las resoluciones del icac y la ley de actualización de
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Las Resoluciones del ICAC y la Ley de actualización de balances Pamplona, 25 de septiembre de 2013 1 Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo) 2 Norma Primera. Valoración inicial. 1. Regla general ¿Pagos contingentes? Modelo de los arrendamientos, modelo del pasivo financiero, modelo de las combinaciones de negocios, modelo de las provisiones, modelo del gasto. 4. En aquellos casos en que el precio acordado incluya un importe contingente la valoración inicial del inmovilizado material incluirá la mejor estimación del valor actual de la citada contraprestación. No obstante, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, en todo caso se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran. Si se produce un cambio en la estimación de la contraprestación contingente, la empresa incrementará o reducirá el valor contable del activo en el mismo importe en el que se modifique el valor contable del pasivo, salvo que la nueva estimación esté relacionada con variables como los tipos de interés o un índice de precios, en cuyo caso, se tratará como un ajuste al tipo de interés efectivo de la deuda y no producirá por tanto una revisión del precio de adquisición del activo. Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad. En cualquier caso, si el pago contingente se vincula a la ocurrencia de un evento futuro que aumente los beneficios o rendimientos económicos que proporcionará el activo, relacionado con hechos o circunstancias que no existían en la fecha de adquisición, el tratamiento contable de la operación será el previsto en la norma segunda de esta Resolución para las ampliaciones o mejoras del inmovilizado material. Ejemplo 1. Pagos que son fijos en cuanto al fondo pero estructurados como variables en la forma La entidad A adquiere un terreno bajo las siguientes condiciones: a) Pago fijo de 1.000 u.m a la firma de la escritura el 1-1-200X. b) Pago adicional entre 400 u.m y 600 u.m en función de como se resuelva la aprobación de un expediente administrativo que está siendo tramitado por un Ente local. c) En la fecha de adquisición, la sociedad A estima que el expediente se resolverá en un plazo de 1 año y que el importe que tendrá que abonar será de 500 u.m. d) Al cierre del ejercicio 200X se estima un retraso de 6 meses en la resolución del expediente. e) El 1-5-200X+1 el Este local resuelve el expediente. La cantidad que finalmente tiene que pagar la sociedad A es de 580 u.m. f) El tipo de interés incremental de la sociedad A es del 10%. Registro contable NºCta El 1-1-200X Fecha de adquisición DEBE HABER 210 Terrenos y bienes naturales 572 Tesorería 1.000 523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 454,54 TOTAL 1.454,54 1.454,54 1.454,54 El 31-12-200X Reversión del descuento DEBE HABER 662 Intereses de deudas 45,46 523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 500 Pago contingente = ---------- = 454,54 (1,1) NºCta TOTAL 45,46 45,46 45,46 5 Registro contable NºCta El 31-12-200X Cambio en la estimación DEBE 523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 26,27 210 Terrenos y bienes naturales TOTAL HABER 26,27 26,27 26,27 500 Nueva estimación = ---------- = 473,73 => Ajuste al coste = 473,73 – 500 = 26,27 (1,1)0,5 Reversión del descuento = 473,74 x (1,1)4/12 – 473,74 = 15,3 NºCta El 1-5-200X+1 Reversión del descuento DEBE 662 Intereses de deudas 15,3 523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 489 210 Terrenos y bienes naturales 45,7 572 Tesorería HABER 550 TOTAL 550 550 6 Ejemplo 2. Pagos variables que se realizan si el activo cumple con lo acordado específicamente: como una capacidad de producción estándar, o un determinada eficiencia energética La sociedad B adquiere el 1-1-200X una maquinaria especializada bajo las siguientes condiciones. a) La contraprestación que se pacta es 1.000 u.m con la entrega en el momento inicial y un pago contingente adicional entre 300 u.m y 400 u.m adicionales al final del 200X+1 si el activo logra una determinada capacidad de producción sin sobrepasar un límite de consumo energético. b) En el momento inicial la sociedad B estima que pagará 350 u.m. Al cierre del ejercicio 200X, la estimación es de 400 u.m. c) La vida útil de la maquinaria es de 10 años. d) El tipo de interés incremental de la sociedad A es del 12%. Registro contable NºCta El 1-1-200X Fecha de adquisición DEBE HABER 213 Maquinaria 1.249,12 572 Tesorería 1.000 173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 249,12 TOTAL 1.249,12 1.249,12 DEBE HABER 29,9350 Pago contingente = ----------- = 249,12 (1,12)3 NºCta El 31-12-200X Reversión del descuento 662 Intereses de deudas 173 Proveedores de inmovilizado a corto plazo TOTAL 29,9 29,9 29,9 Reversión del descuento = 249,12 x (1,12) – 249,12 = 29,9 29,9 8 Registro contable NºCta El 31-12-200X Cambio de estimación DEBE 213 Maquinaria 39,85 173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo TOTAL HABER 39,85 39,85 39,85 400 Nueva estimación = ---------- = 318,87 => Ajuste = 318,87 – 279,02 = 39,85 (1,12)2 NºCta El 31-12-200X Amortización DEBE 681 Amortización del inmovilizado material 128,89 2813 Amortización acumulada de maquinaria TOTAL HABER 128,89 128,89 128,89 Cuota de amortización 200X = (1.249,12 + 39,85)/10 = 128,89 PRECISIÓN: los cambios de estimación se aplican de manera prospectiva. Por tanto, lo indicado para la cuota de amortización será válido si la empresa presenta solo información anual. 9 Ejemplo 3. Pagos variables que dependen de una tasa: lo único variable es la tasa, es decir, el adquirente va a pagar seguro, pero el importe es variable en función de cómo varíe el tipo de interés La sociedad C adquiere el 1-1-200X una instalación técnica bajo las siguiente condiciones. a) El precio se fija en 3.000 u.m. acordándose el pago por terceras partes más el euribor (al inicio de cada periodo) y un diferencial de 500 puntos básicos sobre el capital vivo pendiente al final de los ejercicios 200X, 200X+1 y 200X+2. b) Los tipos de interés reales y esperados en cada una de las fecha relevantes a los efectos del registro contable son los siguientes. T/i esperado Año T/i real 1-1-200X 1-1-200X+1 1-1-200X+2 200X 5,5% 5,5% 0 0 200X+1 8% 6% 8% 0 200X+2 10% 7,5% 11% 10% Registro contable Año CV inicio Gasto int. Pago int. Pago principal CV final 200X 3.000 165 165 1.000 2.000 200X+1 2.000 160 160 1.000 1.000 200X+2 1.000 100 100 1.000 0 PRECISIÓN: alternativamente se podrían haber empleado T/i estimados. En ambos casos, las cuotas pagadas no varían pero sí el gasto por interés. Si se utilizan tasas estimadas el interés del primer año sería la tasa que iguala el principal 3.000 con los pagos estimados de 1.165, 1.200 y 1.075 u.m. Al cierre se calcularía la tasa del siguiente periodo en función de los datos estimados al inicio del mismo. NºCta El 1-1-200X Fecha de adquisición DEBE 212 Instalaciones técnicas 3.000 523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 1.000 173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 2.000 TOTAL 3.000 HABER 3.000 11 Registro contable NºCta El 31-12-200X Pago primera cuota 662 Intereses de deudas 523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 572 Tesorería DEBE HABER 165 1.000 1.165 TOTAL 1.165 1.165 El 31-12-200X Reclasificación al corto plazo DEBE HABER 173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 1.000 523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo NºCta TOTAL 1.000 1.000 1.000 El registro contable en los años 200X+1 y 200X+2 es similar. El gasto por interés será de 160 u.m y 100 u.m, respectivamente. Las variaciones en los pagos estimados se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias de cada año sin que por lo tanto afecten al valor del pasivo ni del activo. 12 Ejemplo 4. Pagos variables que dependen de la inflación: lo único variable es la inflación, es decir, el adquirente va a pagar seguro, pero el importe es variable en función de cómo varíe un determinado índice de precios La sociedad D adquiere el 1-1-200X una maquinaria bajo las siguiente condiciones. a) El precio se fija en 3.000 u.m. acordándose el pago por terceras partes al final de los ejercicios 200X, 200X+1 y 200X+2 más un determinado índice de precios. b) El tipo de interés incremental de la empresa es del 10%. c) La evolución del índice de precios en cada una de las fechas relevantes a los efectos del registro contable es la siguiente. Índ. esperado Año Índice real 1-1-200X 1-1-200X+1 1-1-200X+2 200X 2,5% 2% 0 0 200X+1 4% 3,5% 3,7% 0 200X+2 3,2% 3% 2,7% 3% Registro contable INICIO: formará parte del coste del activo el valor actual (descontado al tipo de interés incremental) de la mejor estimación de los sucesivos pagos contingentes (importe nominal más la correspondiente inflación acumulada (spot o esperada). POSTERIOR: en el primer año se revertirá el descuento con el tipo de interés incremental. La desviación (real Vs estimado) del índice de ese ejercicio se contabiliza directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias. A partir del coste amortizado en esa fecha y de la nueva estimación de pagos futuros (revisados con el nuevo índice, spot o esperado) se calculará un nuevo tipo de interés para el ejercicio 200X+1. Nuevamente, al cierre del ejercicio 200X+1 la desviación del año en el índice se reconocerá en la cuenta de P y G de ese ejercicio, y así sucesivamente. NºCta El 1-1-200X Fecha de adquisición DEBE HABER 213 Maquinaria 2.584,41 523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 927,27 173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 1.657,14 TOTAL 2.584,41 2.584,41 14 Registro contable Año Pagos estimados al inicio del año 200X 200X 1.000 x 1,02 = 1.020 927,27 200X+1 1.000 x 1,02 x 1,02 = 1.040,4 859,83 200X+2 1.000 x 1,02 x 1,02 x 1,02 = 1.061,21 TOTAL NºCta Valor actual (10%) 797,30 2.584,41 2.584,41 El 31-12-200X Gasto financiero DEBE 662 Intereses de deudas (2.584,41 x 0,1) 258,44 523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 92,73 173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo 165,71 NºCta HABER TOTAL 258,44 258,44 El 31-12-200X Pago primera cuota DEBE HABER 662 Intereses de deudas 523 Proveedores de inmovilizado a corto plazo 572 Tesorería 5 1.020 1.02515 TOTAL 1.025 1.025 Registro contable Año Pagos estimados al inicio del año 200X+1 200X+1 1.000 x 1,025 x 1,037 = 1.062,92 200X+2 1.000 x 1,025 x 1,037 x 1,037 = 1.102,25 PRECISIÓN: el gasto por intereses del año 200X+1 se calcula igualando el coste amortizado en esa fecha 1.657,14 + 165,71 y los pagos estimados en ese momento (inicio del año 200X+1). 1.062,92 1.102,25 1.822,85 = -------------- + -------------- = > ie = 12,20 % (1+ie) (1+ie)2 Año 200X+2 Pagos estimados al inicio del año 200X+2 1.000 x 1,025 x 1,04 x 1,03 = 1.097,98 16 Norma Primera. Valoración inicial. 2. Costes de desmantelamiento o rehabilitación 1. La incorporación de este componente del coste a la valoración inicial del activo se producirá en la fecha en la que la empresa incurra en la obligación. Para el supuesto de activos en construcción, se presumirá, salvo prueba en contrario, que esta circunstancia se producirá a medida que el inmovilizado en curso se incorpore al patrimonio de la empresa. 2. Después del reconocimiento inicial, la empresa contabilizará la reversión del descuento financiero asociado a la provisión en la cuenta de pérdidas y ganancias y ajustará el valor del pasivo de acuerdo con el tipo de interés aplicado en el reconocimiento inicial, o en la fecha de la última revisión. Por su parte, la valoración inicial del inmovilizado material podrá verse alterada por cambios en estimaciones contables que modifiquen el importe de la provisión asociada a los costes de desmantelamiento y rehabilitación, una vez reconocida la reversión del descuento, y que podrán venir motivados por: a) Un cambio en el calendario o en el importe de los flujos de efectivo estimados para cancelar la obligación asociada al desmantelamiento o la rehabilitación. b) El tipo de descuento empleado para la determinación del valor actual de la provisión que, en principio, será el tipo de interés libre de riesgo, salvo que al estimar los flujos de efectivo no se hubiera tenido en cuenta el riesgo asociado al cumplimiento de la obligación. En estos casos, la empresa incrementará o reducirá el valor contable del activo, en el mismo importe en el que se modifique el valor contable del pasivo. Norma Primera. Valoración inicial. 2. Costes de desmantelamiento o rehabilitación 3. Si la modificación supone una minoración en el importe de la provisión superior al valor en libros de este componente del coste del activo, en la fecha en que se realiza la nueva estimación, el exceso se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. 4. Cuando el activo correspondiente haya alcanzado el final de su vida útil, todos los cambios posteriores en el valor del pasivo se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que ocurran. Importe de la obligación 1.000 u.m Plazo de desembolso: año 10 Factor de descuento momento inicial 4% (constante) Activo subyacente: 20.000 u.m Vida útil 10 años. Con estos datos, al inicio del año 8 los importes en balance son los siguientes: VL componente retiro: 202,65 Provisión: 888,99 a) Al inicio del año 8 se modifica el facto de descuento que pasa al 15% Nueva estimación Provisión: 657,52 => Importe del ajuste = 231,48 de los que 202, 65 se contabilizarán minorando el VL del componente retiro y la diferencia en P y G. b) Al inicio del año 8 cambia la estimación del importe a desembolsar que será de 600 u.m. Nueva estimación Provisión: 533,40 => Importe del ajuste = 355,59 de los que … (idem). Nótese que en este caso, el gasto imputado hasta la fecha (amorti. + financ.) supera el desembolso que se realizará en el año 10. Ejemplo 5. Costes de rehabilitación La sociedad “Z” adquiere una licencia para explotar un vertedero de residuos en un terreno de su propiedad. Los datos relevantes a los efectos del registro contable son los que se muestran a continuación: -Periodo de la licencia: 10 años. -Inicio de la actividad: enero del 20X0. -Precio de adquisición del terreno: 30.000 u.m -Precio de adquisición de la licencia: 20.000 u.m -Precio de adquisición de la construcción: 10.000 u.m -Número máximo de toneladas de basura que pueden verterse: 100.000 u.f. -Número de toneladas depositadas en el año 20X0: 12.000 u.f. -Estimación del coste de rehabilitación del terreno a comienzo del año 20X0: 5.000 u.m -Tasa libre de riesgo a comienzo del año 20X0: 5,5% -Estimación del coste de rehabilitación del terreno al cierre del ejercicio 20X0: 6.000 u.m -Tasa libre de riesgo al cierre del ejercicio 20X0: 6% 19 Registro contable NºCta Por la inversión realizada a comienzos del año 20X0 DEBE 202 Concesiones administrativas 20.000 2100 Terrenos y bienes naturales 30.000 2101 Terrenos y bienes naturales, costes de rehabilitación 211 Construcciones 143 Provisión por rehabilitación del inmovilizado 572 Tesorería HABER 2.927,15 10.000 2.927,15 60.000 TOTAL 62.927,15 5.000 Valor actual cte.rehab. = -------------------- = 2.927,15 (1,055)10 62.927,15 Registro contable NºCta Por la amortización de las inversiones al cierre del ejercicio 20X0 DEBE 680 Amort. del inmovil.intangible 2.400 681 Amort. del inmovilizado material 2802 Amort. Acum. Concesiones adm. 2.400 28100 Amort. Acumul. de terrenos 3.600 28101 Amort. Acumul. de terrenos, cte. Reh. 351,26 2811 Amort. Acumul. de construcciones 1.200 TOTAL HABER 5.151,26 7.551,26 7.551,26 12.000 Factor de agotamiento (consumo) = --------------- = 12% 100.000 Cuota amortización intangible = 12% x 20.000 = 2.400 Cuota de amortización material = 12% x (30.000 + 10.000 + 2.927,15 = 5.151,26 Registro contable NºCta Al cierre del ejercicio 20X0, por la reversión del factor de descuento 660 Gastos financieros por actualización de provisiones 143 Provisión por rehabilitación del inmovilizado TOTAL DEBE HABER 161 161 161 161 Reversión del factor de descuento = 2.927,15 x (1,055) – 2.927,15 = 161 Importe de la provisión actualizada al cierre = 2.927,15 + 161 = 3.088,15 6.000 Valor actual cte.rehab.cierre 20X0 = -------------- = 3.551,4 (1,06)9 Ajuste de la provisión al cierre del ejercicio 20X0 = 3.551,4 – 3.088,15 = 463,25 Registro contable Importe de la provisión actualizada al cierre = 2.927,15 + 161 = 3.088,15 6.000 Valor actual cte.rehab.cierre 20X0 = -------------- = 3.551,4 (1,06)9 Ajuste de la provisión al cierre del ejercicio 20X0 = 3.551,4 – 3.088,15 = 463,25 NºCta Al cierre del ejercicio 20X0, por el ajuste en el importe de la provisión DEBE 2101 Terrenos y bienes naturales, costes de rehabilitación 463,25 143 Provisión por rehabilitación del inmovilizado TOTAL HABER 463,25 463,25 463,25 Norma Primera. Valoración inicial. 3. Anticipos del inmovilizado material entregados 1. Las cantidades entregadas a cuenta de adquisiciones futuras de bienes del inmovilizado material, se registrarán en el activo y los ajustes que surjan por la actualización del valor del activo asociado al anticipo darán lugar al reconocimiento de ingresos financieros, conforme se devenguen. A tal efecto se utilizará el tipo de interés incremental del proveedor existente en el momento inicial, es decir, el tipo de interés al que el proveedor podría financiarse en condiciones equivalentes a las que resultan del importe recibido, que no será objeto de modificación en posteriores ejercicios. Cuando se trate de anticipos con vencimiento no superior a un año y cuyo efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de actualización. 2. El anticipo se dará de baja cuando los elementos del inmovilizado material se incorporen, en curso o terminados, al patrimonio de la empresa. Cuando existan dudas sobre la recuperación del valor en libros del anticipo, la empresa contabilizará la correspondiente pérdida por deterioro. Norma Primera. Valoración inicial. 3. Anticipos del inmovilizado material entregados Cuando la empresa adquiere el control del inmovilizado, en curso o terminado, dará de baja el anticipo y se iniciará, en su caso, el cómputo del plazo de un año para que la empresa pueda valorar si procede la capitalización de los gastos financieros incurridos en la financiación del activo. En los contratos “llave en mano” es habitual que se produzcan estos anticipos para ir compensando al proveedor por el grado de avance de la construcción. Estos acuerdos, en función de las obligaciones que asuman las partes, pueden calificarse como entregas de bienes o prestaciones de servicios. Si el acuerdo se califica como una entrega de bienes, los desembolsos que se vayan realizando se contabilizarán como anticipos hasta que no se produzca la transferencia sustancial de los riesgos y beneficios del activo. En este caso, el anticipo deberá actualizarse cuando el plazo que media entre el desembolso de efectivo y el cumplimiento de la obligación de entrega del inmovilizado por el proveedor supere el año. Por el contrario, la actividad desarrollada por la empresa constructora se calificará como una prestación de servicios, cuando el objeto del contrato sea la construcción de un activo delimitado bajo unas concretas estipulaciones técnicas fijadas por el cliente (es decir, una serie de componentes indisociables, que funcionan en conjunto y donde la inspección técnica de la instalación, cuando es requerida, con carácter general, se configura como un componente más de la obligación de resultado a que se compromete la empresa constructora), y que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista. En este último caso, la empresa cancelará los anticipos y reconocerá un inmovilizado en curso a medida que se vaya produciendo la citada transferencia, circunstancia que, a su vez, desencadenará la obligación de activar los correspondientes gastos financieros como mayor valor del inmovilizado, mostrándose, en esencia, un coste del activo similar al que luciría en el balance de la empresa si la operación se hubiera calificado como entrega de bienes. Ejemplo 6. Anticipo de inmovilizado material La sociedad J acuerda con una empresa constructora la edificación de una instalación técnica. El presupuesto de la obra es de 3.500.000 u.m y el periodo de construcción se estima en 18 meses. En el momento inicial, la sociedad J entrega a su proveedor un anticipo de 1.000.000 u.m. A los 12 meses se realizará un nuevo pago por importe de 1.500.000 u.m, y a la entrega definitiva de la obra se abonará el importe restante. El tipo de interés incremental del proveedor se estima en un 10%. Registro contable NºCta Cuando la empresa adquiere un servicio de construcción, con carácter general, no procederá actualizar. Por los anticipos entregados 239 Anticipos para inmovilizaciones materiales 572 Tesorería HABER xxx xxx TOTAL NºCta DEBE A medida que se produce la recepción de los trabajos 232 Instalaciones técnicas en montaje 239 Anticipos para inmovilizaciones materiales TOTAL xxx xxx DEBE HABER xxx xxx xxx xxx Ejemplo 7. Anticipo de inmovilizado material bis La sociedad N acuerda con una promotora inmobiliaria la adquisición de un local sobre plano en el que tiene previsto instalar una superficie comercial. El precio de adquisición es de 500.000 u.m. En el momento de la firma del contrato (inicio ejercicio) la sociedad N entrega un anticipo de 250.000 u.m, acordándose la entrega del importe restante a la firma de la escritura pública (24 meses después). El tipo de interés incremental del proveedor se estima en un 10%. Registro contable NºCta Cuando la empresa adquiere un bien y entre la entrega del efectivo y la puesta a disposición media un plazo superior al año, con carácter general, procederá actualizar. Por los anticipos entregados 239 Anticipos para inmovilizaciones materiales 572 Tesorería DEBE HABER 250.000 250.000 TOTAL 250.000 250.000 Al cierre del ejercicio, por la actualización financiera DEBE HABER 239 Anticipos para inmovilizaciones materiales 25.000 769 Otros ingresos financieros (250.000 x 0,1) NºCta TOTAL 25.000 25.000 25.000 Norma Quinta. Inversiones inmobiliarias. 1. Definición 1. Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para: a) Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios distintos del alquiler, o bien para fines administrativos; o b) Su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa. 2. Los terrenos y edificios cuyos usos futuros no estén determinados en el momento de su incorporación al patrimonio de la empresa se calificarán como inversión inmobiliaria. Asimismo, los inmuebles que estén en proceso de construcción o mejora para su uso futuro como inversiones inmobiliarias, se calificarán como tales. 3. En aquellos casos en los que un inmueble se destine tanto para la generación de plusvalías o rentas como para la producción o suministro de bienes o servicios, incluyendo su utilización para fines administrativos, resultarán de aplicación de forma separada los criterios establecidos en las normas primera a cuarta inclusive de esta Resolución y en la norma quinta siempre que los distintos componentes pueden ser vendidos de forma independiente. En caso contrario, el inmueble solo podrá calificarse como inversión inmobiliaria cuando se utilice una porción insignificante del mismo para la producción o suministro de bienes o servicios o para fines administrativos. 4. La prestación de servicios complementarios a los ocupantes de un inmueble no impedirá su tratamiento como inversión inmobiliaria en la medida en que dichos servicios puedan ser calificados como poco significativos en relación al contrato global. PRECISIÓN (…) si el modelo de negocio de la empresa consiste en la tenencia de inmuebles con el objetivo de obtener ganancias, en el corto, medio o largo plazo, esto es, a la espera de que se produzca una variación en su valor razonable que le permita obtener una adecuada rentabilidad, dichos inmuebles se calificarán como inversiones inmobiliarias porque en estos casos será difícil identificar un ciclo normal de explotación. Esta conclusión no varía si el inmueble está en proceso de construcción o mejora. Por el contrario, si los inmuebles se adquieren con el propósito de venderlos en el curso ordinario de las actividades del negocio (menos de 12 meses) o bien se encuentran en proceso de construcción o desarrollo con vistas a dicha venta, por ejemplo, propiedades adquiridas exclusivamente para su enajenación en el corto plazo o para concluir su desarrollo inmobiliario y proceder a su venta, estos activos se calificarán como existencias. 29 Norma Quinta. Inversiones inmobiliarias. 3. Cambio de destino Después I. Material Antes Inmovilizado Material Inversión Inmobiliaria Cuando la empresa comience a utilizar el inmueble en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. Existencias No se regula. Inversión Inmobiliaria Existencias Cuando la empresa deje de utilizar el inmueble en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos y se destine a obtener rentas, plusvalías o ambas. No se regula. Cuando la empresa inicie una obra encaminada a producir una transformación sustancial del inmueble con la intención de venderlo. Si se decide enajenar o disponer por otra vía del inmueble, sin llevar a cabo una obra sustancial con carácter previo, el inmueble se seguirá considerando una inversión inmobiliaria. Asimismo, si la entidad inicia una obra sobre una inversión inmobiliaria que no tiene por objeto el cambio de la utilidad o función desempeñada por el activo, no procederá su reclasificación durante la nueva etapa de desarrollo. En aquellos casos en que la venta de inmuebles forme parte de la actividad ordinaria de la empresa, los inmuebles que formen parte de las existencias se consideran inversiones inmobiliarias cuando sean objeto de arrendamiento operativo. Tratamiento contable de la actualización de balances aprobada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre (BOICAC nº 92) 31 Consulta 5 BOICAC nº 92, diciembre 2012 Sobre el tratamiento contable de la actualización de balances aprobada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. En relación con la misma, se pregunta, todo ello referido a una compañía cuyo ejercicio social termina el 31 de diciembre Respuesta: En el ejercicio 2013, dentro del plazo legal previsto a tal efecto, el consejo de administración formulará las cuentas anuales del ejercicio 2012 sin incluir en el balance la rectificación de valores, pero informando en la memoria de la situación en la que se encuentra el proceso de actualización. Del mismo modo, en el ejercicio 2013, la Junta General aprobará las cuentas anuales del ejercicio 2012 sin incluir lógicamente la rectificación de valores, y aprobará también la correspondiente actualización. En las cuentas anuales del ejercicio 2013, el importe de la reserva de revalorización resultante de aplicar los criterios contenidos en la presente contestación se mostrará en una partida con el adecuado desglose, en el epígrafe III. Reservas del patrimonio neto del balance. Adicionalmente, en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre los elementos más significativos objeto de actualización señalando el importe de los mismos, efecto de la actualización sobre la dotación a la amortización y sobre el resultado del ejercicio, cuantificación de la cuenta de fondos propios denominada "Reserva de revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre", movimiento de la citada 32 cuenta durante el ejercicio, etcétera. Ejemplo 8. Actualización de balances El 31-12-2010 la sociedad A adquiere el 70% de las acciones de la sociedad B por 20.000 u.m. En la fecha de adquisición, el VR del inmovilizado de la sociedad B es de 14.000 u.m. y su vida útil de 20 años. El tipo impositivo es del 30%. En el ejercicio 2013 la sociedad B se acoge a la actualización de balances aprobada por la Ley 16/2012 . De acuerdo con los cálculos derivados de la Ley fiscal, el importe de la revalorización es de 1.800 u.m. Para poder acogerse a esta medida la sociedad B debe pagar un gravamen único del 5%. El nuevo precio atribuido a los activos de la sociedad B comenzará a surtir efectos fiscales en el ejercicio 2015. Se pide: Calcular las magnitudes contables derivadas de la consolidación, sabiendo que los balances de A y B relevantes a estos efectos son los que se muestran a continuación. Sociedad A (31-12-2013) Participación en B 20.000 Capital 15.000 Otro activo 48.500 Reservas 2.500 PyG 2.800 Deudas 48.200 Total PN y Pasivo 68.500 Total Activo 68.500 Sociedad B (31-12-2010) Inmovilizado 10.000 Capital 5.000 Otro activo 13.000 Reservas 9.000 PyG 1.000 Deudas 8.000 Total PN y Pasivo 23.000 Total Activo 23.000 Sociedad B (31-12-2013) Inmovilizado Otro activo Activo por Impt. diferido Total Activo 8.500 + 1.700 22.400 30 32.630 Capital Reservas 5.000 12.500 + 1.740 PyG 4.170 Otras Deudas 9.220 Total Pasivo 32.630 De acuerdo con la interpretación del ICAC, en las cuentas anuales del ejercicio 2012 solo se incluye información en la memoria “de la situación en la que se encuentra en proceso de actualización”. PRECISIÓN: en el balance de B a 31-12-2013 se incluyen los impactos de la revalorización, que han sido los siguientes: En la fecha en la que se adopta el acuerdo DEBE Inmovilizado 1.800 Reserva de revalorización Ley 16/2012 HABER 1.710 HP acreedora I.S 90 TOTAL 1.800 1.800 Al cierre del ejercicio DEBE HABER Amortización Inmov. (500 + 100) 600 Amorti. Acumul. 600 TOTAL Al cierre del ejercicio, por el reconocimiento del impuesto diferido Activo por impuesto diferido 600 DEBE 30 Reserva de revalorización Ley 16/2012 TOTAL 600 HABER 30 510 HP acreedora = 0,05 x 1.800 = 90 Activo por Imp. Dif. = (VL – BF) x 0,3 = ((8.500 + 1.700) – (8.500 + 1.800)) x 0,3 = 30 510 Efecto impositivo en los ejercicios siguientes: … Cierre ejercicio 2013 2014 2015 2030 VL 10.200 9.600 9.000 0 BF 10.300 9.800 9.187,5 0 100 200 187,5 0 DTI DTD PID 0 AID 30 60 56,25 GID 30 30 <3,75> 0 … <3,75> Donde: Amortización contable todos los años = 500 + 100 = 600 Ejercicio 2013 -> VL = 8.500 + 1.700 = 10.200; BF = 8.500 + 1.800 = 10.300 Ejercicio 2014 -> VL = 8.000 + 1.600 = 9.600; BF = 8.000 + 1.800 = 9.800 Ejercicio 2015 -> VL = 7.500 + 1.500 = 9.000; BF = 7.500 + 1.687,5 = 9.187,5 Las cuentas de pérdidas y ganancias del ejercicio 2013 de las sociedad A y B muestran los siguientes saldos: Sociedad A 2013 Sociedad B 2013 Cifra de negocios 8.000 Cifra de negocios 7.000 <750> Aprovisionamientos <3.000> Aprovisionamientos Amortización <1.000> Amortización <500+100> Resultado explotación 4.000 Otros ingresos 250 Resultado antes de impuestos 4.000 Impuesto sobre sociedades Resultado del ejercicio <1.200> 2.800 Resultado explotación 6.000 Resultado antes de impuestos 6.000 Impuesto sobre sociedades Resultado del ejercicio <1.830> 4.170 Cálculo del FC Valor contable Valoración de activos y pasivos Inmovilizado 10.000 14.000 x 0,7 Otro activo 13.000 13.000 x 0,7 Total activo 23.000 27.000 x 0,7 <Deudas> <Pasivo fiscal diferido consolidación> <8.000> <8.000> x 0,7 <1.200> x 0,7 Total pasivo ----------- <9.200> x 0,7 VR de los activos netos (70%) ----------- 12.460 Contraprestación 20.000 € ----------- 20.000 Fondo de comercio ----------- 7.540 Asiento de eliminación inversión – patrimonio neto. Eliminación Inversión P. Neto Inmovilizado DEBE 4.000 FC Capital B Reservas B (9.000 + 1.000) Participación en B Impuesto diferido Socios externos TOTAL 7.540 5.000 10.000 26.540 HABER 20.000 1.200 5.340 26.540 Socios externos = 0,3 x (27.000 – 9.200) = 5.340 Amortización de la plusvalía (ajuste de balance) DEBE Reservas B 280 PyGB 140 Pasivo impuesto diferido 180 A.A. Inmovilizado (4.000 x 3/20) TOTAL Amortización de la plusvalía (ajuste de P y G) Amortización del Inmovilizado HABER 600 600 600 DEBE HABER 200 Impuesto sobre beneficios 60 Saldo de P y G 140 TOTAL 200 200 Cuentas anuales consolidadas b.- Si el precio de adquisición rectificado del activo es inferior a su valor en libros en las cuentas anuales consolidadas antes de practicarse la actualización, desde la perspectiva de estas últimas la Ley de actualización solo debería repercutir en la base fiscal de los citados elementos y, en consecuencia, la entidad debería eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas anuales individuales, circunstancia que traerá consigo la reclasificación del gravamen único a la cuenta de pérdidas y ganancias. La variación en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias. c.- Si el precio de adquisición rectificado del activo es superior a su valor en libros en las cuentas anuales consolidadas antes de practicarse la actualización, desde la perspectiva de estas últimas la Ley de actualización también surtirá efectos contables. En este caso, además de repercutir en la base fiscal de los activos, la medida originará una rectificación en las cuentas consolidadas del valor en libros, por la diferencia entre el precio de adquisición rectificado del activo en las cuentas anuales individuales y su valor en cuentas consolidadas, antes de practicarse la actualización. PRECISIÓN: desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas, la revalorización generará los siguientes asientos de eliminación. Valor en libros individual a 31-12-2013 8.500 + 1.700 = 10.200 < Valor en libros consolidado a 31-12-2013 8.500 + 3.400 = 11.900 De acuerdo con el criterio expresado en la consulta, como la revalorización en CAI no supera la plusvalía de las CAC, aquella deberá eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidación: DEBE Reserva de revalorización Ley 16/2012 Gasto por impuesto sobre beneficios 1.740 90 Activo por impuesto diferido 30 Inmovilizado 1.700 Amortización del inmovilizado (P y G) TOTAL HABER 100 1.830 1.830 Después de contabilizar este ajuste, el valor en libros del inmovilizado será de 11.900 y su base fiscal de 10.300, en consecuencia el pasivo por impuesto diferido que debe lucir en las CAC es 600 x 30% = 180. La diferencia hasta 1.020 se dará de baja y reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. PRECISIÓN: En el supuesto de que en el ejercicio 2010 la plusvalía pagada fuese 1.000 u.m, la solución sería la siguiente: Valor en libros individual a 31-12-2013 8.500 + 1.700 = 10.200 > Valor en libros consolidado a 31-12-2013 8.500 + 850 = 9.350 De acuerdo con el criterio expresado en la consulta, como la revalorización en CAI supera la plusvalía de las CAC, aquella deberá eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidación en el importe de la plusvalía neta: DEBE Reserva de revalorización Ley 16/2012 955 Gasto por impuesto sobre beneficios 45 HABER Amortización del inmovilizado 50 Inmovilizado 850 TOTAL 900 900 Después de contabilizar este ajuste, el valor en libros del inmovilizado es 10.200 (CAI) y su base fiscal de 10.300, en consecuencia el pasivo por impuesto diferido que luce en las CAC (1.000 – 150) x 30% = 255 habrá que darlo de baja y reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada GRACIAS POR SU ATENCIÓN ¿PREGUNTAS? D. Juan Manuel Pérez Iglesias. Subdirector General de Normalización y Técnica Contable. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Ministerio de Economía y Competitividad. Gobierno de España. [email protected] Tlf: + 34 91.389.56.25 45
