, originando en algunos casos cambios en la estimación.
• El efecto de un cambio en una estimación contable debe ser incluido
en la determinación de la utilidad o
pérdida neta en :
1. El ejercicio del cambio, si el cambio afecta sólo al ejercicio; o
2. El ejercicio del cambio y ejercicios futuros, si el cambio afecta
a ambos.
b) Es de apreciar en el caso que en los
primeros cuatro años la depreciación
del bien era de S/. 500 por ejercicio
económico. En tanto que a partir del
quinto año el gasto por dicho concepto será de S/. 1,500, es decir, tres veces
mayor al monto estimado originalmente. Por lo que el exceso de la depreciación generará diferencia temporal respecto a la determinación de la utilidad
imponible en concordancia con la Ley
del Impuesto a la Renta; consecuentemente, habrá de aplicar la NIC 12- Impuesto a la Renta, esto es calcular la
participación Diferida e Impuesto a la
Renta Diferido. Así por ejemplo:
Base
Base Difer.
financ. tribut. temp.
Concepto
Depreciación Anual
Operaciones Diferidas
- Particip. Dif., 10%
- Impto. a la Renta
Diferido, 30%
1,500
500 1,000
( 100)
––––––
900
( 270)
...Continuará en la siguiente edición
Contabilización de financiamiento mediante WARRANT
C.P.C. Cristina Espinoza T.
Miembro del staff interno de la revista
Actualidad Empresarial
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2006
1. Introducción
Una de las opciones mediante la cual las
empresas pueden obtener recursos financieros son los préstamos obtenidos mediante el endoso de Warrant a favor de
instituciones financieras, poniendo en
garantía mercaderías de su propiedad
que se hallan depositadas en almacenes
especiales. Resulta una forma más ágil de
lograr el crédito y en muchos casos los
costos financieros son menores.
Mediante el presente artículo expondremos el mecanismo por el que funciona el
financiamiento mediante el Warrant y su
tratamiento contable mediante el desarrollo de un caso práctico.
VII-4
INSTITUTO PACÍFICO
2. Definición
El Warrant es un título valor utilizado como
garantía para el acceso de créditos ante
empresas financieras. Es emitido por almacenes de depósitos autorizados, mediante
el cual las empresas pueden garantizar una
deuda con mercaderías que se hallan depositadas en los indicados almacenes, bajo
resguardo, custodia y control de empresas
autorizadas. La garantía del Warrant se perfecciona mediante su endoso a favor de la
empresa que otorga el crédito.
El Warrant se rige por las disposiciones
contenidas en la Sección Sexta de la Ley de
Títulos Valores, aprobado mediante la Ley
N.° 27287 (19-06-00).
3. Datos que debe contener
De acuerdo con el artículo 224 de la Ley
de Títulos y valores, el Warrant debe contener la siguiente información:
• La denominación del respectivo título y número que le corresponde.
• El lugar y fecha de emisión.
• El nombre, el número del documento oficial
de identidad y domicilio del depositante.
• El nombre y domicilio del almacén general
de depósito.
• La clase y especie de las mercaderías depositadas, señalando su cantidad, peso, calidad
y estado de conservación, marca de los bultos y toda otra indicación que sirva para identificarlas, indicando, de ser el caso, si se tratan de bienes perecibles.
• La indicación del valor patrimonial de las
mercaderías y el criterio utilizado en dicha
valorización.
• Modalidad del depósito con indicación del
lugar donde se encuentren los bienes depositados, pudiendo encontrarse en sus
propios almacenes o en el de terceros, inclusive en locales de propiedad del propio
depositante.
• El monto del seguro que debe ser contratado por lo menos contra incendio, señalando
la denominación y domicilio del asegurador.
ÁREA CONTABILIDAD Y COSTOS
4. Ventajas
Se pueden mencionar los siguientes beneficios o ventajas del financiamiento
mediante Warrant:
- Rápido acceso a los créditos, porque
es de amplia aceptación en el sistema
financiero.
- Los costos financieros derivados de la
operación son menores a los obtenidos de un préstamo común.
- Permite la utilización de los stocks de
mercaderías paralizados en financiamientos a corto plazo.
- Otorga una garantía segura a la institución financiera, pues asegura que
en caso de incumplimiento del deudor, las mercaderías en garantía son
ejecutadas.
- Rápida ejecución de las mercaderías
en caso de incumplimiento del pago
de la deuda.
5. Participantes
- Depositario: es la empresa que entrega las mercaderías en calidad de depósito a los almacenes autorizados.
- Almacenes autorizados: son las sociedades anónimas constituidas como almacén general de depósito facultado a
emitir el Warrant, encargadas del almacenaje y custodia de las mercaderías.
- Entidad financiera: es la institución financiera que acepta el Warrant como
garantía en sus colocaciones.
6. Operativa del financiamiento
El financiamiento mediante Warrant es
una modalidad de obtención de crédito
externo mediante el cual las empresas
obtienen fondos, poniendo en garantía
bienes que constituyen sus mercaderías,
los mismos que previamente han sido
depositados en almacenes especiales autorizados a emitir este título.
A solicitud del propietario (depositario) de
las mercancías depositadas, el almacén
autorizado procede a emitir el Warrant por
los bienes que reciben en sus recintos.
Una vez que el depositario solicita la emisión del Warrant a su almacén, la institución financiera inspeccionará el depósito
donde se almacena la mercadería y aprobará si cumple con las condiciones exigidas para la entrega del préstamo.
De cumplirse con los requisitos para la obtención del préstamo, el Warrant como título que acredita la propiedad de las mercaderías almacenadas, será transferido mediante endoso a la entidad financiera quien
otorgará el préstamo al depositario.
Posteriormente, cuando el depositario
cumpla con el pago de la totalidad de la
deuda a la entidad financiera, de acuerdo
con las condiciones pactadas (plazo, intereses, y demás gastos), vence el plazo
por el cual se constituyó el depósito y las
mercaderías son liberadas.
De no realizarse el pago de la deuda, la
entidad financiera procederá a la ejecución del Warrant y el depositario perderá
su mercadería.
En el siguiente cuadro podemos apreciar
de forma gráfica lo antes explicado.
OPERATIVA DEL FINANCIAMIENTO MEDIANTE WARRANT
7. Tratamiento contable
8. Aplicación práctica
Las operaciones y hechos económicos que
se reconocen o contabilizan en los libros
contables son aquéllos que pueden cuantificarse razonablemente en términos monetarios y que producen variaciones en el patrimonio de la empresa, dicho de otra forma,
modifican el activo, pasivo, o patrimonio de
la entidad. Sin embargo, existen otros eventos económicos que no modifican la estructura patrimonial de la empresa, pero que
representan compromisos o contingencias
que dan origen a una relación jurídica con
terceros, sin aumentar o disminuir el patrimonio; por lo que, su ejecución eventual
podría significar una modificación en la situación financiera de la empresa.
Estos eventos económicos que no modifican
la estructura patrimonial de la empresa se registran o controlan en cuentas de orden1 y
se revelan en notas a los estados financieros.
Los hechos y operaciones que se registran
en cuentas de orden representan derechos
y obligaciones contingentes, por ejemplo,
mercaderías recibidas o entregadas en consignación, documentos descontados, fianzas, juicios pendientes, etc. Los mismos que
deben permanecer en ellas hasta que se
conviertan en reales, debiéndose registrar
por la empresa, en ese momento como
activo, pasivo, patrimonio o de lo contrario la contingencia desaparece.
Dicho esto, cuando una empresa accede a
un financiamiento mediante Warrant, la
entrega en endoso de este título valor a
la entidad financiera para la obtención
de un préstamo representa una contingencia, puesto que las mercaderías son
entregadas en calidad de garantía de
pago de la deuda, en consecuencia, el
depositario debe contabilizar mediante
cuentas de orden el control de los indicados documentos.
1 De acuerdo con el Plan Contable General Revisado, aprobado mediante Resolución CONASEV N.° 006-84-EF/94.10, para
efectos de establecer estas cuentas, la empresa podrá
adoptar los códigos más adecuados a sus necesidades
precedidas del dígito CERO (0).
La empresa "El Dorado SAC" dedicado a la
producción del producto "x" ha recibido un
pedido de 50 toneladas de un cliente importante para ser entregado dentro de 6
meses. Actualmente, tiene como stock en
sus almacenes una cantidad de 20 toneladas producidas, sin embargo, no cuenta
con capital de trabajo necesario para producir las 30 toneladas restantes y poder
cumplir con el pedido en la fecha prevista.
Ante esto, la empresa decide acudir a la
almacenera autorizada "Big SAC" y depositar ahí las 20 toneladas ya producidas a
fin de obtener un Warrant con el cual
solicitar un préstamo bancario endosando dicho documento como garantía.
Datos adicionales:
- El valor en libros contables de las
20 toneladas del producto "x" es de
S/. 180,000.00
- El préstamo bancario solicitado es por
S/. 150,000.00 a ser pagado en 5 cuotas de vencimientos mensuales iguales a S/. 30,859.37, con una tasa de
interés anual del 12%.
- El almacén de depósito "Big SAC" por
el servicio de almacenaje de 5 meses
emite una factura por un importe de
S/. 3,500.00 más IGV.
Solución
Cuando la empresa "El Dorado SAC" traslada las 20 tonelas del producto "x" desde los
almacenes de su empresa hacia el almacén
de deposito autorizado "Big SAC" deberá
emitir la correspondiente Guía de Remisión
Remitente, al ser ella propietaria de los bienes quien transporta las mercaderías.
Una vez recepcionadas las mercaderías por
la almacenera, ésta procede a emitir el Certificado de Depósito y el Warrant a nombre de la empresa "El Dorado SAC" (depositaria). Éste último documento es endosado a favor de la entidad financiera para
la obtención de un préstamo que asciende a S/ 150,000.00.
A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N.° 118
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2006
• El plazo por el cual se constituye el depósito.
• El monto pendiente de pago por almacenaje, conservación y operaciones anexas o la
indicación de estar pagados.
• La firma del representante legal del almacén
general de depósito.
VII
VII-5
VII
INFORMES ESPECIALES
El asiento contable de control por la entrega del Warrant a la entidad financiera
será el siguiente:
——————— x ———————
DEBE
HABER
01 ACTIVO
180,000.00
001 Títulos y Valor. en Garantía
001.1 Warrant
02 PASIVO
180,000.00
002 Depositantes de Títulos
y Valores en Garantía
002.1 Warrant
x/x Por el registro del endoso del Warrant
a favor de la entidad financiera.
————————x————————
Asimismo, la empresa procede a reconocer el préstamo recibido, para ello realiza
los siguientes cálculos:
Importe del préstamo
Importe de la cuota
Número de cuotas
Tasa de interés
S/. 150,000.00
S/. 30,859.37
5 cuotas mensuales
12% anual
- Conversión de la tasa de interés
anual a mensual
(1+i)1/12 - 1)x100 =
(1+12%)1/12-1) x 100 = 0.94888%
- Cálculo del cronograma de pagos
i(1+i)n
0.009488792 x (1.009488792)5
FRC : –––––––––– = ––––––––––––––––––––––––––––––––
n
(1+i) - 1
(1.009488792)5 - 1
0.009947602
= –––––––––––––– = 0.205729107
0.048352915
Cuota anual constante =
S/.150,000.00 x 0.205729107=S/. 30,859.37
A
P
L
I
C
A
C
I
Ó
N
P
R
Á
C
T
I
C
A
Cronograma de pagos
Mes
Saldo
1
2
3
4
5
150,000.00
120,563.95
90,848.59
60,851.27
30,569.31
0.00
Capital
Interés
Cuota
29,436.05 1,423.32 30,859.37
29,715.36 1,144.01 30,859.37
29,997.32 862.04 30,859.37
30,281.96 577.41 30,859.37
30,569.30 290.07 30,859.37
150,000.00 4,296.83 154,296.83
Contabilización del préstamo:
——————— x ———————
DEBE
HABER
10 CAJA Y BANCOS
150,000.00
104 Cuentas Corrientes
38 CARGAS DIFERIDAS
4,296.83
381 Intereses por Devengar
46 CUENTAS POR PAGAR DIV.
154,296.83
461 Préstamos de Terceros
x/x Por la recepc. del préstamo banc.
————————x————————
Al vencimiento de la primera cuota se efectuará el siguiente asiento contable:
——————— x ———————
DEBE
HABER
46 CUENTAS POR PAGAR DIV. 30,859.37
461 Préstamos de Terceros
10 CAJA Y BANCOS
30,859.37
104 Cuentas Corrientes
x/x Por el pago de la primera cuota.
————————xx———————
———————— DEBE
———————
HABER
67 CARGAS FINANCIERAS
1,423.32
671 Intereses y Gastos
de Préstamos
38 CARGAS DIFERIDAS
1,423.32
381 Intereses por devengar
x/x Por el reconocimiento de los
intereses devengados en el
primer mes.
————————x————————
El tratamiento contable para las restantes
cuatro cuotas tienen la misma dinámica
indicada en los asientos anteriores.
Cumplido el plazo de vigencia del Warrant
y saldado el préstamo, la empresa "El Dorado SAC." extornará el asiento contable de
control del Warrant de la siguiente forma:
——————— x ———————
DEBE
HABER
02 PASIVO
180,000.00
002 Depositantes de Títulos
y Valores en Garantía
002.1 Warrant
01 ACTIVO
180,000.00
001 Títulos y Valores en Garantía
001.1 Warrant
x/x Por el registro del extorno de las
cuentas de orden.
————————x————————
La contabilización del servicio de almacenaje prestado por el almacén autorizado
"Big SAC" es el siguiente:
——————— x ———————
DEBE
HABER
63 SERVICIO PRESTADO POR 3,500.00
TERCEROS
630 Transporte y Almac.
40 TRIBUTOS POR PAGAR
665.00
401 Gobierno Central
4011 IGV e IPM
46 CUENTAS POR PAGAR DIV.
4,165.00
469 Otras Cuentas por Pagar
x/x Por el servicio de almacenamiento prestado por el
almacén de depósito
————————x————————
94 GASTOS DE ADMINISTRAC. 3,500.00
79 CARGAS IMPUTABLES
3,500.00
A CUENTA DE COSTOS
x/x Por el destino de la cuenta 63.
————————x————————
Teoría y Aplicación Práctica de la Interpretación CINIIF 1 - Cambios en
los Compromisos Asumidos por Desmantelamiento, Restauración y
Obligaciones Similares
C.P.C. Carlos Paredes Reátegui
Docente Universidad de Lima, UPAO de Trujillo
Colegio de Contadores Públicos de Lima
Introducción
El párrafo 16 de la NIC 16 - Inmuebles,
Maquinaria y Equipo, señala que el costo
de los elementos de Inmuebles, Maquinaria y Equipo comprende:
a. El valor de adquisición, incluidos los
aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que
recaigan sobre la adquisición, después
de deducir cualquier descuento comercial o rebaja del precio;
b. cualquier costo directamente relacionado con la ubicación del activo en el
lugar y en las condiciones necesarias
para que pueda operar de la forma
prevista por la administración;
c. la estimación inicial de los costos de
desmantelamiento o retiro del ele-
VII-6
INSTITUTO PACÍFICO
mento, así como la rehabilitación del
lugar sobre el que se asienta, cuando
constituyan obligaciones en las que
incurra la entidad como consecuencia de utilizar el elemento durante un
determinado periodo, con propósitos distintos del de la producción de
existencias durante tal período.
El párrafo 18 de la NIC 16 - Inmuebles,
Maquinaria y Equipo, respecto a la contabilización de los costos derivados de las
obligaciones por desmantelamiento, retiro y rehabilitación del lugar sobre el que
se asienta el elemento, en los que se haya
incurrido durante un determinado período como consecuencia de haber utilizado
dicho elemento para producir existencias,
requiere que "las obligaciones por los costos contabilizados de acuerdo con la NIC 2
o la NIC 16 se reconozcan y se midan o
valoren de acuerdo con la NIC 37-Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes"
El párrafo 45 de la NIC 37 - Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Continentes, señala que "cuando el efecto del tiempo en el
valor del dinero sea sustancial, el monto de las
provisiones debe ser igual al valor presente de
los desembolsos que se esperan se requerirán para liquidar o pagar las obligaciones"
Objetivo de la CINIIF 1. Brindar orientaciones sobre la aplicación del inciso c)
del párrafo 16 de la NIC 16, respecto a la
contabilización de los cambios en los compromisos (pasivos) reconocidos por
desmantelamiento, restauración y otros similares que, en el reconocimiento o registro inicial se consideran como parte del
costo de una partida de Inmuebles, Maquinaria y Equipo y que tienen como contrapartida un pasivo (provisión).
Ejemplo
Una compañía construyó una planta nuclear cuyo costo total fue de S/. 11´000,000
con las siguientes características y/o políticas contables adoptadas:
ÁREA CONTABILIDAD Y COSTOS
Estuvo listo y comenzó a operar el 2 de enero de 20X1.
Se le estimó una vida útil de 40 años.
Se acordó depreciarla siguiendo el método de línea recta.
Al inicio de sus operaciones, se asumió el compromiso de
desmantelarla al final de su vida útil, estimándose un costo
de desmantelamiento de S/. 7´040,000.
La NIC 16 establece que como parte del componente del costo de un
elemento de Inmuebles, Maquinaria y Equipo, debe incluirse la estimación inicial de los gastos en que se incurrirá para desmontar el
elemento y restaurar el emplazamiento en que se ubica, en la medida en que la entidad esté obligada a incurrir en tales gastos como
consecuencia de la adquisición o de la puesta en funcionamiento
del elemento durante un período de tiempo determinado. Como
contrapartida de esos compromisos se registra una provisión, conforme a la NIC 37, por el valor actual de esos compromisos.
Determinación de valor presente del costo de desmantelamiento. Si consideramos una tasa de descuento del 5% anual, el
valor presente del importe del desmantelamiento al 02-01-20X1, será:
Valor Presente = S/. 7'040,000 / (1 + 0.05)40 = S/. 1´000,000
Fecha
Cód.
02-01-2X01
Cuentas
Elemento
Debe
Inmuebles, Maq. y Equ.
A Provisiones Diversas
Para reconocer como
parte del costo de la
maquinaria, las obligaciones adquiridas por el
desmantelamiento al final de su vida útil.
ACTIVO
PASIVO
1´000,000
Haber
1´000,000
Cambios en los compromisos (pasivos) asumidos por
desmantelamien-to, restauración y obligaciones similares
Criterios contables señalados en la CINIIF 1: La interpretación CINIIF 1 aclara el tratamiento contable a seguir cuando se
producen cambios en la medición o valoración de dichos compromisos, distinguiendo:
a. Estimación de salida de recursos: cambios en la estimación de la salida de recursos que se precisará para dar cumplimiento a la obligación.
b. Tasas de descuento: cambios en la tasa de descuento que
deben aplicarse a la salida de recursos estimada para determinar su valor actual (una tasa antes de impuestos representativa del valor del dinero en el tiempo, así como de los riesgos específicos del pasivo).
c. Pasivos: incremento del pasivo para reflejar el paso del tiempo (actualización financiera, lo que conlleva deshacer el descuento realizado para su cálculo inicial)
Si el valor actual del compromiso (pasivo) varía como consecuencia de un cambio en la salida de recursos estimada o por un
cambio en la estimación del momento de ocurrencia, la interpretación propone un tratamiento contable diferente dependiendo de si la compañía está midiendo o valorando el activo
relacionado siguiendo el modelo del costo o el modelo del valor
razonable que señala la NIC 16.
1. Modelo del costo: activos medidos o valorados al costo,
menos depreciación acumulada, menos pérdidas de valor.
a. Si el pasivo aumenta: la contrapartida será un aumento
del costo del activo en el mismo período.
Fecha Cód.
Cuentas
Elemento
Debe
Inmuebles, Maq.y Equipo
A Provisiones Diversas
Para reconocer como parte
del costo de la maquinaria,
el aumento del valor de las
obligaciones asumidas por
el desmantelamiento al final de su vida útil.
ACTIVO
PASIVO
XXX
Haber
XXX
Esto trae como consecuencia un aumento en el valor neto o
valor contable del activo, por lo que la compañía debe evaluar si hay algún indicio de que el nuevo valor contable no
sea totalmente recuperable. En caso afirmativo, la entidad
tendría que calcular el valor recuperable del activo y contabilizar cualquier pérdida de valor conforme a la NIC 36.
b. Si el pasivo disminuye: se deducirá el mismo importe del
costo del activo, con el límite de su valor neto o valor contable.
Cuentas
Elemento
Debe
Provisiones Diversas
A Inmuebles, Maq.y Equ.
(Provisión para desvaloriz.)
Para deducir del costo de la
maquinaria, la disminución
de las obligaciones adquiridas por el desmantelamiento
al final de su vida útil
PASIVO
ACTIVO
XXX
Fecha Cód.
Haber
XXX
Cualquier exceso sobre dicho valor contable se reconocerá en los
resultados del período.
Ejemplo
Siguiendo el ejemplo anterior, desde el año 2X01 hasta el año
2010, el valor actual del pasivo irá aumentado de
S/. 1´000,000 hasta S/. 1´628,897, es decir, se produce un incremento
de S/. 628,897, tal como se muestra a continuación:
Año 20X1 =
Año 20X2 =
Año 20X3 =
Año 20X4 =
Año 20X5 =
Año 20X6 =
Año 20X7 =
Año 20X8 =
Año 20X9 =
Año 2010 =
7´040,000
7´040,000
7´040,000
7´040,000
7´040,000
7´040,000
7´040,000
7´040,000
7´040,000
7´040,000
/
/
/
/
/
/
/
/
/
/
(1.05)39
(1.05)38
(1.05)37
(1.05)36
(1.05)35
(1.05)34
(1.05)33
(1.05)32
(1.05)31
(1.05)30
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
1'050,002 - 1´000,000
1'102,502 - 1´050,002
1'157,627 - 1´102,502
1'215,508 - 1´157,627
1'276,284 - 1´215,508
1'340,098 - 1´276,284
1'407,103 - 1´340,098
1'477,458 - 1´407,103
1'551,330 - 1´477,458
1'628,897 - 1´551,330
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
Total
50,002
52,500
55,125
57,881
60,776
63,814
67,005
70,355
73,872
77,567
——————
S/. 628,897
=========
Este incremento debe ser reconocido (contabilizado) anualmente
con cargo a los resultados de cada año, cuyo registro contable
sería el siguiente:
Cuentas
Elemento
Debe
Gastos Financieros (de
cada año)
A Provisiones Diversas
Para reconocer el aumento
del valor actual de los gastos de desmantelamiento.
GASTO
628,897
Fecha Cód.
PASIVO
Haber
628,897
Años posteriores. Posteriormente y como consecuencia de los avances tecnológicos, al 31 de diciembre de 2010 la compañía estima
que el monto de las obligaciones asumidas por desmantelamiento
ha disminuido y que su valor actual es de S/. 830,000 (dato supuesto), no habiendo sufrido variación la tasa de descuento.
El siguiente cuadro nos ilustra los valores de la maquinaria:
Concepto
01-01-01
31-12-10
Ajustes
31-12-10
Valor de adquisición
Estimación del pasivo por
desmantelamiento
Valor actual del pasivo por
desmantelamiento al 5%
11´000,000 11´000,000
11´000,000
7´040,000 7´040,000
7´040,000
Total Costo del Activo
Depreciación acumulada
Valor Neto o Contable
12´000,000 12´000,000
(3´000,000)
12´000,000 9´000,000
1´000,000 1´628,897
*
(798,897)
830,000
(798,897) 11´201,103
(3´000,000)
(798,897) 8'201,103
* El aumento de S/. 628,897 está registrado como gasto y su contrapartida es el pasivo por
desmantelamiento.
Debido a que el valor actual del pasivo por costos de
desmantelamiento al 31-12-2010 es de S/. 830,000 y el valor contable es de S/. 1´628,897, se debe proceder a efectuar el siguiente ajuste
Fecha Cód.
Elemento Debe Haber
Cuentas
Provisiones Diversas
PASIVO 798,897
A Provisión para Desvaloriz.
ACTIVO
798,897
Para reconocer la disminución del valor actual de los
gastos de desmantelamiento al 31-12-2010
Una vez efectuado el ajuste, que ha consistido en disminuir el valor
del pasivo y el valor contable del activo en el mismo importe, la
compañía depreciará el nuevo valor neto del activo (S/. 8´201,102)
en el período de vida útil que le resta al activo, que es de 30 años.
A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N.° 11 8
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2006
a.
b.
c.
d.
VII
VII-7
VII
APLICACIÓN PRÁCTICA
Depreciación anual a partir del año 2011 = 8´201,102 / 30 = S/. 273,370
2. Modelo del valor razonable: activos valorados a valor razonable, menos depreciación acumulada, menos pérdidas de valor.
a. Si el pasivo aumenta: el aumento del valor del pasivo se
reconocerá siguiendo uno de los siguientes criterios:
a.1 El mayor valor se reconocerá en los resultados del ejercicio.
Fecha Cód.
Cuentas
Elemento
Debe
Gastos Financieros
A Provisiones Diversas
Para reconocer el aumento del
valor actual de los gastos de
desmantelamiento de activos
revaluados anteriormente.
GASTOS
PASIVO
XXX
Cuentas
Elemento
Excedente de Revaluación
PATRIMON.
A Provisiones Diversas
PASIVO
Para reconocer el aumento del
valor actual de los gastos de
desmantelamiento de activos
revaluados anteriormente
Debe
XXX
Haber
Cuentas
Elemento
Provisiones diversas
PASIVO
A Excedente de revaluación PATRIMON.
Para reconocer la disminución
del valor actual de los gastos
de desmantelamiento de activos revaluados anteriormente
Debe
XXX
XXX
Elemento
Debe
XXX
Haber
XXX
Disminución del pasivo por importes mayores al valor neto
o contable del activo: si la disminución del pasivo supera el
valor neto o valor contable que habría tenido el activo si se
hubiera seguido el método de costo, la diferencia se reconoce
inmediatamente en los resultados del ejercicio.
Fecha Cód.
XXX
Haber
Cuentas
Provisiones diversas
PASIVO
A Ingresos financieros
INGRESOS.
Para reconocer la disminución
del valor actual de los gastos de
desmantelamiento de activos
revaluados anteriormente
XXX
b. Si el pasivo disminuye: la disminución de la obligación se
reconocerá siguiendo uno de los siguientes criterios:
b.1. Tendrá como contrapartida las reservas o excedente de
revaluación en el patrimonio.
Fecha Cód.
Fecha Cód.
Haber
a.2 Salvo que existan reservas o excedente de revaluación por
medición a valores razonables, en cuyo caso, en primer
lugar la contrapartida será un cargo a dichas reservas o
excedente hasta agotar su saldo. Cualquier exceso se reconoce como gasto.
Fecha Cód.
b.2. salvo que se haya reconocido previamente una disminución de valor razonable en el estado de resultados, en
cuyo caso la contrapartida serían resultados del ejercicio,
con el límite del importe previamente registrado por la
misma vía.
Cuentas
Elemento
Provisiones diversas
PASIVO
A Inmuebles, Maq. (neto)
ACTIVO
A Ingresos financieros
INGRESOS
Para reconocer la disminución
del valor actual de los gastos
de desmantelamiento de activos revaluados anteriormente
Debe
XXX
Haber
XXX
XXX
c. Evaluación el cambio del pasivo: el cambio del valor del
pasivo hace que la empresa deba evaluar, si es necesario volver a determinar el valor razonable del activo, de manera que
su valor contable no difiera significativamente del valor razonable. Si fuera necesario reestimar el valor razonable, debe
realizarse antes de contabilizar el cambio en el importe del
pasivo según lo explicado anteriormente.
Por otra parte, si es preciso realizar la medición o valoración,
deberá hacerse para todos los elementos de la misma clase.
Corrección de Errores Contables - Aplicación Práctica de la NIC 8
(Parte final)
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2006
C.P.C. Cristina Espinoza T.
Miembro del staff interno de la revista
Actualidad Empresarial
Continuando con el desarrollo de la parte práctica relacionada al tratamiento
contable establecido por la NIC 8 - Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, para la corrección de errores contables, a continuación
desarrollaremos un caso donde se muestra la información comparativa corregida
en los estados financieros.
Caso N.° 6
Contabilización en exceso de la depreciación de un activo fijo adquirido mediante arrendamiento financiero
En el proceso de auditoría financiera externa realizada a los estados financieros
del ejercicio 2005 de la empresa "Las
Águilas SAC", los auditores observaron el
rubro de activos fijos respecto de una maquinaria que se adquirió mediante arrendamiento financiero en el año 2003.
VII-8
INSTITUTO PACÍFICO
La empresa contabilizó la maquinaria a la
fecha de contrato (01-01-03) y depreció el
indicado activo de acuerdo con las disposiciones tributarias durante el tiempo de duración del contrato que fue de 3 años, de
esta forma, al observar el valor neto de la
maquinaria en los estados financieros este
resultó cero, situación que no corresponde
a la realidad del estado del referido bien.
El costo de la maquinaria adquirida mediante contrato de arrendamiento financiero es de S/. 235,000.00, el mismo que
se pagó en 36 cuotas mensuales desde el
01-01-03 hasta el 31-12-05.
Los estados financieros antes de la detección del error se mostraban de la siguiente forma:
BALANCE GENERAL
Al 31 de diciembre de 2005
(en Nuevos Soles)
2005
Activo
Activo Corriente
Caja y Bancos
Valores Negociables
Cuentas por Cobrar
Inventarios
Gastos Pagados por Adelantado
Total Activo Corriente
Inmuebles, Maq. y Equipos
Intangibles
Deprec. y Amortiz. Acum.
Total Activo
452,000
95,000
525,412
299,088
42,000
–––––––––
1,413,500
2,351,000
21,000
(1,057,950)
–––––––––
2,727,550
=========
2004
325,000
62,000
455,300
397,400
21,000
–––––––––
1,260,700
2,351,000
35,000
(940,400)
–––––––––
2,706,300
===========
=
2005
Pasivo y Patrimonio
Pasivo Corriente
Cuentas por Pagar Comerc.
Otras Cuentas por Pagar
Deudas a Largo Plazo
Total Pasivo
Patrimonio
Capital Social
Reservas
Resultados Acumulados
Total Pasivo y Patrim.
2004
423,000
359,500
320,000
254,600
854,000 1,002,500
––––––––– –––––––––
1,597,000 1,616,600
726,000
735,000
145,200
167,000
259,350
187,700
––––––––– –––––––––
2,727,550 2,706,300
======== ========
ÁREA CONTABILIDAD Y COSTOS
Ventas
Costo de ventas
Utilidad Bruta
Gtos. de Administ.
Gtos. de Ventas
Utilidad Operativa
Otros ingr. y egr.
Gastos Financ.
Util. antes de impto.
Impto. a la Renta
Utilidad Neta
2005
2004
1,825,000
(1,186,250)
–––––––––––
638,750
(313,000)
(92,000)
–––––––––––
233,750
1,625,000
(975,000)
––––––––––
650,000
(235,000)
(85,900)
––––––––––
329,100
(57,900)
(78,600)
––––––––––
97,250
(25,600)
––––––––––
(68,300)
(98,600)
––––––––––
162,200
(31,600)
––––––––––
71,650
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
130,600
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
Se pide determinar el tratamiento contable
de la corrección del error cometido en años
anteriores de conformidad con la NIC 8.
Solución
Tratamiento contable de la depreciación de activos adquiridos mediante
arrendamiento financiero
De acuerdo con la NIC 17 - Arrendamientos, los activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero serán
objeto de depreciación por parte de la arrendataria, dicha depreciación se calculará sobre las bases establecidas en la NIC 16 - Inmueble, Maquinaria y Equipos, es decir, se
distribuirá el importe depreciable del bien
entre cada uno de los ejercicios de uso esperado, de acuerdo con una base sistemática1,
coherente con la política de depreciación que
el arrendatario haya adoptado con respecto a
los demás activos depreciables que posea.
Tratamiento tributario de la depreciación de activos adquiridos mediante
arrendamiento financiero
En el aspecto tributario2, los activos fijos
adquiridos mediante arrendamiento financiero pueden ser depreciados bajo alguna de las dos formas siguientes:
1. Depreciación según lo establecido en
la Ley del Impuesto a la Renta: mediante la cual, se toma en cuenta un porcentaje máximo aceptable y que es regulada por el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
2. Depreciación acelerada: esta opción permite a la arrendataria aplicar una depreciación acelerada sobre el bien, la misma
que se determinará de manera lineal en
función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre y cuando se
cumplan con ciertas condiciones3.
1 Una base sistemática implica la utilización de un método
de depreciación para distribuir racionalmente el gasto
por depreciación.
2 Regulado por el Decreto Legislativo N.º 299 de fecha 29 de julio
de 1984, la cual ha sido objeto de diversas modificaciones, entre
ellas, la Ley N.º 27394 publicada el 30 de diciembre del 2000 y
el Decreto Legislativo N.º 915 de fecha 12 de abril de 2001.
3 Para depreciar en forma acelerada un activo fijo adquirido
mediante arrendamiento financiero, la arrendataria debe
cumplir con las siguientes condiciones:
- Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de
bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la
Ley del Impuesto a la Renta.
- El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.
- La duración mínima del contrato debe ser de dos (2) ó de
cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles
o inmuebles, respectivamente.
- La opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato.
La contabilidad de toda empresa debe ser
llevada de conformidad con los principios
de contabilidad generalmente aceptados,
los cuales comprenden a las Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF
(que incluyen las Normas Internacionales
de Contabilidad vigentes), las interpretaciones a las NIIF, las Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad, las Resoluciones de CONASEV, la Ley General de
Sociedades, etc. En tal sentido, para el presente caso es de aplicación lo dispuesto
por la NIC 17 que nos deriva a la NIC 16, en
donde la depreciación es calculada en función a la vida útil del bien, y no al importe
que puede considerarse como gasto deducible para fines del cálculo del Impuesto
a la Renta.
De acuerdo con lo anterior, la empresa
"Las Águilas SAC" no tomó en cuenta las
regulaciones de la NIC 17, si no más
bien registró la depreciación del activo
según disposiciones establecidas para
efectos tributarios, es por ello que, aún
cuando en libros la maquinaria no tiene valor, en la práctica se viene utilizando y continúa generando beneficios a
la empresa.
Para corregir este error la empresa deberá
afectar a Resultados Acumulados, puesto
que el importe que se consideró en años
anteriores como depreciación se encuentra sobrevaluado.
- Recálculo de la depreciación acumulada
Valor de la maquinaria : S/. 235,000.00.
Vida útil
: 10 años (estimada en función al tiempo que se usará la maquinaria).
Tiempo transcurrido : 3 años (01-01-2003 al 3112-2005)
Depreciación acumulada:
[(S/. 235,000.00 x 10%) x 3 años)]= S/. 70,500.00
- Determinación del ajuste
Depreciación acumulada
Importe en libros (error)
Importe correcto
Ajuste contable
——————— x ———————
Importe en S/.
235,000.00
70,500.00
––––––––––––
164,500.00
========
DEBE
————————x————————
Asimismo, la empresa debe proceder a determinar el Pasivo Tributario Diferido (PTD)
generado por los diferentes tratamientos
contable y tributario respecto a la depreciación del bien adquirido en arrendamiento como se puede observar para fines contables, la depreciación que será
considerada como gasto es del 10% anual,
mientras que tributariamente se ha optado por tomar como depreciación máxima
el tiempo de duración del contrato, es decir 3 años (33.33%), por lo que resulta
necesario aplicar la NIC 12 - Impuesto a la
Renta y reconocer el PTD afectando también a Resultados Acumulados.
Detalle
Al 2005
Base Contable del Activo
Costo
Depreciación acumulada
Valor neto (a)
Base Tributaria del Activo
Costo
Depreciación acumulada
Valor neto (b)
Diferencia (a) - (b)
S/.
235,000.00
(70,500.00)
––––––––––––––
164,500.00
235,000.00
(235,000.00)
––––––––––––––
0.00
164,500.00
- Cálculo del Pasivo Tributario Diferido
Pasivo Tributario Diferido = (diferencia
del período x 30%*) = (S/. 164,500.00 x 30%)
= S/. 49,350.00
(*) Tasa del Impuesto a la Renta
——————— x ———————
DEBE
HABER
59 RESULTADOS ACUMULADOS 49,350.00
591 Utilidades no Distribuidas
49 GANANCIAS DIFERIDAS
49,350.00
499 Pasivo Tributario Diferido
x/x Por el reconocimiento del pasivo
tributario diferido pendiente al
31-12-2005.
————————x————————
HABER
39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZ. 164,500.00
ACUMULADA
393 Depreciación de inmuebles,
Maquinaria y Equipos
DEBE HABER
...viene
59 RESULTADOS ACUMULADOS
164,500.00
591 Utilidades no distribuidas
x/x Por el registro de la corrección
de la depreciación acumulada
de la maquinaria adquirida vía
contrato de arrendamiento
financiero.
...va
Finalmente, la empresa debe reestructurar los estados financieros presentando
la información comparativa como si el
error no se hubiese cometido, tal como a
continuación mostramos:
BALANCE GENERAL
Al 31 de diciembre de 2005
(en Nuevos Soles)
2005
Activos
Activo Corriente
Caja y Bancos
452,000
Valores Negociables
95,000
Cuentas por Cobrar
525,412
Inventarios
299,088
Gastos Pagados por Adelantado 42,000
–––––––––
Total Activo Corriente
1,413,500
Inmuebles, Maq. y Equipos
2,351,000
Intangibles
21,000
Deprec. y Amortiz. Acum.
(893,450)
–––––––––
Total Activo
2,892,050
========
2004
325,000
62,000
455,300
397,400
21,000
–––––––––
1,260,700
2,351,000
35,000
(830,733)
–––––––––
2,815,967
===========
=
Pasivo y Patrimonio
Pasivo Corriente
Cuentas por Pagar Comerc.
Otras Cuentas por Pagar
Deudas a Largo Plazo
Pasivo Tributario Diferido
Total Pasivo
Patrimonio
Capital Social
Reservas
Resultados Acumulados
Total Pasivo y Patrim.
2005
2004
423,000 359,500
320,000 254,600
854,000 1,002,500
49,350
––––––––– –––––––––
1,646,350 1,616,600
726,000 735,000
145,200 167,000
374,500 297,367
––––––––– –––––––––
2,892,050 2,815,967
======== ========
A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N.° 118
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2006
ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS
Del 01 al 31 de diciembre de 2005
(en Nuevos Soles)
VII
VII-9
VII
PREGUNTAS Y RESPUESTAS
ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS
Del 01 al 31 de diciembre de 2005
(en Nuevos Soles)
2005
Ventas
1,825,000
Costo de Ventas
(1,186,250)
–––––––––––
Utilidad Bruta
638,750
Gtos. de Administ.
(148,500)
Gastos de Ventas
(92,000)
––––––––––––
Utilidad Operativa
398,250
Otros Ingr. y Egr.
Gastos Financieros
Util. antes de Impto.
Impuesto a la Renta
Utilidad Neta
Preguntas y Respuestas
(57,900)
(78,600)
––––––––––
261,750
(74,950)
––––––––––
186,800
=======
2004
1,625,000
(975,000)
––––––––––
650,000
(125,333)
(85,900)
––––––––––
438,766
(68,300)
(98,600)
––––––––––
271,866
(64,500)
––––––––––
207,366
=======
La información correspondiente al año 2004 ha sido modificada incluyendo la corrección de la depreciación en exceso
a dicha fecha por S/. 109,666.67, determinada de la siguiente
forma:
Depreciación acumulada al 03-12-04
Detalle
Importe en libros (error)
Importe correcto
Tasa
Cálculo
33.33%
anual
10%
anual
[(S/. 235,000.00
x 33.33%) x 2 años)]
[(S/. 235,000.00
x 10%) x 2 años)]
Importe en S/.
156,666.67
47,000.00
––––––––––
109,666.67
Ajuste contable
Área: Contabilidad y Costos
Respuestas a las preguntas formuladas en la segunda quincena de agosto.
1. ¿En una empresa constructora de
inmuebles, como debería contabilizarse las arras recibidas de los clientes?
Para establecer el tratamiento contable de las arras
es preciso indicar que de acuerdo con los artículos
1477 y 1480 del Código Civil, las arras pueden
ser de dos clases:
a. Arras confirmatorias: confirman la celebración
del acto jurídico. En el caso de que se celebrara
la compraventa, las arras entregadas pasan a
formar parte del precio de venta; y en el caso
de que el comprador decidiera no celebrarla,
pierde el dinero entregado en calidad de arras
a favor del vendedor.
b. Arras de retractación: penalizan el derecho de
retractarse la voluntad de celebrar contrato de
compraventa. En caso que el comprador se
retracte, pierde el dinero entregado en calidad
de arras a favor del vendedor; en caso contrario, si es el vendedor quien se retracta de celebrar la compraventa, éste, debe devolver al
comprador el importe recibido por arras más
una cantidad igual.
Como se podrá observar, en ambos casos las
arras, que vienen a ser entregas de dinero sujetas
a condición, representan para quien la recibe un
pasivo, es decir, una obligación de su devolución
o su aplicación contra la venta si ésta llega a
concretarse.
De acuerdo con lo anterior, cuando una empresa
constructora de inmuebles recibe un importe de
dinero en calidad de arras debe contabilizarlas de
la siguiente forma:
PRIMERA QUINCENA - SETIEMBRE 2006
————————x————————
10 CAJA Y BANCOS
xxx
104 Cuentas corrientes
46 CUENTAS POR PAGAR DIV.
469 Otras cuentas por pagar
x/x Por el registro de las arras recibidas
————————x————————
VII-10
xxx
2. ¿Cómo debe ser contabilizado el Impuesto a las Transacciones Financieras
cargado en la cuenta corriente de una
empresa?
El Impuesto a las Transacciones Financieras es
un impuesto que grava entre otros, la acreditación o débito realizado en cualquier modalidad de cuenta abierta en las empresas del
sistema financiero, entre ellas las cuentas co-
rrientes, el cual, para fines tributarios, es gasto
deducible en la determinación de la renta neta
como base imponible para el cálculo del Impuesto a la Renta.
De acuerdo con el Plan Contable General Revisado, en la cuenta 64 - Tributos, se deben de
contabilizar los tributos no recuperables que
corresponden al ejercicio, considerando que el
Impuesto a las Transacciones es un tributo que
no es recuperable, se contabiliza en esta cuenta como gasto del ejercicio.
————————x————————
64 TRIBUTOS
649 Otros Tributos
649.3 ITF
10 CAJA Y BANCOS
104 Cuentas Corrientes
x/x Por el registro del pago del ITF.
————————x————————
xxx
xxx
3. ¿Cuál es el tratamiento contable aplicable a los montos que recibe una institución sin fines de lucro por parte de
instituciones del exterior, en dónde dichos montos son a cuenta, y si hubiera
saldo, éstos son devueltos?
Antes de establecer un tratamiento contable
para las operaciones propias de una institución sin fines de lucro, es preciso indicar que
no existe ninguna Norma Internacional de
Información Financiera (NIIF) que trate el tema,
ya que este tipo de entidades no tienen ánimos de lucro, mientras que las NIIF han sido
desarrolladas desde una perspectiva empresarial de realizar actividades con el fin de obtener
rentabilidad económica.
Dicho esto, considerando la operativa de actividades de la institución sin fines de lucro descrita, la operación en conjunto es una entrega
a rendir, quiere decir que al producirse el ingreso de los fondos entregados por la institución
del exterior, para quien las recibe se considera
como una obligación, el cual amerita se lleve
un control en una cuenta contable de naturaleza pasiva, ya que los importes deben ser
ejecutados de acuerdo con las especificaciones indicadas por el donante del exterior.
Dicho fondo, al ser utilizado no debe afectarse
a cuentas de resultado, los cargos deben ser a
la cuenta del pasivo en donde se efectuó el
registro inicial.
Finalmente, al elaborar los
estados financieros se reconocerá como ingreso un importe igual a los gastos efectuados, y
de quedar un importe por devolver se
contabilizará la entrega saldando la cuenta
por pagar.
A continuación, presentamos los asientos contables de lo antes indicado:
a. Recepción de los fondos:
————————x————————
10 CAJA Y BANCOS
104 Cuentas Corrientes
46 CUENTAS POR PAGAR
469 Otras Cuentas por Pagar
x/x Por el registro del ingreso de
la recepción del fondo recibido
de la entidad del exterior.
————————x————————
b. Utilización de los fondos:
————————x————————
42 PROVEEDORES
421 Facturas por Pagar
10 CAJA Y BANCOS
104 Cuentas Corrientes
x/x Por el registro del pago
de la factura "x"
————————x————————
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
c. Regularización de la cuenta de los fondos recibidos:
————————x————————
46 CUENTAS POR PAGAR
xxxx
469 Otras Cuentas por Pagar
75 INGRESOS DIVERSOS
Xxxx
759 Otros ingresos
x/x Para reconocer los ingresos
del período
————————x————————
d. Si quedara un saldo, la devolución sería la
siguiente:
————————x————————
46 CUENTAS POR PAGAR
xxxx
469 Otras Cuentas por Pagar
10 CAJA Y BANCOS
xxxx
104 Cuentas Corrientes
x/x Por la devolución de la diferencia
de lo gastado
————————x————————
Las preguntas planteadas a continuación serán absueltas en la edición de la segunda quincena de setiembre 2006
1. Una empresa que cuenta con un capital suscrito y pagado de S/. 24,000.00 (Valor nominal S/. 10 cada acción) con fecha 15 de setiembre
readquirió 200 acciones de uno de sus accionistas pagando S/. 12 por cada acción. ¿Cómo se contabiliza esta operación?
2. En una empresa dedicada a la comercialización de artículos de belleza por indicación de uno de los accionistas se retiraron de sus almacenes
productos cuyo valor en libros es de S/. 4,000.00. Sabiendo que el valor de venta es de S/. 4,600.00 más IGV. ¿Cómo se debe contabilizar
esta operación?
INSTITUTO PACÍFICO