procedimientos tributarios

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Ana María Navarro Domínguez
César Acosta Criado
Asociados de Garrigues Canarias
Responsables del departamento de Procedimiento Tributario
INTRODUCCIÓN
de la facultad de revisión de los órganos
económico-administrativos, así como las
En el presente número nos referire-
funciones y potestades específicas del Tri-
mos a determinadas sentencias que reco-
bunal Económico-Administrativo Central,
gen diversos aspectos que consideramos
todo ello muy relacionado con los criterios
relevantes desde el punto de vista procedi-
divergentes que se habían comentado en el
mental. En particular, se analizarán la Sen-
número anterior de la Revista derivados de
tencia de la Sala de lo Contencioso-Ad-
la Resolución de 20 de diciembre de 2010
ministrativo del Tribunal Supremo de
Vocalía 2. ª, R.G. 2695/2009 del Tribunal
18 de mayo de 2011 del recurso núme-
Económico-Administrativo Central así como
ro 3627/2007 que siguiendo la línea ju-
la Sentencia del Tribunal Superior de Jus-
risprudencial que mantiene el Alto Tribunal
ticia de la Comunidad Valenciana, Sala de
se opone al tradicionalmente sostenido por
lo Contencioso-Administrativo, Sección 3ª,
la Audiencia Nacional de que no toda supe-
Sentencia de 17 de junio de 2010, Rec.
ración del plazo con que cuenta el obligado
3903/2008.
tributario para facilitar la documentación
que le haya sido requerida, da lugar, por sí
Por su parte, traemos a colación la
sola, a la existencia de una dilación impu-
Sentencia de la Sala de lo Contencioso-
table al administrado que permita ampliar
Administrativo del Tribunal Supremo
el límite temporal máximo de duración del
de 16 de junio de 2011 en el recurso
procedimiento, así como de la delimitación
número 3331/2006, que en el ámbito de
de las “diligencias argucias”.
la interrupción de las actuaciones inspectoras hace referencia a que produce efecto
Asimismo, se analiza la Sentencia
interruptivo las diligencias practicadas den-
de la Sala de lo Contencioso-Admi-
tro del procedimiento inspector tendentes
nistrativo del Tribunal Supremo de 7
a la investigación de varios impuestos aun-
de abril de 2011 del recurso número
que sólo contenga actuaciones referentes a
872/2006 en la que se dirime el alcance
uno sólo de los investigados.
hacienda
canaria
283
Ana María Navarro Domínguez
y
César Acosta Criado
1. SENTENCIAS RELEVANTES DESDE
objeto de controversia contenían o no ele-
UN PUNTO DE VISTA PROCEDI-
mentos que pudiesen dar lugar a su califi-
MENTAL
cación de “diligencias argucia”, el Tribunal
analiza su contenido en los siguientes tér-
1.1 Los actos que tendrán eficacia
minos:
interruptiva serán los que estén
tendencialmente ordenados a ini-
“Examinando una a una las diligen-
ciar o proseguir los respectivos
cias posteriores a la de 29 de septiembre
procedimientos administrativos y
de 1998, nos encontramos en primer lu-
que contribuyan efectivamente a
gar con la Diligencia de 22 de marzo de
la liquidación, recaudación o im-
1999. En tal diligencia se constata que “Se
posición de sanción en el marco
examina documentación correspondien-
del Impuesto controvertido. Sen-
te a los periodos e impuestos objeto de
tencia de la Sala de lo Contencio-
inspección. Al no poderse ultimar las ac-
so-Administrativo del Tribunal Su-
tuaciones, se suspende y continúa para el
premo de 18 de mayo de 2011 del
próximo 5 de mayo en las oficinas de la
recurso número 3627/2007
Inspección”.
Esta sentencia del Tribunal Supremo es
La siguiente diligencia, de 21 de ju-
dictada en el ámbito del recurso de casación
lio de 1999, es de similar contenido a la
interpuesto por una sociedad contra la sen-
anterior, pues en ella se constata que “Se
tencia dictada por la Sección Segunda de la
examina diversa documentación corres-
Sala de lo Contencioso-Administrativo de la
pondiente a los periodos e impuestos ob-
Audiencia Nacional en fecha 30 de mayo de
jeto de inspección iniciada por citación de
2007, recaída en el recurso nº 363/2004,
fecha 31-1-97. Al no poderse ultimar las
sobre Impuesto sobre Sociedades.
actuaciones se suspenden y se continuarán previa cita en el mes de septiembre”.
En el ámbito del procedimiento inspector, el recurrente defendía que las diligen-
Téngase presente, que, para que la
cias de 22 de marzo y 21de julio de 1999
“acción administrativa” pueda interrumpir
carecían de contenido real y por ello fueron
los plazos de prescripción, la LGT --art.
ineficaces para mantener interrumpido el
66.1 .a)-- exige que se trate de una ac-
cómputo del plazo de prescripción, por lo
ción, no solo realizada con conocimiento
que había prescrito el derecho de la Admi-
formal del sujeto pasivo, sino que, ade-
nistración a determinar la deuda tributaria,
más, sea “conducente al reconocimiento,
debiendo decretarse la prescripción gana-
regulación,
da.
comprobación, liquidación y recaudación
inspección,
aseguramiento,
del Impuesto devengado por cada hecho
A los efectos de dirimir si efectivamen-
imponible”, es decir, que integre un mí-
te puede concluirse o no que las diligencias
nimo contenido que pueda calificarse de
284
hacienda
canaria
Procedimientos
tributarios
“acción” de la Administración dirigida a al-
los respectivos procedimientos admi-
guna de las finalidades acabadas de apun-
nistrativos” según los términos em-
tar.
pleados por el Tribunal Supremo y no
cabe duda de que las dos Diligencias
Pues bien, en el presente supues-
cumplen tales requisitos pues en ellas
to, considera la Sala que las dos Dili-
se examina documentación aporta-
gencias reseñadas tienen un contenido
da por el representante de la entidad
concreto tendente a la comprobación
relativa al objeto de la comprobación
del objeto de la Inspección, que era el
tributaria, por lo que, estima la Sala,
Impuesto de Sociedades de los ejercicios
en contra de la tesis sostenida por la
1991, 1992 y 1993, según constaba en el
actora, que las mismas si que contri-
acuerdo de iniciación de actuaciones de 31
buían a avanzar el procedimiento ins-
de enero de 1997. Consta en Diligencia de
pector y por ello deben gozar de vir-
17 de septiembre de 1998 que “se aporta
tualidad interruptiva.
por el representante de la entidad documentación relativa a las cantidades dota-
En consecuencia, al no haber existi-
das como libertad de amortización en los
do paralización de las actuaciones inspec-
ejercicios de referencia y que examinada la
toras, no procede declarar la prescripción
misma no se puede determinar qué can-
alegada”.
tidades de ella se han dotado como ajustes positivos en los años siguientes, dichos
Destaca de este pronunciamiento el
ajustes serán facilitados por el compare-
hecho de que si bien la Diligencia no desa-
ciente en la próxima actuación inspectora
rrolla los términos en que se está llevando
que tendrá lugar el día 24 en las oficinas
a cabo el análisis de la documentación, los
de la sociedad”, sucediéndose a continua-
avances que se realizan, los aspectos con-
ción la Diligencia de 29 de septiembre de
trovertidos o diáfanos que ha podido obser-
1998 en que se examina la documentación
var el actuario en su revisión y lo que queda
aportada (según figura textualmente en la
pendiente, el Tribunal considera suficiente
Diligencia) y posteriormente las dos Dili-
el que presumiblemente dichas diligencias
gencias de contenido similar en que se con-
son continuación de las anteriormente emi-
tinúa examinando dicha documentación, y
tidas y que si bien reflejan que el actuario
al no poderse finalizar en el mismo acto se
no ha podido revisar toda la documentación
cita para fechas posteriores.
en plazo, en cualquier caso siguen estando dirigidas a las tareas de “reconocimien-
Es evidente que las dos Diligencias controvertidas son una conti-
to, regulación, inspección, aseguramiento,
comprobación…”
nuación de la de 29 de septiembre de
1998 y en este sentido ambas deben
Adicionalmente, otro de los motivos
ser consideradas como “tendencial-
por los que se considera que gana fuer-
mente ordenadas a iniciar o proseguir
za el argumento de que en ningún caso
hacienda
canaria
285
Ana María Navarro Domínguez
y
César Acosta Criado
puede hablarse de “diligencias argucia” es
Tribunal Supremo de 7 de abril
que “las diligencias de 22 de marzo y 21
de
de julio de 1999 se extendieron fuera del
872/2006
2011
del
recurso
número
domicilio de la Inspección determinando
un desplazamiento del Inspector, y que
El objeto del recurso de casación al
además en cada una de las diligencias se
que corresponde la sentencia analizada es
iba aportando nueva documentación por el
la sentencia de la Sección Segunda de la
propio compareciente, Sr. Rafael Fernán-
Sala de lo contencioso-administrativo de
dez Montalvo, que las firma, lo que da idea
la Audiencia Nacional de 22 de diciembre
de que no se trataba de meras diligencias
de 2005 que desestimaba el recurso plan-
irrelevantes de constancia, sino que supo-
teado contra la resolución desestimatoria
nen un desplazamiento y examen de nue-
presunta y posteriormente expresa del
va documentación en cada una de ellas,
Tribunal Económico-Administrativo Central
implicando que se realizaba una actividad
de 6 de mayo de 2005 que versaba sobre
indispensable y propia de la labor inspec-
el Impuesto sobre Sociedades ejercicios
tora”.
1995 a 1999.
Con ello, el Alto Tribunal confirma
una vez más el endurecimiento de los cri-
La sentencia resuelve principalmente
tres cuestiones planteadas en el recurso:
terios aplicados por otros tribunales como
la Audiencia Nacional a la hora de analizar
• La improcedencia de la ampliación
los hitos procedimentales aplicables y, en
del plazo de la duración de las actuaciones
particular, el cómputo de las dilaciones y
inspectoras por cuanto no se había acre-
el cumplimiento de los plazos, sumamente
ditado en el acuerdo correspondiente que
relevantes en el ámbito del procedimiento
concurrían circunstancias de especial com-
inspector con importantes consecuencias
plejidad que avalaran tal decisión.
derivadas de los incumplimientos, tales
como el advenimiento de la prescripción
• En relación con el fondo de la re-
del derecho a liquidar de la Administración
gularización practicada al contribuyente,
Tributaria.
se discutía el tipo de contrato celebrado
por la parte recurrente, desde el punto de
1.2 No cabe la ordenación por parte
vista de la calificación jurídica de la opera-
de los órganos económico-admi-
ción, así como respecto de la valoración de
nistrativos de la retroacción de
determinados elementos de transporte.
actuaciones inspectoras que su-
286
pongan una intromisión en las
• Finalmente, se planteaba por parte
facultades de comprobación del
del recurrente la improcedencia de que el
órgano que tiene tal función asig-
TEAC en su resolución ordenase reponer
nada. Sentencia de la Sala de lo
las actuaciones en base a que la determi-
Contencioso-Administrativo
nación de los precios de mercado de los
hacienda
canaria
del
Procedimientos
tributarios
camiones realizada por la Inspección era
este Tribunal , lo más razonable es es-
incorrecta instando a la Inspección a que
tablecer el valor de los camiones nue-
se iniciara un nuevo proceso de compro-
vos y, a partir de ese valor, determi-
bación y valoración. Para la recurrente, el
nar el valor dado por las partes a los
TEAC debía anular sin más las liquidacio-
camiones usados entregados a pago”,
nes, ya que la retroacción de actuaciones
ordenando que “se repongan actuacio-
sólo se prevé legalmente cuando se ha
nes para que la Inspección determine
producido un defecto formal que provoca
un nuevo valor real de mercado de los
la anulabilidad de lo actuado, permitien-
camiones nuevos adquiridos y reali-
do que continúen las actuaciones desde el
ce la regulación correspondiente y un
momento en que se produjo la irregulari-
nuevo acuerdo de liquidación que de-
dad, pero no cuando el vicio no es formal
berá sustituir al acuerdo objeto de esta
sino que afecta al fondo del asunto.
reclamación”.
Centrándonos en este último punto,
La Sala de instancia, como se dejó di-
dado que se trata de una materia de sumo
cho, resuelve la oposición de la parte ac-
interés, si tomamos en consideración, se-
tora en este punto, por un lado no dándole
gún se desarrollaba en el número anterior
valor alguno al informe pericial de parte,
de la Revista, los recientes pronuncia-
por carecer de los requisitos de imparcia-
mientos en torno a la ordenación por parte
lidad y objetividad necesarios, y por otro
de los órganos económico-administrativos
legitimando el actuar del TEAC en base
de nuevas liquidaciones en el ámbito del
a lo dispuesto en los arts. 101 y 54 del
Impuesto sobre el Valor Añadido cuando
Reglamento de Procedimiento Económico
se practicasen regularizaciones respecto
Administrativo. El artº 40, de dicho tex-
de años naturales, en vez de los periodos
to normativo concuerda con lo dispuesto
de liquidación mensual o trimestral legal-
en el artº 169 de la LGT, “las reclama-
mente establecidos, traemos a colación lo
ciones tributarias atribuyen al órgano
manifestado por el Alto Tribunal:
competente para decidirlos en cualquier instancia la revisión de todas las
“Al resolver la reclamación económi-
cuestiones que ofrezca el expediente
co-administrativa el TEAC acordó estimar
de gestión y el de reclamación ante el
parcialmente la reclamación, anulando la
órgano inferior, hayan sido o no plan-
liquidación y el acuerdo sancionador, que
teadas por los interesados, a quienes
debían ser sustituidos por sendos actos de
se le expondrá para que puedan for-
conformidad con lo dispuesto en los Fun-
mular alegaciones”.
damentos Jurídicos Séptimo y Octavo, en
base a que la Inspección había llegado a
La extensión de la facultad de revi-
resultados incongruentes, por lo que no po-
sión que otorga la ley a los órganos eco-
dían ser considerados como precios reales
nómico-administrativos, como sin duda se
de mercado, y se afirma que “A juicio de
desprende del texto del artículo citado, es
hacienda
canaria
287
Ana María Navarro Domínguez
y
César Acosta Criado
amplísima, en tanto que aquel texto no
en los que incurrió el órgano en su tra-
ofrece limitación alguna, comprendiendo,
mitación o resolución.
pues, todos los supuestos susceptible de
revisión, desde la mera modificación a la
No corresponde a los Tribunales Eco-
nulidad radical, pasando por decidir cuan-
nómicos-Administrativos llevar a cabo la
tas cuestiones se deriven del expedien-
actividad inspectora. La reclamación eco-
te. Por ello, la posibilidad de ordenar
nómico-administrativa se configura como
al órgano competente que girara una
medio de impugnación cuya resolución se
nueva liquidación, es una opción de
encomienda a otros órganos de los que han
las que legítimamente le corresponde,
dictado el acto recurrido, situándose la Ad-
pues es la propia ley la que autoriza
ministración en pie de igualdad con los in-
la revisión sin restricciones, compren-
teresados.
diendo, claro está, la de ordenar nueva
liquidación atendiendo a la real tras-
En el caso que examinamos no pode-
cendencia fiscal de las operaciones
mos compartir el parecer del Sr. Abogado
examinadas.
del Estado cuando afirma que “en la liquidación objeto de reclamación sí se apre-
Ciertamente, tan amplias facultades,
cian un defecto de tramitación (la falta de
deben ir acompañadas por las garantías
prueba de los valores fijados) y un defecto
necesarias para preservar la seguridad ju-
formal (la insuficiencia de la motivación)”,
rídica subjetiva y la defensa en plenitud de
puesto que en modo alguno se plantean
los interesados.
defectos formales en la tramitación del
procedimiento de inspección, ni menos
Ahora bien esta revisión sin restriccio-
aún una falta de motivación, sino que
nes debe entenderse enmarcada den-
el núcleo del debate giró en torno a la
tro de las funciones y potestades que
insuficiencia de los elementos o presu-
le vienen asignadas a los Tribunales
puestos necesarios para la validez y le-
Económico-Administrativos, entre las
gitimación del acto liquidatorio, y ello
que no se encuentran, desde luego,
por el explícito reconocimiento de que
las de proyectar y hacer las funciones
los valores fijados por la Inspección
propias de los órganos de la Inspec-
no eran congruentes ni razonables. La
ción en la regularización tributaria a la
falta de prueba de los valores fijados,
que tiende el procedimiento de com-
conformando estos el sustrato fáctico
probación e investigación, supliendo
imprescindible, conlleva un problema
la inactividad de estos o subsanando
de ausencia de determinación de los
los defectos materiales en la determi-
presupuestos fácticos del acto, con-
nación de los hechos que constituyen
cluyendo el TEAC que ni eran correc-
el sustrato o presupuesto de legitima-
tos los valores declarados por la parte
ción del acto de liquidación objeto de
recurrente, ni los determinados por la
la impugnación, colmando los defectos
Inspección.
288
hacienda
canaria
Procedimientos
tributarios
La retroacción ordenada por el TEAC,
Por tanto, es a este órgano al que
queda justificada en la sentencia en base
en el desarrollo de actuaciones ins-
a lo dispuesto en el artº 54 del Reglamen-
pectoras tendentes a la regularización
to de Procedimiento de las Reclamaciones
de la situación tributaria del contribu-
Económico Administrativas. Del texto y
yente, al que se le asigna el deber de
del contexto sistemático de dicho artículo,
determinar el valor de los elementos
dentro de la Sección Segunda del Capítulo
conformadores del hecho imponible
Primero del Título IV , sobre actuaciones
y estimación de la base imponible, y
en general, y en concreto sobre defectos
para ello, en referencia a los arts. 15 y
e invalidez de los actos, que viene a con-
16 de la Ley 43/1995, se le dota de los
sagrar el principio del favor acti, inspirado
medios y se le procura de los instru-
en los principios de economía, celeridad y
mentos adecuados a dicho fin. Llevada
eficacia, se deriva que la previsión conte-
a cabo la comprobación en el seno de
nida se refiere en exclusividad a supuestos
actuaciones inspectoras, su resultado
de actuaciones viciadas formalmente. Mas
se va a incorporar al acta pertinente,
en este caso, como se ha tenido ya la oca-
y va a posibilitar que el sujeto pasivo
sión de precisar no estamos ante ningún
pueda impugnar la liquidación por dis-
supuesto de vicio formal.
crepar de dicha valoración, artº 70 del
RGI, tal y como ocurrió en el caso que
El artº 109.2 de la LGT establece que
nos ocupa.
“La comprobación podrá alcanzar a todos
los actos, elementos y valoraciones con-
La finalidad de la actividad inspectora
signados en las declaraciones tributarias,
es la determinación o fijación de los ele-
y podrán comprender la estimación de las
mentos tributariamente relevantes para
bases imponibles utilizando los medios a
la aplicación de los tributos, si el procedi-
que se refiere el artículo 52 “, correspon-
miento de comprobación debe desembocar
de, pues, a la actividad de comprobación
en el acto que determine la existencia de
el constatar la exactitud de, entre otras,
la obligación tributaria y su quantum, le
las valoraciones consignadas por el sujeto
corresponde a la Administración Tributa-
pasivo en su declaración.
ria en vía de gestión determinar los elementos y hechos determinantes para la
Las actuaciones de valoración, como
liquidación de la deuda tributaria, entre
lo ratifica el artº 13 del Reglamento Ge-
los que se encuentra, desde luego, y en
neral de Inspección, que tiene por objeto
lo que respecta al asunto que nos ocupa,
la comprobación de los valores declarados,
el fijar los valores de los camiones nuevos
y que pueden desarrollarse en el ejercicio
que se adquirieron y los usados vendidos.
de actuaciones de comprobación e inves-
En definitiva, la fijación de los hechos rele-
tigación, artº 70 del mismo texto, le co-
vantes es consustancial en la actividad de
rresponde a la propia Inspección de los
comprobación y que debe desarrollarse en
Tributos.
vía de gestión.
hacienda
canaria
289
Ana María Navarro Domínguez
y
César Acosta Criado
La fijación en el procedimiento de
actuaciones de valoración, indicando el mé-
comprobación e investigación de los ele-
todo cuando este ya viene determinado en
mentos y presupuestos relevantes tributa-
el artº 16.3 de la LIS , pues otra cosa no
riamente, para la procedente regularización
se desprende cuando el TEAC recoge en su
tributaria, conlleva una serie de consecuen-
resolución lo siguiente:
cias jurídicas derivadas de la vinculación a
los presupuestos del hecho normativos, de
“A juicio de este Tribunal, lo más ra-
suerte que se conforma el presupuesto y
zonable es establecer el valor de mercado
base fáctico-jurídica que dota de validez y
de los camiones nuevos y, a partir de ese
legitimación al acto liquidatorio.
valor, determinar el valor dado por las partes a los camiones usados entregados en
Si en el curso del procedimiento
pago”; en definitiva, en un procedimiento
se ha realizado una valoración de ele-
en
mentos relevantes para determinar
mal, el TEAC debió limitarse a examinar
el quantum deleatur de la obligación
la legalidad de la liquidación -y de la
tributaria, a la que se opuso la parte
sanción impuesta- en base a los ante-
recurrente, logrando llevar al conven-
cedentes y justificantes que la Inspec-
cimiento del órgano llamado a con-
ción incorporó a las actas, conforma-
trolar dicha actuación inspectora y li-
dores de las posteriores liquidaciones
quidadora, de la falta de veracidad de
y, puesto en duda la corrección de la valo-
la valoración y, por ende, de la falta
ración de los camiones por parte del sujeto
de validez de la liquidación, no cabe,
pasivo, en el procedimiento revisor com-
cuando no existe vicio formal del pro-
probar la veracidad de los hechos base del
cedimiento, una retroacción de actua-
acto, concluido que la Administración no ha
ciones, que más es una reconstrucción
logrado probar la veracidad de dichos he-
de un resultado equivocado derivado
chos, de las valoraciones, o mejor teniendo
del ejercicio de las potestades que a
por acreditado lo contrario, esto es que la
tal fin tiene asignado la Inspección de
valoración resultaba incongruente y poco
los Tributos, a los efectos de una nue-
razonable, y habiendo llegado también a la
vas valoraciones hasta lograr el acierto
conclusión de la improcedencia e incorrec-
en la determinación de los elementos
ción de aplicar los valores declarados por el
relevantes; menos aún es factible que
contribuyente, debió limitarse a declarar la
el Tribunal Económico Administrativo,
nulidad de la liquidación -y sanción-, y no
excediéndose de sus funciones, indi-
procurar la reconstrucción de los elementos
que siquiera como deben desarrollarse
relevantes determinante del acto impugna-
las potestades que a tal fin se le asig-
do mediante la correspondiente retroacción
na normativamente a la Inspección de
del procedimiento, sino que, artículo 101
los Tributos, artº 13 del Reglamento
del Reglamento de Procedimiento en las
General de lnspección, de cómo llevar a
Reclamaciones Económico-Administrativas,
cabo la comprobación a los efectos de las
aprobado por Real Decreto 391/1996, la
290
hacienda
canaria
el que no existió una sola tacha for-
Procedimientos
tributarios
“estimación total o parcial de la reclama-
los hechos relevantes es consustancial en la
ción o recurso declarando no ser conforme
actividad de comprobación y deben desa-
a derecho y anulando, total o parcialmente,
rrollarse en vía de gestión, ya que precisa-
el acto reclamado o recurrido “, así como
mente esta fijación de los valores tiene rele-
especificar “ las medidas a adoptar para
vantes consecuencias jurídicas derivadas de
ajustar a derecho el acto objeto de recla-
la vinculación a los presupuestos de hecho
mación o recurso”, debió de proceder a
normativos, y es que dicha valoración fija la
anular las liquidaciones y sanciones
base fáctico-jurídica que dota de validez y
combatidas, especificando las medi-
legitimación al acto liquidatorio, sin la cual
das a adoptar, en su caso, para ajus-
carecería de efectos jurídicos.
tar a derecho las liquidaciones, y por
otro lado entrar a dilucidar la confor-
Por tanto, deben diferenciarse ambas
midad a derecho de las sanciones por
competencias, decretándose la invalidez
los motivos sustanciales hechos valer
de la resolución del TEAC por haberse éste
por la reclamante; y de ordenar nuevas
extralimitado en sus competencias, ya que
medidas de ser procedentes, deberían
debió limitarse a examinar la legalidad de
llevarse a cabo en ejecución de la reso-
la liquidación y de la sanción en base a los
lución, sin que fuese correcto ordenar
antecedentes y justificantes que la Inspec-
la retroacción de lo actuado a los fines
ción había incorporado a las actas y si se
referidos.
ponía en duda la corrección de los valores
declarados, comprobar la veracidad de los
Estimado el primero de los motivos de
hechos del expediente declarando la nuli-
casación opuestos a la sentencia, procede
dad de la liquidación y la sanción si no se
casar la sentencia de instancia, siendo de
hallaba debidamente motivado, sin procu-
aplicación lo dispuesto en el artº 95.2.d)
rar reconstruir elementos relevantes para
de la LJ”.
la liquidación en éste ámbito mediante la
retroacción de las actuaciones.
Como se puede observar en este amplio fundamento, la conclusión del Tribunal
Como ya indicábamos en la Introduc-
es contundente: no puede el órgano eco-
ción en relación con las resoluciones y sen-
nómico-administrativo, en el ámbito de sus
tencias recaídas en el ámbito del Impuesto
competencias revisoras, ordenar la realiza-
sobre el Valor Añadido y la orden de re-
ción de actuaciones para determinar el valor
troacción dada por el TEAC a los órganos
de los elementos conformadores del hecho
inspectores en relación con la procedencia
imponible y/o la estimación de la base im-
de liquidaciones mensuales o trimestra-
ponible, ya que dicha competencia es propia
les, pero no anuales, tan polémicas que se
de los órganos inspectores en el desarrollo
emitieron a finales de 2010 y principios de
de sus actuaciones y a tal fin se le dotan
2011, deberá hacerse el seguimiento opor-
de los medios y los instrumentos adecua-
tuno a este tipo de sentencias en orden a
dos. En palabras del Tribunal, la fijación de
determinar la línea jurisprudencial que siga
hacienda
canaria
291
Ana María Navarro Domínguez
y
César Acosta Criado
el Tribunal Supremo y que, a la vista de
que se hace constar: “Que se entrega a la
esta sentencia, estaría dirigida a respetar
Entidad para su verificación, relaciones de
el reparto competencial y evitar injerencias
las diferencias observadas en las retencio-
que puedan reputarse improcedentes por
nes sobre rendimientos de trabajo perso-
parte de los órganos administrativos a la
nal, practicadas a los trabajadores depen-
hora de ordenar la retroacción de actua-
dientes, en los ejercicios 1990 a 1993. Para
ciones inspectoras, especialmente cuando
el cálculo de las retenciones....”, teniendo
afecte a elementos determinantes del acto
en cuenta su contenido y efectos tributa-
liquidatorio.
rios específicos en relación con la determinación del Impuesto sobre la Renta de las
1.3 Producen efectos interruptivos las
Personas Físicas, al responder a un con-
diligencias practicadas dentro del
cepto tributario distinto al del Impues-
procedimiento inspector tenden-
to sobre Sociedades, no puede enten-
tes a la investigación de varios im-
derse incardinado en las actuaciones
puestos aunque sólo contenga ac-
inspectoras tendentes a la liquidación
tuaciones referentes a uno sólo de
del Impuesto sobre Sociedades. Por
los investigados. Sentencia de la
ello, carecería, en el sentido analizado,
Sala de lo Contencioso-Adminis-
de eficacia para interrumpir el plazo de
trativo del Tribunal Supremo de
prescripción para la determinación de
16 de junio de 2011 en el recurso
la deuda tributaria del impuesto ahora
número 3331/2006
liquidado”.
En este caso, el objeto del recurso
Frente a lo anterior, el Tribunal Supre-
de casación es la sentencia de la Sección
mo concluye en sentido contrario, al ad-
Segunda de la Sala de lo contencioso-ad-
vertir que según jurisprudencia reiterada
ministrativo de la Audiencia Nacional, de
mientras el contenido de la diligencia o co-
fecha 27 de abril de 2006, en la que se
municación pueda encardinarse en alguno
declaraba la estimación parcial del recurso
de los tributos o ejercicios a que se refiera
contencioso que declaró la nulidad de la
la comunicación de inicio, debe entenderse
resolución del TEAC de 7 de noviembre de
que no existe una interrupción injustificada,
2003 al no haber declarado la prescripción
ya que si bien debe aplicarse el principio de
del derecho de la Administración a exigir el
especificidad o estanqueidad tributaria en
cobro de las liquidaciones de los ejercicios
la citación o iniciación de las actuaciones
1989 y 1990 por impuesto sobre socieda-
inspectoras, los documentos interruptores
des.
de la prescripción no tienen por qué referirse a cada uno de los conceptos inspecDefendía el tribunal de instancia que
cionados ni tienen que tener un contenido
había decretado la prescripción de los ejer-
mínimo, ya que el documento interruptivo
cicios 1989 y 1990 que: “la Diligencia nº
debe incardinarse en una actuación global
8, de fecha 19 de febrero de 1996, en la
de comprobación.
292
hacienda
canaria
Procedimientos
tributarios
La relevancia de esta sentencia es que
el marco del impuesto de que se trate; por
retoma la línea argumental que venía de-
el contrario, debe prescindirse de aquellas
fendiendo tradicionalmente el Tribunal y de
actuaciones que resulten puramente dilato-
la que se habían alejado alguna Sentencia,
rias, como las que se limitan a dejar cons-
como la de 21 de septiembre de 2010 en
tancia de un hecho evidente, a anunciar la
el recurso de casación nº 4370/2005 con
práctica de actuaciones futuras, a recoger
pronunciamientos más favorables al plan-
la documentación presentada sin efectuar
teamiento efectuado por el contribuyentes
valoración alguna o a reiterar la solicitud
y en el presente caso corroborado por al
de una documentación que ya obra en el
Audiencia Nacional.
expediente [ Sentencias de 11 de febrero
de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3º), 29 de
El Alto Tribunal se pronuncia en los siguientes términos:
junio de 2002 (casación 3676/97 , FJ 2º),
17 de marzo de 2008 (casación 5697/03
, FJ 6º), 28 de abril de 2008 (casación
“A) En particular, hemos dicho que
7719/02 , FJ 3º), 23 de junio de 2008 (ca-
«sólo interrumpe el plazo de prescrip-
sación 1514/03, FJ 3 º) y 13 de noviembre
ción la actividad administrativa en la
de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º )] » [
que concurran las siguientes notas: 1ª)
Sentencia de 19 de julio de 2010 (rec. cas.
actividad real dirigida a la finalidad de
núm. 3433/2006 ), FD Quinto].
la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente
En consecuencia, como señala la Sen-
válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo;
tencia de esta Sala y Sección de 16 de ju-
4ª) y precisa en relación con el concepto
lio de 2009 (rec. cas. núm. 1627/2003 ),
impositivo de que se trata» [entre otras,
«“sólo tienen eficacia interruptiva los actos
Sentencias de 22 de diciembre de 2008 (rec.
jurídicamente válidos y notificados al sujeto
cas. núm. 4080/2006), FD Tercero; de 6 de
pasivo que estén tendencialmente orde-
abril de 2009 (rec. cas. núm. 5678/2003),
nados a iniciar o proseguir los respec-
FD Cuarto; y de 19 de julio de 2010 (rec.
tivos procedimientos, y siempre, claro
cas. núm. 3433/2006), FD Quinto].
está, que no respondan meramente a
la finalidad dilatoria de interrumpir la
Lo anterior significa, como reiterada-
prescripción, sino que efectivamente
mente tiene señalado la jurisprudencia de
contribuyan a la liquidación, recauda-
esta Sala, que sólo son susceptibles de « in-
ción o imposición de sanciones, según
terrumpir la prescripción los actos tenden-
los casos” (Sentencia de 13 de noviembre
cialmente ordenados a iniciar o a proseguir
de 2008 ) » (FD Segundo).
los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera fina-
B) Partiendo, por tanto, de esta doc-
lidad de interrumpir la prescripción, con-
trina, se ha de proceder al examen del con-
tribuyan efectivamente a la liquidación, la
tenido de las actuaciones objeto de contro-
recaudación o la imposición de sanción en
versia, que se concretan en las diligencias
hacienda
canaria
293
Ana María Navarro Domínguez
y
César Acosta Criado
extendidas entre los días 30 de junio de
6548/2004), en la que hemos afirmado,
2000 (fecha de la diligencia núm. 88) y 11
en términos inequívocos, lo siguiente:
de mayo de 2001 (fecha de la diligencia
núm. 121).... Ciertamente, el contenido de
«[S]i bien la especificidad o es-
estas diligencias revela que en ellas se re-
tanqueidad tributaria es indispensable
quirió información y se examinaron aspec-
para la citación o iniciación de actua-
tos que nada tenían que ver con el tributo
ciones inspectoras, los documentos in-
y periodos a que se contrae el presente re-
terruptores de la prescripción no tie-
curso de casación, a saber, IRPF, retencio-
nen por qué referirse a cada uno de los
nes e ingresos a cuenta sobre rendimien-
conceptos inspeccionados, ni tienen
tos del trabajo personal y profesionales,
que tener tales conceptos un conteni-
ejercicios 1992 (junio a diciembre), 1993 y
do mínimo, ya que el art. 47 del Real
1994. Sin embargo, también es cierto que
Decreto 939/86 delimita los supuestos
las diligencias que acabamos de enu-
que deberán formalizarse necesaria-
merar sí resultaban esenciales y se ha-
mente en diligencias, pero no limita los
llaban directamente relacionadas con
casos en que tales documentos pueden
otros de los tributos y ejercicios a que
utilizarse.
se refería la comunicación de inicio de
las actuaciones inspectoras de com-
En consecuencia, cada diligencia
probación e investigación, de fecha 30
no tiene por qué referirse a todos y
de mayo de 1997, y que fueron los si-
cada uno de los ejercicios a los que la
guientes: Impuesto sobre Sociedades,
comprobación inspectora se extiende,
ejercicios 1992, 1993 y 1994; Impues-
a los Impuestos a los que alcanza o a
to sobre el Valor Añadido, ejercicios
un tema concreto para que las mismas
1992 (de junio a diciembre), 1993 y
tengan un carácter interruptivo de la
1994; declaración anual de operacio-
prescripción en cada ejercicio. Las di-
nes con terceros, ejercicios 1992, 1993
ligencias hay que enmarcarlas dentro
y 1994; e, Impuesto sobre Actividades
de una actuación global de comproba-
Económicas, ejercicios 1993 y 1994. Y
ción definida en la citación de inicio de
esta circunstancia, conforme a nuestra
aquélla, en cuanto a ejercicios e Im-
jurisprudencia, resulta determinante
puestos (pudiéndose incluso ampliar o
para rechazar que haya existido la in-
reducir una vez iniciada, como permi-
terrupción injustificada de actuaciones
te el art. 11.5 del Reglamento General
inspectoras que aprecia la Sala de ins-
de la Inspección de los Tributos) [...],
tancia.
desplegando, por tanto, las diligencias
extendidas en la actuación de compro-
C) A este respecto, para comenzar,
bación sus efectos interruptores de la
debe traerse a colación la doctrina sentada
prescripción en relación con los mis-
por esta Sala y Sección en su Sentencia
mos.
de 27 de febrero de 2009 (rec. cas. núm.
294
hacienda
canaria
(…)
Procedimientos
tributarios
Por otro lado, no es dudoso que la
contradictorios con los anteriormente ex-
doctrina que acabamos de transcribir ha
puestos en la Sentencia de 21 de septiem-
venido a ser confirmada implícitamente
bre de 2010 (rec. cas. núm. 4370/2005),
por la posterior Sentencia de 4 de marzo
FD Quinto. Pero se trata de una Sentencia
de 2009 (rec. ord. núm. 185/2007), en la
aislada que, además, partía de una decisión
que, para fundar la conformidad con la LGT
precedente [la Sentencia de 27 de abril de
del último inciso del art. 184.1 del Real De-
2009 (rec. cas. núm. 9369/2003)] que,
creto 1065/2007, de 27 de julio, que per-
por sus términos (en el FD Octavo nega-
mite « que se entienda que una ampliación
ba efectos interruptivos de la prescripción
del plazo que se basa en circunstancias
a diligencias que «incorporan requerimien-
que afectan exclusivamente a un impues-
tos que no afectaban al período objeto de
to, afecta a todos los impuestos a que se
comprobación»), permitía también una in-
refiere la actuación inspectora », sostenía-
terpretación acorde con la doctrina sentada
mos que « todo ello es consecuencia del
en la referida Sentencia de 27 de febrero
carácter unitario del procedimiento inspec-
de 2009.
tor que se deduce del art. 150 de la Ley
General Tributaria , aunque se refiera a
E) Y, en fin, tampoco puede descono-
más de un tributo o a distintos períodos »,
cerse que en la Sentencia de 18 de septiem-
« concepto de actuación inspectora única »
bre de 2009 (rec. cas. núm. 4434/2003)
que « se desprende de la regulación de la
-que viene a reproducir los términos de la
materia, por lo que la ampliación del plazo
Sentencia de 6 de abril de 2009 (rec. cas.
de actuaciones determinará la ampliación
núm. 5678/2003), FD Cuarto- señalamos lo
del plazo en el que puedan dictarse los ac-
que sigue:
tos de liquidación correspondientes a todos
los tributos y periodos a los que afecta la
« Es cierto, como señala la Sentencia
actuación, y ello aunque la causa que ha-
de instancia, que las diligencias de 1 de
bilite a la ampliación de plazo únicamente
octubre de 1991, 21 de febrero de 1992,
pueda predicarse de alguno de los tributos
20 de noviembre de 1992, 24 de marzo de
y periodos a los que afecta el procedimien-
1994, 27 de abril de 1994 y 20 de mayo
to ». « Siendo así las cosas -concluíamos-,
de 1994, en unos casos, afectan a períodos
la anulación del último inciso del art. 184.1
impositivos diferentes del de 1985 y, en
del Reglamento impugnado » implicaría «
otros, a tributos completamente distintos
computar tantos plazos como obligaciones
del Impuesto sobre Sociedades.
tributarias comprobadas o períodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia
La apreciación anterior conduce a con-
de un único procedimiento de inspección »
siderar que, desde el 26 de noviembre de
(FD Noveno).
1993 no se realizó ningún tipo de actuación relativa al Impuesto sobre Socieda-
D)
Ciertamente,
con
posterioridad
des, ejercicio 1985, hasta la entrega de la
esta Sección se ha pronunciado en términos
propuesta de regularización tributaria, que
hacienda
canaria
295
Ana María Navarro Domínguez
y
César Acosta Criado
tuvo lugar el día 2 de noviembre de 1994.
Normas Comunes de los procedimientos de
Actuación esta que en la referida fecha, se-
aplicación de los Tributos aprobado por RD
gún reiterada jurisprudencia de esta Sala
1065/2007, de 27 de julio.
(Cfr. SSTS 28 de abril y 23 de junio [tres]
de 2008) no tenían suficiente trascendencia
para interrumpir el plazo de prescripción.
Siendo así, el análisis de las diligencias que conforman el epicentro del recurso acredita que no se ha producido la in-
Es a partir de la entrada en vigor de la
terrupción de la prescripción de la deuda
Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos
tributaria porque aquéllas no se pueden
y Garantías del Contribuyente (LDGC), y su
considerar actos interruptivos de la pres-
desarrollo reglamentario, efectuado por RD
cripción ya que, haciendo nuestra la doc-
136/2000, de 4 de febrero, que adiciona
trina sentada por el Tribunal de instancia,
nuevos preceptos al Reglamento General
dichas diligencias adolecen de inconsis-
de Inspección Tributaria (RGIT), aprobado
tencia objetiva, esto es, ninguna de ellas
por RD 939/1986, de 25 de abril, cuando el
documenta, en relación al Impuesto sobre
trámite de que se trata adquiere el referido
Sociedades de 1985, actuaciones “condu-
valor al resultar, incluso, necesario y proce-
centes al reconocimiento, regularización,
dimentalmente ineludible.
inspección, aseguramiento, comprobación,
liquidación y recaudación del Impuesto”
En efecto, el art. 21 (LDGC) estable-
que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT
ce que los contribuyentes podrán formular
para que las actuaciones administrativas
alegaciones, en su caso, con anterioridad a
tengan eficacia interruptiva de la prescrip-
la redacción de la propuesta de resolución,
ción. Del citado precepto se deduce que
aunque el art. 22.2 LDGC admite que se
no cualquier acto tendrá la eficacia inte-
pueda prescindir del trámite de audiencia
rruptiva que en dicho precepto se indica,
previo cuando no figurase en el procedi-
sino sólo los tendencialmente ordenados a
miento. Y es el art. 33.ter del RGIT, incor-
iniciar o proseguir los respectivos procedi-
porado por el RD 136/2000, de 4 de febre-
mientos administrativos o que, sin respon-
ro, el que hace obligatorio, “en todo caso”
der meramente a la finalidad de interrumpir
el trámite de audiencia previo a la exten-
la prescripción, contribuyan efectivamente
sión del acta. Es decir, opta por no aplicar
a la liquidación, recaudación o imposición
en el seno del procedimiento inspector la
de sanción en el marco de Impuesto con-
posibilidad concedida en el referido arts.
trovertido ».
22.2 LDGC.
No obstante, amén de que en las
Trámite de audiencia previo a las
citadas Sentencias de 6 de abril y 18 de
actas de inspección que, en la actualidad
septiembre de 2009 no se especifica que
conserva el sentido pleno que le otorga el
las diligencias cuyo efecto interruptivo de
artículo 183 del Reglamento de Gestión e
la prescripción se rechaza documentaran
Inspección Tributaria y de desarrollo de las
actuaciones relacionadas con conceptos,
296
hacienda
canaria
Procedimientos
tributarios
tributos o ejercicios que, conforme al
vea condicionada por criterios apriorísti-
acuerdo de iniciación debidamente notifi-
cos, sino presidida por los recogidos en el
cado, eran objeto de comprobación en el
art., 3.1 del Código Civil. De conformidad
mismo procedimiento inspector, no puede
con los mismos, en especial atendiendo
soslayarse que, a lo anteriormente trans-
a un criterio finalista, los actos adminis-
crito, tales Sentencias añadían sin solu-
trativos sólo tienen eficacia interruptiva
ción de continuidad:
en la medida en que vayan a comprobar
o investigar efectivamente un impuesto y
«Frente a ello no puede afirmarse,
como pretende la representación legal del
ejercicio, lo que no sucede en este caso »
(FD Cuarto).
Estado, que la Administración, al realizar
esas actuaciones en relación con otros pe-
... F) Por consiguiente, teniendo en
ríodos impositivos y otros tributos, preten-
cuenta que, en principio, salvo supues-
día continuar la investigación ya iniciada.
tos excepcionales -que no es necesario
Esta afirmación aparece radicalmente des-
ahora especificar-, las diligencias ex-
mentida si se observa que, tras la diligen-
tendidas en el curso del procedimiento
cia de 26 de noviembre de 1993, no se rea-
inspector tienen efectos interruptivos
lizó ninguna actuación relativa al Impuesto
en relación con todos los conceptos,
sobre Sociedades, ejercicio 1985. Así, el
tributos y ejercicios comprendidos en
acto siguiente en el procedimiento no es
el acuerdo de iniciación, el recurso de
otro que la formulación y entrega de la
casación interpuesto por la Administración
referida propuesta de regularización. Esto
General del Estado debe estimarse, lo que
es, tras la interrupción injustificada no se
conlleva la anulación de la Sentencia recu-
realizó ningún tipo de comprobación en re-
rrida en este extremo”.
lación con el tributo finalmente liquidado.
Ello demuestra bien a las claras que el acta
Los términos de la jurisprudencia
en relación con este impuesto podía haber-
transcrita son inequívocos. Consta que se
se formulado mucho tiempo antes. Y no es
inició actuaciones inspectoras por acuerdo
óbice a ello el que existieran otros ejerci-
notificado a la recurrente en 6 de abril de
cios y tributos que estaban siendo objeto
1995, respecto de los conceptos y períodos
de comprobación, ya que siempre se podría
siguientes:
haber incoado un acta previa en relación
con Impuesto sobre Sociedades, ejercicio
- Impuesto sobre Sociedades, 1989-1992.
1988.
- IVA, 1990-1994.
- IRPF (retenciones), 1990-1994.
Tampoco es cierto que la interpretación restrictiva sea el único a considerar
- Licencia Fiscal Actividades Empresariales/Prof, 1990-1991.
al aplicar la doctrina de las “diligencias
- Declaración anual op. 3º, 1990-1993.
argucias”. Por el contrario, es necesario
- IAE, 1992-1994.
realizar una labor hermenéutica que no se
- IGTE, 1990-1994.
hacienda
canaria
297
Ana María Navarro Domínguez
y
César Acosta Criado
La diligencia de constancia de he-
Se trata de diligencias practicadas
chos nº 8 se levantó en 19 de febrero
en el curso del procedimiento inspec-
de 1993, entregándose a la entidad
tor, referenciadas al concepto tributa-
recurrente para su verificación la rela-
rio de retenciones IRPF, que confor-
ción de las diferencias observadas en
maban uno de los impuestos por los
las retenciones por trabajo personal
que se iniciaron las actuaciones ins-
practicada a los trabajadores, ejerci-
pectoras. La doctrina jurisprudencial
cios de 1990 a 1993. La diligencia de
transcrita resulta de plena aplicación
constancia de hechos nº 9, de 25 de
al caso que nos ocupa, por lo que de-
junio de 1996, aparte de rectificar la
bemos estimar el recurso de casación
fecha de la diligencia anterior, pues se
instado por el Sr. Abogado del Estado”.
había consignado el año de 1993 en
lugar del correcto de 1996, pone de
De acuerdo con lo trascrito, habrá que
manifiesto que la entidad actora ex-
estar a las sentencias futuras que confir-
presa su conformidad con los térmi-
men o apliquen el criterio de referencia
nos de la diligencia nº 8, con una sola
más restrictivo del fijado habitualmente por
rectificación referida a un sólo traba-
la Audiencia Nacional y de hecho por algu-
jador.
na otra sentencia del Tribunal Supremo.
298
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canaria