TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

Buenos Aires,
6
de MARZO
de 2012.
AUTOS Y VISTOS:
El expediente N° 26.369-I
y sus acumulados Nos. 28.820-I y
30.713-I, todos caratulados "HOTELES SHERATON DE ARGENTINA S.A.C. s/
recurso de apelación- impuesto a las ganancias",
Y RESULTANDO:
I.- Que a fs. 132/151vta., 601/621 y 836/840 se interponen sendos
recursos de apelación contra tres actos administrativos fechados el 9/11/2005,
7/12/2006 y 2/12/2005, respectivamente, los dos primeros suscriptos por los Sres.
Jefes (int.) de la División Determinaciones de Oficio “B” del Dpto. Técnico Legal
Grandes Contribuyentes Nacionales – SDG OIGC de la AFIP-DGI, siendo el restante
suscripto por la Sra. Jefa de la División Recaudación de la SDG OIGC de la AFIPDGI. Por el primero de ellos, se determinó de oficio la obligación tributaria del
contribuyente relativa al impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal
2000, con más intereses resarcitorios y se aplicó una multa con sustento en el
artículo 45 de la ley 11.683 (t.o.v.). En el segundo caso, se determinó de oficio su
obligación fiscal por idéntico gravamen, pero respecto a los períodos fiscales 2001 y
2002, con más los respectivos intereses, aplicándosele una multa sustentada en el
artículo 45 de la ley ritual. Finalmente, en el restante acto administrativo, se intima
al contribuyente al ingreso del saldo resultante de la declaración jurada del
impuesto a las ganancias por el período fiscal 2001, como consecuencia de la
denegatoria del pedido de compensación efectuado respecto del saldo a favor
procedente de la declaración jurada del impuesto a las ganancias por el período
fiscal 2000, cuyo ajuste se discute en el Expte. N° 26.369-I.
Relata la recurrente que la fiscalización actuante objetó los gastos
generados por los pagos del programa “Starwood Preferred Guest” o “Huésped
Preferencial de Starwood”, en adelante “SPG”, que dedujera en el impuesto a las
ganancias por los períodos fiscales 2000, 2001 y 2002.
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Puntualiza que en el cargo que se le imputa, el Fisco trajo a colación
la respuesta a una Consulta Vinculante por ella formulada con fecha 12/08/1999,
bajo el régimen establecido por la RG N° 182. Al respecto, manifiesta que
-utilizando los mismos argumentos que esgrimiera en aquel entonces en su
respuesta a la Consulta- el organismo fiscal se pronunció alegando que, como no
podía determinar la medida en que los importes que se pagaban por el
mantenimiento del programa SPG estaban destinados a obtener, mantener y
conservar ganancias de fuente argentina, no resultaba procedente su deducción.
Sobre dicha cuestión se agravia la apelante, en su entendimiento de que la
contraria no quiso o supo evaluar los hechos de que se trataba, erróneamente
concluyendo que el contribuyente no debía deducir.
Asimismo, se agravia de la falta de merituación de la documental que
oportunamente aportara en sede administrativa, tendiente a acreditar la cantidad
de personas que se encuentran adheridas al programa SPG y los conceptos
involucrados en la cuantificación del servicio.
En este contexto, la accionante explica en que consiste el programa
SPG en cuestión. Menta que éste es administrado por Starwood Hotels & Resorts
Worldwide, Inc., en adelante “STARWOOD”, la que -señala- es una sociedad
domiciliada en EE.UU., controlante de todas las sociedades que son accionistas de
“HOTELES SHERATON DE ARGENTINA S.A.C.”.
Cuenta que SPG es el programa para viajeros frecuentes de los
hoteles
que
conforman
las
cadenas
SHERATON,
FOUR
POINTS,
LUXURY
COLLECTION, W. y WESTIN, marcas respecto de las cuales STARWOOD detenta su
titularidad. Agrega que todos los hoteles de las referidas cadenas, en la Argentina y
en el mundo, participan del programa SPG.
En cuanto a su finalidad, expresa que el programa SPG fue creado a
fin de aumentar la preferencia de los huéspedes hacia los hoteles de estas cadenas,
siendo gratuita su asociación al mismo. Respecto al funcionamiento, explica que el
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sistema SPG consiste en la acumulación de puntos, denominados “Starpoints”, que
se asignan a cada huésped socio del programa por los gastos de estadías y
consumos efectuados por éste en cualquiera de los hoteles miembros del porgrama,
los cuales, acumulados, pueden ser luego canjeados por premios (estadías sin
cargo, mejores habitaciones, descuentos de hasta el 50%, transferencia de
Starpoints a sistemas de millaje para programas de viajero frecuente en
determinadas líneas aéreas, etc..).
Aclara que por el mantenimiento y desarrollo del programa SPG,
HOTELES SHERATON DE ARGENTINA S.A.C. abonó a STARWOOD entre un 3% y
6% de los gastos por estadía y consumos en que incurre el huésped socio del
programa SPG para el período fiscal 2000, y entre un 2% y 5% para los ejercicios
fiscales 2001 y 2002, exceptuándose de la base del cálculo a las ventas menores.
Al respecto, advierte que SHERATON sólo abona un cargo sobre los consumos y
estadías de los huéspedes socios del programa SPG y no sobre la totalidad de los
huéspedes socios del hotel. Considera a lo expuesto como de vital importancia para
determinara la razonabilidad y la medida del gasto a los fines de la procedencia de
su deducibilidad en el impuesto a las ganancias.
Pone de manifiesto que el aludido porcentaje es el mismo que pagan
todos los demás hoteles de la cadena, con independencia de que los mismos sean
propiedad de STARWOOD o de terceros sin vinculación societaría con STARWOOD,
pero adheridos al programa SPG. Asimismo, considera que la afirmación del Fisco
acerca de que “no se ha podido validar la base de cálculo informada” se debió a que
éste no alcanzó a detectar la sección del manual en castellano que dice que se
aplica:
1) Un
3%
y 2%
para
los
períodos
fiscales
2000
y 2001/2002,
respectivamente, sobre los gastos (revenue) elegibles por cada socio enrolado
durante la primera estadía en su hotel; 2) Un 6% y 5% para los períodos fiscales
2000 y 2001/2002, respectivamente, sobre estadías repetidas e individuales
enrolados a través de cualquier otra vía.
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En lo que respecta a la razonabilidad de la deducción de dichos
gastos -cuestión ésta puesta en crisis por el Fisco Nacional-, explica que el pago
que realiza el hotel se hace en relación directa al consumo del huésped socio del
programa SPG en el hotel. Expresa que la presencia del huésped socio del SPG en
el hotel, consumiendo y pagando por su estadía (y recibiendo los correspondietes
puntos Starpoints por ello), constituye la relación directa entre el gasto del hotel
por su afiliación al programa SPG y el ingreso del SHERATON producido por los
consumos y estadía del huésped socio del SPG.
Deja sentado que el hotel sólo paga a STARWOOD los costos del
programa SPG luego de que el huésped socio del SPG le ha pagado, a su vez, sus
consumos.
Arguye que en el caso de no contar con un programa como el SPG,
un gran porcentaje de sus ingresos no existirían y serían derivados hacia otros
hoteles. Considera como prueba de ello, el hecho de que casi un tercio de los
huéspedes -en los períodos cuestionados- invocaran y se verificara respecto a los
mismos, su condición de socios del SPG.
En ese sentido, puntualiza que las ventas totales del hotel SHERATON
durante el período 01/00 a 06/00 ascendieron a la suma de U$A 26.770.506.-, de
las cuales U$A 7.713.393 se correspondieron a huéspedes socios del SPG, situación
que -a su entender- probaría objetivamente que el programa justifica su existencia
y mantenimiento. Alega que dicha situación también se verifica en los períodos
07/00 a 06/01 y 07/01 a 06/02, donde la contribución de los huéspedes adheridos
al programa SPG representó un 25% y 20%, respectivamente, sobre el total de los
ingresos del hotel.
Advierte que el gasto por el programa SPG observado por la contraria
significa -en términos reales, clarifica- una incidencia aproximada del 1% sobre el
total de los ingresos del hotel generados en los períodos fiscales 2001 y 2002,
siendo del 1,5% para el ejercicio fiscal 2000. Colige que si el porcentaje real de
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incidencia como gasto necesario para el mantenimiento de la fuente generadora de
ganancia argentina no es justo y razonable, no sabe que lo sería.
Asimismo, aclara que sobre la totalidad de los ingresos dejados por
los huéspedes socios del SPG durante los períodos cuestionados, ha abonado el
correspondiente impuesto a las ganancias.
Por otra parte, se agravia de que su Consulta al Fisco de fecha
12/08/1999 haya servido como base para sendas determinaciones de oficio que le
fueran practicadas, negando que su carácter vinculante impida su revisión por parte
de este Tribunal.
Niega que los gastos deducidos se realicen en interés de la
“corporación madre” tal como le imputa el organismo recaudador, asi también
como que éste se encuentre inhabilitado para determinar la razonabilidad de los
importes que se dedujeron para así condenar al contribuyente. Ello así, en tanto
que los pagos del 3% al 6% que realizan los distintos hoteles integrantes de la
cadena no le producen a la “corporación madre” ganancia alguna, sino que son
aplicados a solventar los costos de mantenimiento del programa SPG, así también
porque STARWOOD es la controlante en un 100% sobre las subsidiarias que
administran los hoteles de terceros, que -dice- son más de los que son de
propiedad de aquélla, por lo que concluye constituiría un acto ilícito utilizar el
programa SPG para obtener ganancias provenientes de los pagos que efectúan
todos los hoteles adheridos.
Seguidamente, expone un cuadro ilustrativo relativo al porcentaje de
distribución de los ingresos percibidos por STARWOOD en concepto del programa
SPG, aplicados a cubrir los distintos gastos allí conceptualizados.
Independientemente de las argumentaciones esgrimidas, evidencia
que, aún en el supuesto de que los pagos por ella efectuados le generaran una
ganancia a la “corporación madre”, los mismos podrían deducirse en la medida en
que los Precios de Transferencia fueran razonables. De ahí que considera que la
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afirmación del ente fiscal sobre la utilidad de la “corporación madre”, no establece
una
relación
de
causalidad
para
impedir
la
deducción
efectuada
por
el
contribuyente.
Puntualiza que obra en las actuaciones administrativas el reporte del
estudio de Precios de Transferencia correspondiente a los períodos fiscales 2000,
2001 y 2002, el que, alega, no ha sido observado por el Fisco. Indica que en dicho
estudio
se determina que el precio pagado por HOTELES SHERATON DE
ARGENTINA S.A.C. en concepto del programa SPG, coincide con el abonado por
empresas no vinculadas societariamente por el mismo servicio.
Por otra parte, aclara que en nada importa si los puntos obtenidos
por los huéspedes SPG son canjeados por servicios en el país o en el exterior, dado
que la renta para el hotel SHERATON se origina cuando dicha clase de huésped lo
elige para hospedarse, hacer sus consumos y ganar los Starpoints. Continúa
argumentando que aunque el huéped SPG canjeare sus puntos en el exterior, esto
no le afectaría en nada su renta ya que las habitaciones no ocupadas por socios
SPG estarían disponibles para otros huéspedes, sean éstos o no socios del SPG.
Destaca que ella también recibe huéspedes SPG provenientes del
exterior que vienen a cambiar sus Starpoints en Argentina, caso en el cual las
facturas generadas por los servicios gratis del huésped como consecuencia del
canje,
son
abonadas
por
HOTELES
SHERATON
DE
ARGENTINA
S.A.C.
a
STARWOOD.
Alega que, contrariamente a lo sostenido por el Fisco, aportó la
documentación que prueba fehacientemente cuales son las personas que se
encuentran adheridas al programa SPG, así también como los conceptos que se
involucran en la cuantificación del servicio y la base de cálculo.
En ese sentido, explica que el sistema de socio adherido al programa
SPG originalmente se inciciaba con una solicitud que presentaba la persona que
deseaba pertenecer al mismo, la que incluía sus datos personales. Continúa
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relatando que con la presentación de la solicitud se recibía un número de miembro,
pero que en la actualidad la asociación se concreta a través de la utilización del
sistema informático “FIDELIO”, utilizado por STARWOOD y otras cadenas hoteleras
internacionales.
Expone que cuando un cliente se hospeda en el hotel y es miembro
del SPG, al momento de registrarlo, el recepcionista toma el número de miembro
del SPG y lo verifica contra el Banco de Datos del software FIDELIO, quedando
registrado
el
ingreso
del
huésped
con
esa
condición
y
registrándose
automáticamente sus consumos y estadía en dicho software, sobre cuya base
-dice- el hotel confeccionará la correspondiente factura al momento de su partida.
Expresa que, a su vez, STARWOOD tiene acceso a la información de
FIDELIO correspondiente a HOTELES SHERATON DE ARGENTINA S.A.C., sobre la
cual aquél le prepara mensulmente la factura de conformidad con el consumo de
los huéspedes socios del SPG, la que lleva como anexo, entre otros datos, los
consumos del huésped y el porcentaje aplicado sobre ellos.
Manifiesta que toda la documentación consistente en las facturas
emitidas por STARWOOD, el listado de ingreso por huéspedes pertenecientes al
SPG y las facturas emitidas por HOTELES SHERATON DE ARGENTINA S.A.C. ha sido
aportada a la fiscalización, por lo que se pregunta cual sería la documentación
faltante que necesita el organismo fiscal para persuadirse sobre la existencia de los
gastos deducidos.
Afirma que las ganancias que obtienen los hoteles por ser parte del
programa SPG provienen de las estadías y consumos de los huéspedes socios del
SPG, mientras que lo que HOTELES SHERATON DE ARGENTINA S.A.C. obtiene por
el canje de puntos por premios, es un beneficio adicional.
Sostiene que el organismo recaudador ensayó una relación arbitraria
para concluir en la irrazonabilidad de los gastos deducidos; ello, dado que vinculó el
importe del gasto que demanda el programa con los importes que STARWOOD le
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reintegra por las recompensas que ha otorgado a los huéspedes socios del SPG.
Asevera que los conceptos a relacionar son los gastos que demanda el programa,
con los ingresos que HOTELES SHERATON DE ARGENTINA S.A.C. obtiene de los
clientes adheridos al SPG.
Razona que lo que el Fisco vincula es a la compra, no con lo
efectivamente comprado, sino con el vuelto que se recibe por lo pagado.
Hace hincapié en que el porcentaje que paga por ser parte del SPG
no tiene nada que ver con lo que recibe de STARWOOD por el canje de los
Starpoints en los HOTELES SHERATON DE ARGENTINA S.A.C., sino que ésta es una
adición al beneficio que el hotel obtiene por la presencia de huéspedes SPG, sobre
los cuales también paga impuesto a las ganancias.
En otro orden de ideas, se agravia de los actos adminsitrativos
apelados por afectación a los principios de legalidad, razonabilidad y principios
generales del derecho, así también por ser dictados con “desviación de poder”.
Respecto a los intereses resarcitorios, considera improcedente su
aplicación atento la inexistencia de mora culpable de su parte y de elementos
subjetivos que justifiquen la procedencia de dicha sanción civil. Asimismo, entiende
que la tasa aplicada resulta confiscatoria.
En cuanto a las sanciones de multa aplicadas, alega su improcedencia
dada la carencia de los elementos esenciales previstos para su configuración.
Subsidiariamente, invoca la existencia de “error excusable” en su conducta.
Por las razones expuestas, solicita se revoquen las resoluciones
apeladas. Ofrece prueba documental, informativa, testimonial y pericial contable.
Hace reserva del caso federal.
II.- Que a fs. 159/172, 661/676 y 854/865 obran las contestaciones de los recursos
por parte de la representación fiscal, quien por las razones de hecho y derecho que
expone, peticiona se confirmen los actos apelados, con costas. Ofrece los
antecedentes administrativos como prueba y hace reserva del caso federal.
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III.- Que a fs. 179/180 se abre la causa a prueba.
IV.- Que conforme lo dispuesto en el artículo 8° del Reglamento de
Procedimiento de este Tribunal, a fs. 882/882vta. se resuelve acumular los
expediente Nos. 28.820-I y 30.713-I al que lleva el N° 26.369-I.
V.- Que a
fs. 929 se clausura el período probatorio, se elevan los
autos a consideración de la Sala “A” y se ponen para alegar, obrando a fs. 933/939
y fs. 940/959 los alegatos del Fisco Nacional y de la actora, respectivamente.
Finalmente, a fs. 961 se llaman autos a sentencia.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que en primer lugar, previo a expedirse sobre el fondo de la
cuestión, corresponde considerar los agravios de la apelante, en relación a la
violación de los principios generales del derecho y de las garantías constitucionales
de legalidad y razonabilidad por parte de sendas resoluciones recurridas, así
también como por haber sido dictadas con “desviación de poder”.
En este contexto, es dable precisar que el principio de legalidad
requiere que todo tributo sea sancionado por una ley; al ser ello así, en autos se
advierte que el Fisco Nacional basó su accionar en una estricta aplicación de
normas legales, entendidas éstas como disposiciones que emanan del órgano
constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos
establecidos por la Constitución para la sanción de las leyes.
Por otra parte, en cuanto a los principios generales del derecho la
actora no ha formulado agravios concretos, lo que impide todo análisis al respecto
por parte de este Tribunal.
En lo que respecta a las garantía constitucionales de razonabilidad e
igualdad, resulta menester puntualizar que lo que esta Sala entiende por las
supuestas vulneraciones invocadas por la actora, asi también como el endilgado
vicio de desviación de poder del que supuestamente adolescería el acto, refiere a la
interpretación
fiscal
vinculada
con
la
improcedencia
de
la
deducción
de
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determinados gastos realizados en el exterior en el balance fiscal de la recurrente
por el impuesto y períodos en cuestión, por lo que ello se relaciona con el fondo
del asunto, cuestión de derecho que se procederá a tratar en los Considerandos
siguientes.
Al ser ello así, no pueden prosperar los agravios vertidos por la
recurrente en este sentido.
II.- Que sentado lo que antecede, corresponde considerar los
diversos aspectos vinculados con el fondo de la cuestión controvertida, donde estos
juzgadores se expedirán sobre las manifestaciones vertidas por las partes.
III.- Que tal como surge de las constancias de autos y del informe
final de inspección obrante a fs. 621/631 del Cuerpo Principal N° 4 – Ganancias
2000 de los a.a., el organismo recaudador, en ejercicio de las facultades que le son
propias, practicó una fiscalización a la contribuyente a través de la cual constató
que se trata de una sociedad anónima cuya actividad principal declarada consiste
en la construcción, equipamiento y explotación de hoteles de turismo internacional,
servicios de restaurantes, salones de banquetes, estacionamiento y gimnasio,
cerrando sus ejercicios comerciales el 30 de junio de cada año.
Destacan los actuantes que HOTELES SHERATON DE ARGENTINA
S.A.C. es una sociedad controlada por la firma Sheraton Internacional Inc.
domiciliada en Delaware, U.S.A., quien detenta el 99% del capital social. A su vez,
la recurrente de autos tiene una vinculación societaria indirecta en virtud de la
participación de su casa matriz en otras compañias, entre ellas, Starwood Hotels &
Resorts Worldwide Inc., con domicilio en Maryland, U.S.A. Al respecto, se aclara
que esta sociedad es accionista de otras sociedades que, asimismo, son accionistas
de Sheraton Internacional Inc., la que -como se mencionara- es accionista de
HOTELES SHERATON DE ARGENTINA S.A.C. Por otra parte, al 30/06/02, el 99% del
paquete accionario de la accionante pasó a manos de Starwood Cayman Holdings
Ltd.
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Durante
el
proceso
de
verificación,
los
funcionarios
fiscales
detectaron que la contribuyente se dedujo en el impuesto a las ganancias
correspondiente a los perídos fiscales 2000, 2001 y 2002 los gastos abonados por
el programa “Starwood Preferred Guest” o “Programa de viajero frecuente”,
respecto de los cuales -a criterio fiscal- no se habrían cumplido las exigencias
previstas en el artículo 116 del decreto reglamentario de la ley del gravamen para
su deducción.
Cabe destacar que la fiscalización reconoció que el programa SPG
consiste en la acumulación de puntos para los clientes del hotel adheridos al
sistema, los que son obtenidos en base a los consumos y estadías efectuados en los
hoteles de las cadena, y que pueden ser luego canjeados por premios.
Asimismo, se afirma que dicho sistema es provisto por STARWOOD, a
quien la aquí recurrente debió abonar un porcentaje entre el 6% al 3% para el
período fiscal 2000 y entre el 5% y 2% para los ejercicios fiscales 2001 y 2002,
calculados en base a determinados consumos de los clientes adheridos al programa
SPG, a favor de quienes -en definitiva- se emiten los puntos. Al respecto, los
actuantes destacan que la contribuyente manifestó durante la instancia de
verificación, que la contraprestación era abonaba a la firma administradora en
concepto de mantenimiento y desarrollo del aludido programa.
En este orden de ideas, puntualizan que ante la incertidumbre
respecto al tratamiento dispensable a dichas erogaciones frente al impuesto a las
ganancias, la contribuyente formuló en su oportunidad una Consulta Vinculante en
los términos de la RG N° 182 -hoy derogada-, la que diera origen a la Actuación
2396/99, 2396/99-A y 2396/99-B (DI ATEC), de fecha 23/06/2000.
Según surgiría de dicha actuación, el servicio técnico asesor entendió
-a modo suscinto- que los gastos que aquí se analizan son realizados en interés de
la corporación madre, la cual obtiene un incremento de sus ganancias en todo el
mundo, no resultando posible determinar la razonabilidad del importe que se
11
pretende deducir como gastos necesarios para obtener, conservar y mantener las
ganancias gravadas que obtiene la consultante, atento a que no puede verificarse
en qué medida tales pagos benefician a las operaciones locales (vid. fs. 31/38 del
Cuerpo M.P.P. Actuaciones remitidas por dirección de Asesoría Técnica – I.G. P.F.
2000 de los a.a.).
Por tal motivo, y ante la imposibilidad de la contribuyente de
impugnar lo resuelto debido al régimen otrora aplicable, el Fisco inició el
procedimiento determinativo de oficio para el impuesto y períodos en cuestión,
siguiéndose los lineamientos de la aludida Consulta Vinculante; ello, ante la falta de
acatamiento de ésta por parte de HOTELES SHERATON DE ARGENTINA S.A.C.
Así, con fecha 9/11/2005 y 7/12/2006 se dictan sendas resoluciones
determinativas de oficio Nos. 75/05 y 58/06, respectivamente, impugnándose la
deducción de los gastos supra referenciados con sustento en lo establecido en los
artículos 80 y 87, inciso e) LIG y 116 DRLIG.
IV.- Que conforme ha quedado trabada la litis, la cuestión a decidir
en autos ha quedado circunscripta a determinar si resultan deducibles en el balance
impositivo del impuesto a las ganancias las contraprestaciones abonadas por
HOTELES SHERATON DE ARGENTINA S.A.C. a su controlante indirecta del exterior
Starwood Hotels & Resorts Worldwide Inc. en concepto del programa de
fidelitización denominado “Starwood Preferred Guest”, servicio cuyo desarrollo y
mantenimiento es brindado en el exterior.
V.- Que así delimitado el thema decidendum corresponde analizar la
problemática planteada a la luz de la normativa tributaria que gobierna la materia.
En primer lugar, cabe recordar que de acuerdo con lo que prescribe el
artículo 80 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997), "Los gastos cuya
deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma,
son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por
este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las
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origina. Cuando los gastos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y
conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por distintas fuentes
productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada una de
ellas en la parte o proporción respectiva. Cuando medien razones prácticas y
siempre que con ello no se altere el monto del impuesto a pagar, se admitirá que el
total de uno o más gastos se deduzca de una de las fuentes productoras".
De tal forma que, para la procedencia de la deducción de una
erogación, debe probarse que fue necesario efectuarla para obtener, mantener y
conservar ganancias gravadas. A propósito del concepto legal de “necesidad” del
gasto, este Tribunal se ha expedido en el sentido de que “...el mismo es relativo y
debe apreciarse en función de la finalidad de las erogaciones... La inexistencia de
obligación legal... no excluye la procedencia de la deducción, cuando los hechos
propios del giro comercial colocan a la empresa en la necesidad de adoptar
decisiones en la esfera económica, originándose gastos realmente efectuados para
la realización de actividades comprendidas en el objeto social, tendientes a obtener,
mantener y conservar rentas dentro de las posibilidades y conveniencias de la
misma” (cfr. “Actor SAC”. TFN, 22/07/1964)
Por otra parte, el artículo 116 del Decreto Reglamentario de la ley del
gravamen aclara que se entiende "...como gastos necesarios para obtener,
mantener y conservar ganancias de fuente argentina, los originados en el país...”.
Asimismo puntualiza que "...Sin perjuicio de lo dispuesto por el inciso e) del
artículo 87 de la ley, los gastos realizados en el extranjero se presumen
ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero la AFIP... podrá admitir su
deducción si se comprueba debidamente que están destinados a obtener,
mantener y conservar ganancias de fuente argentina". (el destacado nos
pertenece)
En este orden de ideas, el aludido inciso e) del artículo 87 LIG
dispone que “De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta
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ley también se podrá deducir: ...e) las comisiones y gastos incurridos en el
extranjero indicados en el artículo 8, en cuanto sean justos y razonables”. (el
destacado nos pertenece).
En principio, y como primera aproximación al precepto aplicable, es
dable destacar que el inciso en consideración se limitaría a los gastos incurridos en
el extranjero indicados en el artículo 8° de la ley del gravamen -que se refiere a
importación y exportación de mercaderías o productos-, “en cuanto sean justos y
razonables”. Sin embargo, tal como explica el profesor Reig, resultan igualmente
deducibles otros gastos incurridos en el extranjero, no vinculados con operaciones
de importación o de exportación, siempre que sean necesarios para obtener,
mantener o conservar el beneficio gravable, aun cuando la ley no haga referencia a
ellos. En efecto, tal deducción procede tanto por aplicación del art. 87, inc. e) LIG
cuanto por las normas generales sobre deducción de gastos (arts. 17 y 80 LIG), en
todos los casos con la limitación basada en lo justo y razonable de los importes
resultantes (cfr. Reig, Enrique; Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén. “Impuesto a
las Ganancias”, 11ma. Edición, Ed. Macchi, Bs. As., 2006, p. 531).
A este respecto, explica el comentario oficial del decreto 14.338/1946
que introdujo la norma, “que tiene por objeto evitar que se abulten todos aquellos
gastos incurridos en el extranjero...”. La mención de que las erogaciones sean
“justas y razonables”, tiende a evitar los abusos por razones de vinculación
económica entre empresas del país y del extranjero, por lo cual es necesario que
“no superen lo que normalmente se paga por el servicio prestado”.
VI.- Que en tal inteligencia, cabe traer al presente análisis la posición
que al respecto han tenido nuestros tribunales, en el sentido de que son deducibles
los gastos efectuados para conservar las ganancias gravadas por el impuesto, entre
aquellos, los incurridos en el extranjero con el mismo fin, "...siempre que sean
necesarios, justos y razonables y debidamente comprobados..." (cfr. “First National
City Bank”. CNACAF, Sala II, 13/09/1979).
14
Asimismo, agregó que "...los elementos probatorios deben respaldar
tanto la necesidad y razonabilidad de los gastos que se hubiesen efectuado y que
se quieren apropiar -ponderados, claro está, dentro del marco asignado por el giro
de los negocios sub exámine-, cuanto que la efectiva individualización de tales
erogaciones" (cfr. “Citibank N.A.”. CNACAF, Sala I, 8/08/1985).
VII.- Que a esta altura del análisis, es dable colegir que cuatro son
los requisitos necesarios para la deductivilidad de los gastos incurridos en el
extranjero, a saber: 1) que se encuentren directamente vinculados con la
generación de la ganancia gravada de fuente argentina; 2) que sean justos y
razonables; 3) que se hallen registrados contablemente a fin de posibilitar su
correcta individualización y 4) que cuenten con el debido respaldo documental a
través de facturas, recibos y/o comprobantes similares.
VIII.- Que por consiguiente, la litis se convierte en una cuestión de
hecho y prueba, correspondiendo en consecuencia que este Tribunal aprecie el
elenco probatorio de autos, con el fin de obtener el valor de convicción que –de
acuerdo a las distintas posturas de las partes- pueda deducirse de su contenido.
En este orden de ideas, si bien cada medio de prueba es susceptible
de valoración individual, lo cierto es que no constituyen compartimientos estancos
y que para llegar a la certeza de los hechos discutidos puede resultar necesario
requerir varios, en la medida que alguno de éstos no guarden correspondencia
entre sí.
En suma, los diversos elementos de prueba deben ponderarse
relacionándolos entre sí, comparándoselos con las diversas posiciones de las partes
en punto a los hechos que invocan, de manera tal que al final se tenga un conjunto
sintético, coherente y concluyente.
Ello así, cabe referirse a la aportada en el sub lite, de modo tal de
tornar operativo el principio procesal de la “comunidad de la prueba”.
15
IX.- Que así las cosas, conforme surge de la documental adunada por
la recurrente a fs. 77/96 y 513/573 (Anexos “G” - Program Overview), Starwood
Preferred Guest es un programa de huésped frecuente que ha sido diseñado para
aumentar el segmento de mercado de los clientes minoristas premium y “crear
lealtad para apoyar a nuestros hoteles en lo momentos de baja economía”. El
propósito del programa consiste en “aumentar la renta y las estadías en los hoteles
participantes mientras se construye la lealtad de los socios a través del
reconocimiento personal de beneficios y recompensas por hospedarse en los
hoteles Starwood Hotels & Resorts”. Asimismo, se aclara que cada una de las
marcas que integra la cadena hotelera -esto es, SHERATON HOTELS & RESORTS,
THE ST. REGIS/LUXURY COLLECTION, FOUR POINTS HOTELS & RESORTS, WESTIN
HOTELS & RESORTS y W. HOTELS- permanece única y diferente, pero comparten
este programa estratégico de marketing.
De la lectura de las diferentes “Secciones” de las bases del programa
SPG, surge que la membresía es abierta a todos los clientes, el asociarse es
gratuito, y que el mismo consta de cinco categorías según la cantidad de estadías o
noches de alojamiento, esto es: 1) Preferred Guest, 2) Corporate Preferred, 3) Gold
Preferred, 4) Platinum Preferred y 5) VIP Preferred, las que se diferencian por los
premios y las facilidades que obtienen cada uno de los asociados al programa.
Respecto a su funcionamiento, el sistema consiste en la acumulación de puntos
denominados Starpoints, que se asignan a cada socio del programa por las estadías
y consumos efectuados en los distintos hoteles miembros de STARWOOD, los
cuales pueden ser canjeados por premios consistentes en estadías sin cargo
(Preferred Award Nights), premios de fin de semana, Upgrade de habitación o a
una Suite, premios instantáneos (Instant Awards), premios de 50% de descuento,
millas de programas de viajero frecuente en aerolíneas asociadas y premios para
vacaciones, entre otros.
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Por su parte, mediante la Sección “Contabilidad del Programa”, se
prevé un esquema para la compensación de los premios otorgados por los hoteles
de la cadena, en donde éstos son recompensados por STARWOOD ya sea en
concepto de “noches preferred”, como por los “premios de upgrade” y “premios
instantáneos”. En lo que respecta al costo del programa, en dicha Sección también
se detalla que, para el año 2000, éste será de un 3% calculado sobre los gastos
efectuados por cada huésped socio durante su primera estadía, y de un 6% en caso
de
estadías
repetidas.
Dichos
porcentajes
disminuyen
al
2%
y
5%,
respectivamente, en los años 2001 y 2002 (vid. traducción pública obrante a fs.
553/554)
X.- Que en este orden de ideas, y en aras de recoger ciertas
impresiones acerca del funcionamiento del programa, resulta ilustrativo remitirse a
determinadas consideraciones vertidas en la prueba de informes producida en esta
instancia.
En este sentido, la Asociación de Hoteles de Turismo de la República
Argentina informó que “es de práctica habitual en los hoteles internacionales “de
cadena”, el otorgamiento de programas de recompensas a huéspedes frecuentes
como una manera de fidelizar a los clientes”. Asimismo, respecto a las sumas que
pagan dichos hoteles a quienes le proveen el servicio, informó que “cada empresa
hotelera establece las condiciones en que se otorgan las mismas” dado que dichos
programas integran sus acciones de marketing (vid. fs. 304).
Al respecto, de los pedidos de informes contestados por las distintas
firmas hoteleras que no tienen vinculación económica con STARWOOD, los mismos
fueron contestes en lo que respecta al precio que abonaron durante el año 2000
para el mantenimiento y desarrollo del programa SPG, consistente en un 6% de los
cargos de folio (estadía y consumos en el hotel) del socio contra los cuales se
emiten los Starpoints, y en un 3% para socios nuevos del programa, porcentajes
que se redujeron a un 5% y 2%, respectivamente, durante los años 2001 y 2002
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(vid. fs. 203 – informe de “Hotel Internacional Iguazú S.A.”, fs. 204 - “Quinto
Centenario S.A.”, fs. 206 - “Integración Turística Hotelera S.A.” y exhorto de fs.
394/408 – “Tonosol S.A.”).
Cabe destacar que la información expuesta precedentemente, se ve
corroborada con el estudio de precios de transferencia cuyo cuerpo es parte
integrante de los antecedentes de la causa, en donde -en base a la misma- se
concluye que el precio de transferencia concertado por la aquí recurrente “queda
adecuadamente justificado a través del método de Precio Comparable no
Controlado” y, por tanto, “se corresponde razonablemente con el que
empresas independientes pactaron en similares condiciones” (vid. fs. 26/29
del aludido Cuerpo).
De lo hasta aquí expuesto, no le caben dudas a estos juzgadores
respecto de la “justeza y razonabilidad” del precio pagado.
XI.- Que así las cosas, a fin de constatar la existencia del nexo causal
entre las erogaciones en cuestión y las ganancias gravadas de fuente argentina de
la actora, resulta menester referirse a las conclusiones vertidas por los peritos
contadores en el informe conjunto colectado en autos, obrante a fs. 305/387.
Allí se expresa que -en base al detalle de las facturas expedidas a los
huéspedes adheridos al programa- el total de los ingresos obtenidos por HOTELES
SHERATON DE ARGENTINA S.A.C. por los consumos de clientes del programa
Starwood Preferred Guest durante el período enero a junio de 2000, ascendió a un
total de U$A o $ 7.713.392,90.-, alcanzando los ingresos totales del período un
monto de U$A o $ 31.354.856.-.
En este sentido, cabe destacar que la identificación de los clientes
SPG se realiza a través del software FIDELIO (vid. informe de fs. 297/299 “Hospitality Technologies S.A.”), los que -asimismo- se encuentran individualizados
en los anexos o “Detail Report for Invoice” de las facturas que STARWOOD emite a
la recurrente y que sirven de base para las liquidaciones a favor de la
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administradora del programa (vid. fs. 307/329 - Anexo II del informe pericial
contable).
En punto a la relación entre ambos ingresos, los profesionales
informan que la misma es del 24% (7.713.392,90 / 31.354.856), puntualizando el
perito por la parte actora que, de tenerse en cuenta los ingresos netos de los que
no generan puntos a favor de los huéspedes (películas, internet, estacionamiento,
gimnasio y spa, etc.), dicho porcentaje asciende a un 29%.
Teniéndose en cuenta que éste último porcentaje es el que mejor
refleja el nexo causal erogación/ganancia, en tanto no incluye a los consumos
“menores” de los huésped SPG -que no generan la obligación de HOTELES
SHERATON DE ARGENTINA S.A.C. de pagar a STARWOOD-, debe entenderse que el
requisito de vinculación del gasto con la generación de ganancias gravadas de
fuente argentina se encuentra cumplimentado; de éste modo, desechándose la
tesitura fiscal que utiliza como criterio de vinculación a los reembolsos o SPG
AWARD REDEMPTIONS que hace STARWOOD a la recurrente por las noches sin
cargo dadas a los socios en canje de los puntos obtenidos.
A mayor abundamiento, del informe pericial producido en sede
administrativa obrante a fs. 759/766 del Cuerpo Principal N° 4 – IG 2000, surge
que el promedio de ingresos obtenidos por consumos para el programa SPG,
calculado entre los años 2000 (29,6%), 2001 (27,4%), 2002 (44,1%) y 01/03 a
06/03 (27,8%), representa un 30,7% del total de los ingresos totales que ha
percibido la contribuyente durante dicho período. Asimismo, destáquese que de los
testimonios recogidos en la causa a los gerentes generales de los Hoteles “Sheraton
de Buenos Aires” y “Sheraton Libertador”, ambos testigos declararon que los
ingresos que recibían sus respectivos hoteles debido a la influencia del programa
SPG eran “sumamente importantes”,
representando -aproximadamente- un 30%
de los ingresos del hotel (vid. actas testimoniales de fs. 286 y 287).
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Finalmente, en lo que respecta a la registración contable de los
pagos efectuados y su debido respaldo documental, en la pericia conjunta
producida en esta instancia los profesionales informaron que “se ha verificado la
registración del devengamiento de los gastos y el correspondiente pago de las
facturas recibidas por HOTELES SHERATON DE ARGENTINA SAC de Starwood
Hotels & Resorts Worldwide Inc (EE.UU.) relacionados con el pago de la
participación en el programa SPG por parte de la empresa nacional”, seguidamente
procediéndose a su detalle. Asimismo, informaron que “...los egresos cuentan con
la documentación necesaria para su debida registración contable de la factura del
prestador del exterior.”. En igual sentido se pronunció el perito de parte en sede
administrativa respecto a los períodos fiscales 2001 y 2002, sin observaciones
formuladas en tal sentido por parte del organismo fiscal, el que -por demásreconoció que “...los ajustes determinados en el procedimiento de determinación
de oficio, involucran la impugnación de la deducibilidad del gasto en concepto de
SPG no cuestionando ni el pago ni la registración, sino la vinculación del mismo con
la ganancia gravada de fuente argentina...” (vid. fs. 760/762 del Cuerpo Principal
N° 4 – IG 2001/2002 y fs. 975/976 del Cuerpo Principal N° 5 – IG 2001/2002,
respectivamente).
XII.-
Que
habiéndose
cumplido
con
los
requisitos
que
estos
juzgadores entienden necesarios para la deducción de los gastos en cuestión, tal
como fuera expuesto en el Considerando VII, corresponde revocar las resoluciones
apeladas en cuento determinan el impuesto a las ganancias adeudado por los
períodos fiscales 2000, 2001 y 2000. Con costas.
XIII.- Que en relación al recurso de apelación interpuesto por la
recurrente contra la Nota de fecha 27/11/2007, suscripta por la Sra. Jefa de la
División Recaudación de la SDG OIGC de la AFIP-DGI, mediante la cual se intima al
contribuyente al ingreso del saldo resultante de la declaración jurada del impuesto
a las ganancias por el período fiscal 2001, como consecuencia de la denegatoria del
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pedido de compensación efectuado respecto del saldo a favor procedente de la
declaración jurada del impuesto a las ganancias por el período fiscal 2000, y
tomando en consideración la decisión de fondo que emite este Tribunal mediante la
presente resolución, corresponde declarar que el tratamiento del mencionado
recurso ha devenido en una cuestión abstracta.
Por ello, SE RESUELVE:
1°) Revocar las resoluciones apeladas. Con costas.
2°) Declarar cuestión abstracta el tratamiento del recurso de
apelación contra la Nota de fecha 27/11/2007 emanada de la División Recaudación
de la SDG OIGC de la AFIP-DGI, atento lo decidido sobre el fondo de este
pronunciamiento.
Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto
coincidente de dos Vocales titulares de la Sala, por encontrarse vacante la Vocalía
de la 2da. Nominación (art. 184 de la ley 11.683).
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes
administrativos y archívese.
Ignacio J. Buitrago
Vocal
Ernesto C. Celdeiro
Vocal
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