Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce SENT

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa
Recurso de Casación núm. 3428/2000.
Ponente: Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce
SENTENCIAS: Incongruencia: por desviación del debate procesal: inexistencia:
contradicción de los argumentos básicos de la sentencia que no produce indefensión:
casación improcedente.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS: Hecho imponible:
incremento de patrimonio derivado de la donación de acciones pignoradas en la que el
donatario se subroga en la deuda garantizada: negocio jurídico complejo de carácter mixto
en el que se genera un incremento lucrativo constituido por el tramo del incremento
comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y
otro oneroso, por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el
préstamo.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -Sección Segunda- dictó
Sentencia, en fecha 23-03-2000, desestimatoria del recurso deducido por doña Andrea
contra una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13-02-1998,
relativa a liquidación girada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas.
El TS desestima el recurso de casación interpuesto por la recurrente; con imposición de las
costas
En la Villa de Madrid, a veintidós de noviembre de dos mil cinco.
Visto ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera el recurso de casación número
3428/00, interpuesto por Dª Andrea, representada en la actualidad por el Procurador D.
Adolfo Morales Hernández Sanjuan y asistido de Letrado, contra la sentencia dictada, en
fecha 23 de marzo de 2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional, Sección Segunda, en el recurso núm. 379/1998, deducido a su instancia contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC en adelante), de fecha 13
de febrero de 1998, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de
1989.
Comparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y
defendida por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO La representación procesal de Dª Andrea interpuso recurso ContenciosoAdministrativo y, formalizada la demanda, pidió sentencia, que ordene la anulación de la
resolución impugnada, confirmando la autoliquidación y el ingreso de 22079.115 ptas.,
efectuado mediante su declaración del IRPF, ejercicio 1989, con expresa imposición de las
costas procesales a la parte demandada.
Conferido traslado, el Abogado del Estado evacuó el trámite de contestación, solicitando
sentencia desestimatoria del recurso interpuesto.
SEGUNDO En fecha 23 de marzo de 2000, la Sala de instancia dictó sentencia, cuya parte
dispositiva es del siguiente tenor literal; « FALLO: Desestimar el recurso ContenciosoAdministrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Andrea contra resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 13 de febrero de 1998, a que las
presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada
por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas».
TERCERO Contra la citada sentencia, la representación procesal de Dª Andrea preparó
recurso de casación e, interpuesto éste, suplicó sentencia por la que, estimando el recurso:
«1º) Se resuelva sobre las infracciones del ordenamiento jurídico padecidas en la sentencia
recurrida aducidas en el Motivo Segundo, casando la misma y consiguientemente anulando la
liquidación practicada en su día a mi representado por el concepto IRPF, ejercicio 1989, así
como declarando nulas y sin efecto las resoluciones dictadas por el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de Cataluña y del Tribunal Económico-Administrativo Central de las
que trae causa el presente recurso.
2º) En caso de no apreciarse ninguna de las infracciones del ordenamiento jurídico
alegadas, se repongan las actuaciones al estado y momento en que se incurrió en la falta
consistente en haberse apartado la Sala de las alegaciones deducidas para fundamentar el
recurso y la oposición, quebrantando así el derecho fundamental a no padecer indefensión
reconocido en el artículo 24.1 del Texto Constitucional ( RCL 1978, 2836) ».
CUARTO El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto, solicitando
sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las
costas procesales a la parte recurrente.
QUINTO Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de noviembre de 2005,
tuvo lugar dicha actuación procesal en el momento acordado.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO Para la mejor comprensión de los motivos casacionales es conveniente exponer
los antecedentes y hechos más relevantes.
A) El 4 de diciembre de 1989, la recurrente obtuvo del Banco Santander un préstamo con
garantía pignoraticia por importe de 110 millones de ptas., sobre 712 acciones de su
propiedad, de «General Europea, SA, de Seguros y Reaseguros» (GESA), que se valoraban a
razón de 190.000 ptas. cada una, siendo su valor total 135.280.000 ptas.
B) Al siguiente día suscribió un contrato de cesión de crédito del Banco de Santander, por
importe de 110 millones de pesetas, a su filial Bansaleasing, SA.
C) El día 11 de diciembre de 1989, la recurrente otorgó ante Notario escritura de donación
de las 712 acciones pignoradas a favor de sus hijos, subrogándose los donatarios en la
deuda garantizada mediante la prenda y siendo el valor de los títulos donados el de
135.280.000 ptas.
D) El 20 de febrero de 1990, los donatarios otorgan escritura de venta de todas las
acciones recibidas a la sociedad holandesa Societé Generale d'Assistance Pays Bas, B.V.,
por un precio de 137.208.308 pesetas, cada una, compareciendo el Banco de Santander
para declarar que las acciones estaban libres de todo gravamen.
Recibido el precio, en el mismo acto, es aplicado a amortizar el préstamo con fecha 22 de
febrero de 1990.
E) La recurrente formuló declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
en régimen de tributación separada, correspondiente a 1989, incluyendo un incremento
patrimonial lucrativo intervivos de 117.006.557 ptas., diferencia entre el valor de
transmisión de las acciones (135.280.000) y el coste de su adquisición (18.273.443),
aplicando el tipo impositivo del 20 por 100. Por su parte, los donatarios presentaron
autoliquidación, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar como
base imponible la diferencia entre el valor de las acciones recibidas y el de la deuda
asumida.
F) La Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria en Cataluña formalizó, con fecha 28 de noviembre de 1994, acta
de disconformidad, proponiendo una liquidación en la que se incluían; a) un incremento
patrimonial oneroso de 91.726.557 ptas., diferencia entre 110 millones de ptas. importe del
préstamo y el coste de adquisición de los títulos, 18.273.443 ptas., por considerar que el
acto de disposición sobre la cosa donada hasta el valor del gravamen no supone una
transmisión lucrativa. b) otro incremento lucrativo «intervivos» de 25.280.000 ptas., por el
exceso del valor de transmisión de los títulos, que debía liquidarse al 20 por 100 (tipo
mínimo de la escala), resultando una cuota de 31.618.667 ptas., unos intereses de demora
de 15.675.062 ptas., más la sanción.
G) En el informe complementario, la Inspección señalaba que el 11 de diciembre de 1989 se
habían otorgado 32 escrituras de donación de acciones de GESA, habiendo obtenido, el
respectivo donante, el 4 de diciembre, del Banco Santander, un préstamo pignoraticio
idéntico al reseñado, y habiéndose producido asimismo su inversión en la adquisición de un
crédito concedido por dicho Banco a su filial, llegando a la conclusión que la actuación de
todos los accionistas de GESA tenía por objeto la venta de dicha sociedad, con la ayuda de
una entidad financiera, con sustracción de una buena parte de la capacidad económica que
se manifestaba con la venta de las acciones de una Compañía de Seguros.
H) El Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de liquidación con fecha 23 de febrero
de 1995, confirmando la propuesta formulada, salvo en lo referente a la sanción, que fue
objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, siendo resuelta
el 24 de abril de 1996, en sentido desestimatorio.
I) Finalmente, interpuesto recurso de alzada por el interesado, con la pretensión de que se
confirmase la autoliquidación, el TEAC dictó resolución asimismo desestimatoria, que fue
objeto del recurso jurisdiccional.
J) La sentencia de instancia, tras recoger las distintas posiciones de las partes, recuerda,
en su fundamento 5, que la cuestión suscitada había sido ya resuelta por la Sala, en tres
sentencias de 9 de marzo de 2000, transcribiendo a continuación los fundamentos Sexto a
Décimo, ambos inclusive de dichas sentencias, que confirman el proceder de la
Administración, por la finalidad que perseguían todos los accionistas, que era la de
instrumentalizar una serie de negocios jurídicos que, desde su perspectiva civil, una
donación aparente, pudieran provocar un tratamiento fiscal más beneficioso para las
plusvalías generadas por sus acciones. Sin embargo, en el siguiente fundamento 6, al
efectuar las conclusiones, no cuestiona la invalidez de la donación, sino que se atiene a la
naturaleza del negocio jurídico realizado, para finalizar del siguiente modo «La clave de
aplicar a un mismo incremento de patrimonio simultáneamente las reglas del incremento
patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo dividiéndolo en dos tramos está
en que la operación gravada no es sino un negocio jurídico complejo cuya esencia o "ratio
iuris" radica en que dicha operación lleva aparejada la liberación de la deuda pignoraticia
que el hoy recurrente tenía contraída con la referida entidad de crédito, pero previo
incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se
liberaba».
SEGUNDO El recurrente articula dos motivos de casación. En el primero, al amparo del
apart. c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional ( RCL 1998, 1741) , invoca la infracción, por la
sentencia de instancia, del art. 43 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa
de 27 de diciembre de 1956 [ RCL 1956, 1890] , (art. 33 actual), por entender que niega la
validez jurídica de la donación otorgada a sus hijos ante Notario, el día 11 de diciembre, por
falta de causa, cuando ni la resolución del TEAC ni la Administración Tributaria pusieron en
tela de juicio la validez de la donación, sino que, dándola por válida, aplicaron a la misma
unas normas de liquidación del incremento de patrimonio distintas de las aplicadas por el
sujeto pasivo, habiéndose producido indefensión, al no haber tenido oportunidad de hacer
frente a ese nuevo planteamiento.
En el segundo motivo de casación, con común amparo en el apart. d) del art. 88.1 de la Ley
de la Jurisdicción, se invoca la infracción de distintas normas del ordenamiento jurídico,
concretamente, del artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ( RCL 1978, 1936) ,
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por la Ley
48/1985, de 27 de diciembre ( RCL 1985, 3055) ; del art. 13.1 de la citada Ley 44/1978, en
relación con el 3.2 de la misma norma, con la subsiguiente indebida aplicación del art. 50 del
Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , por el que se
aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos; del artículo 9.3 de la
Constitución española ( RCL 1978, 2836) ; y, finalmente, del artículo 103 de la Constitución,
en relación con el artículo 7 del citado Reglamento General de la Inspección de los
Tributos, alegando, en sustancia, lo siguiente:
a) Que para la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la clase de acto
sujeto a gravamen lo que hace que el incremento de patrimonio sea todo él lucrativo u
oneroso, de tal manera que si el acto está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones o
Donaciones, con o sin cargas, es gratuito y, si no lo está, oneroso, no siendo posible negar la
donación, bajo tacha de ser aparente, para dar por buena la liquidación practicada por la
Agencia Tributaria.
b) Que no resulta desagregadle el hecho imponible en el Impuesto sobre la Renta, por ser
único, debiendo ser general, para llegar a determinar la cuota resultante.
c) Que la autoliquidación se ajusta a los criterios divulgados por la Dirección General de
Tributos, y la Administración Tributaria, por seguridad jurídica, debe quedar vinculada a
sus criterios.
d) Que el máximo responsable de la Inspección de Cataluña debe servir en su actuación a
los intereses generales, sin desviarse de su función, no aplicando ruinosas sanciones, a
sabiendas de que no proceden, para poner al sujeto pasivo al límite de su resistencia
económica y psíquica.
TERCERO Esta Sala se ha pronunciado de forma reiterada respecto de los motivos
aducidos resolviendo supuestos idénticos al de autos (sentencias, entre otras de 8 de
marzo y 22 de marzo de 2005 [dos] recursos de casación 2851 [ RJ 2005, 3784] , 3991 [
RJ 2005, 2734] y 4040/2000 [ RJ 2005, 2660] ). Al no haber razones para modificar
nuestro criterio, el principio de seguridad jurídica y el derecho a la igualdad de trato en la
aplicación de la Ley nos imponen el deber de resolver en forma coincidente.
Así en la sentencia de 22 de marzo de 2005, recurso de casación 3991/00 ( RJ 2005,
2734) , decíamos lo siguiente en relación con el primer motivo aducido, «ha de recordarse
que una reiterada doctrina de esta Sala, sentencias, entre otras de 10 de noviembre de
2003 ( RJ 2003, 9024) y 23 de febrero de 2004 ( RJ 2004, 2489) , señala que se incurre
en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones
y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando
resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas
(incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las
peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta
o por desviación).
Finalmente, la sentencia debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria
correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo,
ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los
argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de
incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo
resultan contradictorios. Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con
la parte dispositiva esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden
servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al
fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado
dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la
consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los
razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que
se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad
entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las
argumentaciones obiter dicta, razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan
determinar la incongruencia interna de que se trata.
En el caso examinado, se denuncia la incongruencia por desviación porque, según el
recurrente, la sentencia impugnada decide la cuestión controvertida, partiendo del
presupuesto de la invalidez de la donación realizada, por falta de causa, desvirtuando el
debate procesal que se centraba en la manera de liquidar, en el IRPF, las donaciones de
acciones pignoradas con subrogación de la deuda por parte del donatario, que fue resuelto
por la Administración en el sentido de entender que las donaciones modales con subrogación
fehaciente de deudas generan dos tipos de incremento de patrimonio; uno lucrativo,
sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido
entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas y, otro oneroso,
sometido al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de
adquisición de las acciones donadas y el préstamo, criterio que no es compartido por el
recurrente, al mantener que en las donaciones, aunque existan cargas o deudas, se genera
un solo tipo de incremento de patrimonio.
Los artículos 43.1 y 80 de la Ley de la Jurisdicción de 1956 ( RCL 1956, 1890) (actuales
33.1.4 y 67.1) ordenaban que «los órganos del orden jurisdiccional ContenciosoAdministrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y
de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición» y «la sentencia... decidirá todas
las cuestiones controvertidas en el proceso».
Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba «cuestiones» con «pretensiones» y
«oposiciones», y aquéllas y éstas con el petitum de la demanda y de la contestación, lo que
llevó a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones
planteadas en la demanda. Pero es lo cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e,
incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta Sala que viene
proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los art. 24.1 y 120.3 de la
Constitución ( RCL 1978, 2836) ; de aquí que para definirla no baste comparar el suplico de
la demanda y de la contestación con el fallo de la sentencia, sino que ha de atenderse
también a la causa petendi de aquéllas y a la motivación de ésta. En este sentido, desde la
sentencia de 5 de noviembre de 1992 ( RJ 1992, 8761) , la Sala viene distinguiendo entre
argumentos, cuestiones y pretensiones, señalando que la congruencia exige del Tribunal que
éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los
diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han
planteado ante el órgano jurisdiccional, no sucediendo así con los argumentos jurídicos, que
no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico jurídico
de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo
a aquel discurso.
Pues bien, desde la perspectiva de esta doctrina, habrá que examinar si la sentencia de
instancia pone o no en tela de juicio la validez de la donación.
Es cierto que la Sala de instancia, al recoger, en su fundamento cuarto, la argumentación de
sus anteriores sentencias de 9 de marzo de 2000, parece apartarse del debate con un
planteamiento distinto, al apuntar algunos razonamientos a la idea de un negocio indirecto,
sin embargo no es menos cierto que en su fundamento quinto no pone en tela de juicio la
validez de la donación, argumentando que el criterio de la Administración debe confirmarse
por la naturaleza compleja del negocio celebrado.
Ante esta realidad, estamos más bien ante una contradicción de los argumentos básicos de
la sentencia, que no produce indefensión, ya que, en las conclusiones finales, deja a un lado
la tesis de la existencia de un negocio jurídico simulado, indirecto o fiduciario, que podría
comportar consecuencias fiscales más gravosas para la parte, para mantener, como ratio
decidendi, la procedencia de la tesis de la Administración.
Por tanto, este motivo formal no puede prosperar».
CUARTO En relación con el segundo motivo del recurso, en la sentencia de 22 de marzo de
2005 ( rec. de casación 4040/00 [ RJ 2005, 2660] recordando a la de 8 de marzo anterior
[ RJ 2005, 3784] ) decíamos lo siguiente:
«Comenzando por las infracciones formales, se alega por el recurrente la improcedencia de
incoar un acta previa en este caso, al encontrarnos, a su juicio, ante un Impuesto, cuyo
hecho imponible, base y cuota son únicos, tesis que fue rechazada tanto en la vía
económico-administrativo, como por la sentencia de instancia, al considerarse que se podía
encuadrar el supuesto en el apartado b) del art. 50.2 del Reglamento General de la
Inspección de los Tributos ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , pues el hecho imponible, aún
siendo único, puede estar originado en diversas fuentes, cada una de las cuales produce una
alicuota de la renta y, en este sentido, el hecho imponible único, obtención de dicha renta,
es susceptible de desagregación.
Este submotivo no puede prosperar ante la claridad del texto reglamentario, que permite la
incoación de un acta previa «cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de
las correspondientes actuaciones de inspección o cuando por su fraccionamiento territorial
deba serlo en los distintos lugares en que se materialice», y que permite acoger
perfectamente el criterio seguido por la Inspección, y por las razones que indica...
QUINTO El tema de fondo versa, como se ha dicho, sobre el tratamiento en el impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio
derivadas de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la
deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta
la Ley 18/1991, de 6 de junio ( RCL 1991, 1452, 2388) , no se produjo la unificación del tipo
para todos los incrementos de patrimonio.
Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es
lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de
patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que
procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.
Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al
entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos,
uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento
comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y
otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia
entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.
La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los artículos 619 y 622 del
Código Civil ( LEG 1889, 27) y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones ( RCL 1987, 2636) , todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo
art. 25 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , estimando que pueden existir
actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor
de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida
de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias
onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como
consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de donación modal u onerosa.
Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de
capital), aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de
septiembre ( RCL 1978, 1936) , del IRPF, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: «1.
Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio
del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la
composición de aquél (...)». Se observa que los incrementos de patrimonio se generan por
alteraciones patrimoniales, concepto que comprende todos los actos, negocios jurídicos y
hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por
ello se convierte en incremento de patrimonio «realizado», sometido a tributación. La idea
más importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan como las antiguas
plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales, que
implican la modificación de la composición del patrimonio de los particulares.
La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, contiene un amplio repertorio de casos
posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto
RD 2384/1981 ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) , cuyo artículo 77 expone una
relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita: a) Las
transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La
incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución
de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La
permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el
descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.
El concepto de incremento de patrimonio a título lucrativo fue introducido en nuestro
sistema tributario para someter a gravamen por el IRPF el aumento de valor originado en
los bienes y derechos, durante la vida de las personas físicas, no transmitidos a título
oneroso durante la misma, que se exterioriza al morir o al donarlos.
El apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre en la redacción
dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre ( RCL 1985, 3055) , establecía que «son
incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del
transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto de cualquier transmisión
lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de
muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el
causante», considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de
enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de
adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.
En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas,
al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se
determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20
de la Ley).
Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20
por 100, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre (
RCL 1988, 2595 y RCL 1989, 1784) , de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el
que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1).
La Ley 18/1991, de 6 de junio ( RCL 1991, 1452, 2388) , del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, suprimió el gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de
manifiesto por transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo, pero
mantuvo los derivados de las donaciones, estableciendo el mismo tipo para todos los
incrementos de patrimonio, sin distinguir entre lucrativos y onerosos.
SEXTO En el presente caso, nos encontramos ante una donación onerosa, prevista en el
artículo 619 del Código Civil ( LEG 1889, 27) , que es aquélla en que se impone al donatario
una carga o modo, debiendo ser el gravamen impuesto inferior al valor de la cosa donada, ya
que si fuera igual o mayor estaríamos ante un auténtico contrato oneroso.
La Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, al examinar la naturaleza
jurídica de esta clase de donaciones, precisa que «el que la donación imponga una carga al
donatario no cambia su naturaleza, no es la contraprestación que ha de satisfacer para
lograr su enriquecimiento a modo de sinalagma en los contratos sinalagmáticos, sino una
determinación accesoria de la voluntad del donante por la que quiere lograr, además, otra
finalidad, pero sin que desaparezca o quede subordinada la del enriquecimiento del
donatario, que es la principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación» (
sentencia de 16 de diciembre de 1992 [ RJ 1992, 10499] ).
A su vez, la sentencia de 15 de junio de 1995 ( RJ 1995, 2889) declara «Existe la donación
desde el momento en que aparece la transmisión de un bien gratuitamente, sin ánimo de
lucro por parte del donante, y es correspondido por el ánimo de aceptarlo a título de
liberalidad por el donatario, que es lo que constituye el imprescindible "animus donandi"
exigido como necesario en esta clase de contratos. Cosa distinta es la motivación que haya
podido inducir a donante y donatario a realizar el negocio jurídico, motivo que puede estar
relacionado con la donación con cargas, llamada también donación modal, en la que se le
impone al donatario la obligación de realizar algo o cumplir una contraprestación correlativa
a la ventaja adquirida, y sin que por ésto se pueda entender cambiada la naturaleza del
negocio al que se añade esta carga...»; y en la de 23-10-1995 ( RJ 1995, 7737) : «...no es
posible excluir, en puridad técnica, de la donación tanto remuneratoria como la de con
causa onerosa, al ánimo de liberalidad que como elemento común prima en el concepto
genérico del art. 618 CC ( LEG 1889, 27) cuando define la donación como un acto de
liberalidad, por el cual, una persona dispone gratuitamente de una cosa, en favor de otra
que la acepta; y ello es así, porque el art. 619 viene también a configurar como donación las
otras dos modalidades, la llamada remuneratoria y la de causa onerosa, pues en rigor,
aunque una y otra no respondan prístinamente, como la donación pura, a esa transferencia
de una persona a otra, cuya causa responde en exclusiva a un ánimo de favorecer con una
ventaja a quien como beneficiado no le unen con el beneficiante otros lazos salvo los
internos del recóndito mundo de los sentimientos o de mera afectividad, o, por razones
altruistas, no hay que olvidar que asimismo en la donación llamada remuneratoria, esa causa
subsumible en la preexistencia de unos méritos del predonatario por servicios prestados al
luego donante, en todo caso, también se gestan en una presuposición causal anidada en la
propia intencionalidad del donante, sin trascendencia o relevancia jurídica al exterior, de
tal forma que sea exigible la observancia de esa mera intencionalidad o sensación anímica
con el nudo de su sujeción formal y por ello, el propio donante cuando la instituye como tal
donación remuneratoria jurídicamente no está obligado a hacerlo, sino que, se reitera,
puede que con tal "donatum" en el fondo está también impregnado de dicha finalidad de
liberalidad o de favorecimiento; razón igualmente aplicable a las llamadas donaciones con
causa onerosa, sobre todo, porque, según la propia referencia del segundo supuesto de ese
art. 619, el gravamen que se impone es inferior al valor de lo donado, luego en la parte de
exceso debe estar también presente ese ánimo de liberalidad en cierto modo desdibujado
pero existente al fin.»..
Por su parte, en la sentencia de 6 de abril de 1999 ( RJ 1999, 2656) , la misma Sala
establece «que la verdadera y propia donación modal es aquella de la que se impone al
beneficiario el cumplimiento de una obligación, como determinación accesoria de la voluntad
del donante. Aunque esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de
bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el
gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en
que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del
donatario».
Finalmente, en relación con el art. 622 del Código Civil ( LEG 1889, 27) , que dispone que las
donaciones con causa onerosa se seguirán por las reglas de los contratos», señala la citada
Sala que «a las donaciones onerosas se les aplica el régimen unitario propio de las
donaciones, no obstante el confusionismo que parece crear el art. 622 del Código Civil que
ha sido superado jurisprudencialmente, al relacionarse dicho precepto con el art. 619, que
determina para su validez y eficacia el necesario otorgamiento de escritura pública,
conforme al art. 633 ( sentencias 24 de septiembre de 1991 [ RJ 1991, 6061] , 26 de mayo
de 1992 [ RJ 1992, 4382] , 7 de mayo [ RJ 1993, 3465] y 25 de octubre de 1993 [ RJ
1993, 7654] y 27 de julio de 1994 [ RJ 1994, 6929] ).
Sentada la naturaleza que presentan las donaciones onerosas, procede cuestionarse la
solución tributaria respecto al gravamen de las mismas por el impuesto de las rentas de las
personas físicas.
La doctrina jurisprudencial, antes reseñada, permite sentar que en estos casos nos
encontramos ante un negocio jurídico complejo, pues en esta clase de donaciones el ánimo
de liberalidad no afecta a todo el importe donado, por lo que difícilmente se puede afirmar
el carácter de donación auténtica, ni tampoco el carácter exclusivo de negocio oneroso.
Estamos ante un acto mixto, siendo de aplicación el artículo 622 del Código Civil ( LEG
1889, 27) (por las reglas de los contratos) hasta la concurrencia del gravamen y las reglas
de la donación en cuanto al exceso de liberalidad. Por tanto, el desdoblamiento del artículo
622 se debe aplicar siempre que se pueda fijar y valorar la parte onerosa y la lucrativa, y
que es lo que nos permite que a un mismo incremento de patrimonio se le aplique
simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento lucrativo.
En efecto, en el caso litigioso, la operación realizada llevaba aparejada la liberación de la
deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraída con una entidad de crédito, lo que
implicaba un incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de
la que se liberaba, y además, realizaba una donación en cuanto al exceso.
Nos encontramos, pues, con un negocio jurídico que produce efectos diversos, lucrativos y
onerosos, los primeros en cuanto al exceso de valor de lo donado sobre la deuda asumida y
los segundos por la parte concurrente, porque con la transmisión de las acciones el donante
se liberaba de su deuda. Resulta, por tanto, evidente que en este caso la donación tenía un
elemento oneroso, por la transmisión de la deuda al donatario, así como otro lucrativo.
Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es
hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al artículo 77.d del Reglamento de
1981 ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) , según el cual constituía alteración
patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado
por el régimen de las transmisiones onerosas.
Frente a lo anterior, no cabe invocar la contestación dada por la Dirección General de los
Tributos que se invoca, toda vez que la misma no es vinculante, según el artículo 107 de la
Ley General Tributaria ( RCL 1963, 2490) , en la redacción anterior a la Ley 25/1995, de
20 de julio ( RCL 1995, 2178, 2787) , ni mucho menos puede determinar el criterio de los
Tribunales en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso...».
SÉPTIMO Queda por examinar la alegada infracción del art. 103 de la Constitución ( RCL
1978, 2836) , en relación con el art. 7 del Reglamento de la Inspección de Tributos ( RCL
1986, 1537, 2513, 3058) , ante la supuesta coacción que, según el recurrente, ejercicio el
Inspector sobre él, en el curso de las actuaciones inspectoras.
Esta Sala, en la citada sentencia de 8 de marzo de 2005 ( RJ 2005, 3784) , declaró que
«Finalmente tampoco puede apreciarse infracción del artículo 103 de la Constitución, en
relación con el artículo 7 del Reglamento de Inspección de los Tributos.
Es cierto que con la declaración del art. 103 del texto constitucional, conforme al cual la
Administración ha de servir con objetividad los intereses generales, se proscribe cualquier
interés propio de la organización administrativa, pero no lo es menos que la actividad de
inspección y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias encuentra su
justificación en el derecho de contribuir de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos
públicos, como propugna el art. 31.1. Esta actividad debe ajustarse al procedimiento
establecido, que además constituye un instrumento de garantía de los contribuyentes.
En el presente caso, frente a la actuación realizada, la parte ha podido ejercitar los
recursos procedentes, habiendo conseguido la anulación de la sanción impuesta en vía
económica-administrativa, no siendo posible admitir arbitrariedad de la Administración,
respecto a la liquidación practicada, desde el momento que la misma se ve confirmada en la
vía judicial.
A su vez, en la sentencia de 21 de marzo de 2005 ( recurso de casación 3439/00 [ RJ
2005, 2732] ), en relación a la forma de actuar el que fuera Inspector Regional de la
Agencia Tributaria de Cataluña, afirmó que «No se puede olvidar que se enjuicia la
conformidad a Derecho de unos determinados actos de la Administración tributaria, sobre
cuya legalidad se ha pronunciado ya un Tribunal en la sentencia que es objeto directo del
presente recurso de casación, y no la conducta o actuación general del que fuera Inspector
Regional de Cataluña... De manera que, aunque se admitiera dialécticamente ese "mal
comportamiento" del Inspector, en general, de esa tacha genérica a sus actuaciones no
podría deducirse un vicio concreto que afectase a la validez y eficacia del acto concreto de
gestión examinado y que ha sido confirmado primero en fase de revisión económicoadministrativa y luego en la instancia judicial».
QUINTO Dictadas las sentencias señaladas y otras similares la parte recurrente
manifestó que la doctrina sentada por este Tribunal no respetaba las normas de liquidación
de los incrementos de patrimonio desarrolladas en el art. 20 de la Ley del Impuesto ( RCL
1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) , pretendiendo un trámite para poder rebatir el criterio
establecido, lo que le fue denegado.
La Sala se reitera en su criterio, no estimando que exista la infracción denunciada del art.
20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre ( RCL 1978, 1936) .
Debe recordarse que la Ley no utilizó la expresión ganancias de capital, sino que se refería
a «incrementos y disminuciones de patrimonio», y que el hecho sujeto a imposición exigía,
como regla general, la existencia de una variación en el valor del patrimonio y que dicha
variación se manifestase como consecuencia de una alteración patrimonial.
Respecto del requisito de variación en el valor del patrimonio el art. 20.2 señaló algunos
supuestos de incrementos y disminuciones de patrimonio que no se consideraban como tales
a efectos del impuesto; y en relación con el requisito de la alteración patrimonial el
legislador estableció supuestos de exención, concretando, por su parte, el Reglamento de
1981 ( RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29) , una serie de supuestos específicos de
cambios de identidad del patrimonio del sujeto pasivo, que podían tener carácter originario,
por no ser consecuencia de ningún bien o derecho preexistente en el patrimonio del sujeto
pasivo, como la incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos, o
la justificación de las pérdidas habidas (art. 77.1.b) y f)) o bien carácter cualitativo o
interno, como los casos de la transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento
patrimonial, la sustitución de un derecho que forma parte del patrimonio del sujeto pasivo
por otros bienes o derechos que se incorporen a dicho patrimonio; la cancelación de
obligaciones con contenido económico y la permuta de bienes o derechos patrimoniales (art.
77.1. a) b) d) y e).
Finalmente, con independencia de lo anterior la Ley regulaba los incrementos no
justificados.
Por otra parte, aunque es cierto que el artículo 20 citado se refería a los incrementos
onerosos o lucrativos, señalando también la forma de determinar el incremento, fuera
lucrativo o oneroso, al indicar que sería la diferencia entre el coste de adquisición del bien
enajenado y el valor del bien en el momento de la enajenación, no lo es menos que si un
mismo negocio tiene naturaleza mixta nada impide que pueda distinguirse su parte onerosa
y la gratuita, con las consecuencias tributarias que se deriven, de no existir el mismo
tratamiento, como ocurría en el año 1989.
SEXTO Por lo expuesto, procede la desestimación del presente recurso de casación
formulado contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional de 23 de marzo de 2000, con expresa imposición
de costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo previsto en el art. 139
de la Ley de la Jurisdicción ( RCL 1998, 1741) .
Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar
que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.
FALLAMOS
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por
la representación de Dª Andrea, contra la sentencia dictada con fecha 23 de marzo de
2000, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia
Nacional, recaída en el recurso Contencioso-Administrativo núm. 379/98, con la
consecuente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la parte
recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y
firmamos.-Rafael Fernández Montalvo.-Manuel Garzón Herrero.-Juan Gonzalo Martínez
Micó.-Emilio Frías Ponce.-Jaime Rouanet Moscardó.
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el día de la fecha, siendo
Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, estando constituida la Sala en
Audiencia Pública, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.