contratos de construcción

CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN
NEC 15
Norma Ecuatoriana de Contabilidad 15
CONTENIDO
Contratos de Construcción
Objetivo
Alcance
Definiciones
Combinación y Segmentación de Contratos de Construcción
Ingresos del Contrato
Costos del Contrato
Reconocimiento de Ingresos y Gastos del Contrato - Tratamiento Referencial
Método de Avance de Obra
Tratamiento Alternativo Permitido- Método del Contrato Terminado
Contabilización del Contrato Terminado
Reconocimiento de Pérdidas Esperadas
Cambios en Estimados
Revelación
Fecha Efectiva
Apéndice
Revelaciones de Políticas Contables
Determinación de los Ingresos y Gastos del Contrato
Revelaciones del Contrato
Ilustración Comprensiva
CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN
Esta Norma, ha sido desarrollada con referencia a la Norma Internacional de
Contabilidad NIC11, revisada en 1993. La Norma se muestra en tipo cursivo, y debe
ser leída en el contexto de la guía de implantación de esta Norma. No se intenta que las
Normas Ecuatorianas de Contabilidad se apliquen a partidas inmateriales..
Objetivo
El objetivo de esta Norma es señalar el tratamiento contable de los ingresos y costos
asociados con los contratos de construcción. A causa de la naturaleza de la actividad
desempeñada en los contratos de construcción, la fecha en que se inicia la actividad del
contrato y la fecha cuando la actividad es completada generalmente caen en diferentes
períodos contables. Por lo tanto el asunto primordial al contabilizar los contratos de
construcción es la asignación de los ingresos y los costos del contrato a los períodos
contables en los que se realiza el trabajo de construcción.
Alcance
1.
Esta Norma debe ser aplicada para contabilizar los contratos de construcción en
los estados financieros de los contratistas.
Definiciones
2.
Los siguientes términos se usan en esta Norma con el significado que se indica
en cada caso:
Un contrato de construcción es un contrato negociado específicamente para la
construcción de un activo o una combinación de activos íntimamente interrelacionados
o interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o su último
propósito o uso.
Un contrato a precio fijo es un contrato de construcción en el que el contratista
conviene en un precio fijo establecido en el contrato, o una tasa fija por unidad
producida, que en algunos casos está sujeta a cláusulas de escalación de costos.
Un contrato a costo más cantidad adicional convenida es un contrato de
construcción en el que se reembolsa al contratista por costos permisibles o de otro modo
definidos, más un porcentaje sobre estos costos o una cuota fija.
3.
Un contrato de construcción puede ser negociado para la construcción de un
activo único como un puente, edificio, presa, conducto, camino, embarcación, o túnel.
Un contrato de construcción puede también referirse a la construcción de un número de
activos que están íntimamente interrelacionados o interdependientes en términos de su
diseño, tecnología y función, o su último propósito o uso; los ejemplos de dichos
contratos incluyen los de construcción de refinerías y otras partes complejas de planta o
equipo.
4.
Para los propósitos de esta Norma, los contratos de construcción incluyen:
a)
contratos para la prestación de servicios que están directamente relacionados con
la construcción del activo, por ejemplo, los de servicios de administración de proyecto y
arquitectos; y
b)
contratos para la destrucción y restauración de activos, y la restauración del
medio ambiente después de la demolición de los activos.
5.
Los contratos de construcción se formulan en un número de formas que para los
propósitos de esta Norma se clasifican como contratos a precio fijo y contratos a costo
más cantidad adicional convenida. Algunos contratos de construcción pueden contener
características tanto de un contrato a precio fijo como de un contrato a costo más
cantidad adicional convenida, por ejemplo en el caso de un contrato a costo más
cantidad adicional convenida con un precio máximo convenido. En tales circunstancias
un contratista necesita considerar todas las condiciones de los párrafos 22 y 23 para
determinar cuándo reconocer los ingresos y gastos por el contrato.
Combinación y Segmentación de Contratos de Construcción
6.
Los requisitos de esta Norma generalmente aplican por separado a cada contrato
de construcción. Sin embargo, en ciertas circunstancias es necesario aplicar la Norma a
los componentes identificables por separado de un mismo contrato o a un grupo de
contratos juntos para reflejar la sustancia de un contrato o grupo de contratos.
7.
Cuando un contrato cubre un número de activos, la construcción de cada activo
debe ser tratada como un contrato de construcción por separado cuando:
a)
se han sometido propuestas separadas para cada activo;
b)
cada activo ha sido sujeto a una negociación por separado y el contratista y el
cliente han tenido la capacidad de aceptar o rechazar el contrato para cada activo; y
c)
los costos e ingresos de cada activo pueden ser identificados.
8.
Un grupo de contratos ya sea con un solo cliente o con varios clientes debe ser
tratado como un contrato de construcción único cuando:
a)
el grupo de contratos es negociado como un paquete único;
b)
los contratos están tan cercanamente interrelacionados que son en efecto parte de
un proyecto único con un margen de utilidad global; y
c)
los contratos son llevados a cabo en forma concurrente o en una secuencia
continua.
9.
Un contrato puede prever la construcción de un activo adicional a opción del
cliente o puede ser modificado para incluir la construcción de un activo adicional. La
construcción del activo adicional debe ser tratada como un contrato de construcción por
separado cuando:
a)
el activo difiere significativamente del activo o activos cubiertos por el contrato
original en diseño, tecnología o función; o
b)
el precio del activo es negociado sin considerar el precio del contrato original.
Ingresos del Contrato
10.
Los ingresos del contrato deberían incluir:
a)
la cantidad inicial de ingreso convenida en el contrato; y
b)
variaciones en el trabajo, reclamaciones y pagos de incentivos:
(i)
al grado que sea probable que darán como resultado ingresos, y
(ii)
que puedan ser cuantificados confiablemente.
11.
El ingreso del contrato es cuantificado al valor justo de la prestación recibida o
por recibir. La cuantificación del ingreso del contrato es afectada por una variedad de
incertidumbres que dependen del resultado de eventos futuros. Los estimados a menudo
necesitan ser revisados al ocurrir los eventos y al resolverse las incertidumbres. Por
tanto la cantidad de ingreso del contrato puede aumentar o disminuir de un período al
siguiente. Por ejemplo:
a)
un contratista y un cliente pueden acordar variaciones o reclamaciones que
aumentan o disminuyen el ingreso del contrato en un periodo subsecuente a aquel en
que fue convenido inicialmente el contrato;
b)
la cantidad de ingreso convenida en un contrato a precio fijo puede aumentar
como resultado de cláusulas de reajustes de precios;
c)
la cantidad de ingreso del contrato puede disminuir como resultado de
penalidades originadas por retrasos causados por el contratista en la terminación del
contrato; o
d)
cuando un contrato a precio fijo implica un precio fijo por unidad producida, el
ingreso del contrato aumenta al incrementar el número de unidades.
12.
Una variación es una instrucción por parte del cliente para un cambio en el
alcance del trabajo que se debe desarrollar bajo el contrato. Una variación puede llevar
a un aumento o un decremento en el ingreso del contrato. Ejemplos de variaciones son
los cambios en las especificaciones o diseño del activo y cambios en la duración del
contrato. Una variación se incluye en el ingreso del contrato cuando:
a)
es probable que el cliente apruebe la variación y la cantidad de ingreso originada
por la misma; y
b)
la cantidad de ingreso puede ser cuantificada confiablemente.
13.
Una reclamación es una cantidad que el contratista busca cobrar al cliente o a un
tercero como reembolso por costos no incluidos en el precio del contrato. Una
reclamación puede originarse, por ejemplo, por retrasos causados por el cliente, errores
en especificaciones o diseño, y variaciones por controversia en el trabajo del contrato.
La cuantificación de los montos de ingreso originados por reclamaciones está sujeta a
un alto nivel de incertidumbre y a menudo depende del resultado de las negociaciones.
Por lo tanto las reclamaciones sólo son incluidas en el ingreso del contrato cuando:
a)
las negociaciones han llegado a una etapa avanzada de modo tal que es probable
que el cliente acepte la reclamación; y
b)
el monto que es probable que el cliente acepte puede ser cuantificado
confiablemente.
14.
Los pagos de incentivos son cantidades adicionales pagadas al contratista si los
estándares especificados de desempeño se cumplen o se exceden. Por ejemplo un
contrato puede conceder un pago de incentivo al contratista por la terminación
adelantada del contrato. Los pagos de incentivo se incluyen en el ingreso del contrato
cuando:
a)
el contrato está suficientemente avanzado de modo que sea probable que los
estándares de desempeño especificados se cumplan o excedan; y
b)
el monto del pago de incentivo puede ser cuantificado confiablemente.
Costos del Contrato
15.
Los costos del contrato deben incluir.
a)
costos que se relacionen directamente con el contrato específico;
b)
costos que sean atribuibles a la actividad del contrato en general y puedan ser
asignados al contrato; y
c)
otros costos que puedan ser cargados específicamente al cliente bajo los
términos del contrato.
16.
Los costos que se relacionan directamente con un contrato específico incluyen:
a)
costos de mano de obra en el sitio de la obra, incluyendo supervisión;
b)
costos de materiales usados en la construcción;
c)
depreciación de planta y equipo usados en el contrato;
d)
costos de traslado de planta, equipo y materiales a, y del sitio del contrato;
e)
costos de alquiler de planta y equipo;
f)
costos de diseño y asistencia técnica directamente relacionados con el contrato;
g)
los costos estimados de rectificación y trabajo de garantía, incluyendo los costos
de garantía esperados; y
h)
reclamaciones de terceras partes.
Estos costos pueden ser reducidos por cualquier utilidad incidental que no esté
incluida en el ingreso del contrato, por ejemplo, utilidad por la venta de materiales
sobrantes y la disposición de planta y equipo al final del contrato.
17.
Los costos que pueden ser atribuibles a la actividad del contrato en general y
pueden ser asignados a contratos específicos, incluyen:
a)
seguro;
b)
costos de diseño y asistencia técnica que no estén relacionados con un contrato
específico; y
c)
gastos indirectos de construcción.
Dichos costos son asignados usando métodos que son sistemáticos y racionales y
que son aplicados consistentemente a todos los costos que tengan características
similares. La asignación se basa en el nivel normal de actividad de construcción. Los
gastos indirectos de construcción incluyen costos como la preparación y procesamiento
de la nómina del personal de construcción. Los costos que pueden ser atribuibles a la
actividad del contrato en general y pueden ser asignados a contratos específicos también
incluyen los costos de financiamiento cuando el contratista adopta el tratamiento
alternativo permitido de la Norma Ecuatoriana de Contabilidad NEC No. 10, que trata
sobre Costos de Financiamiento.
18.
Los costos que son cobrables específicamente al cliente bajo los términos del
contrato pueden incluir algunos costos generales de administración y costos de
desarrollo para los cuales se especifica el reembolso en los términos del contrato.
19.
Los costos que no pueden ser atribuidos a la actividad del contrato o no pueden
ser asignados a un contrato se excluyen de los costos. Estos costos son:
a)
costos generales de administración, cuyo reembolso no está especificado en el
contrato;
b)
gastos de venta;
c)
costos de investigación y desarrollo cuyo reembolso no está especificado en el
contrato; y
d)
depreciación de planta y equipo ocioso que no se usa en un contrato.
20.
Los costos del contrato incluyen los costos atribuibles a un contrato por el
período desde la fecha en que se legaliza el contrato hasta la fecha de terminación final.
Sin embargo, los costos que se relacionan directamente a un contrato y que son
ocurridos para asegurarlo son incluidos también como parte de los costos del contrato si
pueden ser identificados por separado y cuantificados confiablemente y si es probable
que el contrato se obtendrá. Cuando los costos incurridos para asegurar un contrato son
reconocidos como un gasto en el período en que son incurridos, no son incluidos en
costos del contrato cuando el contrato es obtenido en un período subsecuente.
Reconocimiento de Ingresos y Gastos del Contrato
Tratamiento referencial
Método de avance de obra
21.
Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado
confiablemente, los ingresos del contrato y los costos asociados deben ser reconocidos
como ingresos y gastos, respectivamente, en función del grado de avance del contrato
en la fecha de los estados financieros. Una pérdida esperada en el contrato de
construcción debería ser reconocida como un gasto inmediatamente de acuerdo con el
párrafo 35.
22.
En el caso de un contrato a precio fijo el resultado de un contrato de
construcción puede ser estimado confiablemente cuando se satisfacen todas las
condiciones siguientes:
a)
el ingreso total del contrato puede cuantificarse confiablemente;
b)
es probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan
hacia la empresa;
c)
pueden cuantificarse confiablemente tanto los costos del contrato para completar
el mismo, como el grado de avance a la fecha de los estados financieros; y
d)
Los costos del contrato atribuibles al contrato pueden ser claramente
identificados y confiablemente cuantificados de modo que los costos reales del mismo
incurridos pueden ser comparados con estimados previos.
23.
En el caso de un contrato a costo más cantidad adicional convenida, el resultado
de un contrato de construcción puede ser estimado confiablemente cuando se satisfacen
todas las siguientes condiciones:
a)
es probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan
hacia la empresa; y
b)
los costos de contrato atribuibles al contrato, ya sean o no específicamente
reembolsables, pueden ser claramente identificados y confiablemente cuantificados.
24.
El reconocimiento de ingresos y gastos en función del avance del un contrato es
a menudo conocido como el método por porcentaje de terminación. Bajo este método el
ingreso del contrato se reconoce en función de los costos incurridos para alcanzar la
etapa de terminación, resultando en el registro de ingresos, gastos y utilidad que pueden
ser atribuidos a la proporción de trabajo terminado. El uso de este método proporciona
información útil sobre el grado del avance de la actividad del contrato y su ejecución
durante un período.
25.
Bajo el método por porcentaje de terminación, el ingreso del contrato es
reconocido como ingreso en el estado de resultados en los períodos contables en que se
desempeña el trabajo. Los costos del contrato generalmente son reconocidos como un
gasto en el estado de resultados de los períodos contables en que se ejecuta el respectivo
trabajo. Sin embargo, cualquier exceso esperado de los costos totales del contrato sobre
el ingreso total del contrato es reconocido como un gasto inmediatamente, de acuerdo al
párrafo 35.
26.
Cuando un contratista ha incurrido en costos del contrato que se relacionan con
una actividad futura, dichos costos son reconocidos como un activo con tal que sea
probable que se recuperen; tales costos se incluyen en el monto adeudado por los
clientes y a menudo son clasificados como obras en curso.
27.
El resultado de un contrato de construcción sólo puede ser estimado
confiablemente cuando es probable que los beneficios económicos asociados con el
mismo fluyan hacia la empresa. Sin embargo, cuando surge una incertidumbre sobre la
posibilidad de cobro de un monto ya incluido como ingreso, y ya reconocido en el
estado de resultados, el monto incobrable o el monto cuya recuperación ha dejado de ser
probable, es reconocido como un gasto más bien que un ajuste al monto del ingreso del
contrato.
28.
Una empresa tiene generalmente la capacidad de hacer estimados confiables una
vez que está de acuerdo en que el contrato establezca lo siguiente:
a)
los derechos exigibles de cada una de las partes respecto del activo que va a ser
construido;
b)
la prestación que se intercambiará; y
c)
la forma y términos de liquidación.
Por lo general es necesario, que la empresa tenga un sistema efectivo de
presupuesto financiero y sistema de información. La empresa analiza y cuando es
necesario revisa los estimados de costos e ingresos del contrato. La necesidad de tales
revisiones no indica necesariamente que el resultado del contrato no pueda ser estimado
confiablemente.
29.
La etapa de terminación de un contrato puede ser determinada en una variedad
de formas. La empresa usa el método que cuantifique confiablemente el trabajo
ejecutado. Dependiendo de la naturaleza del contrato, los métodos pueden incluir:
a)
la proporción en que los costos del contrato incurridos por el trabajo ejecutado a
la fecha afectan a los costos totales estimados del contrato;
b)
inspecciones del trabajo ejecutado; o
c)
terminación de una proporción física del trabajo del contrato.
Los pagos parciales y anticipos recibidos de los clientes a menudo no reflejan el
trabajo realizado.
30.
Cuando la etapa de avance de obra se determina por referencia a los costos del
contrato incurridos a la fecha, sólo aquellos costos del contrato que reflejen el trabajo
ejecutado se incluyen en los costos incurridos a la fecha. Ejemplos de costos de
contrato que se excluyen son:
a)
costos del contrato que se relacionan con actividades futuras del contrato, tales
como costos de materiales que han sido entregados en el sitio de un contrato o han sido
apartados para usar en un contrato pero todavía no han sido instalados, usados o
aplicados durante la ejecución del contrato, a menos que los materiales hayan sido
hechos especialmente para el contrato; y
b)
los pagos hechos a subcontratistas como anticipo de trabajo realizado bajo el
subcontrato.
31.
Cuando el resultado de un contrato de construcción no puede ser estimado
confiablemente:
a)
el ingreso debe ser reconocido sólo al grado de los costos incurridos sean
recuperables; y
b)
los costos del contrato deben ser reconocidos como un gasto en el período en
que son incurridos.
Una pérdida esperada en el contrato de construcción debería ser reconocida
como un gasto inmediatamente, de acuerdo con el párrafo 35.
32.
Durante las primeras etapas de un contrato a menudo se da el caso de que el
resultado del contrato no puede ser estimado confiablemente. No obstante puede ser
probable que la empresa recupere los costos incurridos. Por tanto el ingreso del
contrato es reconocido sólo al grado de los costos incurridos que se espera sean
recuperables. Como el resultado del contrato no puede ser estimado confiablemente no
se reconoce utilidad. Sin embargo, aun cuando el resultado del contrato no pueda ser
estimado confiablemente, puede ser probable que los costos totales del contrato excedan
el ingreso total. En tales casos cualquier exceso esperado de los costos totales del
contrato sobre el ingreso total es reconocido como un gasto inmediatamente, de acuerdo
con el párrafo 35.
33.
Los costos del contrato que probablemente no sean recuperables son
reconocidos como un gasto inmediatamente. Los ejemplos de circunstancias en las que
la probabilidad de recuperación de los costos del contrato incurridos puede no ser
probable y en las que los costos del contrato puedan necesitar ser reconocidos como un
gasto, incluyen contratos:
a)
que no son completamente exigibles, o sea, su validez está seriamente
cuestionada;
b)
cuya terminación está sujeta al resultado de litigios o legislación pendientes;
c)
que se relacionan con propiedades que probablemente sean confiscadas o
expropiadas;
d)
en los que el cliente no puede cumplir con su obligación; o
e)
en los que el contratista no puede completar el contrato, o de algún modo
cumplir con su obligación bajo el contrato.
34.
Cuando las incertidumbres que impidieron que el resultado del contrato se
estime confiablemente ya no existen, el ingreso y el gasto asociados con el contrato
deben ser reconocidos de acuerdo al párrafo 21 en lugar del párrafo 31.
Tratamiento Alternativo Permitido
Método del Contrato Terminado
35.
Cuando el resultado de un contrato de construcción no puede ser estimado
confiablemente, los ingresos del contrato y los costos asociados pueden ser reconocidos
como ingresos y gastos, respectivamente, a la terminación del contrato.
El monto del contrato terminado registra ingresos solamente al terminarse el
contrato, o por lo menos al terminarse esencialmente. El contrato se considera
esencialmente terminado cuando los costos restantes a incurrirse son insignificantes.
El monto en que los costos acumulados exceden los anticipos de clientes se
presenta en el balance general como un activo corriente, y el excedente de los anticipos
de clientes sobre los costos acumulados se presenta como un pasivo inmediatamente.
Cuando se tiene más de un contrato, los costos y pasivos acumulados deben presentarse
por separado en el balance general.
En algunos casos es preferible capitalizar – cargándolos a la cuenta de costos de
contratos no completados, también denominada construcción en proceso – los costos
generales y de administración que por otra parte podrían llevarse a gastos
inmediatamente. Esta práctica permite una imputación mejor de ingresos y costos en
los años en que no se completan contratos. Por otra parte, si un constructor tiene
muchos trabajos, es más razonable cargar esos costos a gasto en el período corriente.
Cuando es evidente que el contrato resultará en una pérdida, debe registrarse ésta
aun en los casos en que no se registran ingresos hasta que se complete el contrato.
36.
La ventaja principal del método del contrato terminado es que se basa en los
resultados finales y no en estimaciones. La desventaja principal de este método es que
presenta una visión muy parcial de las actividades de la entidad cuando se necesita más
de un período contable para terminar el contrato.
Contabilización del Método del Contrato Terminado
37.
Los siguientes puntos son importantes:
a)
Los gastos de fabricación y los costos directos deben cargarse a una cuenta de
construcción en proceso (un activo).
b)
Las facturas adelantadas enviadas a los clientes o el efectivo de los clientes
recibido por anticipado, deben acreditarse a la cuenta de anticipos por construcción en
proceso (un pasivo).
c)
Al terminarse el contrato se registra la utilidad o pérdida bruta como sigue:
Precio del contrato – costos totales = utilidad o pérdida bruta
d)
En los balances generales de fecha que caen dentro del período del contrato se
clasifica como activo corriente al excedente de la cuenta de construcción en proceso
sobre la cuenta de anticipos por construcción en proceso. Cuando el saldo de ésta es
mayor que el saldo de la anterior, el saldo acreedor neto se clasifica como pasivo
corriente. Al igual que para los demás activos o pasivos, la clasificación de estas
partidas como corriente o no corriente se basa en el concepto del ciclo normal de las
operaciones.
(i)
Los costos estimados para terminar se suman a los costos registrados hasta la
fecha, para estimar el total de los costos del contrato.
(ii)
Los cobros futuros se suman a los anticipos ya recibidos, para calcular el ingreso
total por el contrato.
(iii) La pérdida total en el contrato es igual a (i) menos (ii)
Reconocimiento de Pérdidas Esperadas
38.
Cuando es probable que los costos totales del contrato excedan al ingreso total
del contrato, la pérdida esperada debe ser reconocida como un gasto inmediatamente.
39.
La cantidad de dicha pérdida es determinada sin considerar:
a)
si ha comenzado o no el trabajo del contrato;
b)
el estado de avance de la actividad del contrato; o
c)
la cantidad de utilidad que se espera se originen en otros contratos no
relacionados que no son tratados como un contrato único de construcción de acuerdo al
párrafo 8.
Cambios en Estimados
40.
El método por porcentaje de terminación se aplica sobre una base acumulativa
en cada período contable a los estimados actuales de ingresos y costos del contrato. Por
lo tanto, el efecto de un cambio en el estimado del ingreso del contrato o costos del
contrato, o el efecto de un cambio en el estimado del resultado de un contrato, es
contabilizado como un cambio en el estimado contable (ver Norma Ecuatoriana de
Contabilidad NEC No. 5, referente a Utilidad o Pérdida Neta por el Período, Errores
Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables). Los cambios en las estimaciones
se usan para la determinación de la cantidad de ingresos y gastos reconocidos en el
estado de resultados en el período en que es hecho el cambio y en períodos
subsecuentes.
Revelación
41.
Una empresa debe revelar:
a)
el monto de ingreso del contrato reconocido como ingreso en el período;
b)
los métodos usados para determinar el ingreso del contrato reconocido en el
período; y
c)
los métodos usados para determinar el estado de avance de los contratos en
progreso u obras en curso.
42.
Una empresa debe revelar cada uno de los siguientes datos para los contratos en
progreso u obras en curso a la fecha del balance:
a)
el monto acumulado de costos incurridos y utilidades reconocidas (menos
pérdidas reconocidas) a la fecha;
b)
el monto de adelantos recibidos; y
c)
el monto de retenciones.
43.
Las retenciones son montos de facturas parciales que no son pagadas hasta que
se satisfacen las condiciones especificadas en el contrato para el pago de dichos montos
o hasta que hayan sido rectificados los defectos. Las facturas parciales son montos
facturados por trabajo ejecutado en un contrato ya sea que hayan sido pagadas o no por
el cliente. Los anticipos son montos recibidos por el contratista antes que el trabajo a
que se refieren haya sido ejecutado.
44.
Una empresa debe presentar:
a)
el monto bruto adeudado por los clientes como un activo; y
b)
el monto bruto adeudado a los clientes como un pasivo.
45.
Una empresa revela cualesquiera ganancias y pérdidas contingentes, de acuerdo
con la Norma Ecuatoriana de Contabilidad NEC No. 4, referente a Contingencias y
Sucesos que Ocurren Después de la Fecha del Balance. Las ganancias y pérdidas
contingentes pueden originarse por partidas como costos de garantía, reclamaciones,
penalidades o posibles pérdidas.
Fecha Efectiva
46.
Esta Norma Ecuatoriana de Contabilidad sustituye al Pronunciamiento de
Contabilidad Financiero No. 15 “Contabilización de Contratos en Construcción”. Esta
Norma es efectiva para los estados financieros que cubran períodos que empiecen en o
después al 1 de enero de 1999. Se incentiva su aplicación en forma temprana.
Apéndice
El apéndice es únicamente ilustrativo y no forma parte de las Normas. El propósito del
apéndice es ilustrar la aplicación de las Normas para asistir en la aclaración de su
significado.
Revelación de Políticas Contables
Los siguientes son ejemplos de revelaciones de políticas contables:
El ingreso de los contratos de construcción a precio fijo es reconocido sobre el método
por porcentaje de avance de obra, cuantificado por referencia al porcentaje de horas de
trabajo incurridas a la fecha respecto del total estimado de horas de trabajo para cada
contrato.
El ingreso de los contratos a costo más cantidad adicional convenida, es reconocido por
referencia a los costos incurridos recuperables durante el período más el honorario
ganado, valorado por la proporción de aquellos costos incurridos hasta la fecha con
relación a los costos totales estimados del contrato.
Determinación de Ingresos y Gastos del Contrato
El ejemplo siguiente ilustra un método de determinar la etapa de terminación de un
contrato y la fecha oportuna de reconocimiento del ingreso y gastos del contrato (ver
párrafos 21 a 34 de la Norma).
Un contratista de construcción tiene un contrato a precio fijo de S/.9.000 para construir
un puente. El monto inicial de ingreso convenido en el contrato es S/.9.000. El
estimado inicial del contratista de los costos del contrato es S/.8.000. Llevará 3 años
construir el puente.
Para el final del año 1, el estimado del contratista de los costos del contrato ha
aumentado a S/.8.050.
En el año 2, el cliente aprueba una variación que resulta en un aumento en ingreso del
contrato de S/.200 y costos adicionales estimados del contrato de S/.150. Al final del
año 2, los costos incurridos incluyen S/.100 por materiales normales almacenados en el
sitio, para ser usados en el año 3 para completar el proyecto.
El contratista determina la etapa de terminación del contrato calculando la proporción
en que los costos del contrato incurridos por trabajo ejecutado a la fecha afectan a los
más recientes costos totales estimados del contrato. Un resumen de los datos
financieros durante el período de construcción es como sigue:
Año 1
Monto inicial de ingreso convenido en el contrato
Variación
Ingreso total del contrato
Costos del contrato incurridos a la fecha
Costos del contrato para completar
Costos totales estimados del contrato
Utilidad estimada
Porcentaje de terminación
Año 2
Año3
9.000
9.000
2.093
5.957
8.050
950
9.000
200
9.200
6.168
2.032
8.200
1.000
9.000
200
9.200
8.200
8.200
1.000
26%
74%
100%
El porcentaje de terminación para el año 2 (74%) es determinado excluyendo de los
costos del contrato incurridos por trabajo desempeñado a la fecha los S/.100 de
materiales normales almacenados en el sitio para uso en el año 3.
El monto de ingreso, gastos y utilidad reconocido en el estado de resultados en los tres
años es como sigue:
A la fecha
Reconocido
en años
previos
Reconocido
en este año
S/.
S/.
S/.
Año 1
Ingreso (S/. 9.000 x .26)
Gastos (S/. 8.050 x .26)
Utilidades
2.340
2.093
247
-
2.340
2.093
247
6.808
6.068
740
2.340
2.093
247
4.468
3.975
493
9.200
8.200
1.000
6.808
6.068
740
2.392
2.132
260
Año 2
Ingreso (S/. 9.200 x .74)
Gastos (S/. 8.250 x .74)
Utilidades
Año 3
Ingreso (S/. 9.200 x 1.00)
Gastos
Utilidades
Revelaciones del Contrato
Un contratista ha llegado al final de su primer año de operaciones. Todos sus costos de
contrato incurridos han sido pagados en efectivo y todas sus facturaciones parciales,
cuentas y sus anticipos han sido recibidos en efectivo. Los costos de contrato incurridos
por los contratos B, C, y E incluyen el costo de materiales que han sido comprados para
el contrato pero que no han sido usados en el desempeño del contrato hasta la fecha.
Para los contratos B, C, y E, los clientes han hecho anticipos al contratista por trabajo
que no se ha ejecutado todavía.
El siguiente es el estado de los cinco contratos en marcha al final del año 1:
CONTRATO
A
S/.
B
S/.
C
S/.
D
S/.
E
S/.
Total
S/.
145
520
380
200
55
1.300
110
450
350
250
55
1.215
-
-
-
40
30
70
Ganancias reconocidas menos
pérdidas reconocidas:
35
70
30
(90)
(30)
5
Costos del Contrato incurridos
en el período:
Costos del Contrato incurridos
reconocidos como gastos del
Contrato en el período de
acuerdo con el párrafo 21:
110
510
450
250
100
1.420
110
450
350
250
55
1.215
-
60
100
-
45
205
145
520
380
200
55
1.300
110
520
380
180
55
1.235
45
-
-
20
-
65
-
80
20
-
25
125
Ingreso del Contrato reconocido
de acuerdo con el párrafo 21:
Gastos del contrato reconocidos
de acuerdo con el párrafo 21:
Pérdidas esperadas reconocidas
de acuerdo con el párrafo 21:
Costos del Contrato que se
relacionan con actividad
futura reconocidos como un
activo de acuerdo con el
párrafo 26:
Ingresos del Contrato (ver más
arriba)
Facturaciones a cuenta (párrafo
43):
Ingresos del Contrato no
facturados:
Anticipos (párrafo 43):
Los montos que deben ser revelados de acuerdo a la Norma son como sigue
Ingreso del contrato reconocido como ingreso en el período (párrafo 39
(a)):
Costos incurridos y ganancias reconocidas (menos pérdidas
reconocidas) a la fecha (párrafo 44):
Anticipos recibidos (párrafo 44):
Monto bruto adeudado por clientes por trabajo del contrato presentado
como un activo de acuerdo con el párrafo 44:
Monto bruto adeudado a los clientes por trabajo del contrato presentado
como un pasivo de acuerdo con el párrafo 44:
S/.
1.300
1.435
125
220
(20)
Los montos que deben ser revelados de acuerdo con los párrafos
44, se calculan como sigue
Costos del contrato incurridos:
Ganancias reconocidas menos
pérdidas reconocidas:
Subtotal
Facturación a cuenta
Activo
Pasivo
A
S/.
110
B
S/.
510
C
S/.
450
D
S/.
250
E
S/.
100
Total
S/.
1.420
35
70
30
(90)
(30)
15
145
100
580
520
480
380
160
180
70
55
1.435
1.215
45
-
60
-
100
-
(20)
15
-
220
(20)
El monto revelado de acuerdo con el párrafo 44 es el mismo que la cantidad para el
período actual porque las revelaciones se refieren al primer año de operación.
Ilustración Comprensiva
El ejemplo siguiente demuestra los métodos del contrato terminado y del porcentaje de
terminación:
Los siguientes datos corresponden a un contrato de construcción a largo plazo por
S/.2.000.000:
19x5
19x6
S/.
S/.
500.000 700.000
Costos incurridos durante el año
Costos estimados al final del año 1.000.00 300.000
para completar los trabajos
0
Facturaciones durante el año
400.000 700.000
Cobranzas durante el año
200.000 500.000
19x7
S/.
300.000
900.000
1.200.000
A continuación se presentan los asientos de diario para ambos métodos y para los tres
años:
19x5
Construcción en proceso
Caja o pasivo
Cuentas por cobrar
Facturaciones por
adelantado
Caja
Contrato
Terminado
S/.
S/.
500.000
500.000
400.000
400.000
200.000
% de Terminación
S/.
500.000
S/.
500.000
400.000
400.000
200.000
Cuentas por cobrar
Construcción en proceso
200.000
No
asiento
200.000
166.667
Utilidad bruta Realizada
166.667
(Resultados)
19x6
Construcción en proceso
Caja o pasivo
Cuentas por cobrar
Facturaciones por
adelantado
Caja
Cuentas por cobrar
Construcción en proceso
Contrato
Terminado
S/.
S/.
700.000
700.000
700.000
700.000
500.000
% de Terminación
S/.
700.000
S/.
700.000
700.000
700.000
500.000
500.000
No
asiento
500.000
233.333
Utilidad bruta Realizada
233.333
(Resultados)
19x7
Construcción en proceso
Caja o pasibo
Cuentas por cobrar
Facturaciones por
adelantado
Caja
Cuentas por cobrar
Construcción en proceso
Contrato
Terminado
S/.
S/.
300.000
300.000
900.000
900.000
1.200.000
% de Terminación
S/.
300.000
S/.
300.000
900.000
900.000
1.200.000
1.200.000
No
asiento
1.200.000
100.000
Utilidad bruta Realizada
100.000
(Resultados)
Facturaciones por adelantado
Costos de construcción
Utilidad bruta Realizada
(Resultados)
2.000.000
2.000.000
1.500.000
500.000
2.000.000
Cálculo de la Utilidad Bruta Realizada
19x5
S/. 500.000 x S/. 500.000* - 0 = S/.
166.667
S/. 1.500.000
19x6
S/. 1.200.000 x S/. 500.000 - S/. 166.667 = S/.
233.333
S/. 1.500.000
19x7
S/. 1.500.000 x S/. 500.000 - (S/. 166.667 + S/. 233.333) =
S/. 100.000
S/. 1.500.000
Utilidad bruta total = S/. 500.000
*S/. 2.000.000 - (S/. 500.000 + S/. 1.000.000) = S/. 500.000