Algunas consideraciones sobre la Jurisprudencia de la Segunda

EY TAX Advisory / Septiembre
Algunas consideraciones sobre la
Jurisprudencia de la Segunda Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación en
materia de pruebas en el juicio contencioso litis
abierta
Luis Ávila / Socio de Impuestos y Litigio Fiscal
Alfredo Castilleja / Gerente de Litigio Fiscal
En mayo 2013 la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió la contradicción
de tesis 528/2012 sustentada entre el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto
Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Segunda Región, que arrojó
como resultado la Jurisprudencia 2a./J.73/2013 pendiente de publicar en el Semanario Judicial de la
Federación, la cual se presenta a continuación:
“Juicio contencioso administrativo. El principio de litis abierta que lo rige, no implica para el
actor una nueva oportunidad de ofrecer las pruebas que, conforme a la ley, debió exhibir en
el procedimiento de origen o en el recurso administrativo procedente, estando en posibilidad
legal de hacerlo [Modificación de la jurisprudencia 2a./J. 69/2001 (*)]” Esta Segunda Sala de
la Suprema Corte de Justicia de la Nación modifica la jurisprudencia referida, al considerar que el
principio de litis abierta derivado del artículo 1o. de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso
Administrativo cobra aplicación únicamente cuando la resolución dictada en un procedimiento
administrativo se impugna a través del recurso administrativo procedente, antes de acudir ante
el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, y se traduce en la posibilidad para el actor
de formular conceptos de impugnación no expresados en el recurso, pero tal prerrogativa no
implica la oportunidad de exhibir en juicio los medios de prueba que, conforme a la ley, debió
presentar en el procedimiento administrativo de origen o en el recurso administrativo respectivo
para desvirtuar los hechos u omisiones advertidos por la autoridad administrativa, estando en
posibilidad legal de hacerlo. De haber sido esa la intención del legislador, así lo habría señalado
expresamente, como lo hizo tratándose del recurso de revocación previsto en el Código Fiscal
de la Federación en el que, por excepción, se concede al contribuyente el derecho de ofrecer
las pruebas que por cualquier motivo no exhibió ante la autoridad fiscalizadora, para procurar
la solución de las controversias fiscales en sede administrativa con la mayor celeridad posible y
evitar su impugnación en sede jurisdiccional, esto porque la autoridad administrativa puede ejercer
cualquiera de las acciones inherentes a sus facultades de comprobación y supervisión, como
lo es, entre otras, solicitar información a terceros para compulsarla con la proporcionada por el
recurrente o revisar los dictámenes emitidos por los contadores públicos autorizados, lo que supone
contar con la competencia legal necesaria y los elementos humanos y materiales que son propios
de la administración pública. Por tanto, tal prerrogativa no puede entenderse extendida al juicio
contencioso administrativo, pues no sería jurídicamente válido declarar la nulidad de la resolución
impugnada con base en el análisis de pruebas que el particular no presentó en el procedimiento
de origen o en el recurso administrativo, estando obligado a ello y en posibilidad legal de hacerlo,
como lo prescribe el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al
indicar que los gobernados deben conservar la documentación indispensable para demostrar
el cumplimiento de las disposiciones fiscales y exhibirla cuando sea requerida por la autoridad
administrativa en ejercicio de sus facultades de comprobación. Estimar lo contrario significaría
sostener que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa puede sustituirse en las
facultades propias de la autoridad fiscal y declarar la nulidad de sus actos por causas atribuibles al
particular.
Contradicción de tesis 528/2012.- Entre las sustentadas por el Segundo Tribunal Colegiado en
Materia Administrativa del Cuarto Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro
Auxiliar de la Segunda Región, con residencia en San Andrés Cholula, Puebla.- 13 de marzo
de 2013.- Mayoría de tres votos.- Disidentes: Margarita Beatriz Luna Ramos y Sergio A. Valls
Hernández.- Ponente: Alberto Pérez Dayán.- Secretaria: Georgina Laso de la Vega Romero.
Nota:
(*) Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIV,
diciembre de 2001, página 223, con el rubro: “Contencioso administrativo. Las pruebas deben
admitirse en el juicio y valorarse en la sentencia, aun cuando no se hubieran ofrecido en el
procedimiento”
Tesis de jurisprudencia aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del
diecisiete de abril del dos mil trece”.
Dicho esto, como se desprende de la lectura de la Jurisprudencia en estudio, la Segunda Sala de la SCJN
se aparta de los criterios que antes había sustentado sobre el tema y ahora concluye que no es facultad del
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) admitir y valorar dentro del juicio contencioso
las pruebas que no hayan sido ofrecidas y exhibidas por el contribuyente ante la autoridad administrativa,
ya sea en el procedimiento fiscalizador o al acudir al recurso de revocación. También interpreta el alcance
del artículo 1 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA), el cual señala que
cuando se impugne en el juicio contencioso administrativo la resolución recaída a un recurso administrativo
o cuando la resolución al recurso lo declare por no interpuesto o lo rechace por improcedente, se deberá
entender que simultáneamente se impugna la resolución recurrida en la parte que continúa afectando al
contribuyente, con lo que puede hacer valer conceptos de impugnación no planteados en el recurso.
Antecedentes
Como preámbulo del análisis de la jurisprudencia antes reproducida, vale la pena mencionar algunos
antecedentes del principio de litis abierta en el juicio contencioso administrativo, el cual se regula en nuestro
sistema jurídico mediante reformas a los artículos 197 y 237 del Código Fiscal de la Federación (del 15
de diciembre de 1995), en la que el legislador federal estableció, para el entonces denominado juicio
de nulidad, la litis abierta en lugar de la litis cerrada, que permite la expresión de argumentos que no se
plantearon en el recurso administrativo, esto es, la expresión de agravios novedosos, o bien, reiterar los que
ya se habían hecho valer en la instancia administrativa.
En relación con lo anterior, en el año 2001, la Segunda Sala de la SCJN emitió la jurisprudencia 2a./J.
69/2001, con el rubro “Contencioso administrativo. Las pruebas deben admitirse en el juicio y valorarse en
la sentencia, aun cuando no se hubieran ofrecido en el procedimiento”, en donde la Sala de la Suprema
Corte señala que en el recurso administrativo los órganos de la administración actúan como autoridad en
ejercicio de su imperio, mientras que, en el juicio contencioso administrativo la autoridad administrativa
actúa como una de las partes en juicio, en paridad procesal con las demás.
Asimismo, en la jurisprudencia mencionada se señala que el medio de defensa jurisdiccional no es una
instancia más, sino un juicio autónomo en el que se ejercita una acción de nulidad del acto administrativo,
iniciándose una nueva litis que se conforma con la resolución impugnada, los conceptos de impugnación de
la parte actora y los argumentos expuestos por la autoridad en la contestación de demanda, así como las
pruebas de las partes.
La SCJN resalta que en el juicio contencioso, además de la resolución impugnada recaída al recurso
administrativo, se entiende que también se impugna a esta última para que continúe afectándose el derecho
del demandante, donde este último está facultado para expresar agravios contra ambas resoluciones.
Aplica el principio procesal consistente, en donde quien afirma debe probar al expresarse en la demanda
nuevos o distintos argumentos a los que se hicieron valer en el recurso administrativo. Las Salas del
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa están obligadas a admitir, desahogar y valorar las
pruebas que se ofrezcan para acreditar todos los argumentos que se expresaron en los conceptos de
impugnación.
En el año 2003, la misma Segunda Sala de la SCJN aprobó la tesis de jurisprudencia 2a./J. 32/2003, cuyo
rubro dice: “Juicio de nulidad. El principio de litis abierta contenido en el artículo 197, último párrafo, del
código fiscal de la federación vigente, permite al demandante esgrimir conceptos de anulación novedosos o
reiterativos referidos a la resolución recurrida, los cuales deberán ser estudiados por el Tribunal Federal de
Justicia Fiscal y Administrativa.”
En esta se concluye que la posibilidad de ofrecer pruebas que no se pusieron a consideración de la
autoridad administrativa se encuentra restringida en la medida que se relacionen con argumentos y
elementos probatorios que ya fueron objeto de análisis en la instancia mencionada.
Por su parte, en febrero de 2012, la Primera Sala de la SCJN aprobó la tesis aislada número 1.ª XVI/2012
(10.ª) que lleva por rubro “Procedimiento de fiscalización, la fracción VI del artículo 48 del código fiscal
de la federación, vigente en 2007, no viola la garantía de audiencia”; en ella, al resolver el amparo en
revisión de la cual derivó, resuelve medularmente que los documentos que hubieran sido requeridos por la
autoridad revisora, en ejercicio de sus facultades de comprobación, y que no hubieran sido exhibidos por el
contribuyente revisado, no podrán ser valorados en el juicio contencioso administrativo.
Análisis sobre el nuevo criterio de la Segunda Sala de la SCJN en materia de litis abierta
La Segunda Sala de la SCJN concluye en la Jurisprudencia por contradicción de tesis, objeto del
presente análisis, que el hecho de que se consideren impugnadas ambas resoluciones administrativas
en el juicio contencioso administrativo (que resuelve el recurso de revocación y la recurrida) y que en
el juicio contencioso se puedan hacer valer conceptos de impugnación no planteados en el recurso, no
significa que el actor esté en posibilidad de ofrecer y exhibir en juicio medios de convicción que no hayan
estado al alcance de las autoridades administrativas, al no haberlos puesto a su disposición por parte del
contribuyente y estar legalmente en posibilidad de hacerlo.
La conclusión anterior se apoya en el argumento de que, en el caso de que el legislador hubiera decidido
que en el juicio contencioso se admitieran pruebas no ofrecidas y exhibidas ante la autoridad fiscal, así
expresamente lo hubiera señalado, como sí sucede en el recurso de revocación regulado por el Código
Fiscal de la Federación (CFF). Ello es así porque a criterio de la Segunda Sala de la Corte la autoridad
administrativa puede ejercer cualquier acción inherente a sus facultades de comprobación y supervisión,
como realizar compulsas, requerir información a fiscos extranjeros o revisar dictámenes fiscales, entre otros,
con el fin de allegarse de elementos para conocer la situación del contribuyente, facultad que no goza el
órgano jurisdiccional al no poder sustituir en funciones a la autoridad fiscal.
Asimismo, al resolver la contradicción de tesis de la cual deriva la jurisprudencia en estudio, la Sala de la
SCJN hace un análisis de la posibilidad del ofrecimiento de pruebas en el recurso de revisión regulado en
la Ley Federal de Procedimiento Administrativo (LFPA), que procede contra cualquier acto de autoridad
administrativa distinta a la materia fiscal, y el recurso de revocación establecido en el CFF. No omitimos
mencionar que las resoluciones de ambos recursos administrativos son impugnables vía juicio contencioso
administrativo ante el TFJFA.
En el recurso de inconformidad, según se establece en el artículo 96 de la LFPA, no se tomarán en cuenta
en la resolución que se emita hechos, documentos o alegatos del recurrente, cuando al poder aportarlos
durante el procedimiento administrativo no lo haya hecho. Por el contrario, de la lectura de los artículos
123 y 130 del CFF se aprecia que sí se pueden ofrecer pruebas que no se hubiesen aportado en el
procedimiento administrativo que se impugne en esta vía.
La posibilidad de ofrecer pruebas en el recurso de revocación fiscal se introduce en el CFF a partir del año
2009, con el fin (según exprese la exposición de motivos correspondiente) de salvaguardar el interés público
implícito en el acto administrativo en atención a su celeridad, por las consecuencias que este trae tanto para
el gobernado (en cuanto a los perjuicios económicos que trae aparejada la dilación de la nulidad de un acto
administrativo que puede resultar ilegal) como para el Estado, por los costos administrativos que tiene el
exceso de judicialización de las controversias tributarias.
Bajo ese contexto, al resolver la contradicción de tesis, se concluye que dada la diferencia en la posibilidad
del ofrecimiento de pruebas en ambos recursos administrativos, por regla general no es procedente
valorar en el juicio contencioso los medios de prueba ofrecidos por el recurrente que no presentó en el
procedimiento de origen, estando aun en posibilidad de hacerlo, y por excepción el legislador decidió
permitirlo tratándose de la materia fiscal.
El argumento utilizado por la Segunda Sala de la Corte podría tener cierta lógica, en el sentido de que
existe una diferencia importante en los dos recursos administrativos impugnables vía juicio contencioso y
que el artículo 1 de la LFPCA no hace distinción entre la posibilidad de ofrecer pruebas novedosas o no
exhibidas ante la autoridad administrativa, al impugnar las resoluciones derivadas de uno u otro recurso
administrativo. Sin embargo, el análisis resulta incompleto, pues en el caso de que efectivamente en
el juicio contencioso no se puedan exhibir pruebas adicionales a las exhibidas ante la autoridad fiscal
con fundamento en el artículo 1 de la ley que regula este medio de defensa, el órgano de Control de
Constitucionalidad como la SCJN debía analizar si dicha situación viola o no los derechos humanos de los
contribuyentes, aun cuando no fuera la litis planteada. Este análisis no se efectuó, por lo que aún quedaría
pendiente decidir si la imposibilidad de ofrecer pruebas nuevas en el recurso de revisión previsto en la LFPA
y en el juicio contencioso administrativo viola derechos humanos.
La Segunda Sala, al resolver la contradicción de tesis citada y en aras del control difuso de
constitucionalidad, debió analizar si el artículo 1 de la LFPCA viola derechos humanos, pues en términos
del diverso artículo 1 constitucional, toda autoridad en el ámbito de sus competencias tiene la obligación
de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos. El Estado debe prevenir, investigar,
sancionar y reparar las violaciones a los derechos humanos, situación que al emitir la jurisprudencia en
estudio no sucedió, pues es claro que no permitir que el contribuyente utilice todos los medios probatorios
que considere necesarios para acreditar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, en una instancia que
técnicamente es diferente al recurso administrativo, vulnera los derechos de audiencia, debido proceso legal
y acceso a la justicia, consagrados en los artículos 14 y 17 de nuestra Constitución.
Por su parte, el artículo 8, en el párrafo 1 sobre la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto
de San José) señala que “toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un
plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad
por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella o para la determinación
de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”. Esta situación,
según la conclusión de la Segunda Sala de la SCJN plasmada en la Jurisprudencia en estudio, no sucede
en el juicio contencioso administrativo, pues el contribuyente no está en posibilidad plena de ser oído por
el tribunal competente para determinar sus derechos y obligaciones de orden fiscal por meros formalismos,
como el hecho de que se exhibió o no una prueba ante la autoridad administrativa, independientemente de
que la prueba sea idónea para demostrar la ilegalidad de la resolución impugnada.
En ese mismo orden de ideas, al emitir la jurisprudencia en estudio se debió observar el principio pro
persona consagrado en el mismo artículo 1 constitucional, el cual consiste en que, cuando se puedan
obtener diversas conclusiones de la interpretación de un conjunto de normas, el juzgador está obligado a
adoptar la que represente mayor beneficio al gobernado. En el caso estudiado prevaleció la interpretación
que limita el derecho a los contribuyentes de otorgar pruebas que acrediten el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales, se insiste, por meros formalismos que pueden traer como consecuencia que el Estado
ilegítimamente obtenga ingresos por la determinación de créditos fiscales ilegales derivados de la omisión o
retraso en la exhibición de documentación por parte del contribuyente.
Ahora bien, aunque según la jurisprudencia por contradicción de tesis que analiza el artículo 1 de la
LFPCA se limita el derecho al contribuyente de ofrecer pruebas novedosas y no exhibidas ante la autoridad
fiscal, aún queda pendiente el análisis de la violación a los derechos humanos de la disposición antes
mencionada, que desde nuestro punto de vista se podría hacer valer desde la presentación del juicio
contencioso administrativo, argumentos que en su caso deberán ser atendidos y analizados por los órganos
jurisdiccionales correspondientes en atención al control difuso de constitucionalidad, según se aprecia del
contenido de la tesis del pleno de la SCJN reproducido a continuación:
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Control de convencionalidad ex officio en un modelo de control difuso de constitucionalidad
De conformidad con lo previsto en el artículo 1 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, todas las autoridades del país, dentro del ámbito de sus competencias, se encuentran
obligadas a velar no solo por los derechos humanos contenidos en la Constitución Federal, sino
también por aquellos contenidos en los instrumentos internacionales celebrados por el Estado
Mexicano, adoptando la interpretación más favorable al derecho humano de que se trate, lo que
se conoce en la doctrina como principio pro persona. Estos mandatos contenidos en el artículo 1
constitucional, reformado mediante Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de 10
de junio de 2011, deben interpretarse junto con lo establecido por el diverso 133 para determinar
el marco en el que debe realizarse el control de convencionalidad ex officio en materia de
derechos humanos a cargo del Poder Judicial, el que deberá adecuarse al modelo de control de
constitucionalidad existente en nuestro país. Es en la función jurisdiccional, como está indicado
en la última parte del artículo 133 en relación con el artículo 1 constitucional, donde los jueces
están obligados a preferir los derechos humanos contenidos en la Constitución y en los tratados
internacionales, incluso con las disposiciones en contrario que se encuentren en cualquier norma
inferior. Si bien los jueces no pueden hacer una declaración general sobre la invalidez o expulsar
del orden jurídico las normas que consideren contrarias a los derechos humanos contenidos en
la Constitución y en los tratados (como sí sucede en las vías de control directas establecidas
expresamente en los artículos 103, 105 y 107 de la Constitución), sí están obligados a dejar de
aplicar las normas inferiores dando preferencia a las contenidas en la Constitución y en los tratados
en la materia.
En conclusión, la Jurisprudencia por contradicción de tesis emitida por la Segunda Sala de la Suprema
Corte de justicia de la Nación únicamente analiza el alcance del artículo 1 de la LFPCA, y concluye que
en términos de esta disposición legal el TFJFA no debe admitir ni valorar las pruebas no ofrecidas por el
contribuyente ante la autoridad fiscal, pero no se pronuncia sobre la violación o no a los derechos humanos
del actor de dicho artículo, tema que en determinado momento deberá abordar.
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