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FISCALIDAD EMPRESARIAL
ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA
Y CONSULTAS TRIBUTARIAS
José Antonio Rodríguez Ondarza
Javier Galán Ruiz
Catedrático de Hacienda Pública
Universidad Complutense de Madrid
Profesor Titular Int. Sistema Fiscal
Universidad Complutense. Abogado
IMPUESTO SOBRE
LA RENTA DE LAS
PERSONAS
FÍSICAS
Base imponible
Renuncia tácita al régimen de módulos: para que el contribuyente tribute por el régimen de estimación directa es necesaria la renuncia expresa al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos. Aplicando un criterio antiformalista, se
considera renuncia tácita la presentación reiterada de declaraciones del Impuesto
acogiéndose al régimen de estimación directa (Sentencia del Tribunal Supremo, de 7
de noviembre de 2007; Rec. Núm. 1031/2004).
IMPUESTO SOBRE
EL VALOR
AÑADIDO
Exenciones
Renuncia a la exención del IVA en operaciones inmobiliarias: Para que proceda la renuncia a la exención del IVA en las operaciones inmobiliarias es requisito necesario que
el adquirente sea sujeto pasivo del IVA. En el presente caso, el comprador realiza una
actividad de carácter no empresarial de adquisición de terrenos para su inmediata
reventa sin transformación a un tercero por lo que la renuncia a la exención no es eficaz procediendo el gravamen por ITP onerosas (Resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central de 24 de julio de 2007; Recurso de alzada 1261/2007).
Deducciones
Deducibilidad del IVA en facturas defectuosas: No impide el derecho a la deducción del IVA soportado ni los defectos en la factura que recoge el IVA ni la contabilización de las mismas, siendo posible la deducción del IVA soportado si se acredita la
efectividad de la transacción y el abono del IVA (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sevilla), de 24 de abril de 2007; Rec. Núm. 808/2002).
Devolución
Solicitud de devolución de IVA en impreso incorrecto: Debe considerarse correcta la presentación de una solicitud de devolución a personas no establecidas en impreso incorrecto pero realizada dentro de plazo, puesto que no se puede equiparar la
utilización de un modelo equivocado a la falta de solicitud. Sin embargo, no se produce devengo de intereses de demora al no ser imputables a la Administración los
errores en la solicitud del contribuyente (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de julio de 2007; Reclamación económico-administrativa
3814/2005).
IMPUESTO SOBRE
SUCESIONES Y
DONACIONES
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Hecho imponible
Donación por un único cónyuge casado en gananciales: En la donación de bienes
efectuada por uno de los cónyuges casado en régimen de gananciales existen dos donaciones a efectos tributarios (una por cada mitad de los bienes donados) y procede practicar dos liquidaciones, corrigiéndose con esto la progresividad del Impuesto
(Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 11 de octubre de 2007; Rec.
Núm. 1311/2003).
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Sentencia del Tribunal Supremo, de 7 de noviembre de 2007
(Rec. Núm. 1031/2004)
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. BASE IMPONIBLE: para que el contribuyente tribute por el régimen de estimación directa es necesaria la renuncia expresa al régimen de estimación objetiva
por signos, índices o módulos.Aplicando un criterio antiformalista, se considera renuncia tácita la presentación
reiterada de declaraciones del Impuesto acogiéndose al régimen de estimación directa.
Reproducción parcial de la sentencia:
QUINTO: Entrando ahora a resolver el recurso interpuesto, hemos de referirnos al relativo a la identidad fáctica y jurídica, que
en el caso presente, es negado por el Abogado del Estado, por
entender que la sentencia impugnada, se refiere a la obligatoriedad del régimen de estimación objetiva en el IRPF, salvo renuncia expresa del mismo, por cierto, no presentada de contrario en
tiempo y forma hábil y que "por el contrario, las sentencias de
contraste, afectan a la aplicación del régimen simplificado, en sustitución del régimen general para la determinación de las cuota
a ingresar por el IVA".
Nuevamente se padece el error de considerar que se aportan
"sentencias" de contraste, cuando solo es una la acompañada al
escrito de interposición y que, como antes quedó señalado, es la
de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de la Rioja, de 18 de enero de 2002, dictada en el recurso Contencioso-Administrativo promovido por el propio recurrente contra resolución del TEAR, relacionadas con liquidaciones derivadas de Actas de Inspección, referidas al Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1993 y 1994
e Impuesto del Valor Añadido, ejercicios de 1992 a 1994.
Pues bien, la referida Sentencia estima el recurso formulado por
el aquí también recurrente, con base en los siguientes razonamientos:
"CUARTO.- La doctrina más autorizada en Derecho Tributario en
relación con el tema de los autos distingue entre determinación,
como medición directa o evaluación cierta de la realidad para obtener la base imponible, de la estimación, en cuya virtud se abandona a la realidad y se miden otras entidades o magnitudes dando así lugar a bases y hechos alternativos a los legalmente definidos.
Las consecuencias de ese fenómeno afectan de lleno a las exigencias del principio de capacidad económica, que no se agota
con la definición normativa del hecho y la base imponible, sino
que ha de extenderse a los métodos para su determinación, evitando, al mismo tiempo con ello que solapadamente se desatienda,
en virtud de la propia normativa del tributo, la exigencia de legalidad de los conceptos y la cuantía que se grava.
Dicho esto, también es una cuestión de consumo que, de entre
los métodos de determinación de la base imponible enumerados
pd
en el artículo 47, la estimación directa, regulada en el artículo 48
LGT, es el método que mejor se adecua a medir la capacidad económica real del sujeto gravado (se aplica sirviéndose de las declaraciones o documentos presentados, o de los datos consignados en los libros y registros comprobados administrativamente),
garantizando en mayor medida que los restantes fines de justicia
del tributo en particular y del sistema tributario en general.
En contraste con el sistema o método de determinación de la base imponible anterior, el sistema de estimación objetiva, tiene
como planteamiento de base la actuación al margen de la realidad, tomando como apoyo el uso de signos, índices o módulos
de carácter objetivo, generales o establecidos para determinados
sectores, actividades, operaciones, etcétera. Los artículos 68 y 69
de la Ley del IRPF de 1991 establecieron su aplicación para determinados rendimientos empresariales y profesionales que no
rebasen cierta dimensión o volumen de operaciones o que pertenezcan a determinados sectores productivos, fijándose reglamentariamente tales límites y teniendo carácter voluntario y renunciable para el sujeto.
La cuestión es que la posibilidad de elección del sistema anterior se diseñó por el legislador de una forma «sui generis»: el
sistema es voluntario, pero se incluye automáticamente a todos
aquellos sujetos que, en virtud de los datos de la actividad de período anterior a su entrada en vigor, cumplieran los requisitos,
de forma que la opción por el sistema se ejerce, precisamente, renunciando a estar en él mediante la oportuna declaración censal.
Esto no es más que una muestra de lo que se ha venido a llamar «presión fiscal indirecta» (la directa vendría por el propio coste de la obligación tributaria de que se trate), puesto que se trata de un coste accesorio al cumplimiento normal de la obligación,
que, además, resaltamos es, cuando menos, peculiar.
QUINTO.- Al parecer de la Sala causa perplejidad que, sin perjuicio de observar un perfecto cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los impuestos comprobados (así se desprende del
análisis del expediente administrativo donde se recoge el correcto cumplimiento de obligaciones contables, que además se corrobora con la ausencia de juicio de culpabilidad alguno y la consecuente falta de imposición de sanciones a la conducta del sujeto
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en las actas), se inicie un costoso procedimiento administrativo
para evaluar irreales rendimientos tributarios.
Y esto sucede a pesar del mandato del artículo 31.1 de la Constitución: «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio»,
y de la Ley 1/1998, de 16 de febrero, de Derechos y Garantías del
Contribuyente, artículo 2 (con las salvedades temporales que procede la presente cita, que hacemos por lo que representa la voluntad del legislador en cuanto a aplicación del sistema tributario):
«1. La ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad
económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad (...). 2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de
generalidad, proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales.Asimismo, asegurará el respeto de los derechos y garantías del contribuyente establecidos en la presente ley».
La actuación administrativa, pues, supera el respeto a los principios de justicia tributaria, valores superiores del ordenamiento, en
pos del mero derecho formal, que implica una aplicación injusta
del sistema tributario, puesto que ésta tiene como resultado la
obtención de unas bases tributarias irreales, dado, no olvidemos,
que del expediente administrativo y de la documentación aportada al proceso (declaraciones tributarias), se desprende que los
rendimientos de la actividad empresarial del actor durante el
período inspeccionado eran negativos.
Así pues, lo que hubiera podido zanjarse, en su caso, con una reprensión por la vía de la infracción simple debido al constatado
y nunca negado por el actor, incumplimiento del deber formal de
presentar la declaración censal con la renuncia al régimen de estimación objetiva en el IRPF, se ha convertido en un procedimiento
administrativo finalizado en actas de inspección por más de ocho
millones de pesetas sin colegirse circunstancia alguna que ponga
de manifiesto la actuación malintencionada del actor.
SEXTO.- Sentado lo precedente, consideramos no ajustada a Derecho la actuación de la Administración tributaria por lo que procede anular los actos administrativos recurridos y consecuentemente, estimar el presente recurso Contencioso-Administrativo".
En contadas ocasiones como en ésta, se justifica la identidad de
supuestos y contradicción de soluciones, que justifican la existencia del recurso de casación para la unificación de doctrina, pues
el mismo obligado tributario, en el mismo impuesto, y en relación
a diferentes ejercicios, ha obtenido respuestas judiciales contradictorias, en virtud del juego de las reglas de competencia por razón de la cuantía que, en un caso determinó que fuera la Sala
de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, quien
resolviera el conflicto y en otra, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja.
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SEXTO: En el caso presente, el Sr. Jose Ignacio, ya manifestó en el
Acta que..". desde el inicio de la actividad, venía declarando los
rendimientos por el método de estimación directa.."., lo que no
fue contradicho en ningún momento por la Administración: es
más, al dictarse el Acuerdo liquidatorio por la Dependencia de
Gestión Tributaria, se hizo constar que "no se aprecia en la conducta del interesado mala fe en su proceder" y "no se considera
su actuación merecedora de sanción".
Sentada esta premisa previa, hemos de resolver el presente recurso, con arreglo a la misma doctrina que ha quedado expuesta en la Sentencia de esta Sala de 6 de julio de 2007, en la que se
tenía en cuenta el grupo normativo, compuesto por el artículo 68
de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, 27 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre y Orden de 29 de noviembre
de 1994 por la que se da cumplimiento para 1995 y 1996 a lo
dispuesto en los arts. 27 y 28 de dicho Reglamento. Ahora, la única diferencia consiste en que en el ejercicio de 1992, fue el entonces recién nacido Reglamento del Impuesto, el que dispuso. en
su Disposición Transitoria Segunda: "Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a quienes resulte de
aplicación el método de estimación objetiva y deseen renunciar
a él, dispondrán de plazo hasta el 31 de marzo de 1992 para ejercitar dicha opción. La renuncia deberá efectuarse de acuerdo a lo
previsto en el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el cual
se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios".
Por ello, y como acaba de expresarse, resolvemos el presente recurso, bajo el principio de unidad de doctrina y con arreglo a
expuesta en la Sentencia de 6 de julio de 2007, donde se dijo:
"SEXTO.- Es reiterada la doctrina de este Tribunal de que los requisitos formales y procedimentales no deben ser un obstáculo si
el resultado obtenido, como ocurre en el caso que se enjuicia,
es correcto y no produce indefensión; y ello teniendo en cuenta
que el régimen de estimación objetiva del IRPF es voluntario para el sujeto pasivo (art. 49 de LGT) y, por lo tanto, que la voluntad manifestada por éste de tributar por el régimen de estimación
directa en el IRPF debe primar "sobre cualquier otra consideración de tipo formal o procedimental", entendiendo que no es obstáculo a tal conclusión la circunstancia de que el recurrente no haya renunciado expresamente al régimen de estimación objetiva
por signos, índices o módulos y al régimen simplificado dentro del
plazo establecido por la Orden de 29-11-94, y ello porque la renuncia debe producir plenamente sus efectos, sin perjuicio de
las consecuencias que pudieran derivarse en el ámbito del Derecho sancionador tributario, pues no puede olvidarse, a la hora de
interpretar el art. 20 del Reglamento del IRPF de 1991 y el art. 7º
de la Orden de 29 de noviembre de 1994, que la voluntariedad
forma parte de la esencia de este régimen de determinación indiciaria de la base imponible; por ello, no tiene ningún sentido, y,
además, es incompatible con el fundamento de este régimen en
el IRPF, que se impida a un sujeto pasivo que, por el mero in-
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cumplimiento de un plazo, determine su rendimiento real mediante el régimen de estimación directa.
Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio. Estamos ante un indudable caso de renuncia tácita también.
Esta conclusión se refuerza en un sistema como el vigente en que
la opción por este régimen voluntario de estimación objetiva es
pasiva y no activa, lo que implica, a efectos prácticos, que se entienda que un contribuyente ha optado "voluntariamente" por la
determinación por signos, índices o módulos del IRPF si no ha
presentado la renuncia al mismo. De ahí que no parezca lógico
ni adecuado con las exigencias que, con respecto a los regímenes de determinación indiciaria de la base imponible, parecen derivarse de nuestra Constitución (art. 31.3), que el simple incumplimiento de un plazo determine que un contribuyente no pueda
tributar de acuerdo con su capacidad económica real, ya que con
ello se estaría lesionando el mismo fundamento de este régimen
de determinación de la base imponible, que es -como se ha dicho- la voluntariedad, por lo que ésta desempeña en este régimen indiciario una importante función de garantía del contribuyente, que es necesario proteger, como dispone el art. 49 de la
LGT citado.
SÉPTIMO.- En el caso de autos, el demandante no presentó la renuncia a la determinación de los rendimientos por el régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos a efectos del IRPF,
a través de una declaración censal anterior al 31 de diciembre de
1994, de acuerdo con lo establecido en la Orden de 29 de noviembre
de 1994. Sin embargo, el recurrente ha venido declarando fiscalmente los rendimientos procedentes de actividades empresariales
agropecuarias en con arreglo al sistema de estimación directa de bases imponibles desde el 25 de noviembre de 1989, fecha en la que
manifestó expresamente su opción de renunciar al régimen especial
de agricultura, ganadería y pesca a virtud del impreso modelo 030,
cuya copia figura en el expediente administrativo.
Hay que concluir, por lo tanto, que la renuncia al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos en el IRPF, aunque sea de un modo tácito, no es inválida, como ha entendido la
sentencia recurrida de conformidad con el TEAR de Cataluña,
sino que, por el contrario, produce plenos efectos jurídicos en la
elección del régimen de determinación directa de la base imponible aplicable. Apoya esta tesis la regulación posterior dada por
el Reglamento regulador del Impuesto aprobado por RD 214/1999,
de 5 de febrero, que en art. 31, al regular el régimen de las renuncias al método de estimación objetiva, establece, en su núm.
1 letra b), que también se entenderá efectuada la renuncia al régimen de estimación objetiva cuando se presente en el plazo reglamentario la declaración correspondiente al pago fraccionado
del primer trimestre del año natural en que deba surtir efecto en
la forma dispuesta para el régimen de estimación directa.
En idénticos términos se manifiesta el art. 3.1.a) del Reglamento
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por
pd
El recurrente se autoexcluyó del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca y, en coherencia con el sistema de estimación directa
de bases imponibles, ha venido llevando sus correspondientes libros
de ingresos y gastos (respecto de los cuales la Inspección no ha
hallado anomalías de ningún tipo, tal y como consta en el acta referida) desde 1990 y realizado sus declaraciones fiscales también conforme al sistema de determinación de bases en estimación directa
(incluido 1995, ejercicio objeto del presente recurso) tal y como evidencian las declaraciones trimestrales de pagos fraccionados por
IRPF-95 y la propia declaración por dicho impuesto y año, cuyas copias obran también en el expediente administrativo.
En consecuencia, los hechos -que la sentencia recurrida no ha
cuestionado- demuestran que el recurrente se ha decantado desde hace mucho tiempo por considerar los rendimientos de su explotación agropecuaria por el régimen de estimación directa.
Ello es así tanto por activa (se ejerció la opción en la primera oportunidad que se planteó en su momento -1989-) como por pasiva (en sus relaciones con la Agencia Tributaria, siempre ha declarado estar en directa, no en estimación objetiva singular), con lo
que no parece cuestionable que la Administración Tributaria conocía esa conducta, que demuestra la expresión real de la voluntad del contribuyente".
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Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central
de 24 de julio de 2007
(Recurso de alzada 1261/2007)
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. EXENCIONES: Para que proceda la renuncia a la exención del
IVA en las operaciones inmobiliarias es requisito necesario que el adquirente sea sujeto pasivo del IVA. En el
presente caso, el comprador realiza una actividad de carácter no empresarial de adquisición de terrenos para
su inmediata reventa sin transformación a un tercero por lo que la renuncia a la exención no es eficaz procediendo el gravamen por ITP onerosas.
Reproducción parcial de la resolución:
PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer
de este recurso de alzada interpuesto contra una resolución
dictada en primera instancia, de conformidad con lo que establece el artículo 229 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre. La
cuestión planteada se refiere a la validez de la renuncia a la exención del IVA prevista en el ar tículo 20.Dos de la Ley reguladora del Impuesto y, en consecuencia, decidir sobre la procedencia de la liquidación girada por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales a cargo del adquirente de unos terrenos.
en los adquirentes, circunstancia que se rechaza en el acuerdo
de liquidación y en la resolución recurrida, que niegan carácter empresarial a la actividad desarrollada por los adquirentes,
consistente en la simple adquisición de terrenos previamente
apor tados a la sociedad y su inmediata reventa sin transformación a un tercero, sobre la base de argumentos, recogidos
en los Antecedentes de hecho de esta resolución, que a juicio de esta Sala son plenamente conformes a derecho para justificar el rechazo a la condición de empresarios en los adquirentes.
SEGUNDO: Del contrato de permuta formalizado en la escritura de fecha 31 de mayo del 2001 se derivaron dos prestaciones, una a cargo de la sociedad X, SA de transmitir a favor
de sus accionistas terrenos de su propiedad, y otra a cargo de
los accionistas de transmitir a aquella sociedad 10.000 acciones
propiedad de éstos y emitidas por esa sociedad.
Al ser ineficaz la renuncia a la exención y de conformidad con
lo establecido en el ar tículo 4º.Cuatro de la LIVA [«Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto
transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones
que se indican a continuación: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre
los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los
casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el ar tículo 20,
Dos»]; y en el artículo 7º.Cinco del TR del ITP («No obstante,
quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o
arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución
y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las
entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando
por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido»), hay que concluir que la operación de transmisión de
terrenos efectuada por X, SA a favor del recurrente estuvo sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en cuyo caso y de acuerdo con lo que establece el ar tículo 8º del RDL
1/1993, es el adquirente quien tiene la condición de sujeto obligado al pago del impuesto y, en consecuencia, procede confirmar la liquidación impugnada.
Gravándose en este impuesto no los contratos sino las prestaciones recíprocas derivadas de ellos y haciéndolo de la misma forma el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, según establece el artículo 23 del Reglamento de este impuesto
(«En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera...»), y
por lo que se refiere a la transmisión de terrenos llevada a cabo por X, SA se puede afirmar que se trataba de una operación sujeta al IVA dada la condición de sujeto pasivo que tenía
el transmitente por su carácter de sociedad mercantil; pero estando sujeta la operación al impuesto, se trataba de un supuesto de exención al tener por objeto la citada transmisión,
«Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la
condición de edificables» (artículo 20.20º LIVA), circunstancia
que implícitamente acepta el transmitente con la renuncia a la
exención formulada y, que en todo caso, resulta acreditada
de la propia descripción de los terrenos que se recoge en el
acta de la Junta General.
No obstante, el transmitente renunció a la exención al amparo de lo que previene el ar tículo 20. Dos de la LIVA, si bien
la eficacia de esa renuncia exige la condición de sujeto pasivo
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Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sevilla),
de 24 de abril de 2007
(Rec. Núm. 808/2002)
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. DEDUCCIONES: no impide el derecho a la deducción del IVA soportado ni los defectos en la factura que recoge el IVA ni la contabilización de las mismas, siendo posible la deducción del IVA soportado si se acredita la efectividad de la transacción y el abono del IVA.
Reproducción parcial de la sentencia:
TERCERO: Por lo que se refiere, en segundo lugar, a la no aceptación de la deducción de una factura no contabilizada en el
libro de facturas recibidas pero que, basta leer el informa ampliatorio al acta así como la contestación a la demanda, se acepta su contabilización en la cuenta 472 Hacienda Pública y en
el Libro Diario, hemos de hacer obligada referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2003 (Recurso
10589/1998), aún no refiriéndose a un supuesto como el que
estudiamos, sino a las facturas que no reúnen todos los requisitos y facturas posteriormente rectificadas, sienta una importante doctrina acerca de la necesidad de aceptar la deducción
del Impuesto sobre el Valor Añadido en aquellos supuestos en
los que resulta acreditada su repercusión y ofrece varios argumentos de peso:
De justicia material palmaria: "... Además, en relación con las
facturas signadas con los guarismos 1.24 y 1.25, hemos de concluir, asimismo, de conformidad con lo al respecto razonado
por la empresa afectada en su escrito de oposición al recurso,
que las deficiencias de que puedan adolecer no imposibilitan
la deducibilidad de las cuotas del IVA en ellas reflejado, porque:
a.- La neutralidad del IVA quedaría contradicha por la ruptura de un eslabón de la cadena estructural del Impuesto, con
distorsiones tanto para quien no siendo consumidor esté indebidamente sopor tando el tributo como para la Administración que recibe el impuesto doblemente (de quien lo ha soportado y del consumidor a quien éste le repercute finalmente
la carga).
b.- La omisión de cualquier requisito no priva a la factura de
efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del
derecho a la deducción o devolución de las cuotas sopor tadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución
de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados (que, aun siendo incompleto
o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia cuando
mediante otros medios se corrobora su contenido, en vir tud
de la llamada apreciación conjunta de la prueba).
c.- No permitir la deducción o devolución de las cuotas soportadas del IVA, cuando no existen razones de peso para ello,
pd
implica, en realidad, una doble imposición (cuando es así que el
formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad y, especialmente, al de neutralidad que caracteriza al IVA)...".
También resulta procedente citar por su importancia la STJCE
Luxemburgo (Sala Quinta) de 5 diciembre 1996: en la que se
señala lo siguiente:
19. Para responder a estas cuestiones deben examinarse las disposiciones de la Sexta Directiva (LCEur 1977, 138), distinguiendo
las relativas al ejercicio del derecho a deducción de las que se
refieren a la prueba de este derecho después de haber sido
ejercido por el sujeto pasivo. Efectivamente, tal distinción entre
el ejercicio del derecho a deducción y la prueba de éste en inspecciones efectuadas posteriormente es inherente al funcionamiento mismo del sistema del IVA.
27. Efectivamente, las obligaciones que incumben al sujeto pasivo atras el ejercicio del derecho a deducción se desprenden
de otras disposiciones de la Sexta Directiva. Así, el apartado 2
del ar tículo 22 dispone que los sujetos pasivos deberán formalizar una contabilidad suficientemente detallada para permitir la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y su control por la Administración fiscal. Por otra parte, el apartado 8
del artículo 22 de la Sexta Directiva añade que, para garantizar
la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude, los Estados miembros están facultados para establecer las disposiciones que juzguen necesarias.
28. El artículo 22 de la Sexta Directiva no contiene ninguna disposición que regule específicamente la prueba, por el sujeto pasivo, del derecho a deducción.
29. Sin embargo, de las citadas disposiciones, que confieren a
los Estados miembros la facultad de exigir menciones adicionales relativas a la factura y a cualquier otra obligación necesaria para garantizar la exacta percepción del impuesto y para
evitar el fraude, resulta que la Sexta Directiva reconoce a los
Estados miembros la facultad de determinar las normas relativas al control del ejercicio del derecho a deducción y, entre ellas,
la forma en que el sujeto pasivo debe justificar este derecho.
Como ha señalado el Abogado General en los puntos 26 y 27
de sus conclusiones, esta facultad incluye la de exigir la presenpág
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tación del original de la factura con ocasión de inspecciones fiscales, y la de autorizar al sujeto pasivo a presentar, cuando ya
no lo posea, otras pruebas concluyentes que demuestren que
la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo
efectivamente.
30. Por consiguiente, procede declarar que, a falta de normas
específicas relativas a la prueba del derecho a deducción, los Estados miembros están facultados para exigir la presentación del
original de la factura para justificar este derecho y la de admitir, cuando el sujeto pasivo ya no lo posea, otras pruebas que
demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.
31. Procede, pues, responder a las cuestiones prejudiciales que
la letra a) del apartado 1 del artículo 18 y el apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva autorizan a los Estados miembros a entender por "factura" no sólo el original sino también
cualquier otro documento que produzca sus efectos y con arre-
glo a los criterios fijados por estos mismos Estados miembros,
y les confieren la facultad de exigir la presentación del original
de la factura para justificar este derecho y la de admitir, cuando
el sujeto pasivo ya no lo posea, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se
produjo efectivamente.
De esta Sentencia cabe concluir que el sujeto pasivo puede
acreditar por otro medio la existencia de la transacción objeto
de la solicitud de deducción, sin que sea la factura el único y exclusivo medio adecuado para ello hasta el punto de admitirse,
como hemos visto, las facturas incluso defectuosas o con ausencia de algún requisito y por supuesto que también puede
acreditar la efectividad de la transacción aún cuando no se encuentre contabilizada en el libro de facturas recibidas, como es
el caso objeto de estudio en el que no cabe la menor duda
de la realidad de la transacción ni del abono del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que admitido esto hemos de concluir en los términos solicitados en la demanda.
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central
de 11 de julio de 2007
(Reclamación económico-administrativa 3814/2005)
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. DEVOLUCIONES: Debe considerarse correcta la presentación
de una solicitud de devolución a personas no establecidas en impreso incorrecto pero realizada dentro de plazo, puesto que no se puede equiparar la utilización de un modelo equivocado a la falta de solicitud. Sin embargo, no se produce devengo de intereses de demora al no ser imputables a la Administración los errores
en la solicitud del contribuyente.
Reproducción parcial de la resolución:
PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y
por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
La cuestión sobre la que debemos entrar a resolver en la presente resolución es si en el presente caso se debería haber tramitado
como solicitud de devolución de no establecidos (artículo 119 de
la Ley 37/1992) la presentada en un modelo distinto del previsto
reglamentariamente.
SEGUNDO: El artículo 31.1 a) del Real Decreto 1624/1992, de 29
diciembre, por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que:
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1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119
de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de
los siguientes requisitos:
a) El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se
apruebe por el Ministro de Hacienda (...).
La Orden HAC/261/2002, de 8 de febrero, aprueba el modelo
361 de solicitud de devolución por empresario o profesional
no establecido en territorio de aplicación del Impuesto. La Orden HAC/998/2002, de 3 de mayo, establece las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática del citado modelo.
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La reclamante alega que en ejercicios anteriores había presentado
la correspondiente solicitud de devolución de IVA a través de los
modelos previstos para los sujetos pasivos establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, y que la Administración había
procedido a efectuar las correspondientes devoluciones solicitadas
sin advertir del error cometido.
En el caso del ejercicio 2003, la Administración notificó propuesta
de liquidación a la que el interesado alegó con los mismos argumentos que se ofrecen ante este Tribunal Central; esto es, que si
había presentado el modelo erróneo ello no debía impedir la tramitación de la solicitud correspondiente.Ya entonces citaba la Resolución de 9 de junio de 2000 de este Tribunal Central, en la que
señalábamos lo siguiente:
En lo que se refiere a la extemporaneidad apreciada por el Tribunal Regional la entidad recurrente adjunta Declaración... que
dice presentada ante la Administración de... de la Agencia Tributaria el dos de junio de 1993 y modelo 320, declaración mensual de grandes empresas, correspondiente al período 12 del
ejercicio de 1993, así como modelo 390, resumen anual, figurando en ambos documentos como cantidad a devolver la suma de 19.197.535 ptas.; también presenta fotocopia de solicitud
de devolución, en modelo para sujetos pasivos no establecidos
en el país, en el que figura sello de entrada en la Administración
en fecha 14 de diciembre de 1995.
De lo anterior se desprende que resultan creíbles las manifestaciones que formula en alzada la entidad recurrente consistentes en
afirmar que presentó en impreso incorrecto, ante la Administración
de... de la Agencia Tributaria, la solicitud de devolución; que como
transcurría el tiempo y la devolución no se realizaba se investigó en
la Agencia Tributaria las causas por las que no se devolvía y le indicaron que debía formular la solicitud ante la oficina competente,
Sección de Regímenes Especiales de la Delegación Especial de... de
la Agencia Tributaria.
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Por tanto, la presentación de solicitud de devolución a no residente en modelo equivocado no puede tener los efectos de la
falta de solicitud, todo ello por el deber de la Administración de
calificar conforme a su verdadera naturaleza los escritos de los interesados, conforme se establece en el ar tículo 41 de la Ley
30/1992, de aplicación supletoria a los procedimientos tributarios,
y en el artículo 3.a de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías
de los Contribuyentes, preceptos invocados por el recurrente en
alzada, todo lo cual determina que, previas las comprobaciones
a que haya lugar, que deberán necesariamente confirmar que los
modelos 320 y 390, fueron realmente presentados en las fechas
y lugares indicados por el recurrente, así como el cumplimiento
de los demás requisitos legalmente establecidos para que pueda
tener lugar la devolución, se considere la solicitud de devolución
presentada en plazo y, en consecuencia, se dicte la resolución que
proceda en cuanto al fondo del asunto, sin que deban liquidarse,
en caso de que la devolución sea acordada, intereses de demora del 115 de la Ley 37/1992, por cuanto los errores en la solicitud del interesado no resultan imputables a la Administración.
Aplicando este mismo criterio al asunto que nos ocupa, debemos
estimar la pretensión de la reclamante, ya que la Administración, ante las alegaciones presentadas frente a la propuesta de liquidación,
debería haber considerado que la solicitud de devolución era la correspondiente a un no establecido, presentada por consiguiente en
el plazo previsto, y haber entrado a conocer del fondo del asunto,
evaluando el cumplimiento de los requisitos legal y reglamentariamente previstos en relación con el derecho a la devolución del IVA
para no establecidos, según el artículo 119 de la Ley 37/1992.
En cualquier caso, conviene subrayar que, en el mismo sentido de
la resolución transcrita, entendemos que no procedería exigir intereses de demora a la Administración en caso de acordarse la devolución solicitada, puesto que el eventual perjuicio patrimonial vendría ocasionado por un error del propio solicitante, lo cual excluye
el resarcimiento correspondiente.
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fiscalidad empresarial
nº 200
junio 2008
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid,
de 11 de octubre de 2007
(Rec. Núm. 1311/2003)
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. HECHO IMPONIBLE: En la donación de bienes efectuada por uno de los cónyuges casado en régimen de gananciales existen dos donaciones a efectos tributarios (una
por cada mitad de los bienes donados) y procede practicar dos liquidaciones, corrigiéndose con esto la progresividad del Impuesto.
Reproducción parcial de la sentencia:
SEGUNDO: Cabe examinar ahora si era procedente practicar una
sola liquidación por cada una de las donaciones efectuadas, tal como hace la administración tributaria, o debían practicarse dos liquidaciones por cada donación al proceder los bienes donados de
la sociedad legal de gananciales.
La STS 22 de junio de 2002 resuelve esta cuestión con contundencia y se reproduce por lo clarificadora que resulta a efectos determinar que cuando la donación procede de uno de los cónyuges de la sociedad conyugal no puede girarse una sola liquidación
sino que, a efectos fiscales, cabe entender que nos encontramos
ante dos donaciones y que procede practicar dos liquidaciones tributarias a cada donatario, una por cada mitad de los bienes donados, para evitar los efectos de la progresividad del impuesto.
"QUINTO.- Distinta suerte ha de correr el motivo tercero, subsidiariamente articulado respecto de los anteriores y fundado en
que, como la parte recurrente aduce, de estimarse procedente
la aplicación del art. 74 del Texto Refundido, aquí aplicable, de 1967
y, por ende, la liquidación de la transmisión controvertida conforme a la Tarifa del Impuesto sobre Sucesiones, sería preciso que la
Administración hubiere girado a los adquirentes dos liquidaciones,
cada una de ellas por la mitad del valor total de los bienes respectivamente adquiridos, habida cuenta su naturaleza ganancial y
lo dispuesto en el art. 30.1 de la citada Disposición (norma de aplicación en virtud de la remisión del citado art. 74), que establecía
que "las transmisiones de bienes que se (verificasen) por herencia o legado [tributarían] con arreglo al grado de parentesco entre el causante y el causahabiente y a la cuantía de la adquisición
individual de éste" y habida cuenta, también, que este precepto era
aplicable a los supuestos en que los transmitentes fueran cónyuges bajo el régimen económico-matrimonial de gananciales, y que
de él se desprendía la existencia de una dualidad de transmitentes
y no de una sola transmisión realizada entre un único transmitente, -la sociedad de gananciales- y un único adquirente, con las
consecuencias beneficiosas que ello implicaba para éstos dada la
progresividad del Impuesto sobre Sucesiones.
Ante este problema, la sentencia de instancia, como antes las resoluciones económico-administrativas confirmatorias de las liquidaciones inicialmente reclamadas, entendió, sobre la base de la configuración civil de la sociedad de gananciales como una comunidad
de tipo germánico o "en mano común", que "en la transmisión
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del patrimonio ganancial de los cónyuges no se produce la de la
cuota parte imaginaria que cada uno posee en la sociedad ganancial, sino... una transmisión en bloque que forma una única
unidad económica o patrimonio separado, siendo en el ámbito tributario susceptible de imposición en la persona de su receptor, pero como un todo único y no como dos partes" (sic, en el F.J. 4, in
fine, de la sentencia recurrida).
La Sala, en este motivo y a diferencia de los dos primeros motivos
de casación, no puede aceptar el criterio de la sentencia recurrida, y ello por un triple orden de argumentos: En primer lugar, porque, aunque es cierto que la naturaleza jurídica de la sociedad de
gananciales reviste, durante el matrimonio, la forma de una comunidad especial, con las características de las de tipo germánico hasta el momento de su disolución, ya que es entonces, y en tanto no
se proceda a la liquidación, cuando cambia sus caracteres por las
de tipo romano y cierto, también, que incluso alguna jurisprudencia -vgr. Sentencia del TS, Sala Primera, de 18 de diciembre de 1954la conceptuó como un patrimonio común de los cónyuges cuya
administración correspondía al marido -esto, lógicamente, en el régimen anterior a la profunda modificación que introdujo en el Título III del Libro IV del Código Civil la Ley 11/1981, de 13 de mayo, no lo es menos que el art. 1414 del mismo Cuerpo legal, en su
redacción originaria, establecía claramente que "el marido no podrá disponer por testamento sino de su mitad de gananciales", como tampoco lo es que el actual art. 1.379, después de la modificación introducida por la Ley 11/1981, acabada de citar, haya
mantenido que "cada uno de los cónyuges podrá disponer por testamento de la mitad de los bienes gananciales".
Quiere decirse con esto que si según el art. 74 del Texto Refundido de 1967, como tanto se ha repetido, las transmisiones onerosas de bienes y derechos otorgadas por los ascendientes en favor de sus descendientes habían de liquidarse conforme a la Tarifa
del Impuesto sobre Sucesiones, era lógico que esa liquidación tuviera en cuenta la limitación sucesivamente establecida en los arts.
1414 y 1379 del Código Civil. Es más: resulta por lo demás significativo que, tras la Ley 11/1981, el Código Civil haya mantenido la
limitación de referencia pese a que doctrinalmente el art. 1414 fuera considerado, y por ello criticado, como representativo de la
tesis que veía en la sociedad de gananciales una comunidad de tipo romano y que, además, la haya mantenido en el nuevo art. 1379
pese a que, también doctrinalmente, se hubiera pretendido sos-
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layar la importancia del mandato contenido en el originario art.
1414 con la consideración de que el testamento no despliega todos sus efectos hasta la disolución del matrimonio por muerte del
cónyuge de que se tratase.Y es que, cualquiera que sea la naturaleza que pueda atribuirse a la sociedad de gananciales, inclusive
aun aceptando la preponderancia de su naturaleza más asimilable a una comunidad germánica o en mano común que a una de
corte romano, alguna significación tendrá que concederse al hecho de que, tanto el legislador de 1889 como el de 1981, con plena conciencia de que, obviamente, el testamento despliega sus efectos cuando se produce la muerte del causante, haya mantenido
una previsión de disponibilidad sobre gananciales tan clara y tajantemente establecida. Al menos, desde el punto de vista tributario, no parece lógico rechazar la necesidad de una doble liquidación para cada adquirente con fundamento en que no lo permite
la naturaleza germánica de la sociedad de gananciales, y prescindir,
como si no existiera, del mandato hoy contenido en el tan repetido art. 1379 y todo ello, además, sin tener en cuenta que las liquidaciones aquí enjuiciadas, incluida la única a que puede referirse por razón de cuantía este recurso, fueron practicada tras la
muerte del transmitente D. Luis C. S. el 7 de julio de 1980 y que,
a partir de este momento, no solo no existía ningún inconveniente para la aplicación en su plenitud del antiguo art. 1414 del Código Civil, sino que, por el contrario, esa aplicación era de todo
punto insoslayable, aunque la Sala sea consciente de que se trataba de liquidaciones definitivas complementarias, referidas a las
autoliquidaciones provisionales en su día practicadas por los interesados mediante abonos en forma de efectos timbrados.
En segundo término, porque la posibilidad de diferenciar los efectos de un mismo acto en los ordenamientos civil y fiscal ha sido
expresamente reconocida por la doctrina constitucional en la STC
45/1989, de 20 de febrero, ratificada, entre otras, por la 146/1994,
de 12 de mayo, a propósito de los criterios de imputación de rentas en forma diferente a su perspectiva patrimonial que, para el
IRPF, había establecido la Ley de Adaptación 20/1989, en el sentido de que dichos criterios a lo que deben atender es a los condicionamientos derivados de los mandatos constitucionales de justicia tributaria, sin perjuicio de que puedan "tomar en consideración
las normas del régimen económico-matrimonial en cuanto son atributivas de titularidades dominicales" pero "al margen del grado de
armonía que se consiga entre la Ley Civil y la Tributaria". Por ello,
en aplicación de esta doctrina al caso de autos, la vinculación positiva a esos mandatos constitucionales, fundamentalmente a los
de justicia tributaria, igualdad y progresividad -art. 31.1 de la Constitución- había de producir, como ineludible consecuencia, un lógico distanciamiento de la configuración de la sociedad de gananciales, al socaire de su naturaleza de comunidad germánica, o
mayormente asimilada a ella que a la por cuotas o romana, como
una forma jurídica susceptible de conducir a la injustificable solución de hacer de peor condición, por la progresividad del Impuesto,
a los adquirentes de bienes gananciales respecto de quienes los
adquiriesen de una comunidad no ganancial, sea esta integrada por
cónyuges o extraños, que se beneficiarían de una doble liquidación,
una por cada transmitente, que, sin embargo, en identidad de situación y solo por la condición objetiva de bienes pertenecientes
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a una estructura poco menos que inamovible, resultaría negada a
los primeros. No sería, en efecto, comprensible que sólo el carácter ganancial de los bienes recibidos pudiera incidir adicionalmente en la riqueza gravada, en el sentido de aumentar, por esa sola
razón, las consecuencias negativas de la progresividad del Impuesto de que aquí se trata.Y es que, si bien es cierto que las particulares relaciones patrimoniales que se establecen entre los cónyuges partícipes de la sociedad conyugal son susceptibles de
determinar efectos jurídicos peculiares en lo concerniente a la imposición de su renta y su patrimonio, no lo es menos que tales relaciones resultan un elemento del todo extraño a la imposición sobre el incremento patrimonial experimentado por el adquirente,
que vería así discriminada la cuantificación de su prestación tributaria en función del régimen económico-matrimonial pactado por
los cónyuges transmitentes, cuyo régimen, por elemental lógica, no
debería afectarle, en cuanto elemento totalmente extraño para él.
Y, por último y en tercer lugar, porque, de los argumentos acabados
de exponer, se desprende claramente que, a efectos fiscales, no puede apreciarse, cuando se está ante bienes integrados en la sociedad
de gananciales, la existencia de un patrimonio separado, actuando
en bloque, como si la transmitente fuera la propia sociedad a manera de una entidad jurídica con personalidad independiente a la
de los cónyuges titulares, tesis esta que, aun a efectos civiles, ha sido siempre rechazada. Antes al contrario, se trata -siempre desde
la perspectiva fiscal, no se olvide- de una titularidad por mitad que
no puede entenderse deshecha o desaparecida cuando se produce la transmisión del bien o los bienes integrados en ella y mucho
menos cuando la apreciación de esa titularidad, conforme ha sucedido en el caso de autos y se ha dicho antes, se ha hecho por la Hacienda cuando ya esa pretendida comunidad en mano común se
había transformado, por muerte de uno de los cónyuges transmitentes, en una normal comunidad por cuotas.
Ha de insistirse en que no resulta razonable, dentro de una interpretación coherente del sistema tributario, que las transmisiones
de bienes gananciales hayan de acumularse a efectos de la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando la imposición patrimonial sobre los bienes es soportada separadamente por ambos cónyuges. Del propio modo, tampoco parece lógico
que el o los adquirentes de los bienes vean incrementadas las consecuencias negativas de la progresividad del Impuesto con la acumulación en la base impositiva del valor global de los bienes adquiridos, siendo así que la alteración patrimonial experimentada
por los cónyuges podrá ser imputada por mitad en sus declaraciones del IRPF en el supuesto de que hubieran optado por la
tributación separada."
La STS de 22 de noviembre de 2002 se limita a reproducir lo expresado en la Sentencia más arriba reproducida y reitera tal criterio.
De esta forma, debe estimarse en recurso en este punto concreto y anularse las liquidaciones giradas a cada donatario en cuanto
no tienen en cuenta este criterio, sin perjuicio de que por la administración se practiquen nuevas liquidaciones en las que se tenga en cuenta lo más arriba expresado.
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