UNIVERSIDAD DE COLIMA MAESTRIA EN CIENCIAS AREA FISCAL. Proyecto de Investigación que para obtener el grado de Maestro en Ciencias Area Fiscal Presenta: Asesor: Colima, Col., noviembre del 2001. C. LIC. HUMBERTO ARIAS GUILLEN. Egresado de la Maestría en Ciencias: Area Fiscal de la Facultad de Contabilidad y Administración. Universidad de Colima. Presente. Los que suscribimos Dr. Felipe Valle Ramírez, M.F. Martín Alvarez Ochoa y M.C.I. Alejandro Barragán González, integrantes del jurado para la revisión del Proyecto de Investigación titulado “EXEGESIS DE LA DISCREPANCIA FISCAL Y SU MARCO DE LEGALIDAD” que usted elaboró como trabajo de titulación para su defensa y así obtener el Grado de “Maestro en Ciencias: Area Fiscal”. Le comunicamos que después de haber revisado el presente documento y de habernos cerciorado de que se hicieron las correcciones señaladas por nosotros, de conformidad con lo establecido por el punto 3.13 de la “Guía General para la Presentación de Documentos Recepcionales de Posgrado” emitido por la Dirección General de Posgrado de la Universidad de Colima, se le autoriza para realizar la impresión definitiva. Lo anterior lo hacemos de su conocimiento para los trámites correspondientes. Atentamente. Colima, Col., 28 de noviembre del 2001. DR. FELIPE VALLE RAMIREZ. _________________________ M.F. Martín Alvarez Ochoa. _______________________________ M.C.I. Alejandro Barragán González. I N D I C E SUMMARY RESUMEN INTRODUCCION CAPITULO 1. LA LEGALIDAD Y SU CONTROL. 1.1. Legalidad de la actividad estatal 15 1.2 Actuación de los Organos del Estado 15 1.3 Necesidad del Control de la Legalidad 16 1.4 Fundamento del Control de la Legalidad 17 1.5 Finalidad del Control de la Legalidad 19 1.6 Control de la Legalidad: género y especie 20 1.7 Agravios 21 1.8 Eficacia de los agravios 22 1.9 Violaciones que pueden cometer las autoridades 23 1.10 Límites de la resolución en los Medios de Control de la 25 Legalidad. CAPITULO 2. REVISION DE GABINETE. 2.1. Requisitos del requerimiento de documentación 31 2.1.1. Artículo 16 de la CPEUM y 38 del CFF 31 2.2. 32 La notificación del requerimiento de documentación 2.2.1. Aspectos relevantes. 32 2.3. Cumplimentación del requerimiento de documentación 33 2.4. Plazo para cumplimentar el requerimiento y consecuencias por incumplimiento: 34 2.4.1. Del Plazo 34 2.4.2. Consecuencias del incumplimiento. 35 2.5 Conclusión de la revisión y plazo para hacerlo. 35 2.6 Del oficio de observaciones 36 2.6.1. Apartados que se pueden distinguir en el oficio de observaciones. 2.7 De las pruebas aportadas por el contribuyente revisado 2.7.1. Aspectos a considerar sobre la aportación de pruebas 37 37 38 CAPITULO 3. LA JURISPRUDENCIA. 3.1 Significado del término Jurisprudencia 43 3.2 Acepciones de la palabra Jurisprudencia 43 3.3 Formas de interpretación: 44 3.4 3.3.1. Interpretación Gramatical o Literal 44 3.3.2. Interpretación Auténtica 45 3.3.3. Interpretación Doctrinaria 45 3.3.4. Interpretación Judicial 45 La Jurisprudencia, su expresión Constitucional 45 CAPITULO 4. MEDIOS DE DEFENSA. 4.1 El Recurso Administrativo de Revocación 49 4.2 Instancias de aclaración 49 4.2.1. 50 Instancias de aclaración en los procedimientos 4.3 Requisitos para aportar pruebas en las instancias de aclaración 52 4.4 Requisitos de forma de la resolución 54 4.5 Requisitos de fondo de la resolución 54 4.5.1. Otras instancias 55 Juicio de Nulidad 56 4.6 CAPITULO 5. LA DISCREPANCIA FISCAL. 5.1 Origen de la Discrepancia Fiscal 63 5.1.1. Concepto 63 5.1.2. Tipos de Ingresos 63 5.2 Elementos Constitutivos de la Discrepancia Fiscal 65 5.3 Procedimiento para determinar la Discrepancia Fiscal 67 5.4 Tesis sobresalientes de la Discrepancia Fiscal 68 CONCLUSIONES 71 SUGERENCIAS 75 BIBLIOGRAFIA CONSULTADA. 79 SUMARY 3 The investigation project “Exegesis of the Fiscal Difference and its Legal Mark”, proposes three objectives: 1. The integrantes or our society don’t result afected by acts of authority where its not respected the Principle of Legal Tributary. 2. The Federal Fiscal wont disminish the percepcion of its incomes by imputable causes to fiscal procedures by origen, like. a). Requierments of documents, and; b). Home visits thru which the competent authority performs faculties of comprobation to the contribuyents. 3. Propose the forms in that the fiscal authorities wont incurr habits of illegal respect of the figure “Fiscal Difference”, foreseen on Article 75 of the Tax Law. The reader will be in possibilities of knowing the juridical mark that horms the different procedures of foreseen fiscalization on the Fiscal Code of the Federation, like each one of the formalities that should be observed and the juridical consequence of the fiscal procedures that wont be taken to practice with the foreseen formalities of law. RESUMEN 7 RESUMEN 7 El Proyecto de Investigación “Exégesis de la Discrepancia Fiscal y su Marco de Legalidad”, propone tres objetivos: 1. Que los integrantes de nuestra sociedad no resulten afectados por actos de autoridad en donde no sea respetado el Principio de Legalidad Tributaria. 2. Que el fisco federal no disminuya la percepción de sus ingresos por causas imputables a procedimientos de fiscalización viciados de origen, como son: a). Requerimientos de documentación, y; b). Visitas domiciliarias a través de las cuales la autoridad competente ejercite facultades de comprobación a los contribuyentes. 3. Proponer la forma en que las autoridades fiscales no incurran en vicios de ilegalidad respecto de la figura “Discrepancia Fiscal”, prevista en el Artículo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El lector estará en posibilidades de conocer el marco jurídico que norma los distintos procedimientos de fiscalización previstos en el Código Fiscal de la Federación, así como cada una de las formalidades que deben observarse y de las consecuencias jurídicas de los procedimientos de fiscalización que no sean llevados a la práctica con las formalidades previstas en ley. INTRODUCCIÓN 11 Del análisis de los diferentes procedimientos de fiscalización previstos en nuestra Legislación Fiscal Federal, especialmente en el Código Fiscal de la Federación vigente, en su artículo 42 norma los procedimientos, pero es el caso que de su análisis se advierte que la disposición no refiere en forma expresa ni tácita, la existencia del procedimiento en el artículo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente o, en su caso, legitime el cambio de procedimiento de fiscalización. No obstante lo anterior, las autoridades fiscales en nuestra Entidad Federativa, inician procedimientos de fiscalización vía Visitas Domiciliarias o Revisiones de Gabinete y al encontrar a determinado contribuyente en un supuesto de que le sea aplicable el procedimiento de Discrepancia Fiscal sin fundamento alguno, cambian de procedimiento, es decir, dejan de aplicar cada una de las formalidades de la visita domiciliaria o, en su caso, de la Revisión de Gabinete sin fundamento alguno que legitime esa situación, por no existir un ordenamiento en el que se establezca esta facultad a las autoridades fiscales. En el contexto descrito en el párrafo que antecede, evidentemente se emiten actos sin fundamento, por lo que en el supuesto de que los contribuyentes hagan uso de algún medio de defensa fiscal, argumentando la falta de fundamentación de la liquidación respectiva en el sentido de que no existe norma alguna que faculte a la autoridad respectiva a realizar el cambio de procedimiento de fiscalización en tratándose de una causal de Discrepancia Fiscal, nos encontraríamos que el fruto del acto de fiscalización sería viciado de origen y consecuentemente nulo, resultando afectada nuestra sociedad, porque el fisco no percibiría las contribuciones y sus accesorios que el contribuyente debió de haber pagado. LEGALIDAD Y SU CONTROL 1.1 15 LEGALIDAD DE LA ACTIVIDAD ESTATAL . Según el dogma de la "legalidad de la actividad estatal" el quehacer de los órganos del Gobierno debe ajustarse al orden jurídico, como consecuencia del Estado de Derecho que establece la supremacía de la ley, al grado que sólo ésta justifica la acción de los órganos del Estado; de la regla de referencia surge la necesidad de que la actividad de éste se ajuste a la juridicidad. En la actualidad es un principio admitido sin reservas el que los órganos del Estado sólo pueden actuar subordinados al Derecho y su actividad debe ser legal tanto en la sustancia corno en la forma de los actos a través de los cuales ejercen su función. En esta época ya no es posible concebir la actividad del Estado sino corno una acción enteramente subordinada al Derecho. Las autoridades no pueden actuar a su arbitrio; toda actividad está regulada en forma más o menos concreta según los casos, por las normas positivas vigentes. 1.2 ACTUACION DE LOS ORGANOS DEL ESTADO. Los órganos del Estado, tanto los administrativos como los jurisdiccionales que deben aplicar la ley al caso concreto, realizan, primero, los actos que integran el procedimiento previo necesario para emitir su resolución, su decisión sobre la cuestión planteada. El contenido de ese procedimiento está integrado por la reconstrucción histórica de los hechos pertinentes, que se lleva a cabo con las versiones reminiscentes que proporcionan los interesados, con las pruebas que aporten y con los alegatos que formulen. Diversos autores denominan a estas tres etapas secuenciales del procedimiento: Fase Postulatoria, Fase Probatoria y Fase Conclusiva. LEGALIDAD Y SU CONTROL Tramitado el procedimiento debe emitirse resolución, para cuyo efecto debe realiza rse una actividad lógica que tiene cuatro fases: 1. Descubrir la verdad de los hechos. 2. Identificar la norma que regula el caso. 3. Verificar la coincidencia entre los hechos concretos y la abstracta hipótesis fáctica contenida en la norma. 4. Decidir que ha de realizarse la consecuencia jurídica prevista en la propia norma. 1.3 NECESIDAD DEL CONTROL DE LA LEGALIDAD. Puede ocurrir que la actividad de los órganos del Estado no se ajuste al derecho, que viole las normas jurídicas y que perturbe los derechos de los particulares. Ante esa posibilidad surge, ineludiblemente, la necesidad de que exista un control adecuado de los actos de las autoridades, que permita el examen de dichos actos para verificar si se adecúan al orden legal vigente y, en caso contrario, para restablecer el imperio de la legalidad; se asegura así que la actividad estatal se ajuste al orden jurídico. Si las resoluciones de los órganos del Estado estuvieran libres del control de la legalidad, se incurriría en graves y crecientes arbitrariedades que quebrantarían la paz social. La existencia del control posibilita que los afectados actúen en defensa de la legalidad, colaborando a que los distintos órganos se ajusten a su función específica y a los límites de su competencia, así como a los preceptos legales, sustantivos y formales, aplicables. De lo expuesto se deduce la importancia que reviste la existencia 16 LEGALIDAD Y SU CONTROL de medios de impugna ción para el control de la legalidad, ya que, a pesar de que los funcionarios tengan como guía el Principio de Legalidad, puede ocurrir que éste pueda verse violado como consecuencia de circunstancias cuya influencia es posible comprobar. Las pasiones políticas, los intereses personales, el cohecho, etc., desvían a algunos funcionarios del correcto ejercicio de sus funciones. Pero, además, debe aceptarse como posible la existencia de errores de buena fe, de suerte que las resoluciones puedan no ajustarse al derecho, a pesar del propósito de los funciona rios de ceñirse a la legalidad. En consecuencia, si se quiere mantener en todo momento el imperio de la ley, es menester prever medios que, en forma adecuada, mantengan incólume el Principio de Legalidad. Deben existir diversos medios de impugnación de los actos de autoridad. El ordenamiento jurídico rige no sólo respecto de los particulares, sino que obliga principalmente a las autoridades, en especial en cuanto atañe a las actividades que éstas desarrollan. Lo anterior basta para destacar la importancia de los medios de impugnación, como forma de controlar la legalidad y asegurar su plena vigencia. Sin esas formas de control, cualquier arbitrariedad sería posible sin que hubiera medio de corregir esa anormalidad, que al desvirtuar el orden jurídico, el imperio de la ley, atacaría los fines para cuya consecución fue establecida la comunidad jurídica. 1.4 FUNDAMENTO DEL CONTROL DE LA LEGALIDAD. Se ha reiterado que toda la actividad estatal, que todas las 17 LEGALIDAD Y SU CONTROL 18 facultades y atribuciones de las autoridades, surgen y se cumplen en virtud del orden jurídico y con arreglo a él. Esa concordancia con el orden jurídico es la condición que le otorga presunción de vali dez y ejecutoriedad a las resoluciones de las autoridades y les da su verdadera significación. Todos los funcionarios, cualquiera que sea su jerarquía, lo hacen por mandato del orden jurídico, debiendo desarrollar su actividad dentro de los límites prefijados en ese ordenamiento, concurriendo a cumplir un fin de interés público. Esa preeminencia del orden jurídico, esa subordinación al imperio de la ley, surge de los preceptos de la Constitución Federal. Los medios de impugnación no son sino forma de contribuir a asegurar esa preeminencia del derecho, al asegurar la legalidad de la actividad estatal. Como tal, el control de la legalidad encuentra su fundamento en el mismo orden jurídico que tiende a proteger y que es el que lo establece, estructurando poderes balanceados, li mitados y recíprocamente controlados; control que se lleva a cabo, por distintos medios, a niveles sucesivos, adecuadamente graduados. Dentro de ese sistema institucional no sería admisible la existencia de una actividad estatal libre de todo control, exenta de la necesaria revisión que permita corregir sus desviaciones o sus excesos. También se reconoce y éste es otro de los fundamentos de los medios de control de la legalidad de la actividad de las autoridades que si los órganos del Estado tienen un papel subordinante, si tienen facultades que ejercer en busca del cumplimiento de finalidades de interés general, los particulares tienen también derechos y garantías reconocidas por el orden Constitucional, que no pueden ser violadas sin que ello de lugar a LEGALIDAD Y SU CONTROL una acción tendiente a lograr su restablecimiento. 1.5 FINALIDAD DEL CONTROL DE LA LEGALIDAD. Son los afectados con el acto de autoridad quienes a través de los medios de impugnación ejercitan la acción de control de la legalidad, alegando un derecho; todo medio de impugnación, como ya se dijo, concluye con un juicio de valoración jurídica que se formula en relación con el derecho afectado por la resolución impugnada. De ello podría pensarse que la finalidad exclusiva o fundamental de las impugnaciones es la de restablecer los derechos subjetivos de los particulares que han sido lesionados; sin embargo, un análisis más detenido permite comprobar que, en realidad, los medios de impugnación tienen por objeto esencial, directo, el mantenimiento de la legalidad de la actividad de los órganos del Estado, ya que, evidentemente, ese es el resultado principal y final del uso de los medios de impugnación. Esta conclusión es aplicable a los distintos medios de impugnación; en todos ellos, el objeto y el resultado fundamental es siempre el restablecimiento de la legalidad, o el recono cimiento de que ésta no ha sido violada. Todo lo antes expuesto no significa que neguemos que los medios de impugnación garantizan, también, los derechos e intereses de los afectados. Pero este efecto es más bien un resultado indirecto o complementario, puesto que si se logra que la acción de las autoridades se adecúe al Derecho, que sea jurídica, su consecuencia lógica será que esos derechos e intereses estarán a salvo de todo ataque o menoscabo indebido, porque la actividad de las autoridades, cuando respeta el Principio de Legalidad, no podrá considerarse como violatoria de los derechos de los gobernados. 19 LEGALIDAD Y SU CONTROL Al centrar la noción de los medios de impugnación sobre la idea que éstos persiguen, fundamentalmente, asegurar la legalidad de los actos de autoridad, no tienen una simple importancia teórica sino una gran trascendencia práctica, ya que, de este modo, tienen que orientarse hacia el logro de esa legalidad integral, vívida y actuante. Siguiendo con estas ideas, no bastaría, para los fines de impugnación, lograr el simple respeto de los derechos subjetivos de los gobernados; será indispensable, además, que ese respeto se obtenga en consonancia con el derecho. Es importante destacar que esta noción de la finalidad de los medios de impugnación se halla presente, de modo indudable, en la motivación de la conducta del sujeto que los ejercita. En efecto, cuando se procura la defensa de un derecho o de un interés subjetivo, se hace con el convencimiento de que la resolución atacada no es jurídicamente válida, por lo que debe ser anulada y, en algunos casos, reemplazada por otra distinta que, siendo conforme con el derecho, haga coincidir el interés particular afectado con el interés general de que prevalezca la legalidad. 1.6 CONTROL DE LA LEGALIDAD: GENERO Y ESPECIE. El control de la legalidad puede adoptar distintas modalidades, pero en todas ellas su obje tivo es siempre el mismo, esto es, llegar a determinar si la resolución impugnada se ajusta o no a las disposiciones legales aplicables al caso. En su conjunto, los medios de control de la legalidad no son, pues, sino instrumentos a través de los cuales se procura mantener la invulnerabilidad de las normas jurídicas, asegurando su eficacia y disponiendo lo necesario para que la legalidad se afirme cuando ha sido afectada por la arbitrariedad y la injusticia. Todos estos instrumentos tienen por objeto señalar las deficiencias 20 LEGALIDAD Y SU CONTROL 21 legales de una resolución o acto de autoridad a fin de que en algunos casos lisa y llanamente se deje sin efecto, se anule o se revoque; que en unos más se declare la invalidez de la resolución impugnada para determinados efectos (obligando a la autoridad a realizar un determinado acto, emitir una nueva resolución o a iniciar un procedimiento); en otros, además, se dicte una nueva resolución que sustituya a la que se revocó. Los Medios de Control de la Legalidad, como género, los podemos clasificar en tres especies: 1. El Remedio Procesal. Tiene la finalidad de corregir los defectos o vicios formales de los actos procesales o procedimentales; se tramita normalmente ante el mismo órgano que lo realizó. 2. El Recurso. Tiene por objeto corregir los vicios de una resolución dentro de un mismo procedimiento; se tramita ante el mismo órgano que emitió la resolución o ante otro del mismo poder y de la misma naturaleza, pero jerárquicamente superior. 3. El Juicio Impugnativo. Específicamente es un proceso, un juicio, que busca corregir los vicios de una resolución; se tramita ante un órgano del mismo poder, pero que necesariamente tiene naturaleza materialmente jurisdiccional, o ante un órgano de otro poder, formal y materialmente jurisdiccional. 1.7 AGRAVIOS. Los Medios de Control de la Legalidad no tienen por finalidad el de realizar un mero ejercicio académico; sólo los puede hacer valer el que se ha visto afectado por el acto o resolución ilegal, el que sufre el agravio. El agravio puede conceptualizarse desde dos puntos de vista: Material y Formal. a) Materialmente, el agravio está constituido por la lesión o LEGALIDAD Y SU CONTROL perjuicio que sufre una persona en sus intereses jurídicamente reconocidos y protegidos, por virtud de un acto o resolución de autoridad que viola la norma legal aplicable. b) Formalmente, el agravio ha de estar integrado por los cuatro elementos siguientes: 1. La ley violada. 2. La identificación de la parte de la resolución en la que se comete la violación de la norma. 3. El razonamiento por medio del cual se justifica que se cometió la violación. 4. El razonamiento que demuestre que la violación es reparable por el medio de control de la legalidad que se está utilizando; esto es, que se encuentra dentro de las hipótesis de alguna de las causales establecidas en la ley. 1.8 EFICACIA DE LOS AGRAVIOS. Para que los agravios sean eficaces, para que logren su objetivo de que se declare la insubsistencia de la resolución ilegal, deben de llenar los cinco requisitos siguientes: 1. Que estén formalmente completos. 2. Que sean operantes. 3. Que sean fundados. 4. Que sean suficientes. 5. Que sean oportunos. Un agravio estará Completo si está integrado por todos sus cuatro elementos formales. El agravio será Operante si se endereza contra los motivos o 22 LEGALIDAD Y SU CONTROL 23 fundamentos de la resolución ilegal. Un agravio Fundado es aquel que demuestra que efectivamente se cometió la violación de la norma. Los agravios serán Suficientes en el caso de que, teniendo la resolución ilegal varios moti vos o fundamentos coincidentes, se denuncie la ilegalidad de todos ellos. El agravio es inoportuno en dos supuestos: a). Cuando se propone fuera del plazo que la ley establece; y b). En caso de impugnaciones sucesivas, si es exhorbitante respecto de la litis de la última impugnación, esto es, cuando contiene argumentos impugnativos que debieran haberse hecho valer en la anterior fase impugnativa. 1.9 VIOLACIONES QUE PUEDEN COMETER LAS AUTORIDADES Las autoridades pueden violar la ley, tanto al tramitar procedimientos como al pronunciar las resoluciones; esto es, pueden cometer error in procedendo o error in iudicando. Cada violación produce, normalmente, un agravio material, una lesión a un interés jurídicamente protegido; quien sufre tal lesión está facultado para usar algún Medio de Impugnación en el que expresará el agravio formal. Se da, pues, congruencia entre Violación de la ley, Lesión Jurídica y Agravio Formal. De lo anterior se desprende que la enumeración de errores, que hacemos a continuación, pueden ser útiles como guía de análisis crítico de una resolución y de redacción de los agravios formales que tal resolución cause. LEGALIDAD Y SU CONTROL Debe declararse, sin embargo, que a veces se da la posibilidad de impugnación directa de los actos concretos del procedimiento y, en ocasiones, sólo es posible impugnar la resolución que pone fin a tal procedimiento, y el agravio debe hacerse valer contra la propia resolución a la que trasciende la violación del procedimiento previo. Las violaciones o agravios que pueden cometerse en la tramitación del procedimiento previo a la emisión de la resolución son: 1. Incompetencia para tramitar el procedimiento. 2. Discordancia entre las formalidades previstas y el procedimiento realizado: A). En cuanto a la Fase Postulatoria o Propositiva: a). No citar al interesado o hacerlo incorrectamente. b). Aceptar o no aceptar los argumentos de defensa. B). En cuanto a la Fase Probatoria : a). Tener o no tener por ofrecidas las pruebas. b). Admitirías o no admitirías. c). Desahogarías o no desahogarías. d). No desahogarías correctamente. e). Tener o no tener por desierta la prueba. C). En cuanto a la fase conclusiva: a). No admitir los alegatos de los interesados o partes. Las Violaciones o agravios que se pueden cometer en el acto mismo de la resolución pueden ser: 24 LEGALIDAD Y SU CONTROL 1. Incompetencia para emitir la resolución. 2. Error en la identificación o definición de la verdad legal: A). No tomar en cuenta alguna prueba. B). Utilizar alguna prueba ineficaz o no idónea. C). Valorar incorrectamente alguna prueba, dándole mayor o menor valor que el debido. D). Basarse en hechos no probados. E). No tomar en cuenta algún hecho debidamente probado. 3. Error en la aplicación de la norma: A). Porque los hechos no se adecuen al supuesto fáctico. B). Porque la consecuencia no coincida con la prevista: a). Por defecto. b). Por exceso. c). Por discordancia absoluta. 1.10 LIMITES DE LA RESOLUCION EN LOS MEDIOS DE CONTROL DE LA LEGALIDAD. Imparcialidad es el desinterés frente a las partes; el trato sin favoritismos; consideración desapasionada, equidistante y ecuánime. La imparcialidad es principio esencial del proceso y obligación fundamental de los jueces. El Principio de Imparcialidad es previo a otro cualquiera en el proceso jurisdiccional. Es el fundamento del procedimiento que garantiza todos los otros dogmas rectores que guían el proceso. 25 LEGALIDAD Y SU CONTROL 26 La parcialidad, es decir, la manifestaación del juzgador en un proceso su preferencia en favor de un justiciable sobre otro, es contrario a la justicia. Un tribunal debe ser imparcial y sólo ha de dejarse influir por los méritos del caso particular de que se trate, resistiéndose a las tentaciones de otros motivos ajenos a los argumentos y pruebas aportadas por las partes que se consideren en derecho a lo disputado. Para que se de imparcialidad es imprescindible que el juez esté libre de prejuicios. La imparcialidad produce como resultado la justicia; el juez debe ser neutral en sus apreciaciones; cuando hay imparcialidad, el ánimo del juez está mejor predispuesto a la penetración de la verdad y a la exactitud que requiere el recto equilibrio frente a las partes. Dentro de la teoría del proceso, es también fundamental el principio de igualación de los oponentes. La tendencia a encontrar paridad de posibilidades para los dos contendientes, cubre todo el horizonte procesal. Dentro de la teoría general del proceso el guardián más celoso que cuida el principio de imparcialidad del juez es el dogma de la igualdad entre las partes. Los Principios de Imparcialidad y de Igualdad entre las partes se condicionan recíprocamente, al grado que podrían considerarse las dos caras de la medalla. El Principio de Imparcialidad supone el concepto de independencia, que implica que el juez esté eximido de recibir órdenes e influjos de otros órganos del Estado, jurisdiccionales o no, lo que asegura su autonomía funcional y le sitúa por encima del litigio, supraordinándose a las partes. La imparcialidad asegura el respeto a la igual dignidad humana de las partes; pero, también, cuando el Principio de Imparcialidad resplandece en todo su señorío, se robustece la democracia. LEGALIDAD Y SU CONTROL Por las razones anteriores, el principio jura novit curia, en virtud del cual, en la aplicación del derecho al hecho, el juez está desvinculado de la iniciativa de las partes, normalmente no es aplicable en los medios de control de la legalidad; en éstos, la autoridad que resuelve no puede plantearse de oficio todas las violaciones que pudieran haberse cometido en la resolución impugnada; no se permite un examen de ésta res in integrum. No se admite un examen, ni siquiera parcial, al margen de las cuestiones atacadas en los agravios. En función de la imparcialidad, de modo normal, está prohibido la reformatio in peius, esto es, que el órgano de control de la legalidad empeore la situación de quien hizo uso de tal instrumento jurídico de defensa, cuando el contrario no hizo uso, también, del medio de impugnación. Por las mismas causas, usualmente está también prohibido el beneficio bonorum, esto es, que el órgano de control de la legalidad supla la insuficiencia y la deficiencia de los agravios contenidos en la queja. Esta prohibición, este principio negativo, no es más que una aplicación del aforismo latino nemo iudex sine actore, que es la expresión clásica del principio dispositivo, de la regia del nec procedantjudex ex oficio que se traduce, tratándose del control de la legalidad, en el "principio del agravio", conforme al cual los agravios son la medida de la resolución de la impugnación, porque quien debe resolver ha de hacerlo dentro de los límites de los agravios expresados, o sea, tantum dovolutum quantum appellatum. Al plantearse un medio de control de la legalidad, se hace valer una acción impugnativa. El petitum de esta acción es, siempre, la declaración de ineficiencia de la resolución impugnada, y a veces, el que se dicte una nueva resolución que se ajuste a la legalidad, para que 27 LEGALIDAD Y SU CONTROL sustituya a la resolución que se dejó sin efecto. La causa petendi es la ilegalidad que da motivo al agravio o a los agravios que se expresan. A cada ilegalidad concreta corresponde una acción separada de control de la legalidad, idónea por sí misma para producir la ineficacia de la resolución que se combate; cuando, como casi siempre ocurre, en el mismo libelo se hacen valer varios motivos, varios agravios, se reúnen en un mismo instrumento impugnativo varias acciones impugnativas planteadas en un mismo acto, lo que constituye una causa de acumulación objetiva necesaria, toda vez que los agravios no propuestos dentro del plazo legal no son ya proponibles después de concluido éste, por preclusión. Los vicios de la providencia impugnada, denunciados como causa petendi de su planteamiento de impugnación, constituye, limitadamente, la quaestio iuris sobre la que se ha de decidir. 28 REVISIÓN DE GABINETE 31 La revisión de gabinete, conocida así por ser una forma de revisión que realiza la autoridad fiscal en sus propias oficinas, previo el requerimiento para que el particular le proporcione los documentos que integran su contabilidad. Requiere por supuesto de llevarse a cabo cumpliendo los requisitos que al efecto se han establecido en la ley. El presente capítulo lo destinaré al análisis de estos procedimientos y lo dividimos en los siguientes apartados: 2.1 REQUISITOS DEL REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACION. El requerimiento de documentación para la realización de una Revisión de Gabinete, es un acto de molestia que realiza la autoridad fiscal para con los particulares, que por la naturaleza de sus actos o actividades se encuentran obligados al pago de contribuciones. De tal manera que su previsión constitucional se encuentra en la primera parte del artículo 16 de nuestra Carta Magna y, en consecuencia, deberá el mandamiento que al efecto se expida de reunir los requisitos que en él se exigen; pero no sólo éstos, sino que además se cumplirá para efectos de sus legalidad con los demás requisitos que establezcan las leyes secundarias para ese efecto. Analicemos las disposiciones legales aplicables: 2.1.1. Artículos 16 CPEUM Y 38 del C.F.F. a). Mandamiento por escrito. b). Señalar la autoridad que lo emite. c). Estar fundado y motivado. d). Expresar el propósito del requerimiento. e). Firma autógrafa del funcionario competente. f). Señalar la persona a la que se dirige el requerimiento. 2.1.1.1 Artículo 48, C.F.F . g). Señalar el plazo para la presentación de los REVISIÓN DE GABINETE 32 documentos. h). Señalar el lugar en que deben presentarse los documentos. 2.1.1.2 Artículo 33 Fracción I, inciso d). C.F.F . i). Señalar en forma precisa los documentos cuya presentación se requiere. 2.2 LA NOTIFICACION DEL REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACION La importancia de toda notificación de los actos de autoridad ha quedado fuera de toda duda, pues como ya se estableció, es sólo a través de ésta que los actos administrativos son eficaces y por consecuencia surten sus efectos, para que a partir de ella se inicie el cómputo de plazos, bien sea para que el particular afectado dé cumplimiento a lo ordenado, o bien, para que en su caso se interpongan los Medios de Defensa que sean procedentes. Este punto lo destinaremos a analizar los aspectos relevantes de la notificación del requerimiento de documentación: 2.2.1 Aspectos relevantes. a). Procedimientos de Notificación b). Momento que surte efectos la notificación. La notificación del requerimiento de documentación, conforme a lo establecido en el artículo 48 fracción I del Código Fiscal de la Federación, deberá ser personal, estableciéndose en esa fracción el procedimiento que debe seguirse, resultando importante destacar que en su realización deben cumplirse los siguientes rrequisitos: a). Levantamiento del acta circunstanciada. b). Identificación del notificador. c). Identificación de la persona con quien se entiende la REVISIÓN DE GABINETE 33 diligencia d). Entrega del acta que se notifica. e). Firmas en el acta de notificación. f). Lugar y fecha de notificación. 2.3 CUMPLIMENTACION DEL REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACION La imperatividad como característica cosubstancial de los actos administrativos representa la obligación de la persona a quien se dirige, de cumplir con lo ordenado, de tal forma que para la revisión de gabinete, en el artículo 48 fracción III del Código Fiscal de la Federación, se ha previsto quien o quienes son las personas que deben dar cumplimiento. A este respecto debe decirse que tales personas no podrán ser diferentes al contribuyente o su representante legal, pues de otra forma debe considerarse que no se dio el debido cumplimiento. La forma en que los particulares deben acudir ante la autoridad está prevista en el artículo 18 del Código Fiscal de la Federación, e indica lo siguiente: 1. Forma de proporcionar la documentación requerida (artículo 18, C.F.F ). 2. Sólo mediante escrito. 3. Requisitos del escrito. a). Contener el nombre, denominación o razón social; b). Señalar el domicilio fiscal; c). Señalar la clave del RFC; d). Señalar la autoridad a la que se dirige; REVISIÓN DE GABINETE 34 e). Señalar el propósito de la promoción; f). Señalar, en su caso, el domicilio para recibir notificaciones; y g). Señalar en su caso, el autorizado para recibir notificaciones. Los requisitos del escrito antes enumerados, por supuesto que tiene la finalidad de que la autoridad conozca de manera fehaciente los datos del contribuyente y el propósito de su promoción para efectos de realizar adecuadamente sus funciones, de tal forma que de carecer de cualquiera de los datos señalados en los incisos a) al e), la autoridad procederá en los términos del penúltimo párrafo del citado artículo 18, requiriendo al particular para que subsane las omisiones que se hubieren presentado. 2.4 PLAZO PARA CUMPLIMENTAR EL REQUERIMIENTO Y CONSECUENCIAS POR INCUMPLIMIENTO. 2.4.1 Del plazo. Plazo es el término o tiempo señalado para una cosa 1, de tal forma que para proporcionar la documentación dentro de un procedimiento de revisión de gabinete, el particular tiene un tiempo para hacerlo, mismo que se encuentra previsto en el artículo 53, inciso c) del Código Fiscal de la Federación; es de 15 días inicialmente y podrá ser de 25 si se cubren los extremos previstos en el ultimo párrafo del artículo citado. En efecto, el plazo inicial para proporcionar la documentación, es de 15 días, pero, si un particular, dentro de dicho plazo solicita su ampliación y acredita la dificultad para proporcionar la información o para obtenerla, la autoridad podrá ampliar el plazo por 10 días más, quedando entonces en 25 días. A este respecto, debe aclararse que el plazo no será de 10 días más a partir de que la autoridad conceda su ampliación, sino que en todo 1 Diccionario del Español Moderno.- Martín Alonso REVISIÓN DE GABINETE 35 caso, lo que el legislador previó fue que sean 25 días computados a partir del día siguiente a aquél en que se le notificó la solicitud respectiva. 2.4.2. Consecuencias del incumplimiento. El incumplimiento del requerimiento o solicitud para proporcionar la documentación a la autoridad, sólo se configura como conducta sancionable de conformidad con el artículo 85 del Código Fiscal de la Federación, cuando no se presenta de manera fatal, la documentación requerida en su totalidad o bien cuando presentándola no se hace en forma completa; en el dispositivo legal de referencia se señala a la letra: “Artículo 85.- Son infracciones relacionadas con el ejercicio de la facultad de comprobación, las siguientes: I. Oponerse a que se practique la visita en el domicilio fiscal. No suministrar los datos e informes que legalmente exijan las autoridades fiscales; no proporcionar la contabilidad o parte de ella, el contenido de las cajas de valores y en general los elementos que se requieran para comprobar el cumplimiento....” 2.5 CONCLUSION DE LA REVISIÓN Y PLAZO PARA HACERLO. El Principio de Certidumbre como principio general del derecho, consiste en el conocimiento preciso de una cosa, por lo que entre la amplia gama de disposiciones y procedimientos previstos en el derecho positivo de cualquier país, debe existir precisión al establecer cualquier norma, de tal forma que dichas normas o procedimientos no generen en los individuos que deben cumplirlas o ejecutarlas dudas sobre el contenido de las mismas, y en consecuencia sobre las obligaciones o derechos que de ellas se derivan. En este orden de ideas los procedimientos de revisión para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los particulares no podrían estar exentos del cumplimiento del referido REVISIÓN DE GABINETE principio, por ello, el legislador ha previsto en el Artículo 46-A del C.F.F. un plazo dentro del cual deben concluirse todos los procedimientos de revisión que realice la autoridad, porque de ellos se derivarán en su caso, obligaciones o derechos del particular que haya sido objeto de revisión. El plazo que se ha establecido en el dispositivo legal mencionado en el párrafo anterior será de seis meses, mismo que aplica sólo para determinado sector de contribuyentes, pues en el propio artículo que establece el plazo se señalan algunos contribuyentes a los cuales la autoridad puede practicar revisiones sin sujetarse al plazo mencionado. El cómputo del plazo para concluir la revisión se inicia a partir de la notificación del requerimiento de documentación. En revisión de gabinete, el plazo para proporcionar documentación es en perjuicio de la autoridad. Para ampliar los plazos de revisión no es necesario que exista motivo imputable al particular, sino que debe existir mandamiento de autoridad competente para ampliar el plazo, que es una facultad potestativa de la autoridad, sin condicionantes. Los efectos de la ampliación son de prorrogar el plazo, no de aumentarlo a seis meses a partir de su notificación. La suspensión del plazo evita que se continúe su cómputo. La norma que establece la ampliación del plazo, señala cuál es la autoridad competente para hacerlo. 2.6 DEL OFICIO DE OBSERVACIONES. La importancia y efectos del oficio de observaciones tiene gran trascendencia para establecer la legalidad del procedimiento de revisión; por ello, efectuaremos un análisis desde los siguientes puntos de vista: ♦ Consideraciones acerca del oficio de observaciones. 36 REVISIÓN DE GABINETE 37 ♦ ¿Es una resolución definitiva? ♦ Debe ser fundado y motivado. Discriminar si el oficio de observaciones es o no una resolución definitiva es una cuestión de trascendencia, pues de ello depende entre otras cosas, definir si el oficio debe ser fundado y motivado en todas sus partes y, en su caso, si las irregularidades dadas a conocer al contribuyente revisado pueden constituirse en materia de impugnación por ser susceptibles de causarle agravios. Es decir, el punto medular a definir se centra en determinar si las irregularidades dadas a conocer son resolución que cause agravio de manera directa e inmediata al contribuyente revisado. En este orden de ideas, con la finalidad de establecer la necesaria y correcta fundamentación del oficio de observaciones, diremos que para efectos convencionales, puede dividirse en dos partes claramente definidas, que son: 2.6.1 Apartados que se pueden distinguir en el oficio de observaciones: a). Comunicación del final de la revisión y motivo de la resolución. b). Comunicación de las irregularidades conocidas por la autoridad. El oficio de observaciones no es una resolución que cause agravios al particular en cuanto a las irregularidades detectadas y debe ser elaborado por autoridad compete. 2.7 DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR EL CONTRIBUYENTE REVISADO. Si como consecuencia de la emisión y notificación del oficio de observaciones el particular goza del derecho de aportar pruebas para REVISIÓN DE GABINETE 38 desvirtuar las irregularidades que fueron conocidas por la autoridad en la revisión, será entonces que la autoridad tiene la obligación de valorar las pruebas aportadas, para entonces, emitir la resolución liquidatoria de los créditos fiscales que, en su caso, resulten a cargo del contribuyente. 2.7.1 Aspectos a considerar sobre la aportación de pruebas. Ø Del plazo de presentación. Conforme a lo establecido en el artículo 48 fracción VI del Código fiscal de la Federación, el contribuyente revisado tiene un plazo de veinte días contados a partir del día siguiente a aquél en que se le notifique el oficio de observaciones para presentar libros, documentos o registros que desvirtúen los hechos u omisiones que se le hayan dado a conocer y que se constituyen en irregularidades a su cargo, de tal forma que la resolución liquidatoria del crédito fiscal a su cargo no podrá ser emitida sino hasta después de que hubiere transcurrido el plazo señalado, sin perjuicio de que si durante el plazo de los referidos veinte días. En el caso de que la revisión hubiese abarcado un período mayor a un ejercicio, el contribuyente presenta aviso, el plazo se ampliará por quince días más, para quedar en un período de treinta y cinco días computados a partir del siguiente a aquél en que se hubiese efectuado la notificación correspondiente. De esta manera, el plazo inicial de veinte días, será de treinta y cinco días cuando la revisión haya sido por un período mayor de un ejercicio y el contribuyente presente aviso en tiempo para obtener la prórroga correspondiente. Ø Forma de presentación. Al igual que la presentación de pruebas en el curso de una visita domiciliaria, el contribuyente revisado para acudir ante la autoridad, deberá hacerlo en los términos establecidos en los artículos 18 y 19 del Código Fiscal de la Federación, presentando escrito en el que deberán cumplirse REVISIÓN DE GABINETE 39 los requisitos establecidos en el primero de los numerales citados y además, relacionando las pruebas aportadas con cada uno de los hechos que se pretenda controvertir y, en su caso, si no se actúa a nombre propio, acreditar la representación que le haya sido otorgada. Ø De la Valoración. La valoración de pruebas, en todo caso deberá realizarse por la dependencia a quien la ley haya otorgado la competencia, de tal forma que la resolución que al efecto se dicte será suscrita por el funcionario competente, debiéndose fundar y motivar las causas de rechazo que pudieran existir. Para la valoración de las pruebas deberán observarse las disposiciones establecidas en el Capítulo sexto del Código Fiscal de la Federación. LA JURISPRUDENCIA 43 3.1 SIGNIFICADO DEL TÉRMINO JURISPRUDENCIA. Cuando oímos hablar por primera vez del término "Jurisprudencia" no entendemos su significado, porque no es una palabra del dominio común, sino que se refiere a un campo especializado del derecho. La primera vez que nos fue explicada, alcanzamos a ver que el término se refiere a opiniones expresadas por personas autorizadas para emitirlas; no sólo porque una ley fundamenta esta autorización, sino también porque la experiencia y sabiduría de las personas les da el otro tipo de autoridad que proviene de su capacidad personal Para tratar de entender dicho término nos abocaremos a sus raíces. Nos dice Alfonso Noriega: "... el vocablo Jurisprudencia es una voz derivada de las raíces latinas jus y Prudentia. La primera significa derecho y la segunda prudencia, moderación, pericia o sea Jurisprudencia en su sentido etimológico, connota conocimiento, ciencia del derecho". Retomando el concepto anterior, podríamos concluir que en un sentido etimológico literal, la Jurisprudencia se refiere a la capacidad de algunas personas para interpretar las leyes y aplicarlas de manera justa. 3.2 ACEPCIONES DE LA PALABRA JURISPRUDENCIA. A través del tiempo, la palabra jurisprudencia ha tenido diversas acepciones. El reconocido jurista Eduardo García Maynez, considera que 'la palabra Jurisprudencia posee dos acepciones distintas. En una de ellas equivale a ciencia del derecho o teoría del orden jurídico positivo. En la otra, sirve para designar el conjunto de principios y doctrinas contenidas en las decisiones de los tribunales". LA JURISPRUDENCIA 44 Además de las acepciones antes citadas, para Floris Margadant este término presenta otras dos acepciones que son: 3.3 FORMAS DE INTERPRETACION. Diversos son los métodos que señalan algunos autores y que deben seguirse al interpretar una ley. A lo largo de este capítulo trataremos de resumir los más importantes; entre ellos encontramos: 3.3.1 Interpretación Gramatical o Literal. También se le ha denominado Interpretación Exegética y consiste en interpretar la ley, atendiendo al significado de las palabras que integran una norma o disposición jurídica determinada. Este tipo de interpretación se subdivide a su vez en: 1. Estricta o Declarativa 2. Restrictiva, y; 3. Extensiva. 3.3.1.1. Interpretación Estricta o Declarativa. De la Garza manifiesta que: “La interpretación declarativa o estricta es aquella que simplemente declara el sentido o alcance de las palabras empleadas por el legislador, sin restringirlo, tampoco sin extenderlo”. Andreozzi señala que: "Tiene la virtud de destacar los defectos, errores, obscuridades o lagunas de la ley". 3.3.1.2. Interpretación Restrictiva. La interpretación restrictiva es aquella que atribuye a las palabras de la norma interpretada, un alcance más reducido o restringido del que resulta prima facie de las palabras empleadas. Margain Manatou, citando a García Bersunce, dice que: “Es aquella LA JURISPRUDENCIA 45 que restringe o reduce el sentido literal de la ley". 3.3.1.3. Interpretación Extensiva. Es aquella que se atribuye a la norma interpretada un alcance más amplio del que resulta prima facie de las palabras empleadas, derivando esa extensión de un criterio de la norma misma cuando un hecho cae bajo la norma expresa de la ley. 3.3.2. Interpretación Auténtica. La Interpretación Auténtica es aquella que realiza el legislador cuando hace una ley, pero como bien afirma Trinidad García, este método en realidad no existe, porque cuando el legislador impone un sentido determinado a una ley anterior por medio de otra posterior, lo que está haciendo realmente es expedir una nueva ley y totalmente diferente a la anterior, complementándola o reformándola, sin que constituya la determinación del significado de la anteriormente vigente para aplicarla 3.3.3 Interpretación Doctrinaria. Es aquella que hacen los autores en el terreno especulativo o la que realizan los particulares. 3.3.4. Interpretación Judicial. Sergio F. de la Garza nos dice que: “Es la que realizan los tribunales”. Según sostiene Trinidad García, su objeto consiste en la resolución de uno o más casos concretos, acatando el derecho positivo y observando las leyes vigentes. 3.4 LA JURISPRUDENCIA, SU EXPRESION CONSTITUCIONAL. Tanto la Jurisprudencia como los precedentes, deben cumplir con requisitos legales para ser consideradas como tales. Estos requisitos se prevén en las leyes secundarias que vienen a regir los actos de los Tribunales facultados para establecer Jurisprudencia; sin embargo estas LA JURISPRUDENCIA 46 leyes secundarias deben tener un fundamento Constitucional para su validez. El fundamento Constitucional, en el caso de la Jurisprudencia del Poder Judicial de la Federación, la encontramos en el artículo 94, sexto párrafo, que dispone: "La ley fijará los términos en que sea obligatoria la Jurisprudencia que establezcan los Tribunales del Poder Judicial de la Federación sobre interpretación de la Constitución, leyes y reglamentos federales o locales y tratados internacionales celebrados por el Estado Mexicano, así como los requisitos para su interrupción o modificación." MEDIOS DE DEFENSA 49 4.1 RECURSO ADMINISTRATIVO DE REVOCACION. Conocido el Recurso Administrativo, siendo necesario que se tenga conocimiento de la existencia de diferentes medios de impugnación de que puede valerse el particular para inconformarse de los actos de las autoridades fiscales. Considero que el vocablo Recurso Administrativo en una acepción amplia que abarca cualquier medio del que puede valerse el particular, para comparecer ante la autoridad para recurrir sus actos y en su acepción formal y legal (restringida) para aludir sólo a aquellos recursos que como tales han sido establecidos en la ley. De tal forma que inicio analizando las diversas instancias establecidas en el Código Fiscal de la Federación, que sin constituir un recurso administrativo en su acepción restringida, pueden presentar los particulares ante las autoridades fiscales y, la segunda parte, al estudio del Recurso de Revocación previsto en el mismo ordenamiento legal. 4.2 INSTANCIAS DE ACLARACION. a). Acta última parcial b). Oficio de observaciones. Tomando en consideración de que las instancias de aclaración no son un recurso administrativo por no existir su reconocimiento como tales en el Derecho Positivo, al no reunirse a plenitud los elementos esenciales y de su naturaleza, razón por la que únicamente haré mención a algunas de las instancias que por disposición del Código Fiscal de la Federación pueden valerse los particulares para obtener de la autoridad fiscal una resolución de los asuntos que en el propio ordenamiento se autoriza en forma específica. MEDIOS DE DEFENSA 50 4.2.1 En los procedimientos. Si entendemos como Procedimientos de Auditoría, todos aquellos actos que la autoridad lleva a cabo para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, será entonces que nos podremos referir a dos momentos a partir de los cuales el particular podrá acudir a las instancias de aclaración que la Ley prevé para que pueda desvirtuar a través de pruebas documentales, los hechos apreciados por la autoridad fiscal que se constituyen en irregularidades a cargo de los contribuyentes; nos referimos a: EN VISITA DOMICILIARIA: Acta Ultima Parcial EN REVISION DE GABINETE: Oficio de Observaciones. El derecho de los particulares para hacer uso de lo que hemos denominado para efecto de nuestro trabajo como Instancias de Aclaración, se encuentra previsto para cada una de las modalidades de auditoría mencionadas en el esquema anterior, en los artículos 46, fracción IV y 48 fracciones IV y VI del Código Fiscal de la Federación. La fracción IV del Artículo 46 establece a la letra: “FRACCION IV.- Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades fiscales conozcan hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones fiscales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales, también se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta final, deberán transcurrir veinte días, durante los cuales el contribuyente podrá presentar los documentos, libros o registros MEDIOS DE DEFENSA 51 que desvirtúen los hechos u omisiones, así como optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días”. En tanto, las fracciones IV y VI del artículo 48 del CFF, textualmente dicen: “FRACCION IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubieren conocido y que entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario. FRACCION VI. El oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV, se notificará cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en esta última fracción. El contribuyente o responsable solidario contará con un plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente a aquél en el que se le notificó el oficio de observaciones, para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días”. Establecido en ley el derecho del particular para acudir ante la autoridad a controvertir los hechos asentados en el Acta Ultima Parcial o el Oficio de Observaciones, se generan incuestionablemente, derechos y obligaciones para ambas partes, porque la contraparte de un derecho será MEDIOS DE DEFENSA 52 siempre una obligación, de tal suerte, que tanto la forma de acudir del particular ante la autoridad, como la forma de ésta para resolver sobre los planteamientos de aquél, deben sujetarse a derecho: A). Si el particular tiene derecho de acudir ante la autoridad, entonces la autoridad tiene la obligación de resolver; B). Si el particular tiene derecho de aportar pruebas, entonces la autoridad tiene la obligación de valorar y resolver sobre las pruebas aportadas. Ahora bien, tanto estos derechos del particular como las obligaciones correlativas de la autoridad, deben también cumplirse en los términos legales correspondientes, tanto la forma de acudir del particular ante la autoridad como la forma de ésta para resolver, deben cumplir los requisitos de ley. Del derecho del particular de acudir ante la autoridad fiscal, nace su obligación de hacerlo en los términos del artículo 18 del Código Fiscal de la Federación, por lo que será reuniendo los siguientes requisitos: 4.3 REQUISITOS PARA APORTAR PRUEBAS EN LAS INSTANCIAS DE ACLARACIÓN Artículo 18, C.F.F. 1) Por escrito. 2) Estar firmado. 3) Señalar nombre, denominación o razón social, domicilio fiscal y clave del Registro Federal de Contribuyentes. 4) Señalar la autoridad a quien se dirige. 5) Señalar el propósito de la promoción. 6) Señalar, en su caso, domicilio para recibir notificación y el nombre del o los autorizados para recibirlas. MEDIOS DE DEFENSA 53 Otros requisitos : 1) Señalar y adjuntar las pruebas que se ofrezcan, y/o señalar el lugar en que se encuentran si no están en su poder y no las puede obtener. 2) Referirse concretamente a cada uno de los hechos que la autoridad le impute y los agravios que le causan, bien sea para negarlos, afirmarlos, señalar que los ignora por no ser propios, vinculándolos directamente con las pruebas documentales que se ofrezcan. La admisión del escrito del contribuyente en el que se aporten las pruebas para desvirtuar los hechos asentados tanto en el acta última parcial como en el oficio de observaciones, estará condicionado al hecho de que se reúnan los requisitos anteriormente señalados, debiéndose en todo caso en los términos del artículo 18 del Código Fiscal de la Federación, de requerir al contribuyente o su representante legal para que subsane las omisiones que se hayan originado respecto de los requisitos previstos en el mismo numeral, y en cuanto a los otros requisitos, como son el adjuntar las pruebas que se ofrecen y referirse concretamente a los hechos que se le imputan y los agravios que le causan por una interpretación analógica y extensiva del propio artículo 18 y el 209 del ordenamiento citado, deberá también requerirse al promovente para que subsane la omisión. En ambos casos, de no ser atendidos los requerimientos que realice la autoridad se originarán para el particular, las consecuencias señaladas en los numerales citados. En cuanto a los requisitos de legalidad que deben cumplirse por la autoridad al cumplir con su obligación de valorar pruebas apuntadas por el particular y resolver sobre el propósito de su promoción, encontramos que en lo fundamental son: MEDIOS DE DEFENSA 4.4 54 REQUISITOS DE FORMA DE LA RESOLUCION. 1. Emitir resolución por escrito; 2. Expedirse por autoridad competente; 3. Fundada y motivada; 4. Señalar la autoridad que lo emite; 5. Expresar la resolución objeto o propósito; 6. Ostentar la firma del funcionario competente; 7. Señalar el nombre o nombres de las personas a quien se dicte. 4.5 REQUISITOS DE FONDO DE LA RESOLUCION. a). Examen de agravios. b). Expresión del procedimiento que se resuelve. c). Expresión de valoración de las pruebas aportadas por el promovente. d). Fundamentación en derecho. Respecto de los requisitos que hemos agrupado bajo el rubro de “Requisitos de Forma”, debe decirse que son referidos fundamentalmente a aquéllos que se han establecido en los artículos 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 38 del Código Fiscal de la Federación que prevé los requisitos de los actos administrativos de las autoridades en materia fiscal específicamente. En cuanto a los requisitos agrupados como “de fondo” es claro que su cumplimiento es también fundamental para la legitimidad de la resolución que al efecto se dicte, pues si no existe un examen de los agravios o conceptos de impugnación hechos valer o manifestados por el particular, la resolución que se dicte causará en su caso un agravio en sí misma, pues la obligación de la autoridad es valorar cada una de las pruebas que se hayan aportado, vinculándose directamente con los agravios expresados para, en su caso, resolver sobre su validez o invalidez MEDIOS DE DEFENSA 55 para desvirtuar los hechos que fueron asentados en el Acta Ultima Parcial o en el Oficio de Observaciones. Asimismo, en el cuerpo de la resolución, deberá expresarse el procedimiento o momento procedimental sobre el cual se pronuncia la autoridad y resuelve en consecuencia; también, la expresión de la valoración de pruebas aportadas por el particular; por último, la fundamentación en derecho de las consideraciones que se hubieren tenido para desestimar o rechazar las pruebas aportadas, es un requisito indispensable, pues de otra forma se generaría un estado de indefensión jurídica para el particular al no conocer los fundamentos que para su rechazo hubiere tenido la autoridad. Respecto de estas dos denominaciones en forma convencional “Instancias de Aclaración”, debemos señalar que si bien no son un recurso administrativo por sí mismas, las incluimos en nuestro estudio por considerarlas un medio de impugnación de los actos de autoridad, mismo que a la luz del Convenio de Colaboración Administrativa en Materia Fiscal Federal deberá ser resuelto por las autoridades estatales que tengan competencia para ello. 4.5.1 Otras instancias. 1. Solicitud de Reconsideración. 2. Solicitud de Condonación de Multas. Cabe resaltar que no entro a analizar a fondo las figuras antes mencionadas, en virtud de que el objeto del presente capítulo es únicamente de que se conozca la existencia del Medio de Defensa en la Fase Administrativa con que cuenta el particular para impugnar, en su caso, una liquidación mediante el cual se haya emprendido el procedimiento de la DISCREPANCIA FISCAL, prevista en el Artículo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. MEDIOS DE DEFENSA 4.6 56 JUICIO DE NULIDAD. En nuestra legislación fiscal federal, especialmente en el CFF, se norma el Procedimiento Contencioso Administrativo, mismo que es conocido también como Juicio de Nulidad, en el cual intervienen como partes: a). El demandante; b). Los demandados Estos pueden ser: 1. La autoridad que dictó la resolución impugnada; 2. El particular a quien favorezca la resolución cuya modificación o nulidad pida la autoridad administrativa; 3. El titular de la dependencia o entidad de la Administración Pública Federal, Procuraduría General de la República o procuraduría General de Justicia del Distrito Federal. 4. El tercero que tenga un Derecho incompatible con la pretensión del demandante. Las personas y dependencias que refiero como partes del Juicio de Nulidad, tal calidad se la concede el artículo 198 del Código Fiscal de la Federación en sus diferentes fracciones. No obstante lo anterior, los particulares deben de considerar cada una de las causales de improcedencia del Juicio de Nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación, que son entre otras, las siguientes; a). Que no afecten los intereses jurídicos del demandante; b). Actos cuya impugnación no corresponda conocer al tribunal; MEDIOS DE DEFENSA c). 57 Que hayan sido materia de sentencia pronunciada por el Tribunal Fiscal, siempre que hubiera identidad de partes y se trate del mismo acto impugnado, aunque las violaciones alegadas sean diversas. d). Actos consentidos; e). Actos que sean materia de un recurso u otros juicios que se encuentren subjudice; f). Que puedan impugnarse por otro medio de defensa; g). Actos conexos a otro que haya sido impugnado por medio de algún recurso o medio de defensa diferente; h). Actos que hayan sido impugnados en un procedimiento judicial. Las causales y actos que son improcedentes en el Juicio de Nulidad, se encuentran normadas por el artículo 202 del Código Fiscal de la Federación. Los supuestos de improcedencia y su conocimiento, son de gran trascendencia a efecto de que el interesado no incurra en una causal de sobreseimiento del juicio respectivo, toda vez que el artículo 203 fracción II del ordenamiento invocado en el párrafo que antecede, establece que procede el sobreseimiento del juicio cuando: “Durante el juicio aparezca o sobrevenga alguna de las causales de improcedencia a que se refiere el artículo anterior”. Por otra parte se debe tomar en cuenta que una vez que se agoten todas las formalidades del procedimiento respectivo, la autoridad se encuentra legitimada para resolver lo solicitado por las partes y consecuentemente pueda dar lugar a una sentencia definitiva , en cualquiera de los siguientes sentidos: 1). Reconocer la validez de la resolución impugnada, es decir que se considere que el acto se emitió o realizo conforme a Derecho; MEDIOS DE DEFENSA 58 2). Declarar la nulidad de la resolución impugnada, lo que significa que la resolución en cuestión fue ilegal y consecuentemente los efectos de la misma no pueden dar lugar a consecuencia alguna y, 3). Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla, salvo que se tratase de facultades discrecionales. Los sentidos de resolución que aludo anteriormente, se encuentran previstos en el artículo 239 del código Fiscal de la Federación vigente. Finalmente, considero que los particulares deben conocer cuando la autoridad debe declarar la nulidad de la resolución o acto impugnado, situación que debe observarse en los siguientes supuestos: a). Cuando el funcionario que lo emitió era incompetente para tal efecto; b). Que se hayan omitido los requisitos formales que exigen determinadas leyes, que trascienden en las defensas del particular y en el sentido de la resolución correspondiente, aún cuando sólo se trate de ausencia de fundamentación y motivación; c). Vicios de procedimiento que afecten las defensas del particular y trascienda al sentido de la resolución impugnada; d). Que los hechos que motivaron no se realizaron o, en su caso, hayan sido distintos o apreciados en forma equívoca o bien se hayan dictado en contravención a las disposiciones aplicadas o que se hayan dejado de aplicar en su perjuicio y, e). Cuando la resolución admi nistrativa dictada en ejercicio de facultades discrecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiera dichas facultades. MEDIOS DE DEFENSA 59 El Código Fiscal de la Federación en el artículo 238 en sus diferentes fracciones, establece cada una de las causales de nulidad a que hago alusión en los incisos que anteceden. LA DISCREPANCIA FISCAL 63 5.1 ORIGEN DE LA DISCREPANCIA FISCAL. A manera de antecedente, la Discrepancia Fiscal se introdujo en nuestra legislación fiscal desde el año 1980, con la clara intención de la necesidad que tiene la SHCP de obtener ingresos de las personas físicas, gravando los incrementos patrimoniales previstos en la LISR. La Discrepancia Fiscal tiene una dedicatoria especial hacia los empresarios personas físicas, ya que nuestras autoridades fiscales se han dado cuenta que las prácticas de evasión fiscal se dan en las personas en comento o accionista y no en la persona moral. Esta figura fiscal se encuentra en el artículo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Habrá que recordar que en la materia que nos ocupa no existe el denominado “Secreto Bancario”, situación por la cual la SHCP por medio de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNByV) está facultada para pedir información de los movimientos de las cuentas bancarias de los contribuyentes que desee y allí sabrá si exisitió discrepancia entre lo declarado y lo percibido. 5.1.1. Concepto de Discrepancia Fiscal. Consiste en que una pesona física realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiese declarado en el mismo. Por ingresos debemos entender las entradas de dinero, afectas o no al pago de un impuesto y por erogaciones los gastos, las inversiones y los depósitos en cuentas bancarias en el país o el extranjero. En el caso de ingresos, con posterioridad se le da al contribuyente la posibilidad de demostrar las cantidades que no están sujetas al pago de impuestos o su procedencia, como podrían ser préstamos que se le otorgaron y que él está comprometido a pagar a fecha determinada. A esta discrepancia el fisco federal podrá agregar las compras de muebles, LA DISCREPANCIA FISCAL 64 inmuebles, viajes, préstamos y otros de naturaleza análoga. El fisco federal se podrá preguntar: ¿cómo le hace este contribuyente que declaró por ejemplo $ 60,000 y gastó $ 397,000, de dónde obtuvo la diferencia?. Es éste un ejemplo sencillo y práctico de cómo se determina la Discrepancia Fiscal por parte de la autoridad fiscal. Evidentemente la carga de la prueba se le traslada al contribuyente quien tendrá que demostrar al fisco el origen lícito de ese dinero, recordando el principio que dice: “ En la vida todo recae en el patrimonio”. 5.1.2. Tipos de Ingresos. 1. Ingresos Acumulables. Son todos aquellos ingresos que pagan impuestos y como su nombre lo indica, se acumulan para efectos fiscales como son: sueldos, honorarios, arrendamiento, étc. 2. Ingresos No Acumulables. Son los ingresos que no se suman a los acumulables, es decir los que pagan un impuesto definitivo como los que derivan de intereses, premios, repatriación de capitales, pequeños contribuyentes, étc. 3. Ingresos Exentos. Son ingresos percibidos por el contribuyente y que no causan impuesto, como son las cantidades que se obtienen por invertir en la Bolsa Mexicana de Valores y en el caso de accionistas cuando perciben dividendos que provengan de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN). El ejemplo más común son la parte de los ingresos exentos del trabajador, como prima vacacional, horas extras trabajadas, étc. Así pues, de los conceptos más riesgosos que existen para los contribuyentes personas físicas empresarias en materia fiscal y en el que inconscientemente incurren, se denomina “Discrepancia Fiscal”, y se encuentra regulada en el artículo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la Re nta y que dice: LA DISCREPANCIA FISCAL 65 “Art. 75. “Cuando una persona física realice en un año calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades fiscales procederán como sigue: .... I. Comprobarán el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente y darán a conocer a éste el resultado de dicha comprobación. II. El contribuyente en un plazo de quince días, informará por escrito a la autoridad fiscal las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecerá las pruebas que estime convenientes, las que acompañará con su escrito o rendirá a más tardar dentro de los veinte días siguientes. En ningún caso los plazos para presentar el escrito y las pruebas señaladas excederá en su conjunto de treinta y cinco días. III. Si se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, ésta se estimará ingresos de los señalados en el Capítulo X de este Título en el año en que se trate y se formulará la liquidación respectiva”. 5.2 ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DE LA DISCREPANCIA FISCAL. Se consideran erogaciones los gastos, las adquisiciones de bienes y los depósitos en inversiones financieras. No se tomarán en consideración los depósitos que el contribuyente efectúe en cuentas bancarias que no sean propias, que califiquen como erogaciones en los términos del referido artículo 75, cuando se demuestre que esos depósitos se hicieron con el propósito del pago de adquisiciones de bienes o servicios o como contraprestación para el otorgamiento del Uso o Goce Temporal de Bienes o para realizar inversiones financieras, ni los traspasos entre cuentas LA DISCREPANCIA FISCAL 66 bancarias del contribuyente, o a cuentas de su cónyuge, de sus ascendientes o descendientes en línea recta en primer grado. En este sentido expresa textualmente el último párrafo del artículo en comento: “Cuando el contribuyente obtenga ingresos de los previstos en este Título y no presente declaración anual, se aplicará este precepto como si la hubiera presentado sin ingresos”. Para que se realice el procedimiento de fiscalización, conocido como Discrepancia Fiscal en estricta interpretación, la ley establece como supuestos, que: “Cuando una persona física realice en un año calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades fiscales procederán como sigue: ....”. Ahora bien, podemos concluir que los elementos que integran la discrepancia fiscal son: a). La existencia de un contribuyente que haya gastado más de los ingresos que obtuvo en un ejercicio fiscal b). Que el contribuyente revisado haya declarado ingresos menores a los gastos comprobados y, c). Que el contribuyente no haya presentado su declaración anual, estando obligado a ello. Lo anterior en considerando que, tratándose de infracciones, se debe de estar a la aplicación estricta de las normas, conforme a lo que establece el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación vigente. LA DISCREPANCIA FISCAL 5.3 67 PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR LA DISCREPANCIA FISCAL. 1. La autoridad competente en primer término deberá comprobar el monto de las erogaciones de un contribuyente, lo que necesariamente significa que tendrá a su alcance documentales públicas y privadas, con los que se acrediten las mismas; 2. Acreditadas las erogaciones realizadas por el contribuyente, deberán de compararse con la declaración o, en su caso, considerar que presentó su declaración sin ingresos, a efecto de que resulte una discrepancia necesariamente las erogaciones deberán ser superiores a los ingresos; 3. Cumplido con lo señalado en el punto que antecede, la autoridad deberá de dar a conocer al contribuyente el resultado de la comparación aludida; 4. Una vez que se le dio a conocer al contribuyente la discrepancia, tiene un plazo de quince días para: a). Informar a la autoridad las razones que tuviera para inconformarse o, b). Explicar el origen de la Discrepancia Fiscal, aportando las pruebas que estime conveniente, mismas que podrá exhibir al momento de presentar el escrito o, en su caso, posteriormente dentro de los veinte días siguientes, sin que se pierda de vista que ambas cosas no podrá hacerlas en un plazo superior a 35 días, en su conjunto. 5. En el supuesto de que el interesado no se inconforme o bien no acredite el origen de la discrepancia, ésta se considerará ingreso del LA DISCREPANCIA FISCAL 68 ejercicio, en los términos del Capítulo X del Título IV: “De los Demás Ingresos que obtengan las Personas Físicas”. 5.4 TESIS SOBRESALIENTES DE LA “DISCREPANCIA FISCAL”. En relación con el tema de la Discrepancia Fiscal, considero que existe poca interpretación por parte de los tribunales a esta figura jurídica, debido a que hasta el mes de octubre del año 2000 existían las siguientes 2 tesis que me permito transcribir: LA DISCREPANCIA FISCAL 69 CONCLUSIONES 73 1. Los Organos del Estado sólo pueden actuar subordinados al Derecho y su actividad debe ser legal tanto en la sustancia como en la forma de los actos a través de los cuales ejercen su función, porque si la Administración Local de Auditoría sigue llevando Visitas Domiciliarias en tratándose de contribuyentes que se encuentren en el supuestos de que les resulte aplicable la figura de la “Discrepancia Fiscal”, nos vamos encontrar con acto viciados de legalidad. 2. De las revisiones practicadas por las Autoridades Fiscales y, en consecuencia, los resultados de éstas serán actos y resoluciones que no se cumplieron con las formalidades previstas para tal efecto, porque no es posible que un procedimiento de fiscalización iniciado mediante una visita domiciliaria, se concluya con formalidades y procedimientos diferentes como lo es el procedimiento concerniente a la Discrepancia Fiscal, porque no existe en ningún ordenamiento legal que legitime el actuar para proceder de tal manera por parte de las autoridades fiscales. 3. En estas condiciones, es evidente que se estaría actualizando la causal de Nulidad prevista en el artículo 238 fracción II del Código Fiscal de la Federación, consistente en la ausencia de la fundamentación y motivación de la resolución, puesto que si no existe Ordenamiento legal que autorice a las autoridades fiscales de aplicar la discrepancia fiscal en una visita domiciliaria, es evidente que no se cumpliría con el requisito de una debida fundamentación y motivación que exige el artículo 38 fracción III del Código Fiscal de la Federación en vigor y consecuentemente se afectaría al interés público, toda vez que el fisco no recaudaría los créditos fiscales que se determinaran en tales condiciones por ser fruto de un acto viciado. 4. Al margen de las circunstancias señaladas en el párrafo que antecede, nos encontramos que al aplicarse la fracción III del artículo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la renta vigente, al momento de emitirse la liquidación la autoridad tendría la obligación de fundar dicha resolución en CONCLUSIONES 74 las disposiciones previstas en el Capítulo X del Título IV de la ley antes citada, denominada “De los Demás Ingresos que Obtengan las Personas Físicas” disposiciones que entre otras se encuentran en el artículo 132 del ordenamiento de referencia y considerando que dicho artículo los tribunales Fiscales lo han declarado inconstitucional por ser el mismo genérico, nos encontramos con resoluciones viciadas de legalidad y que consecuentemente no surtirán efecto alguno. 5. La Exégesis de la Discrepancia Fiscal nos lleva a la conclusión de que un contribuyente que de acuerdo a las leyes fiscales no quiera verse en problemas, tendrá que mantener una transparencia en sus operaciones de manera práctica y aclaratoria con la finalidad de que cuando las autoridades requieran de tal aclaración, sea fácil llevarla a cabo. 6. Independientemente de las conclusiones que señalo en los puntos anteriores, en determinado momento la autoridad puede fundamentar no en Otros Ingresos, sino en cualquiera de las presunciones establecidas en el Código Fiscal de la Federación, en sus artículo 55 al 61 y con ello salirse de la tesis enmarcada en mi conclusión del punto número 4. Es por ello que la recomendación va en el sentido de que el contribuyente tenga todos los elementos probatorios con la finalidad de poder tener un medio de defensa importante. 7. La Discrepancia Fiscal señalada por las autoridades fiscales como medio probatorio del exceso de gastos sobre los ingresos, es como sabemos por causa de utilidad pública, es allí donde el contribuyente debe centrar su comprensión y tratar de cumplir con todos los requisitos jurídicofiscales. SUGERENCIAS 77 Por lo antes expuesto, propongo lo siguiente: PRIMERA. Que el procedimiento previsto en el Artículo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente respecto de la Discrepancia Fiscal, también se establezca como acto de fiscalización en el artículo 42 del código Fiscal de la Federación, a efecto de que se encuentre normado como un acto mediante el cual las autoridades fiscales inicien sus facultades de comprobación SEGUNDA. Que se derogue la fracción III del artículo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta o, en su caso, se modifique, para que se incluyan reglas que precisen cómo la autoridad fiscal va a emitir su liquidación en caso de que el contribuyente revisado no desvirtúe la Discrepancia Fiscal y así en aras de una simplificación administrativa pudiera ser un porcentaje fijo sobre la discrepancia fiscal no desvirtuada por el contribuyente. TERCERA. Aún así, considero que el artículo 75 en comento, debe ser reformado, de manera que muestre o señale de manera precisa la mecánica que se debe seguir para determinar posibles diferencias, porque el término señalado como “erogaciones”, aún con la reforma, es muy ambigüo. BIBLIOGRAFÍA 81 Ley del Impuesto Sobre la Renta . (2001), enero). (Vigésima Sexta Ed.). Ed. Themis. (1055), a 75, 132. Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta . (2001), enero). (Vigésima Sexta Ed.). Ed. Themis. (1055), a 48 Código Fiscal de la Federación. (2001), enero). (Vigésima Sexta Ed.). Ed. Themis. (1055), a 5, 18, 38-III, 44, 46, 48-I, 55, 56, 57, 58, 59, 60, 61, 198, 202, 203-II 209 y 238-II. Reglamento del Código Fiscal de la Federación. (2001), enero). (Vigésima Sexta Ed.). Ed. Themis. (1055), a 56 OLGUIN, (2001, febrero). Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. (Duodécima ed.). (118), p. 15, 16, 17, 31, 34, 35, 64, 66 y 85