STS 3267/2012 - ECLI

Roj: STS 3267/2012 - ECLI:ES:TS:2012:3267
Id Cendoj: 28079130022012100571
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Nº de Recurso: 68/2008
Nº de Resolución:
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN
Ponente: MANUEL MARTIN TIMON
Tipo de Resolución: Sentencia
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecinueve de Abril de dos mil doce.
Vistos por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación,
número 68/2008, interpuesto, por Dª. Consuelo Rodríguez Chacón, Procuradora de los Tribunales, en
nombre de la mercantil HORY 2000 SUR, S.A. , contra sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 12 de noviembre de 2007, dictada en el recurso
contencioso-administrativo número 119/06 , interpuesto respecto de resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central, de 25 de noviembre de 2005, que desestimó el recurso de alzada deducido contra
la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón que, igualmente, había desestimado las
reclamaciones económico- administrativas números 3955/99 y 4140/00, acumuladas, interpuestas contra
acuerdos de declaración de fraude de ley y liquidación del Impuesto de Sociedades, período comprendido
entre el 30 de diciembre de 1996 y el 19 de diciembre de 1997.
Ha sido parte recurrida, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente le corresponde de
LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO .- En el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia recurrida se reflejan el objeto
del recurso contencioso- administrativo, tramitado por la Sección Séptima de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional con el número 119/06 , así como los datos fácticos básicos sobre los
que gira la controversia y caminos seguido hasta la interposición de aquél. Y lo hace en los siguientes términos:
"La parte recurrente impugna la resolución del TEAC de fecha 25 noviembre 2005 cuyos hechos son
los siguientes: El Delegado Provincial de la AEAT de Zaragoza acordó la incoación de expediente especial de
fraude de ley contra la entidad HORY 2000 SUR SA por el concepto de Impuesto de Sociedades periodo de
30 diciembre 1996 a 19 diciembre 1997, y liquidación por cuantía de 4.113.128'55€. El 30 noviembre 1999 el
actuario formuló propuesta de resolución describiéndose los siguientes hechos:
El 30 de noviembre de 1999, el actuario instructor del expediente formuló propuesta de resolución que
la que se describían los hechos en síntesis, de la siguiente manera:
1º) La Sociedad HORY 2000 SUR S.A. se constituyó el 30 de diciembre de 1996 por escisión de la
sociedad INMOBILIARIA MONTECANAL. Los socios de HORY 2000 SUR al momento de la constitución,
antiguos accionistas de MONTECANAL, eran:
Pedro Enrique : 13.000 accs. (33#33%)
Genoveva : 6.496 accs. (16#66%)
Valentina : 6.496 accs. (16#66%)
Debora : 6.496 accs. (16#66%)
Montserrat : 6.496 accs. (16#66%)
Agustina 16 accs. (0#04%)
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todas ellas personas ligadas por vínculos de parentesco, siendo Agustina , madre de los demás socios.
La sociedad I. MONTECANAL se dedicaba a la actividad de promoción de terrenos y tributada en el
Impuesto sobre Sociedades por el régimen general y no por el de transparencia fiscal.
En la escisión se adjudican a HORY unos terrenos con un valor de 520.881.426 pesetas (3.130.560,42
euros), que era por el que figuraban contabilizados en INMOBILIARIA MONTECANAL.
2º) Los terrenos adjudicados a HORY 2000 SUR se vendieron a diversas constructoras y promotoras
entre 3 de junio de 1997 y 30 de septiembre de 1997 por 2.192.502.104 pesetas (13.177.203,03 euros)
más intereses por pago aplazado, lo que determinó un beneficio en el ejercicio de 2.097.738.023 pesetas
(12.607.659,44 euros), que descontada la retribución de administradores de 204.887 pesetas (1.231,4 euros),
determinó una Base Imponible de 2.097.533.136 pesetas (12.606.428,04 euros), declarada por HORY 2000
SUR como Base Imponible en su declaración del I.Sociedades por el período entre 30 de diciembre de 1996 y
19 de diciembre de 1997, pero sin ingresar nada por tributar en régimen de transparencia fiscal y ser el primer
periodo de tributación tras la entrada en vigor de la Ley 43/95.
La Sociedad HORY 2000 SUR declaró también la relación de socios a la fecha de cierre, con las Bases
Imputadas:
SOCIO BASE IMPUTADA %PART
I. MONTECANAL 1.076.946.428 51#34
PIRUSA 566.120.326 26#99
AV 93 453.810.659 21#63
Agustina 860.610 0#04
3º) El 6 de octubre de 1997 los socios de HORY 2000 SUR, con excepción de Agustina , habían vendido
sus acciones a distintas Sociedades (Pirusa, I. Montecanal, AV 93, etc.) no tributando por el incremento de
patrimonio producido, acogiéndose a la antigüedad en su patrimonio de las acciones de HORY 2000 SUR
vendidas, contando la antigüedad desde la adquisición de las acciones de I. Montecanal.
4º) Los propietarios de las sociedades que compraron las acciones de HORY 2000 SUR el 6 de octubre
de 1997 eran las siguientes:
a) Tanto de PIRUSA como de I. Montecanal, los socios eran GESTEC, S.A., Genoveva , Valentina
, Debora y Montserrat
b) Siendo GESTEC, S.A. una sociedad en la que D. Pedro Enrique es un socio con un porcentaje de
participación de un 99,99% resultan unas participaciones indirectas del mismo en PIRUSA del 33,34% y en
I.Montecanal, del 33,6%.
c) De la Sociedad AV 93, I.Montecanal era socia con un porcentaje de participación del 99,99%.
5º) La sociedad HORY 2000 SUR acordó en Junta el 15 de octubre de 1997 un reparto de dividendos
entre sus socios de 2.019.533.136 pesetas (12.137.638,6 euros) así como disolver y liquidar la sociedad,
adjudicando a los socios un haber social de 602.529.128 pesetas (3.621.272,99 euros). La Escritura fue
otorgada en fecha 18 de diciembre de 1997.
6º) La sociedad PIRUSA incluyó en su cuenta de resultados los dividendos correspondientes de HORY
2000 SUR, por 545.015.032 pesetas (3.275.606,31 euros), y la pérdida por la liquidación de HORY 2000 SUR,
por -525.306.728 pesetas (- 3.157.157,02 euros). Como correcciones al resultado contable consignó en su
declaración del Impuesto sobre Sociedades 566.120.326 pesetas (3.402.451,68 euros) por la imputación de
beneficios de HORY, .545.015.032 pesetas (-3.275.606,31 euros), por los dividendos registrados en la cuenta
de Resultados procedentes de beneficios imputados en régimen de transparencia y -21.105.294 pesetas
(-126.845,37 euros), por el mayor coste de titularidad que suponían los beneficios imputados y no distribuidos
(diferencia entre el beneficio imputado de 566.120.326 pesetas (3.402.451,68 euros) y el distribuido de
545.015.032 pesetas (3.275.606,31 euros).
De este modo la operación de compra de acciones, distribución de beneficios y disolución y
liquidación de HORY 2000 SUR supuso para PIRUSA incorporar a su Base Imponible en el Impuesto
Sociedades 19.708.304 pesetas (118.449,29 euros), que resultan de la diferencia entre los dividendos
devengados, 545.015.032 pesetas (3.275.606,31 euros), y la pérdida por la liquidación, -525.306.728 pesetas
(-3.157.157,02 euros), ya que los ajustes fiscales se compensan entre sí. La Base Imponible declarada por
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PIRUSA, resultante de esta operación y del resto de operaciones realizadas en el ejercicio, fue de 26.032.617
pesetas (156.459,18 euros).
Por otro lado, la sociedad INMOBILIARIA MONTECANAL incluyó en su cuenta de Resultados
los dividendos correspondientes de HORY 2000 SUR, 1.036.797.242 pesetas (6.231.276,92 euros), y
la pérdida por la liquidación de HORY 2000 SUR, - 999.236.782 pesetas (-6.005.534,01 euros). Como
correcciones al Resultado contable consignó en su declaración del Impuesto Sociedades 1.076.946.428
pesetas (6.472.578,39 euros) por la imputación de los beneficios de HORY 2000 SUR, 1.036.797.242 pesetas
(-6.231.276,92 euros) por los dividendos registrados en la cuenta de resultados y procedentes de beneficios
imputados en régimen de transparencia fiscal, y -40.149.186 pesetas (-241.301,47 euros) por el mayor coste
de titularidad que suponían los beneficios imputados y no distribuidos (diferencia entre el beneficio imputado de
1.076.946.428 pesetas (6.472.578,39 euros) y el distribuido de 1.036.797.242 pesetas (6.231.276,92 euros).
De este modo la operación de compra de distribución de beneficios y disolución y liquidación de HORY 2000
SUR supuso para INMOBILIARIA MONTECANAL incorporar a su Base Imponible en el Impuesto Sociedades
37.560.460 pesetas (225.742,91 euros), diferencia entre los dividendos devengados, 1.036.797.242 pesetas
(6.231.276,92 euros), y la pérdida por la liquidación, -999.236.782 pesetas (-6.005.534,01 euros), ya que los
ajustes fiscales se compensan entre sí. La Base Imponible declarada por INMOBILIARIA MONTECANAL,
resultante de esta operación y del resto de operaciones realizadas en el ejercicio, fue 96.275.231 pesetas
(-578.625,79 euros).
La Sociedad A V 93 incluyó en su cuenta de Resultados los dividendos correspondientes de HORY
2000 SUR, 436.892.235 pesetas (2.625.775,82 euros), y la pérdida por la liquidación de HORY 2000 SUR,
-421.108.985 pesetas (-2.530.915,97 euros). Como correcciones al Resultado contable consignó en su
declaración del Impuesto Sociedades 453.810.659 pesetas (2.727.456,99 euros) por la imputación de los
beneficios de HORY 2000 SUR, -436.892.335 pesetas (-2.625.775,82 euros) por los dividendos registrados
en la cuenta de Resultados y procedente de beneficios imputados en régimen de transparencia, y - 16.918.324
pesetas (-101.681,18 euros) por el mayor coste de titularidad que suponían los beneficios imputados y
no distribuidos (diferencia entre el beneficio imputado de 453.810.659 pesetas (2.727.456,99 euros) y el
distribuido de 436.892.335 pesetas (2.625.775,82 euros). De este modo la operación de compra de acciones,
distribución de beneficios y disolución y liquidación de HORY 2000 SUR supuso para A V 93 incorporar
a su Base Imponible en el Impuesto Sociedades 15.783.350 pesetas (94.859,84 euros), diferencia entre
los dividendos devengados, 436.892.335 pesetas (2.625.775, 82 euros), y la pérdida por la liquidación,
421.108.985 pesetas (-2.530.915,97 euros), ya que los ajustes fiscales se compensan entre sí. La Base
Imponible declarada por A V 93, resultante de esta operación y del resto de operaciones realizadas en el
ejercicio, así como la compensación de Bases negativas de ejercicios anteriores, fue de 0 pesetas.
7º) Las anteriores operaciones contables y fiscales se producen como consecuencia de que las tres
sociedades, PIRUSA, INMOBILIARIA MONTECANAL y A V 93, habían comprado las acciones de HORY 2000
SUR por un precio, 2.539.807.600 pesetas (15.264.551,1 euros), que incorporaba prácticamente el beneficio
obtenido por la venta de los terrenos, y por la inmediata distribución de beneficios, disolución y liquidación
de HORY 2000 SUR.
En definitiva, una Base Imponible correspondiente a la Sociedad HORY 2000 SUR de 2.097.533.136
pesetas (12.606.428,04 euros) queda reducida, por la transmisión de las acciones, distribución de beneficios,
disolución y liquidación de HORY 2000 SUR, y por la aplicación del régimen de transparencia fiscal, a una
Base de 73.052.114 pesetas (439.052,05 euros) a tributar en las liquidaciones correspondientes a los socios.
De esta Base de 73.052.114 pesetas (439.052,05 euros) a tributar en las liquidaciones de los socios ha
tributado efectivamente una Base de 19.708.304 pesetas (118.449,29 euros), en la liquidación de la Sociedad
PIRUSA, dado que en las liquidaciones de los otros dos socios las Bases incorporadas por su condición de
accionistas de HORY 2000 SUR se han compensado con la resultante de otras operaciones del ejercicio, en
el caso de I. MONTECANAL, o con negativas procedentes de ejercicios anteriores, en el caso de A V 93 S.A.
El Instructor del expediente, y en relación a las operaciones descritas en el expositivo de hechos anterior,
entendía que el Sujeto Pasivo había podido incurrir en Fraude de Ley utilizando como normas eludidas el
artículo 31 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, y el régimen general de tributación en
el Impuesto sobre Sociedades recogido en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, y como normas de cobertura
las mercantiles que regulan los supuestos de escisión, distribución de beneficios, disolución y liquidación de
las Sociedades Anónimas ( Art. 252 y ss., 212 y ss. y 260 y ss. del Real Decreto Legislativo 1564/1989,
de 22 de Diciembre , que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas), las civiles que
regulan la compra-venta ( Arts. 1445 y ss del Código Civil ), y las fiscales que regulan el régimen fiscal de
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las escisiones ( Arts. 97 a 110 de la Ley 43/1995 ), de los incrementos de patrimonio obtenidos por personas
físicas en casos de un periodo de permanencia de los bienes superior a ocho años ( Disposición Transitoria 8º
de la Ley 18/1991, de 6 de junio , introducida por el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio), del régimen de
transparencia ( Arts. 75 a 77 de la Ley 43/1995 ), y de las reglas de valoración en los supuestos de distribución
de beneficios y de liquidaciones societarias ( Art. 15 de la Ley 43/1995 ).
En definitiva, en la propuesta de resolución, se obtenían las siguientes conclusiones relativas a la
interesada:
1) Mediante la realización de una serie de negocios jurídicos se ha utilizado el mecanismo de la
transparencia fiscal para evitar la tributación de unos beneficios.
2) Al haberse realizado estos negocios jurídicos con el propósito de eludir el pago del tributo, no deben
impedir la aplicación de la norma tributaria eludida.
3) Al ser la norma eludida la del régimen general de tributación regulado en la Ley del Impuesto de
Sociedades procede la aplicación de dicha norma, liquidando sobre la Base Imponible declarada por HORY
2000 SUR un tipo de gravamen del 35%, al ser el tipo de gravamen general y no resultar procedentes otros
tipos aplicables.
Al ser la Base Imponible, declarada por HORY 2000 SUR, 2.097.738.023 pesetas (12.607.659,44
euros), resulta la siguiente cuota a liquidar: 734.208.308 pesetas (4.412.680,8 euros).
El 13 diciembre 1999 el Delegado de la AEAT de Zaragoza dictó acto administrativo confirmando la
propuesta del instructor, y promoviendo expediente de fraude de ley instando al órgano competente la práctica
de las liquidaciones procedentes. Contra dicho acuerdo se interpuso reclamación económica administrativa
ante el TEAR de Aragón solicitándose la suspensión cautelar siendo esta denegada el 17 mayo 2000. El 28
junio 2000 se levantó acta de disconformidad proponiéndose una liquidación de 3.658.067'57€ e intereses de
demora de 455.060'98€. la propuesta de liquidación fue confirmada en acuerdo liquidatorio de 15 noviembre
2000 y contra el mismo se interpuso reclamación económica administrativa ante el TEAR de Aragón y se
solicitó la suspensión cautelar que no se admitió a trámite el 21 marzo 2001. Ambas reclamaciones se
acumularon y se desestimaron en acuerdo de 17 abril 2002. Contra este acuerdo se interpuso recurso
de alzada ante el TEAC que en resolución de 25 noviembre 2005 desestimó el mismo. Contra la anterior
resolución se interpuso recurso contencioso administrativo."
SEGUNDO .- Tramitado el recurso contencioso-administrativo a que hacíamos referencia al comienzo
del anterior Antecedente, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: " Que debemos DESESTIMAR el recurso
contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª. Consuelo Rodríguez Chacón en
representación de la entidad HORY 2000 SUR, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo
Central de fecha 25 de noviembre de 2007 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace
expresa condena en costas."
TERCERO .- La representación procesal de la entidad HRY 2000 SUR, S.A. preparó recurso de
casación contra la reseñada sentencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado
en este Tribunal en 7 de febrero de 2008, en el que solicita se dicte otra que anule la impugnada y resuelva
conforme a lo solicitado en el escrito de demanda.
CUARTO. - El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado
en 9 de diciembre de 2008, en el que solicita su desestimación con imposición de costas.
QUINTO.- Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del 18 de abril de dos
mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal, con el resultado que se expresa.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO .- La sentencia impugnada nos recuerda en el Fundamento de Derecho Octavo los hechos
y consecuencias fiscales que derivan de las operaciones realizadas durante la corta vida de la entidad HORY
2000 SUR, S,A, dado, que se constituyó en 30 de diciembre de 1996 y se disolvió y liquidó en 18 de diciembre
siguiente. Y lo hace en la forma siguiente:
(...) Partiendo de lo anteriormente expuesto y examinando a la luz de dichas premisas las operaciones
realizadas en el supuesto que se enjuicia, la conclusión que la Sala alcanza, compartiendo a tal fin las
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consideraciones contenidas en la resolución combatida que se revisa, es la de que los actos y negocios
jurídicos examinados en autos y en las resoluciones impugnadas han constituido una actuación en fraude de
ley cuya declaración es conforme a Derecho, sin que las alegaciones efectuadas por la parte puedan modificar
o alterar dicha calificación.
En efecto, tal y como se ha expuesto en los razonamientos precedentes, las operaciones más relevantes
a los fines enjuiciados, las cuales no pueden ser aisladamente consideradas pues ellas en su conjunto y por
aquellos que intervienen en su realización, evidencian que se trata de una operación encaminada a obtener
un beneficio o ganancia por la venta de unos terrenos y que esa ganancia obtenida no tributase, resultan ser
las siguientes:
La sociedad Inmobiliaria Montecanal SA se constituyó en 1974. Esta entidad se dedicaba a la actividad
de promoción de terrenos y tributaba en el Impuesto de Sociedades en régimen general. La sociedad
Inmobiliaria Montecanal tenía como accionistas a D. Pedro Enrique , Dª Genoveva , Dª Valentina , Dª
Debora , Dª Montserrat y a Dª Agustina , madre de los anteriores.
En fecha 30 diciembre 1996 se disuelve por escisión mediante la división de su patrimonio, y se adjudica
a HORY 2000 SUR SA unos terrenos en Zaragoza y a Técnica Gestora SA, (sociedad ya existente y que
cambia su nombre al de Inmobiliaria Montecanal) su activo empresarial, derechos pendientes y la totalidad
de créditos.
La sociedad Hory 2000 Sur SA se constituye el 30 diciembre 1996, esto es la misma fecha en la que se
escinde I. Montecanal. Se crea así una entidad de transparencia fiscal. Esta sociedad Hory tenía como socios
a D. Pedro Enrique , Dª Genoveva , Dª Valentina , Dª Debora , Dª Montserrat y a Dª Agustina , todos
ellos con igual participación societaria que en la entidad escindida.
La entidad Hory 2000 Sur vende a terceros los terrenos de Zaragoza entre los días 3 junio y 30
septiembre 1997 por la suma de 2.192.502.104 ptas más intereses por pago aplazado. Con esta venta la
entidad Hory declaró una base imponible en el Impuesto de Sociedades de 2.097.533.136 ptas pero sin
ingresar cantidad alguna por tributar en régimen de transparencia fiscal. A su vez la entidad Hory declaró la
relación de socios con las bases imponibles imputadas, y estos socios eran Inmobiliaria Montecanal, PIRUSA,
AV 93 y Dª Agustina pues los socios anteriores en fecha 6 octubre 1997 habían acordado vender sus acciones
a estas entidades mencionadas. Pero los vendedores no tributaron el incremento patrimonial acogiéndose a
la antigüedad en su patrimonio de las acciones de Hory.
Los compradores de esas acciones: PIRUSA, AV 93 SA, y GESTEC SA( denominada Inmobiliaria
Montecanal, tomando esta denominación cuando se escindió la primitiva tenían como socios:.
De la entidad PIRUSA los socios: Gestec SA, Dª Genoveva , Dª Valentina , Dª Debora y Dª Montserrat
.
Gestec SA (Inmobiliaria Montecanal) es una sociedad en la que D. Pedro Enrique participa en un
99'99%.
De AV 93 SA la Inmobiliaria Montecanal era socia en un 99'99%.
La entidad Hory 2000 Sur en fecha 15 octubre 1997 acuerda un reparto de dividendos entre sus socios
de 2.019.533.136 ptas, y disolver la sociedad otorgándose escritura pública el 18 diciembre 1997. La entidad
Hory presenta declaración del Impuesto de Sociedades declarando una base imponible de 2.097.533.136 ptas
con tipo de gravamen 0 como entidad transparente. Y efectúa declaración de las bases imputadas a los socios.
Los socios iniciales de Hory 2000 Dª Genoveva , D. Pedro Enrique , Dª Valentina , Dª Debora y
Dª Montserrat los cuales en su declaración de IRPF no declararon el incremento patrimonial producido por
la transmisión de sus acciones en Hory por considerar la antigüedad de las acciones.
Por su parte la entidad PIRUSA que adquirió de los socios de Hory 10.525 acciones percibió dividendos
de Hory, y además percibió una cuota por disolución y liquidación de Hory y efectúa una declaración del
Impuesto de Sociedades de 1997: aumento de 566.120.326 ptas por la imputación de la base imponible
declarada por Hory correspondiente a su participación, el 26'99%. Una disminución de 545.015.032 ptas
correspondiente a los dividendos de Hory que procedían del beneficio cerrado el 15-10-97. Una disminución
de 21.105.294 ptas diferencia entre el beneficio imputado de 566.120.326 ptas y el distribuido de 545.015.032
ptas por corresponder a un mayor valor de adquisición que el contabilizado por la compra de las acciones
de Hory.
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La entidad Inmobiliaria Montecanal sus socios eran Gestec SA, Dª Debora , Dª Valentina , Dª
Genoveva y Dª Montserrat . Adquiere de Hory 20.022 acciones, se les adjudica una cuota por la disolución y
liquidación de Hory y en su declaración del Impuesto de Sociedades 1997 declara un aumento de 1.076.946.28
ptas por la imputación de bases declarada por Hory. Una disminución de 1.036.797.242 ptas correspondiente
a los dividendos de Hory y que correspondían al beneficio obtenido. Y una disminución de 40.149.186 ptas
que es la diferencia entre las dos cantidades anteriores por corresponder a un mayor valor de adquisición que
el contabilizad por la compra de las acciones de Hory.
La entidad AV 93 adquirió de Hory 8.437 acciones a 10.000 ptas acción. Esta sociedad pertenece en un
99'98% a la sociedad Inmobiliaria Montecanal. En su declaración del Impuesto de Sociedades 1997 declaró:
Un aumento de 453.810.659 ptas por la imputación de bases de Hory. Una disminución de 436.810.659
ptas por los dividendos de Hory. Y una disminución de 16.918.324 ptas diferencia entre las dos cantidades
anteriores por corresponder a un mayor valor de adquisición que el contabilizado por la compra de las acciones
de Hory.
Debe tenerse en cuenta que estas tres sociedades que compran a los socios iniciales de Hory 2000 Sur
sus acciones incorporan entre sus beneficios la ganancia obtenida por la venta de los terrenos, además del
reparto de dividendos de Hory, disolución y liquidación. Por ello la base imponible de Hory queda reducida por
la transmisión de las acciones, por la distribución de dividendos, por la disolución y liquidación, y aplicando
el régimen de transparencia fiscal la base imponible a +73.052.114 ptas a tributar en las liquidaciones de los
socios. De esta base solo ha tributado 19.708.304 ptas en la liquidación de Pirusa, pues en las declaraciones
de los otros dos socios las bases incorporadas por su condición de accionistas de Hory se han compensado
con la resultante de otras operaciones del ejercicio..."
Y tras transcribir en el mismo Fundamento de Derecho los artículos 75 , 76 y 77 de la Ley 43/1995, de
27 de diciembre del Impuesto de Sociedades , reguladores del régimen de transparencia fiscal en el ejercicio
objeto de la controversia, así como de explicar las líneas generales de dicho régimen, la sentencia, en el
Fundamento de Derecho Noveno, expone lo que será la "ratio decidendi" de la decisión de confirmación de
las resoluciones administrativas y, en definitiva, de la desestimación del recurso contencioso-administrativo:
(...): En el caso enjuiciado y cuyos hechos probados se han descrito por tratarse de unas operaciones
o actuaciones en las que durante el periodo de vida de la entidad Hory 2000 Sur beneficiada del régimen
de transparencia fiscal han intervenido todos y cada uno de los socios de las sociedades mencionadas y
las propias entidades consideradas como personas jurídicas, con la única y exclusiva finalidad de percibir el
importe de la venta de los terrenos que tras la escisión de I. Montecanal se atribuyeron a Hory, entidad nacida
exclusivamente para conseguir ese beneficio de la transparencia fiscal pues sin él la tributación en el Impuesto
de Sociedades debería ser la correspondiente al régimen general.
Toda la maraña de operaciones realizada en un periodo de tres meses, venta de los terrenos, venta
o transmisión de las acciones por parte de los accionistas personas físicas de Hory a las personas jurídicas
mencionadas de las que eran socios esas mismas personas físicas, distribución de dividendos, y disolución
de Hory, todo ello bajo el régimen de la transparencia fiscal supone un entramado de evidente artificialidad
con un único propósito beneficiarse de la aplicación del régimen de transparencia fiscal en el Impuesto de
Sociedades eludiendo la aplicación del régimen general que se habría aplicado de no haberse realizado esta
artificiosa operación negocial. La recurrente era conocedora de que en la aplicación de las normas fiscales
no hay posibilidades de opción, siendo la aplicación del referido régimen de transparencia fiscal "obligatoria",
quedando desplazada la regla general en el Impuesto de Sociedades. Es por ello que al crearse Hory 2000 Sur
bajo el régimen de la transparencia fiscal seguido de ese conjunto de operaciones descritas, excesivamente
descaradas en su propósito, lo que permite considerar probado que se ha tratado de eludir el total pago del
Impuesto de Sociedades por parte de Hory y que se ese intento de elusión ha sido de propósito, por lo que
es correcta la declaración de fraude de ley efectuada por la Administración."
SEGUNDO.- Los hechos que figuran en los Antecedentes, y que también se reflejan en el anterior
Fundamento de Derecho, deben completarse dando un paso más en el tiempo, para señalar que, tal como
ponía de relieve la recurrente en el escrito de demanda, tras la declaración de fraude de ley y liquidación
girada a la entidad HORY 2000 SUR, S.A., la Administración procedió a dictar los acuerdos de declaración
de responsabilidad solidaria respecto de las entidades socias de aquella, así como respecto de los herederos
de Dª Agustina .
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En concreto, consta en autos, por haber sido aportado junto a la demanda, el acuerdo de declaración de
responsabilidad solidaria, dictado por el Jefe Regional de Recaudación en 11 de julio de 2001, con indicación
de los recursos procedentes, plazo y lugar de ingreso de las cantidades correspondientes.
Es más, consta que una de dichas entidades, AV 93,S.A interpuso recurso contencioso-administrativo
(número 455/04) ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, contra el acuerdo
de declaración de responsabilidad solidaria, debiendo precisarse, por su trascendencia, que en aquél se
formulaba pretensión de que se dictara sentencia revocando la resolución del TEAC impugnada, anulando
la misma y el propio acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria por ser nulos los acuerdos de los
que traía causa, y declarando la imposibilidad de reponer actuaciones sobre la base de unos acuerdos nulos;
subsidiariamente, se solicitaba la revocación de la resolución del TEAC, dejando en vigor la del TEAR de
Aragón "para que por la Administración se repongan actuaciones, dictando un nuevo acuerdo de derivación
de responsabilidad referido exclusivamente al principal de la deuda liquidada, es decir, sin comprender el
recargo de apremio girado en su día a Hory 2000 Sur, S.A. y notificándolo a los socios para su pago en periodo
voluntario."
Pues bien, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional solo estimó
la pretensión subsidiaria.
En efecto, se consideró conforme derecho la derivación de la responsabilidad solidaria a la entidad AV
93, S.A. que era socio de la compañía, bajo la siguiente argumentación:
" [...] de los documentos obrantes en el expediente resulta que la entidad actora era titular de 8.437
acciones de HORY 2000 SUR, que representan el 21,96% del total, y que en virtud de escritura pública de 18
de diciembre de 1.997 se acordó disolver y simultáneamente liquidar dicha Sociedad, acordándose mediante
resolución de la Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de Aragón de fecha 11 de julio de
2.001 la declaración de responsabilidad solidaria de las deudas pendientes a todos sus socios, entre los que
se encuentra AV 95, S.A., con el límite de responsabilidad de cada uno de ellos hasta el valor de la cuota de
liquidación que se les adjudicó, que en el caso de la recurrente es el de 128.839.590 pesetas.
Y ello es perfectamente ajustado a derecho, aun cuando la citada Sociedad deudora hubiese sido
disuelta y liquidada en el año 1.997, pues ciertamente ningún precepto de la normativa tributaria configura
como causa de extinción de las obligaciones tributarias la disolución y liquidación de las entidades deudoras, lo
cual es obvio, pues en otro caso se produciría de forma contínua e impune el impago de las deudas contraídas,
con sólo acordar los interesados la disolución y liquidación de la entidad deudora. Por el contrario, los arts.
89.4 de la LGT , 24.5 del RGIT , y 15.1 del RGR, antes transcritos todos ellos, contemplan de forma clara y
expresa la facultad de la Administración para exigir a los socios y partícipes de la Sociedad disuelta el pago de
tales deudas, con sus intereses y costas, si bien con los límites que se establecen. No exigiéndose tampoco
legal ni reglamentariamente en ningún caso que deban ser parte en el procedimiento tendente a dicho pago los
socios o partícipes que resulten ser deudores solidarios frente a la Administración, sino solamente a través de
los Liquidadores de la Sociedad, y ello por razones asimismo evidentes, que en otro caso podrían imposibilitar
la tramitación y conclusión del procedimiento.
Y habiendo actuado la Administración Tributaria en aplicación estricta de los preceptos legales citados,
no cabe sino declarar ajustada a derecho la derivación de responsabilidad solidaria acordada, sin perjuicio, se
reitera, de lo que se resuelva en su caso a través del procedimiento en trámite contra el acto de declaración
de fraude de Ley, y el de liquidación de la deuda."
En cambio, y como hemos dicho, se estimó la pretensión subsidiaria, razonando al efecto de la siguiente
forma (Fundamento de Derecho Cuarto):
" [...] ha de manifestarse que, efectivamente, en el propio acuerdo de derivación de responsabilidad
solidaria se fija la deuda en un total de 821.240.408 pesetas, incluyendo el recargo de apremio por importe de
136.873.401 pesetas, y si bien es cierto que el valor de la cuota de liquidación total adjudicada a la entidad
actora, como socia de la deudora, equivalente al 21,96 del accionariado y por importe de 128.839.590 pesetas,
está lejos de alcanzar a cubrir el principal de la deuda pendiente, de 684.367.007 pesetas, sin embargo, como
bien alega la parte actora a través del escrito de recurso, tal circunstancia no sana lo que está viciado de
nulidad; exigiendo la plena conformidad a derecho del acto, inexcusablemente, que por la Administración se
dicte un nuevo acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria en el que se exija la deuda en periodo
voluntario y con exclusión de dicho recargo de apremio girado en su día a Hory 2000 Sur, S.A., como ya
acordara el TEAR de Andalucía en su resolución de 25 de abril de 2.003, lo que determina de forma ineludible
la estimación del recurso en este punto."
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Así las cosas, no consta la interposición de recurso de casación por parte de AV 93, S.A. Si lo interpuso,
en cambio, el Abogado del Estado, pero fue desestimado por nuestra Sentencia de 15 de noviembre de 2010
(rec. cas. 4064/2007 ), en la que se dijo: (Fundamento de Derecho Segundo):
" La cuestión a dilucidar, como se apunta en el escrito de oposición, no consiste en saber si, per se,
el recargo de apremio debe estar o no incluido en la deuda tributaria girada al socio de la sociedad disuelta
y liquidada, sino si una compañía en tal tesitura puede generar un recargo de apremio que posteriormente
se traslade al socio.
Centrado el debate en estos términos hemos de señalar que esta Sala no ha tenido ocasión de
pronunciarse con anterioridad sobre esta concreta cuestión.
Para despejar la incógnita se ha de dejar constancia de que el artículo 89.4 de la Ley General Tributaria
de 1963 no contempla en puridad un caso de responsabilidad en el pago de los tributos sino un supuesto de
sucesión de deuda. La responsabilidad tributaria presupone la existencia de un deudor principal, que ha de
encarar la deuda con sus bienes presentes o futuros, sin perjuicio de que, en determinadas circunstancias,
deban hacer frente también, solidaria o subsidiariamente, ciertas personas relacionadas con él ( artículo 38
y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 ).
En cambio, una sociedad disuelta y liquidada ya no existe, resultando evidente que, para que se pueda
imponer el recargo de apremio, tiene que haberse abierto esta vía por no pagar el obligado en el periodo
voluntario [ artículos 97 y 98.a) del Reglamento General de Recaudación ]. Con tales premisas, parece
imposible hablar de incumplimiento en relación con una personalidad jurídica inexistente si cuando se le exigió
la obligación ya estaba extinguida. Dicho de otra forma, la Administración no puede dirigirse a fin de que cumpla
sus deberes para con el Fisco contra una sociedad liquidada, sino que, en tal tesitura, debe actuar frente a
sus socios o a los partícipes en el capital, en virtud del artículo 89.4 de la Ley General Tributaria de 1963 .
Siendo así, la conclusión fluye con toda naturalidad: no cabe transmitir una obligación (el recargo de
apremio) que nunca pudo nacer para la sociedad. Así lo entiende, implícitamente, el propio Reglamento
General de Recaudación en el artículo 15.1 cuando habilita a la Administración para dirigirse a los socios
o partícipes al objeto de que efectúen el pago en los plazos previstos en los artículo 20 y 108 del propio
Reglamento, según que la deuda se encuentre en periodo voluntario o ejecutivo en el momento de la disolución
de la sociedad. Esto es, si esta última desapareció antes de finalizar el periodo voluntario, habrá que dirigirse
a los sucesores a fin de que cumplan en los plazos previstos en ese periodo voluntario (artículo 20). Si, por
el contrario, cuando se liquidó la compañía la deuda se encontraba ya apremiada, los sucesores asumen, en
esa vía de apremio y en los plazos previstos, el pago del principal, de los intereses de demora y, en su caso,
de las costas (artículos 98, 108 del repetido Reglamento).
Pues bien, como se desprende del expediente, la Administración tenía pleno conocimiento de que Hory
2000 estaba extinguida (su liquidación aconteció en 1997) y a pesar de saberlo abrió contra ella en 2001 la
vía de apremio, dictando providencia para reclamar el principal más el 20 por 100 de recargo de apremio. Este
recargo constituye, en este caso, una deuda nueva generada con posterioridad a la extinción de la sociedad,
por lo que sus socios, en virtud de lo razonado, no tienen por qué hacerse cargo de la misma, al no tratarse
de una deuda "pendiente" cuando la compañía desapareció.
Al entenderlo así la Audiencia Nacional, procede confirmar su criterio, desestimando el motivo de
casación y, con él, el recurso."
TERCERO. - Finalmente, antes exponer los motivos de casación formulados debemos poner de
manifiesto que la representación procesal de HORY 2000 SUR, S.A., intervino ya en la instancia según poder
otorgado en nombre de dicha sociedad por el liquidador de la entidad, en escritura pública autorizada por el
Notario del Ilustre Colegio de Aragón, D. José María Badia Gascó, con el número 560/2006 de su protocolo. En
dicha escritura, de fecha 6 de febrero de 2006, se manifiesta que "aunque la sociedad se encuentra liquidada
y extinguida, según consta en el Registro Mercantil de Zaragoza, el otorgante interviene en este acto a los
efectos de llevar a cabo operaciones imprescindibles para la liquidación de la sociedad".
Por tanto, la recurrente, que había sido disuelta y liquidada casi diez años antes, y en la que concurren
las circunstancias de dominio por parte de determinadas personas y entidades, manifiesta que el liquidador
concede el poder para pleitos " a los efectos de llevar a cabo operaciones imprescindibles para la liquidación
de la sociedad."
En todo caso, y en la misma línea, no existe problema alguno en la comparecencia de HORY 2000,
SUR, S.A. como parte en el proceso, pues el Auto de la Sala Primera de lo Civil de 4 de noviembre de 2008
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confirma la admisión del recurso de casación interpuesto en nombre de una sociedad disuelta y liquidada,
por parte del Procurador designado por el liquidador de aquella, declarando a tal efecto en su Fundamento
de Derecho Unico:
" A la vista de la circunstancia alegada por parte recurrida, no cabe concluir, como así hace, que
la liquidación de la sociedad recurrente GESTIÓN INTEGRAL INMOBILIARIA NORTE, SL, suponga la
desaparición de la persona jurídica, y por ende, al haberse extinguido, deba inadmitirse, por esta causa el
recurso de casación interpuesto.
Lo cierto es que en aplicación de lo dispuesto en el art. 267 de la LSA , desde que se declare la
liquidación de la sociedad, los liquidadores asumen las funciones previstas en el art. 272 de la LSA , dentro
de las que se encuentran la representación de la sociedad. De este modo nombrada la liquidadora en Junta
General, asume la representación de la sociedad, sin que, como mantiene la parte recurrida, la disolución y
liquidación de la Sociedad Anónima, pueda ser, sin más motivo de desaparición de la misma, "por falta de
persona jurídica que la represente", en cuanto a los actos realizados dentro del tráfico cuando la sociedad aún
tenía personalidad jurídica. ( STS 14-03-1998 ; 23-02-1998 )."
CUARTO .- Los motivos de casación formulados se refieren tanto al procedimiento seguido como a la
cuestión de fondo, por lo que por razones sistemáticas expondremos primero los que hacen referencia a aquél
y, en su caso, y posteriormente, los de tipo material.
En efecto, bajo el número 3.2.1 del escrito de interposición se alega como primer motivo de carácter
formal el de "vulneración del principio de tutela judicial efectiva ( art. 24 de la Constitución española en el
relación con el art.62, punto 1, letra a) de la Ley 30/1992 ); art. 31 de la Ley 30/1992 , art. 1 y art.3, letras d)
k) y l) de la Ley 1/1998 , art 24.1 de la LGT ".
En un segundo motivo formal se alega por la recurrente infracción del artículo 62.1.letra e) de la
Ley 20/1992, de 26 de noviembre (LRJAPyPAC), aduciéndose que en el expediente se prescinde y omiten
totalmente las fases de proposición y práctica de pruebas e informes que se recogen en el artículo 80 de la
Ley 30/1992 , añadiendo que con la omisión de la fase de informe, pues no existe ninguno en el expediente,
se vulnera el artículo 82 de la misma Ley .
En fin, dentro de este primer grupo de motivos, se alega igualmente infracción del principio de buena
fe, reconocido en el artículo 7.1 del Código Civil y 3.1 de la LRJAPyPAC, en relación con la "objetividad del
instructor".
En relación al fondo del asunto, se alega en primer lugar infracción de la doctrina jurisprudencial
elaborada respecto del principio de los actos propios, en relación al principio de buena fe reconocido en el
artículo 7.1 del Código Civil y en el art.3.1 de la Ley de régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y
del Procedimiento Administrativo Común . Obligación de reconocer los efectos propios de las resoluciones de
la Administración. Todo ello, en relación con el hecho de que la Administración, en marzo de 2000 aprobara
y prestara plena conformidad a la escisión de Inmobiliaria Montecanal, S.A.
Por otra parte, se alega "no consideración de la doctrina legal derivada de las resolución de la DGT
contestando a consultas aplicables directamente al caso que nos ocupa", en relación a la posible aplicación
del artículo 15.9 de la Ley del Impuesto , a los supuestos de extinción de personalidad jurídica de las entidades
que tributen en régimen de transparencia fiscal, de tal manera que la renta generada por la disolución de éstas
vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de la cuota de liquidación que corresponda a
cada socio - artículo 15.6 de la L.I.S .- y el valor de adquisición de las acciones, incrementado en el importe
de los beneficios sociales no distribuidos e imputados a cada socio.
Finalmente, se alega "infracción de lo previsto en el art. 24 de la Ley General Tributaria , en la redacción
de la Ley 25/1995. Infracción del art. 114 de la Ley General Tributaria en relación con el 1214 del Código Civil
y 118.2 de la Ley General Tributaria ", al considerar la entidad recurrente que las operaciones que han sido
descritas con anterioridad constituyen manifestación de la economía de opción, sin que exista obligación de
elegir la operación financiera más onerosa.
QUINTO. - Dando respuesta al primer motivo formal de los alegados, conviene precisar que en el
escrito de demanda, con referencia a la resolución del TEAC (en la que se afirmaba que ningún precepto
de la normativa tributaria configura como supuesto de extinción de las obligaciones tributarias liquidadas o
no, la disolución y liquidación de las entidades a cuyo cargo pudieran determinarse deudas tributarias y que
una entidad disuelta y liquidada en ejercicios fiscales no prescritos puede ser objeto de revisión fiscal ), se
afirmaba que no era esa la cuestión controvertida, "sino quien debe ser llamado a intervenir como interesado
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en un expediente de fraude de ley que afecta a una sociedad disuelta y liquidada es decir, no existente en el
mundo del derecho", afirmándose que "no puede seguirse un expediente de fraude de ley contra una sociedad
extinguida y debe hacerse, en este caso, contra las únicas personas que son susceptibles de ostentar derechos
y obligaciones, esto es, con los socios sucesores y perceptores de la cuota de liquidación de la sociedad
extinguida , que son quienes ostentan derechos y obligaciones respecto de los hechos y circunstancias de
esa sociedad que, al haberse extinguido, carece de personalidad jurídica."
Se invocaba en el escrito de demanda el artículo 89.4 de la Ley General Tributaria , en el que se
"establecía la transmisión a los socios partícipes en el capital de las obligaciones tributarias pendientes de
las sociedades disueltas o liquidada, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite de la cuota
de liquidación que se les hubiera adjudicado". Igualmente, se mencionaba el artículo 24.5 del Reglamento de
Inspección de 1986 , que en opinión de la demandante no atribuye a los liquidadores facultades representativas
sino la de prestar apoyo para aquello que la Administración Tributaria requiera, en razón al cargo que ocupar
y en cuanto custodios de los libros y documentos de la sociedad.
La sentencia impugnada responde a lo expuesto en el Fundamento de Derecho Sexto, en el que se
argumenta:
" Se dice que no puede seguirse un expediente especial de fraude de ley contra una sociedad extinguida
y liquidada y en todo caso se debería de seguir con las personas que ostentan derechos y obligaciones tras
la extinción de la misma, en este caso Hory 2000 Sur que se extinguió el 19 diciembre 1997. El RGI en su
art. 24 dispone: "5. Disuelta y liquidada una Sociedad o Entidad, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado
cuarto del art. 89 de la Ley General Tributaria , incumbe a los liquidadores comparecer ante la Inspección
si son requeridos para ello en cuanto representantes que fueron en la Entidad y custodia, en su caso, de
los libros y la documentación de la misma. Si los libros y la documentación se hallasen depositados en un
registro público, la Inspección podrá examinarlos en dicho registro, exigiendo si fuese precisa la presencia de
los liquidadores". O lo que es lo mismo las actuaciones inspectoras pueden dirigirse contra aquellos obligados
tributarios sin perjuicio de que ante la administración representen a esos obligados tributarios los liquidadores
o representantes autorizados de esos liquidadores. Pero desde luego la sociedad disuelta y liquidada era
el obligado tributario por tratarse de obligaciones tributarias que no habían quedado extinguidas. Cuestión
distinta es aquella que se refiere a la ejecución del acto que se dicte y que lleve consigo el pago de un tributo
donde habrá que acudir a los procedimientos previstos de responsabilidad sucesoria.
También se dice en la demanda que no han sido llamados aquellos a los que afectaría la declaración
de fraude de ley y la liquidación practicada, y que son interesados todos aquellos que compraron terrenos a
la extinguida sociedad Hory ( más de 30 empresas) y aquellos otros que pudieran resultar responsables.
La cuestión que aquí se suscita es prematura en tanto en cuenta es preciso primeramente determinar
si la operación practicada por la actora debe ser calificada de fraude de ley y practicar la liquidación
correspondiente. A posteriori y una vez declarado el fraude y determinada la deuda tributaria si la misma
no es posible hacerla efectiva por una sociedad extinguida y disuelta habrá que acudir a los procedimientos
adecuados que afectan a los responsables que pudieran ser solidarios o en su caso subsidiarios de la entidad
Hory 2000 Sur SA. Y por supuesto ninguna indefensión se produciría para ellos pues en los expedientes que
en su caso se abran relativos a la responsabilidad esos interesados pueden alegar cuestiones referentes a la
deudora principal. Es posible que el responsable pueda cuestionar cualquier extremo relativo al presupuesto
de hecho de su responsabilidad, como puede ser la propia condición de responsable pero también cualquier
otra que se refiera al contribuyente principal, de ahí que no exista ninguna indefensión."
Dicho lo anterior, recordamos que en el primer motivo en el que se hace referencia a cuestiones formales
se alega "vulneración del principio de tutela judicial efectiva ( art. 24 de la Constitución española en el relación
con el art.62, punto 1, letra a) de la Ley 30/1992 ); art.31 de la Ley 30/1992 , art. 1 y art.3, letras d) k) y l)
de la Ley 1/1998 , art 24.1 de la LGT ".
Se aduce en el motivo la condición de interesados que tienen los socios de HORY 2000 SUR, S.A.,
expuesta en el escrito de demanda, con lo que se afecta el principio de tutela judicial efectiva , provocando
indefensión.
La condición de interesados de los socios de HORY 2000 SUR, S.A. se apoya tanto en la circunstancia
de ser las únicas personas a las que afectaría las liquidaciones que pudieran practicarse como consecuencia
de la declaración de fraude de ley, como por el hecho de ser ellos "los protagonistas de algunos de los
negocios jurídicos que se analizaron en el expediente que terminó con la declaración de fraude de ley
tributaria".
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A partir de la defendida condición de interesados, se expone el derecho a formular alegaciones,
proponer pruebas, aportar documentos y ser oídos en los procedimientos y por ello se afirma que "en este
caso, como consta en autos, su comparecencia en expediente de fraude de ley fue expresamente solicitada
y la Administración hizo caso omiso de esas demandas, vulnerando así normas de obligado cumplimiento en
un procedimiento especial, el de declaración de fraude de ley, cuya tramitación conlleva un preciso y cuidado
análisis del porqué se llevaron a cabo los distintos negocios jurídicos, y esa aclaración o explicación solo
compete a sus protagonistas, que por mor de la decidida voluntad de la Administración son rechazados del
expediente".
A lo expuesto se añade que si bien en relación con la intervención del liquidador de HORY 2000 SUR,
S.A, ante la Inspección se acepta la aplicación de lo dispuesto en el artículo 24.5 del Reglamento de Inspección
de 1986 ("Disuelta y liquidada una Sociedad o Entidad y sin perjuicio de los dispuesto en el apartado cuarto
del artículo 89 de la Ley General Tributaria , incumbe a los liquidadores comparecer ante la Inspección si son
requeridos para ello en cuanto representantes que fueron en la Entidad y custodios, en su caso, de los libros y
la documentación de la misma . Si los libros y la documentación se hallasen depositados en un registro público,
la Inspección podrá examinarlos en dicho registro, exigiendo si fuera precisa la presencia de los liquidadores"),
añadiendo que, tal como se indicaba en el punto 4.1 de la demanda, el art. 24.5 del Reglamento no otorga
facultades de representación a los liquidadores para comparecer ante un órgano instructor de un fraude de
ley. "Estos son los argumentos que se hicieron valer en el propio expediente de fraude de ley y se reflejan en
el punto 4.1 del escrito de demanda, y que no son recogidos en él, ni argumentados en los estrictos términos
demandados por la sentencia recurrida".
Frente a ello, el Abogado del Estado opone un primer óbice a este motivo, señalando que "la única
interesada personal y directa lo es la sociedad HORY 2000, en cuanto que único sujeto pasivo del tributo
sobre el que se realizaron las actuaciones de comprobación" y tras fijarse en el párrafo primero de la página
32 del escrito de interposición (en el que se manifiesta que "... un procedimiento especial, el de declaración
de fraude de ley, cuya tramitación conlleva un preciso y cuidado análisis del porqué se llevaron a cabo
distintos negocios jurídicos y esa aclaración o explicación solo compete a sus protagonistas, que por mor de
la decidida voluntad de la Administración, son rechazados del expediente"), señala que: "No deja de constituir
un sarcasmo el contenido entrecomillado, cuando los que se dicen protagonistas de los distintos negocios
jurídicos eran las mismas personas físicas accionistas de todas las sociedades intervenientes en los sucesivos
negocios jurídicos y, especialmente, en la sociedad HORY, 2000, por lo que si efectivamente tuviera una
específica explicación los negocios llevados a cabo, bien lo pudo hacer la recurrente, tanto en la primera
instancia, como en esta casación. En ningún caso lo ha hecho. Limítase -como ya hemos señalado más arribaa impugnar el expediente por vicios de forma y no de fondo con la contundencia que ello habría de requerir".
De otro lado, el Abogado del Estado opone también que "el art. 272 de la Ley de Sociedades Anónimas
atribuye al liquidador la representación de la sociedad para el cumplimiento de los fines que se establecen,
entre los que se han de incluir, sin duda el del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, quien quiera que
sea, en su caso ( ex art.89 LGT ) el responsable o responsables de su efectividad".
Señaladas las posiciones de las partes, debe ponerse de relieve que es cierto que en el ámbito del
Derecho Mercantil existe la polémica doctrinal acerca de si las sociedades disueltas y liquidadas pierden con
ello su personalidad jurídica o para ello es necesaria la correspondiente cancelación registral, si bien es cierto
que la posición mayoritaria es la que mantiene la primera de las posturas indicadas. Pero también es cierto
que la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado, de 13 de mayo de 1992 señala
que "Según la legislación de sociedades anónimas, la sociedad disuelta conservará su personalidad jurídica
mientras la liquidación se realiza. La cancelación registral de la sociedad se produce cuando se ultimen las
fases del proceso liquidatorio previstas legalmente. Pero, en rigor, aun después de la cancelación persiste
todavía la sociedad como centro residual de imputación en tanto no se agoten totalmente las relaciones
jurídicas de que la sociedad es titular. Así resulta de la misma Ley, pues en ella se prevé que procede la
cancelación aunque todavía estén pendientes de extinción determinadas obligaciones: obligaciones vencidas
si su importe se consigna, como es posible, en forma que no equivalga al pago [cfr. art. 212 del Reglamento
del Registro Mercantil ]; obligaciones no vencidas cuyo pago quede asegurado. Como no hay obligación sin
deudor es claro que en estos casos persiste una cierta personalidad . A ella habrán de referirse las obligaciones
antiguas no extinguidas, las obligaciones sobrevenidas (por ejemplo pagar los honorarios del Registrador
Mercantil por la cancelación) y los bienes o valores sociales preteridos en el balance."
En Derecho Tributario, el artículo 89.4 de la Ley General Tributaria de 1963 , sin pronunciarse como es
lógico acerca del problema al que nos hemos referido, si dispone que: "En el caso de Sociedades o Entidades
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disueltas y liquidadas, sus obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el
capital, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se
hubiere adjudicado ", si bien se echa de menos una cierta mejor coordinación entre lo que dice el precepto y
la previsión de comparecencia de los liquidadores de la sociedad disuelta y liquidada ante la Inspección, que
se prevé en el Reglamento aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril.
Bajo este panorama, en la Sentencia antes indicada de 15 de noviembre de 2010 se ha expuesto el
criterio de esta Sala acerca de que el precepto transcrito debe interpretarse en el sentido de que no contempla
un caso de responsabilidad en el pago de los tributos sino un supuesto de sucesión de deuda y que la sociedad
disuelta y liquidada ya no existe, por lo que la exigencia de recargo de apremio a AV 93, S.A., socia de
HORY 2000 SUR, S.A, tuvo que ir precedida de la concesión del reglamentario plazo voluntario de ingreso,
sin que pudiera hacerse pronunciamiento respecto de la pretensión principal que había plantado la primera de
aquellas sociedades, ante su aquietamiento con la decisión de la Sala de instancia, no interponiendo recurso
de casación contra la sentencia.
La postura de la extinción de las sociedades disueltas y liquidadas es la que se ha reflejado también,
aun cuando sea implícitamente, en la Sentencia de 10 de marzo de 2001, que resolvió el recurso de casación
número 4078/2006 , interpuesto por la entidad SABUFE, S.A., contra sentencia dictada por la Sala de instancia,
que había confirmado la liquidación que le había sido girada por Impuesto de Sociedades, de los ejercicios
1995 a 1997, "en su calidad de socia de EMMAN, S.A., sociedad disuelta y liquidada."
En todo caso, en el Fundamento de Derecho Primero de la Sentencia de referencia se dice lo siguiente:
" En el primero (motivo) se denuncia la infracción del artículo 89-4 de la Ley 230/1963, General Tributaria
, en la redacción dada por la Ley 25/1995, en relación con el artículo 37-4 del mismo cuerpo legal y el 24-5
del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
Respecto a estos preceptos se denuncia, en primer lugar, que se ha incumplido el mandato del citado
artículo 37-4, en cuanto que impone que en todo caso la derivación de la acción administrativa para exigir
el pago de la deuda tributaria requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se
declare su responsabilidad y se determine su alcance.
El motivo no puede prosperar porque constan en la sentencia recurrida como hechos probados, primero,
que las actas para regularizar la situación tributaria de EMMAN S.A. por el concepto impositivo del impuesto
sobre sociedades, ejercicios 1995,1996 1997 se han extendido a SABUFE, S.A. en su calidad de socio de
aquella y, segundo, que en resolución del Inspector Jefe de la dependencia de Inspección de AEAT en
Barcelona se fundamentó jurídicamente la procedencia de aquella liquidación así como la responsabilidad
solidaria de SABUFE, S.A. en el pago de su importe."
Sin embargo, cuando el procedimiento se ha seguido con los liquidadores y no con los socios de la
entidad disuelta y liquidada, también se ha apreciado que la irregularidad era no trascendente si no existía
indefensión para los últimos.
Tal es el caso de la Sentencia de esta Sala de 13 de marzo de 2012 (recurso de casación número
4966/2008 ), en la que "ante la alegación de infracción del artículo 89 de la Ley General Tributaria ,
pues disueltas y liquidadas las sociedades el día 17 de abril de 1998, en virtud de acuerdo de la Junta
General Universal, la Administración realizó las actuaciones con un sujeto pasivo inexistente (las Sociedades),
cuando debieron incoarse a los socios de dichas sociedades", se desestimó el motivo en base a la siguiente
argumentación:
" Según el relato fáctico de la sentencia recurrida, la iniciación de las actuaciones de comprobación e
inspección se notificaron al liquidador de la sociedad. Esto se hace en cumplimiento de lo establecido en el
artículo 24.5 del Reglamento General de la Inspección de Tributos (RD 939/1986, de 25 de abril), conforme
al cual "Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuarto
del art. 89 de la Ley General Tributaria , incumbe a los liquidadores comparecer ante la Inspección si son
requeridos para ello, en cuanto representantes que fueron en la Entidad y custodios, en su caso, de los libros
y documentación de la misma".
Se trataba, por tanto, de ejercitar la facultad que se contempla en dicho precepto, lo que no supone
en modo alguno violación del art. 89.4 LGT , ya que por el mero hecho de la comunicación al liquidador,
como supuesto portador de los documentos y libros sociales, ni se ha de entender que la liquidación se está
realizando con una sociedad inexistente, ni con un representante de una sociedad inexistente, sino con la
persona que puede proporcionar los datos determinantes de la deuda tributaria, sin perjuicio de que por la
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operatividad de ese precepto, los verdaderos sujetos pasivos del impuesto, en el caso de sociedades disueltas
y liquidadas, lo sean los socios o partícipes.
La indefensión que, se dice, se ha producido a la recurrente es meramente formal, pues ha tenido
posibilidad de recurrir y hacer la alegaciones que ha estimado conveniente, tanto ante la Inspección como en
la vía económico administrativa y en la judicial, debiendo señalarse, por otra parte, que la recurrente, según
se dice en la propia sentencia, fue notificada del inicio de las actuaciones el 3 de noviembre de 2001, es decir,
escasos días después de la notificación al liquidador, por lo que aquella posibilidad de defensa resultaba aún
más patente."
No existe contradicción entre esta última sentencia y la de 15 de noviembre de 2010 . En esta se anula
una obligación nueva, como es la de abonar recargo de apremio, con posterioridad a la disolución y liquidación.
En la de 13 de marzo de 2012, por el contrario, se trata de regularización derivada de hechos imponibles
nacidos antes de la disolución y liquidación, en la que aquella se llevó a cabo con intervención del liquidador.
Pues bien, las razones para afirmar la existencia de inexistencia de indefensión son ahora diferentes,
pero, en cualquier caso, deben conducirnos a la desestimación del motivo.
En primer lugar, no deja de ser sorprendente que se alegue un defecto de forma que afectaría a quienes
fueron los socios, primero personas físicas y luego sociedades, de las que aquellas también eran socios,
debiéndose recordar que la Sala de instancia nos habla en su "ratio decidendi" de una "maraña de operaciones
realizada en un periodo de tres meses, venta de los terrenos, venta o transmisión de las acciones por parte
de los accionistas personas físicas de HORY 2000 SUR, S.A. a las personas jurídicas mencionadas de las
que eran socios esas mismas personas físicas, distribución de dividendos, y disolución de HORY 2000 SUR,
S.A, todo ello bajo el régimen de la transparencia fiscal supone un entramado de evidente artificialidad con
un único propósito beneficiarse de la aplicación del régimen de transparencia fiscal". Y dada esa maraña y
artificiosidad de formas, apreciada por la Sala de instancia, en la que los "terceros" son los miembros de una
familia, exclusivos socios de la entidad recurrente en un primer lugar y, posteriormente, a través de sociedades
interpuestas dominadas también por aquellos, hace que el motivo no pueda estimarse, en la medida en que
la Sala de instancia no aprecia, y desde luego con razón, la existencia de indefensión.
Pero es que en segundo lugar, y en cualquier caso, la falta de audiencia no ha impedido que a la hora de
exigencia de la responsabilidad solidaria del artículo 89.4 de la Ley General Tributaria , las entidades socias de
HORY 2000 SUR, S.A. hayan podido defender sus derechos e intereses, oponiéndose incluso la declaración
de fraude de ley y liquidación consiguiente, tal como se pone de manifiesto en la Sentencia de esta Sala
y Sección de 15 de noviembre de 2010 , a que antes nos hemos referido, lo cual no hace sino confirmar la
inexistencia de indefensión. Y en el caso de AV 93, S.A. con aquietamiento de la decisión adoptada por la
Sala de instancia respecto de la pretensión principal de anulación de la declaración de responsabilidad, "por
ser nulos los acuerdos de los que traía causa", tal como ha sido expuesto anteriormente.
Por tanto, el motivo no se acoge.
SEXTO.- En relación con el procedimiento seguido, la sentencia declara en el Fundamento de Derecho
Quinto lo siguiente:
" Alega, seguidamente, la imposibilidad de abrir un expediente de fraude de ley ante la inexistencia de
procedimiento. Y a este respecto esta Sala de la Audiencia Nacional ha expuesto:
"La adecuada solución de dicho motivo exige partir del tenor del artículo 24 de la Ley G por ser nulos
los acuerdos de los que traía causa, eneral Tributaria, en la redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio,
de modificación parcial de la LGT, que señala:
"1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando
se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo,
amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado
equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente
especial en el que se dé audiencia al interesado.
2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la
aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía
obtener mediante ellos.
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3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se
aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos
solos efectos proceda la imposición de sanciones".
Del tenor del precepto se deduce, sin dificultad, la exigencia de que la declaración de fraude de ley se
haga en "expediente especial", entendido como conjunto ordenado y secuencial de documentos en que se
materializa un procedimiento, si bien la dificultad estriba en la inexistencia de una norma reglamentaria que
desarrolle el referido art. 24 de la LGT desde que el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se
modificaron determinados Procedimientos Tributarios estableció en su Disposición Derogatoria única que "a
la entrada en vigor del presente Real Decreto quedará derogado el R.D. 1919/1979, de 29 de junio, por el que
se regula el procedimiento de declaración del fraude de ley en materia tributaria".
Ahora bien, la falta de norma reglamentaria de desarrollo no nos puede conducir a la consecuencia
pretendida por la entidad recurrente, consistente en la imposibilidad de que este "expediente especial" se
tramite, sino al examen de si existe una norma que pueda aplicarse con carácter supletorio. A tal fin habrá de
acudirse al artículo 9 de la Ley General Tributaria que señala:
"1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:
a) Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.
b) Por las Leyes propias de cada tributo.
c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión,
recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el
propio de cada tributo, y
d) Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos
Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».
2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos
del Derecho común".
Del tenor del precepto referido y fundamentalmente del contenido de la Disposición Adicional 5ª de la
Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común , a cuyo tenor "1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán
por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las
Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de
norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. En todo caso, en los
procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así
como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria", resulta
la supletoriedad de dicha Ley 30/92 en todo lo que no haya norma tributaria que lo regule, como ocurre con el
procedimiento de dicho "expediente especial" ante la falta de norma reglamentaria de desarrollo del referido
precepto legal - art. 24 de la LGT -.
En efecto, partiendo de la base de la falta de previsión en la normativa tributaria de un procedimiento
reglamentario sustitutivo del previsto en el RD 1919/79, ello no puede suponer un vacío legal que conlleve la
inaplicación de la citada figura jurídica, pues ello no se correspondería con la voluntad del legislador, siendo
lo cierto que el procedimiento previsto en la Ley 30/92 de 26 de noviembre, recogido en los artículos 68 y ss
, se presenta como el de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no conlleva que
se desnaturalice el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de ley
imputable a las actuaciones realizadas por el obligado tributario, toda vez que ese carácter especial se traduce
en la tramitación separada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación, lo que ha tenido
lugar, siendo así que ello puede contemplarse en otros supuestos legales, v.g en el ámbito sancionador, tras
la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente (art.34.1 ).
A mayor abundamiento, no cabe olvidar que la citada regulación procedimental contenida en el artículo
4 del RD 1917/79 venía a coincidir sustancialmente con la prevista en la Ley de Procedimiento Administrativo
de 17 de julio de 1958, antecesora de la Ley 30/92, a la que se remitía, por lo que se colige que dicha remisión
al procedimiento administrativo común no resulta extraña ni desconocida por el Derecho Tributario.
Lo expuesto no resulta desvirtuado por la opinión de la doctrina científica tributaria que cita la parte
sobre la cuestión, la cual ni mucho menos puede considerarse unánime, ni por la alegada trascendencia y
gravedad del procedimiento de declaración de fraude de ley".
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Pues bien, en un segundo motivo formal se alega por la recurrente infracción del artículo 62.1.letra e)
de la Ley 20/1992, de 26 de noviembre (LRJAPyPAC).
Se aduce que en el expediente se prescinde y omiten totalmente las fases de proposición y práctica de
pruebas e informes que se recogen en el artículo 80 de la Ley 30/1992 , añadiendo que con la omisión de la
fase de informe, pues no existe ninguno en el expediente, se vulnera el artículo 82 de la misma Ley .
Pues bien, en diversas Sentencias de esta Sala nos hemos referido al expediente de fraude de ley y a
las consecuencias derivadas de la derogación del Real Decreto 1919/1979.
Así, por citar solo un ejemplo, en el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia de esta Sala de
4 de diciembre de 2008 (recurso de casación 4840/2006 ), se ha dicho:
"... Pues bien, para resolver el motivo debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria
de 28 de diciembre de 1963, según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece:
"Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven
hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el
texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del
hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia
al interesado".
El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29
de junio, que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto
803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición
Derogatoria Única).
Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la
existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria
, tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo
en el que se determina la forma de la actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal
como requiere el artículo 105.c) de la Constitución .
Pues bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General
Tributaria , dispone que:
"1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:
a) Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.
b) Por las Leyes propias de cada tributo.
c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión,
recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el
propio de cada tributo, y
d) Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos
Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».
2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos
del Derecho común."
A ello debe añadirse que Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen
Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , establece: "1. Los
procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la
normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las
demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán
supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.
En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos
de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la
normativa tributaria.
2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículo
153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma.".
Los preceptos anteriores conducen a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento
administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen
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Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , lo que determina
plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en
procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de inspección.
Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar."
Pues bien, consta acreditado que la incoación del expediente de fraude de ley fue notificada a la entidad
hoy recurrente en 25 de octubre de 1999, y que formuló alegaciones en 3 de noviembre de 1999 y 16 de
noviembre de 1999.
Por otra parte, no consta que se solicitara práctica de prueba alguna y tampoco que se haya omitido
informe alguno de carácter preceptivo.
Por ello, se desestima el motivo.
SEPTIMO .- Finalmente, en el grupo de motivos de carácter formal, la alegación del principio de buena
fe, reconocido en el artículo 7.1 del Código Civil y 3.1 de la LRJAPyPAC, en relación con la "objetividad del
instructor" sirve para seguir con el reproche de que la Administración no designara para la tramitación del
expediente de fraude de ley a funcionario distinto del que propuso su iniciación.
Con ello se apunta problema que tenemos ya resuelto con anterioridad y así en el Fundamento de
Derecho Cuarto de la Sentencia de 11 de diciembre de 2008 (recurso de casación número 158/2004 ) se
ha dicho:
" El segundo de los motivos que alega el recurrente es la concurrencia de la causa de abstención
prevista en el apartado d) del numero 2 del art. 28 de la Ley 30/1992 en el Instructor designado, D. ..., por
haber intervenido como Actuario en las actuaciones de comprobación e investigación tributarias que la ONI
llevó a cabo en relación con la recurrente correspondientes a los ejercicios 1990 a 1994.
El apartado d) del numero 2 del art. 28 de la Ley 30/1992 se refiere al supuesto de abstención
consistente en "haber tenido intervención como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate.".
De la mera lectura del precepto se deriva la improcedencia del motivo de casación ya que, en modo
alguno, procede la aplicación analógica pretendida por la recurrente, consistente en asimilar la condición de
"actuario" en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal. A ello cabe
añadir, como ha señalado la sentencia de instancia, la no exigencia en el procedimiento administrativo general
de separación entre órgano instructor y órgano decisor o de resolución, separación únicamente prevista en
el procedimiento sancionador -art. 134- que no resulta aplicable al expediente de fraude de ley que es
simplemente declarativo y que excluye la aplicación de sanciones en las liquidaciones que puedan practicarse
a resultas del mismo.
Por lo tanto, no puede apreciarse causa alguna de abstención o recusación en el instructor del
expediente por el hecho de haber intervenido con anterioridad en el procedimiento de comprobación tributaria
seguido, no existiendo precepto alguno que impida dicha actuación."
En el mismo sentido, Sentencia de 18 de marzo de 2009 (recurso de casación número 43/2004 ) .
No alegándose, por otra parte, circunstancia excepcional alguna, procede rechazar el motivo.
OCTAVO. - Pasamos ahora a resolver ahora los motivos relativos al fondo del asunto expuestos por la
recurrente, el primero de los cuales es el de "infracción de la doctrina jurisprudencial elaborada respecto del
principio de los actos propios, en relación al principio de buena fe reconocido en el artículo 7.1 del Código Civil y
en el art.3.1 de la Ley de régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo
Común . Obligación de reconocer los efectos propios de las resoluciones de la Administración".
Lo que pretende la recurrente, como se deduce de la simple exposición inicial del motivo que acaba
de transcribirse es la de que se reconozca que la Administración tiene que ser congruente con los criterios,
principios e interpretaciones establecidos por los distintos órganos de la Administración Tributaria y de respetar
los derechos y expectativas que tales actos y resoluciones despliegan sobre los administrados, a cuyo efecto,
se pone de manifiesto que "la Administración Tributaria, después de analizar todas las operaciones que
se han descrito... promueve la declaración de fraude a la ley tributaria en el hecho imponible declarado
y autoliquidado por la entidad HORY 2000 Sur, S.A., correspondiente al Impuesto de Sociedades, período
comprendido entre el 30 de diciembre de 1996 y el 19 de diciembre de 1997, y esta declaración la realiza el
19 de diciembre de 1999, y, posteriormente, esto es, en marzo de 2000 aprueba y presta plena conformidad
a la escisión de Inmobiliaria Montecanal, S.A. y, en consecuencia, acepta la plena adecuación de la misma a
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los presupuestos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Es decir, esta aprobación se produce después de
tener la Administración conocimiento y criterio de todos los hechos y actuaciones presuntamente realizados
en fraude de ley tributaria y no antes como expresa la sentencia de la Audiencia Nacional."
Sin embargo, el motivo no puede estimarse, pues si bien es cierto que la Administración Tributaria dio su
conformidad a la escisión de Inmobiliaria Montecanal, en 16 de marzo de 2000 y, por tanto, con posterioridad
a la declaración de fraude de ley, no lo es menos que ésta última no tiene por base aquella operación
aislada, sino todas las que tuvieron lugar con posterioridad a la misma sobre la base de acogimiento de la
entidad HORY 2000 SUR, S.A al régimen de transparencia fiscal. Como dice la Sala de instancia, cuyo criterio
compartimos, " Cuando la Administración dicta el acto administrativo impugnado no es consecuencia de una
operación de escisión como acto aislado considerado, la Administración declara el fraude de ley y practica la
liquidación del Impuesto de Sociedades tras un procedimiento instruido en el que se analizan y pormenorizan
todas las actuaciones llevadas a cabo y que constituyen una operación en fraude de ley. Por todas estas
razones no se está vulnerando la doctrina de los actos propios y los principios de buena fe y confianza legítima,
que es el primer motivo de recurso y que debe ser desestimado". (Fundamento de Derecho Tercero in fine).
NOVENO. - Se hace referencia también a la "no consideración de la doctrina legal derivada de las
resolución de la DGT contestando a consultas aplicables directamente al caso que nos ocupa", en relación a
la posible aplicación del artículo 15.9 de la Ley del Impuesto , a los supuestos de extinción de personalidad
jurídica de las entidades que tributen en régimen de transparencia fiscal, de tal manera que la renta generada
por la disolución de éstas vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado de la cuota de
liquidación que corresponda a cada socio - artículo 15.6 de la L.I.S .- y el valor de adquisición de las acciones,
incrementado en el importe de los beneficios sociales no distribuidos e imputados a cada socio.
El motivo no puede admitirse, ante todo, por cuanto, como reconoce la recurrente, alegada la cuestión
en instancia, no se pronunció sobre ella la Sala, por lo que debió formularse por la vía del artículo 88.1. c)
de la Ley de esta Jurisdicción y no por la de la letra d) del mismo precepto, que es la utilizada a tenor del
escrito de preparación del recurso.
Pero también resulta inadmisible el recurso, en la medida en que la infracción de doctrina administrativa
no es motivo que pueda servir de base al mismo.
A mayor abundamiento, en el presente caso, la liquidación practicada es la que corresponde a HORY
2000 SUR, S.A. como sociedad sometida al régimen general y no al de transparencia fiscal.
DECIMO .- Se alega igualmente "infracción de lo previsto en el art. 24 de la Ley General Tributaria , en
la redacción de la Ley 25/1995. Infracción del art. 114 de la Ley General Tributaria en relación con el 1214
del Código Civil y 118.2 de la Ley General Tributaria .
Considera la entidad recurrente que las operaciones que han sido descritas con anterioridad constituyen
manifestación de la economía de opción, sin que exista obligación de elegir la operación financiera más
onerosa.
El artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio,
dispone: 1.Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se
graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose
en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al
derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se
dará audiencia al interesado".
En la Sentencia de esta Sala de 30 de mayo de 2011 se ha dicho:
" A.- En la regulación del invocado precepto, el fraude de ley se caracterizaba por tener un doble
componente, uno material o sustantivo y otro formal o procedimental, y por llevar consigo determinadas
consecuencias o efectos.
De las diferentes concepciones elaboradas por la doctrina, el artículo 24 LGT/1963 optaba por
considerar fraude de ley el comportamiento en que concurrieran los siguientes requisitos:
a) Realización de actos o negocios que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho
imponible. Elemento necesario de la equivalencia que ha de ser objeto de consideración en términos de
valoración tributaria y de eficacia jurídica.
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b) Propósito de eludir el pago del tributo. Para la construcción jurídica fraudulenta de negocios jurídicos
no es solo necesaria la sustancial equivalencia de los efectos con los presupuestos que determinan la
obligación del pago del tributo, sino que es necesario que el comportamiento esté dirigido a evitar dicho pago.
Así, el artículo 24 LGT/1963 no resultaba aplicable a cualquier ventaja fiscal, sino sólo a aquellos supuestos en
que el propósito elusivo adquiere la condición de única finalidad del negocio realizado (Cfr. STS 7 de octubre
de 2010, rec. cas. 421/2008 ).
c) Actuación al amparo de normas dictadas con distinta finalidad. El legislador tributario se inspiraba, en
esta exigencia, en el artículo 6.4 del Código Civil que recoge el concepto moderno de fraude de ley, elaborado
en torno a la concepción internacionalista o de la doble ley. Se trata de una referencia a la norma de cobertura
que incluye también los supuestos en que el amparo lo otorga simplemente una ley desde su consideración
meramente textual pero que resulta contrario a su finalidad y espíritu ( STS de 29 de abril de 2010, rec. de
cas.100/2005 )."
El fraude de ley pone límite a la economía de opción, en cuanto ésta presupone la existencia de varias
posibilidades legítimas, en cuyo caso, el sujeto puede decidirse por la menos onerosa.
En efecto, en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de esta Sala y Sección de 14 de marzo
de 2005, dictada en el recurso de casación 3147/00 se dijo que " La economía de opción, fundada en el principio
de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del CC , produce un
ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley,
en tanto que sí es contrario a ella el "fraus legis". La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a
que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por
medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes, y utilizando normalmente la técnica de
un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene
que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía
que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.
Los contribuyentes pueden elegir entre varias posibilidades que ofrece la Ley, la más ventajosa a sus
intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (Cfr. SSTS, 2 de noviembre de 2002, rec. cas.
9712/1997 y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999 , entre otras)."
Pues bien, en el presente caso, el resultado perseguido era la venta de los terrenos a un tercero, pero
con la consecuencia fiscal de tributar los beneficios al tipo del 35%. Ese era el resultado perseguido y para
lograrlo no existía otra posibilidad que tributar en régimen general del Impuesto de Sociedades al 35%. Ninguna
otra más, que fuera válida, existía, por lo que no puede reconocerse la existencia de economía de opción.
Por ello, todo el conjunto de operaciones, amparadas en la constitución al efecto de una sociedad
sometida al régimen de transparencia fiscal y que producen el resultado de la elusión impositiva, debe
calificarse de fraude de ley.
En efecto, la normativa básica de cobertura es la propia del régimen de transparencia fiscal, que aquí
está representada por los artículos 75 a 77 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , de regulación de aquél
en el momento de tener lugar los hechos y muy especialmente, el artículo 75.2, que establece que las bases
imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarán a sus socios que sean sujetos
pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de Sociedades (por cierto que para evitar la
previsión del párrafo segundo del precepto indicado, que determina la exclusión del régimen de transparencia
fiscal cuando todos los socios sean personas jurídicas, se tuvo el cuidado de que permaneciera como socia
de HORY 2000 SUR, S.A., Dª Agustina , a fin de que la entidad no perdiera la condición de transparente).
Igualmente lo es, dentro de la maraña de operaciones a la que hace referencia la sentencia, la Disposición
Transitoria Octava de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , acorde con la
cual no estaba sujeta al Impuesto la venta de acciones con más de ocho años de antigüedad.
La normativa defraudada es la que rige el resultado normal del negocio de venta de terrenos por
Impuesto de Sociedades en régimen general al 35%.
En fin, la Sala de instancia considera probado el elemento subjetivo de intención de eludir el Impuesto.
Por lo expuesto, no se acoge el motivo.
UNDECIMO.- Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de
casación y ello debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso
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de la facultad prevista en el artículo 133.9 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado
de la parte recurrida, a la cifra máxima de 6.000 euros.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que,
emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
FALLAMOS
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 68/2008,
interpuesto por Dª. Consuelo Rodríguez Chacón, Procuradora de los Tribunales, en nombre de la mercantil
HORY 2000 SUR, S.A , contra sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo
de la Audiencia Nacional, de 12 de noviembre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo
número 119/06 , con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación del último de
los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente
juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero
Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída
y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin
Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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