ACTUALIDAD FISCAL Nº 4 Marzo 2012 EN ESTE NÚMERO 01 Presentación 02 Actualidad nacional 11 Actualidad internacional 17 Las obligaciones de documentación en las operaciones del Art. 15.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades PRESENTACIÓN En este nuevo número de Actualidad Fiscal se incluyen todas las novedades normativas que en materia fiscal se han venido adoptando desde el pasado mes de enero como medidas de choque contra la situación económica en la que se encuentra nuestro país, una vez se ha hecho efectivo el cambio de gobierno. En el ámbito de las novedades legislativas nacionales destaca el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, por el impacto que va a suponer en la tributación de las personas físicas al incrementar los tipos impositivos aplicables, tanto sobre la base imponible general, como sobre la base imponible del ahorro. Igualmente, resulta de gran relevancia el nuevo Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Singapur, que ha entrado en vigor en febrero. Dentro del marco de la tributación nacional, incluimos también en este número de Actualidad Fiscal las consultas tributarias y sentencias más relevantes publicadas en los últimos meses. En este ámbito destacan, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo en virtud de la cual se considera la existencia de un establecimiento permanente de una entidad no residente en el marco de unos contratos de fabricación y promoción con una entidad residente en España del mismo grupo de empresas, así como, aquella según la cual se admite el cómputo del inmovilizado intangible no contabilizado para determinar si el activo de una sociedad está compuesto en más de un 50% por inmuebles, a efectos de aplicar el régimen de transmisión de acciones o participaciones contenido en el Art. 108 de la Ley del Mercado de Valores (“LMV”). Igualmente destaca la consulta tributaria en la que se determina la exclusión de los bienes en arrendamiento financiero del cómputo del activo de una entidad a efectos de aplicar el referido gravamen sobre la transmisión de acciones o participaciones. En cuanto a las novedades legislativas en el ámbito internacional, se incluye un resumen por país de las medidas fiscales que se están adoptando en los mismos para, entre otros motivos, paliar los efectos de la crisis económica, a través del cual se podrá comprobar la similitud que las medidas de algunos países tienen respecto de las adoptadas en España. Por último, se incluye un artículo que analiza la reciente doctrina de la Dirección General de Tributos (“DGT”) en virtud de la cual se ha determinado que, en aplicación del principio de especialidad, el régimen de documentación de la valoración de operaciones entre partes vinculadas no aplica a aquellas transacciones reguladas en el Art. 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (“TRLIS”). ACTUALIDAD NACIONAL NORMATIVA Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público Las principales medidas fiscales que contiene este RD-l son las siguientes: 1. Impuesto sobre Sociedades 1.1. Pagos fraccionados El RD-l establece que para los periodos impositivos iniciados durante el año 2012 el porcentaje de tributación correspondiente a los pagos fraccionados correspondientes al apartado 2 del Art. 45 del TRLIS es el 18%. Para la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 3 del citado Art. 45 del TRLIS, el porcentaje de tributación será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Para el tipo general 02 | Actualidad Fiscal de gravamen del 30% el porcentaje del pago fraccionado será del 21%. Se mantienen, por tanto, con carácter general los porcentajes del ejercicio 2011. No obstante lo anterior, resulta necesario destacar que a efectos de determinar el porcentaje definitivo del pago fraccionado se debe tener en consideración lo dispuesto en el Art. 9. Primero. Uno del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal y de elevación del importe máximo de avales del Estado para 2011, donde se determinan unos porcentajes superiores en función del importe neto de la cifra de negocios para los sujetos pasivos con un volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 euros. 1.2. Tipo de retención Desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013 se incrementa el tipo de retención general en el Impuesto sobre Sociedades (“IS”) del 19% al 21%. Este tipo de retención aplica con carácter general a todas las rentas sujetas al IS sometidas a retención como (i) los dividendos; (ii) intereses; (iii) los premios procedentes de la participación en juegos, rifas, concursos y combinaciones aleatorias; (iv) las retribuciones por las funciones de administrador o miembro del Consejo de Administración; (v) las rentas derivadas de la amortización o reembolso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva; (vi) las rentas por arrendamiento y subarrendamiento de inmuebles urbanos; etc. 1.3. Deducción por gastos de formación profesional (nuevas tecnologías) Se prorroga para el ejercicio 2012 el tratamiento fiscal aplicable a los gastos para habituar a los empleados en la utiwlización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información, cuando dicha utilización sólo pueda realizarse fuera del lugar y horario de trabajo, de modo que generan la deducción prevista en el Art. 40 del TRLIS. Esta deducción tenía previsto quedar sin efecto desde el 1 de enero de 2012. 2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Se introducen una serie de modificaciones a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“Ley del IRPF”) en los términos que a continuación se detallan. 2.1. Escalas de gravamen En los ejercicios 2012 y 2013, la cuota íntegra estatal del IRPF se incrementará en los siguientes importes: a) El resultante de aplicar a la base liquidable general los tipos de la siguiente escala: Base liquidable general Incremento en cuota integral estatal Resto base liquidable general Tipo aplicable Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje 0 17.707,20 33.007,20 53.407,20 120.000,20 175.000,20 300.000,20 0 132,80 438,80 1.050,80 3.714,52 6.464,52 13.964,52 17.707,20 15.300,00 20.400,00 66.593,00 55.000,00 125.000,00 En adelante 0,75 2 3 4 5 6 7 En aplicación de este gravamen adicional, las rentas del ahorro (dividendos, intereses y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de activos) pasan a tributar del 19% al 21% cuando su importe durante el año sea inferior a 6.000 euros. Si su importe anual supera esta cifra, pero es inferior a 24.000 euros, su tributación pasa del 21% al 25% para dicho tramo. Por último, para rentas del ahorro en cómputo anual superiores a 24.000 euros, la tributación pasa del 21% al 27% desde esa cantidad en adelante. 2.2. Tipos de retención La nueva escala de gravamen de la base liquidable general se aplicará a las retenciones sobre los rendimientos del trabajo a partir de febrero de 2012. Se incrementa el tipo de retención general del 19% al 21%. Este tipo de retención resulta de aplicación entre otros a supuestos como (i) los rendimientos del capital mobiliario (dividendos e intereses); (ii) las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva; (iii) los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias; (iv) las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos; (v) los rendimientos procedentes de la propiedad industrial, intelectual o asistencia técnica, etc. Por último, se incrementa el tipo de retención sobre los rendimientos satisfechos a los administradores o miembros de los Consejos de Administración, pasando del 35% al 42%. Por tanto, en aplicación de este gravamen adicional, el tipo marginal máximo de tributación llega hasta el 52% para rentas superiores a 300.000,20 euros, pudiendo llegar hasta el 56% en comunidades autónomas como Cataluña. Esta nueva escala de gravamen se aplicará también a las retenciones sobre los rendimientos del trabajo a partir de febrero de 2012. b) El resultante de aplicar a la base liquidable del ahorro los tipos de la siguiente escala: Base liquidable del ahorro Incremento Resto base Tipo en cuota liquidable aplicable integral del ahorro estatal Hasta euros Euros 0 0 6.000,00 120 24.000,00 840 Tipo resultante Hasta euros Porcentaje Porcentaje 6.000 18.000 En adelante 2 4 6 21% 25% 27% EVERYTHING MATTERS | 03 2.3. Deducción por adquisición de vivienda habitual/ cuenta ahorro vivienda Se reinstaura la deducción por adquisición de vivienda habitual y por cuenta ahorro vivienda con efectos desde el 1 de enero de 2011 y en unos términos muy similares a los existentes antes de su eliminación para rentas superiores a 24.107,20 euros. 2.4. Gastos para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías Se prorroga durante el ejercicio 2012 la exención de tributación de estos gastos en sede de los empleados. Este régimen tenía previsto quedar sin efecto en enero de 2012. 3. Impuesto sobre la Renta de No Residentes Desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 19% aplicable a no residentes sin establecimiento permanente por los rendimientos obtenidos en España en concepto de dividendos, intereses y ganancias patrimoniales pasa al 21%. Por su parte, el tipo general aplicable a las rentas obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente en España pasa del 24% al 24,75% durante dicho periodo. 4. IVA Se extiende, con efectos hasta 31 de diciembre de 2012, la aplicación del tipo reducido del 4% en las entregas de viviendas. 04 | Actualidad Fiscal 5. Impuesto sobre Bienes Inmuebles Se establece la aplicación, durante los ejercicios 2012 y 2013 para los inmuebles urbanos, de un incremento del tipo impositivo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles que tiene en consideración el año de entrada en vigor de la correspondiente ponencia total de valores del municipio. De esta forma, y para ponencias anteriores a 2002, el incremento se fija en el 10 por 100 (y un tipo mínimo del 0,5% en 2012 y del 0,6% en 2013). En el caso de municipios cuyas ponencias hayan sido aprobadas entre 2002 y 2004 el incremento se fija en el 6 por 100 (y el tipo mínimo en el 0,5%) y en los aprobados entre 2008 y 2011 el incremento es del 4 %. Este incremento es aplicable a todos los inmuebles urbanos no residenciales. Con respecto a los inmuebles de uso residencial, este incremento del tipo del impuesto no será de aplicación a los inmuebles a los que les resulte de aplicación una ponencia de valores total aprobada en el año 2002 o en un año posterior y que pertenezcan a la mitad con menor valor catastral del conjunto de los inmuebles de dichas características del municipio. En todo caso el incremento del tipo de gravamen no será aplicable en aquellos municipios cuyas ponencias de valores hayan sido aprobadas entre los años 2005 y 2007. Real Decreto-ley 3/2012, de 10 de febrero, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral 2. El trabajador contratado deberá haber percibido la prestación durante, al menos, tres meses en el momento de la contratación; Esta norma recoge determinados incentivos fiscales para fomentar la contratación indefinida y favorecer la creación de empleo. 3. El importe de la deducción en el IS quedará fijado en la fecha de inicio de la relación laboral y no se modificará por las circunstancias que se produzcan con posterioridad. 4. La empresa deberá requerir y obtener del trabajador un certificado del Servicio Público de Empleo Estatal sobre el importe de la prestación pendiente de recibir en la fecha prevista de inicio de la relación laboral; 5. Para aplicar estas deducciones la empresa deberá mantener en el empleo al trabajador contratado al menos tres años desde la fecha de inicio de la relación laboral, procediendo en caso de incumplimiento de esta obligación a su reintegro. A este respecto, no se considera incumplido este requisito de permanencia en caso de que el contrato se extinga por despido disciplinario declarado o reconocido como procedente, dimisión, muerte, jubilación o incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez del trabajador. Dentro del Capítulo II del RD-l, correspondiente al fomento de la contratación indefinida y otras medidas para favorecer la creación de empleo, el Art. 4, relativo al contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores establece los siguientes incentivos fiscales en el IS para empresas que tengan menos de 50 trabajadores, a saber: a) Deducción de 3.000 euros en el supuesto de que el primer contrato de trabajo (indefinido de apoyo a los emprendedores) concertado por la empresa se realice con un menor de 30 años; b) Adicionalmente, en caso de contratación de desempleados beneficiarios de la prestación por desempleo, se establece una deducción por un importe igual al 50% de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación, con el límite de doce mensualidades, de acuerdo con las siguientes reglas: 1. El cómputo de los trabajadores de la empresa se hará en el momento de producirse la contratación; El RD-l ha entrado en vigor con efectos desde el día siguiente a su publicación en el BOE, esto es, a partir del día 12 de febrero de 2012. EVERYTHING MATTERS | 05 OTRAS NOVEDADES Nuevos convenios de doble imposición firmados por España Convenio entre España y Singapur, en vigor desde el 2 de febrero de 2012. Este convenio contempla los siguientes tipos de retención: Dividendos Intereses Cánones 0% -5% 5% 5% 1 2 DOCTRINA Las empresas con periodos impositivos iniciados entre 1 de enero y 5 de marzo de 2011 podrán aplicar la deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente La DGT, en consulta V2790-11, aclara las incertidumbres planteadas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, en relación con la aplicación de las deducciones medioambientales en los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011, esto es, antes de la entrada en vigor de la mencionada norma. Recordemos que esta ley reactivó parte de las deducciones que habían sido derogadas con efectos desde el 1 de enero de 2011. Como la mencionada Ley entró en vigor el 6 de marzo de 2011, se planteó la duda de si dichas deducciones eran o no aplicables en los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011. Interpreta la DGT que en los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011 podrá aplicarse dicha deducción. En cuanto al porcentaje aplicable, ha de ser el que estaba vigente en los periodos impositivos iniciados antes del 6 de marzo de 2011, es decir, el 2%. Adicionalmente, señala la DGT que, en relación con la deducción de I+D+i, en los ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 5 de marzo de 2011, serán de aplicación la redacción vigente en 2010. Para los ejercicios iniciados a partir de 6 de marzo de 2011, se mantienen dichos porcentajes, excepto para los gastos de innovación tecnológica que se deducirán al 12%. El requisito de la participación mínima para la aplicación de la exención del Art. 21 del TRLIS se computa individualmente, operación por operación La DGT, en consulta V2581-11, ha señalado que en el caso de transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español, el cumplimiento del requisito establecido en el Art. 21.2 del TRLIS en relación 1 con el porcentaje de participación requiere que, en el momento de realizarse la transmisión se posea, al menos un 5% de participación y que dicha participación se haya mantenido al menos durante un año, no siendo posible acumular las distintas transmisiones individuales realizadas en el ejercicio a los efectos de computar dicho porcentaje de participación. Así, en un supuesto en el que una entidad poseedora de una participación del 5% en una entidad no residente transmitiera a lo largo de un ejercicio fiscal la totalidad de dicha participación a través de varias y sucesivas operaciones de venta (que individualmente consideradas sean inferiores al 5%, pero que, consideradas en su conjunto durante un mismo ejercicio, sí alcancen el 5%), sólo la primera transmisión podrá aplicar el régimen de exención previsto en el Art. 21 del TRLIS. Las siguientes transmisiones no podrán aplicar dicho régimen. Señala además la DGT que, a efectos de la aplicación del Art. 21 del TRLIS no puede trasladarse lo establecido en el Art. 42 del TRLIS referente a que el cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo, por cuanto no se admite la analogía en el ámbito del hecho imponible, exenciones y demás beneficios e incentivos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el Art. 14 de la Ley General Tributaria (“LGT”). No forma parte de la base de la deducción por reinversión, en las operaciones de venta con pago aplazado, la parte correspondiente al interés implícito En un supuesto en el que una entidad enajenó una participación mayoritaria en otra sociedad con pagos aplazados a cinco años, sin que se hubieran pactado intereses explícitos, viniendo obligada la entidad, por aplicación de la normativa contable, a descomponer el precio a percibir en dos partes: el interés implícito y el principal de la operación, la DGT, en consulta V280211, ha señalado que el mencionado interés implícito no forma parte de la base de la deducción por reinversión regulada en el Art. 42 del TRLIS. Nos es de aplicación la reducción del 50% regulada en el Art. 23 del TRLIS en la cesión de uso de intangibles a la sociedad que los creó La DGT, en consulta V2644-11, ha negado la aplicación de la reducción prevista en el Art. 23 del TRLIS al supuesto de una sociedad que pretende aportar una patente (desarrollada por ella) a una sociedad de nueva creación que se encargará exclusivamente de desarrollar la actividad de investigación, desarrollo e innovación tecnológica que hasta la fecha venía desarrollando la primera sociedad. Si se ostenta una participación directa de al menos el 10%. En el caso de distribuciones con cargo a entidades cotizadas de inversión inmobiliaria si se posee una participación directa o indirecta de, al menos, el 10%. 2 06 | Actualidad Fiscal Junto con la patente se aportará todo el personal del departamento de calidad y de I+D+i y los medios materiales necesarios para el desarrollo de la actividad. La constitución de la nueva sociedad se realizaría bien mediante una escisión bien mediante una aportación no dineraria, acogiéndose, en ambos casos, al régimen fiscal especial de neutralidad. Esta entidad de nueva creación cedería sus derechos de explotación sobre tales intangibles tanto a la sociedad creadora originaria como a terceros, a cambio de un precio. Respecto de los nuevos intangibles que se desarrollen por la nueva sociedad, en la medida en que consistan en patentes, la cesión del derecho de uso o explotación de los mismos quedará subsumida en el presupuesto de hecho contenido en el Art. 23 del TRLIS por lo que resultará de aplicación la reducción del 50% y ello con independencia de quien sea la entidad cesionaria. Sin embargo, respecto a la patente preexistente, asumiendo que su transmisión se hace al amparo del régimen de neutralidad, los ingresos derivados de la cesión del derecho de uso o explotación a la sociedad creadora originaria no podrán beneficiarse de la reducción del 50% contemplada en el Art. 23 del TRLIS, al tratarse de una cesión puramente interna en virtud de la cual la propia sociedad creadora de la patente objeto de cesión es a su vez la sociedad cesionaria de la misma. Los bienes en arrendamiento financiero no computan a efectos de la aplicación del artículo 108 de la LMV La DGT, en consulta V2735-11, ha venido a señalar que los bienes objeto de arrendamiento son propiedad de la entidad de leasing hasta el ejercicio de la opción de compra, sin que la arrendataria pueda computar como propios los mismos hasta que ésta se produzca. Por tanto, dichos inmuebles no computan a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Añade, no obstante, la DGT, en línea con lo indicado en su consulta 0450-94 (emitida bajo la vigencia del anterior PGC) que dado que todo acto o contrato sujeto al ITPAJD, puede ser objeto de calificación, habrá que estar a la verdadera naturaleza jurídica del mismo, con independencia de la denominación que las partes le hayan dado. Y ello porque como se indicó en la consulta 0450-94 tras la denominación de un contrato inicialmente calificado como de leasing pueden ampararse distintas realidades jurídicas, pues hay contratos de arrendamiento financiero que en realidad amparan transmisiones plenamente realizadas (compraventas a plazos). En este sentido, entendemos que para la calificación de los contratos de arrendamiento financiero habrá de atenderse a las normas contables. EVERYTHING MATTERS | 07 JURISPRUDENCIA Comisionistas como establecimientos permanentes de entidades no residentes En su reciente sentencia de 12 de enero de 2012 el Tribunal Supremo ha ratificado la posición que previamente habían adoptado la Inspección y el Tribunal Económico Administrativo Central (“TEAC”) en vía administrativa, y la Audiencia Nacional en vía jurisdiccional al considerar que una entidad española, vinculada a una entidad no residente perteneciente al mismo grupo de sociedades a través de un contrato de fabricación y promoción, constituye un establecimiento permanente de esta última, como agente dependiente, ante la falta de independencia que se desprende de ambos contratos y asumir la entidad no residente la práctica totalidad de los riesgos del negocio. Esta sentencia resulta controvertida en la medida en que se atribuye la consideración de agente dependiente a una entidad dedicada a la fabricación sin facultades de negociación o contratación en nombre y por cuenta de la entidad no residente, algo que no se contemplan en los Comentarios al modelo de convenio de la OCDE. Ilegalidad del requisito reglamentario de que las opciones de compra sobre acciones no se concedan anualmente En su sentencia de 16 de noviembre de 2011 el Tribunal Supremo ha anulado el precepto del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007 (actualmente en vigor) en virtud del cual para que el rendimiento de las opciones sobre acciones sea irregular éstas no se pueden conceder anualmente. Este precepto, que ya había sido anulado respecto del primer Reglamento del IRPF en el que aparecía (Real Decreto 214/1999), ha sido introducido en la Ley del IRPF a través de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, si bien, con efectos retroactivos desde el 4 de agosto de 2004, fecha de entrada en vigor del Reglamento del IRPF anterior al vigente (Real Decreto 1775/2004). Con esta sentencia, si bien, el requisito de que las opciones no se concedan anualmente sigue siendo exigible para la irregularidad de los rendimientos pues ya se contiene en la propia Ley del IRPF, resulta cuestionable con mayor fundamento la pretensión del legislador de que su aplicación sea retroactiva a la fecha de entrada en vigor del anterior Reglamento del IRPF. no al IVA de la transacción en cuestión. Entiende la Audiencia Nacional que, al igual que el Art. 100 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA permite la suspensión del plazo para ejercer el derecho a la deducción del IVA soportado cuando su procedencia o cuantía esté pendiente de resolución en vía administrativa o jurisdiccional, este mismo criterio de suspensión debe aplicar al derecho a la repercusión del IVA cuando existan controversias sobre su procedencia que se estén resolviendo en alguna de dichas vías. De otro modo se haría depender la efectividad de un derecho (a la repercusión) de la duración de un litigio o procedimiento administrativo por cuestiones ajenas a la voluntad del interesado. Interrupción de la prescripción por sustanciación de la demanda en una reclamación económicoadministrativa El Tribunal Supremo, en su sentencia de 25 de octubre de 2011 confirma el criterio de la Audiencia Nacional al considerar que no únicamente interrumpe la prescripción la “interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase”, sino que como recoge el Art. 68 de la LGT, también lo interrumpe, en el marco de las reclamaciones económico-administrativas, el escrito de alegaciones formuladas en dicha vía que sustancia la reclamación previamente interpuesta. Entiende este Tribunal que este criterio encuentra sustento en el referido Art. 68 al establecer éste que también interrumpen la prescripción “las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos”. La imposición de recargos por presentación extemporánea no puede operar automáticamente La Audiencia Nacional, en su sentencia de 12 de diciembre de 2011, en relación con los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo del artículo 27 de la LGT determina que éstos no pueden aplicar de modo automático. Entiende este tribunal que la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente, considerando que las circunstancias en que se haya producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo. Suspensión del plazo para ejercer el derecho a repercutir IVA Dilaciones no imputables a los obligados tributarios cuando la información ya obra en poder de la Administración La Audiencia Nacional, en sentencia de 14 de diciembre de 2011, determina la suspensión del derecho a repercutir un IVA hasta que se resuelva, a través de sentencia firme, el procedimiento judicial en el que se dilucide la sujeción o La Audiencia Nacional, en su sentencia de 10 de noviembre de 2011, considera que no se puede imputar al obligado tributario una dilación en el procedimiento inspector cuando la Inspección solicita 08 | Actualidad Fiscal información que ya obra en su poder por cualquier otro medio. En efecto, en el caso concreto se solicitó aclaración sobre determinada información que se contenía en las Cuentas Anuales del contribuyente depositadas en el Registro Mercantil y que, previamente habían sido aportadas. Por tanto, la solicitud de dicha información, y el retraso en la aportación de la misma, no pueden tener la naturaleza de dilación imputable al obligado tributario a efectos de computar el plazo máximo de que dispone la Administración para girar las correspondientes liquidaciones en el marco de un procedimiento de inspección. procedente es que, en aplicación de la potestad judicial, el órgano jurisdiccional pueda o deba atemperar las medidas cautelares en el marco de los recursos contenciosos administrativos mediante la ponderación de los intereses públicos y privados en juego. Esto es, entiende el Tribunal Supremo que en todo caso, para que se suspendan las sanciones en la vía jurisdiccional el juez o tribunal correspondiente debe ponderar las peculiares circunstancias del caso y justificar suficientemente, en caso de que proceda, la suspensión. La suspensión de las sanciones en vía administrativa no se traslada automáticamente a la vía jurisdiccional En sus sentencias de 12 y 19 de diciembre de 2011 el Tribunal Supremo sostiene que no es sancionable el aprovechamiento de deducciones incorrectamente acreditadas en ejercicios prescritos. En dichas sentencias, este Tribunal igualmente reitera (según lo dispuesto en sentencias como la de 15 de septiembre de 2011) que tampoco pueden modificarse las liquidaciones en las que se hayan aprovechado dichas deducciones incorrectas, sucediendo lo mismo con las bases imponibles negativas. El Tribunal Supremo, en su sentencia de 15 de diciembre de 2011, anula un Auto de la Sala Cuarta de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el que se establecía que “si el legislador ha entendido que es procedente la suspensión sin garantías de las sanciones tributarias en vía administrativa y económicoadministrativa, la Sala considera que tal criterio es el que debe mantenerse, como principio general, en vía jurisdiccional, siempre que, previa valoración de los intereses en conflicto se aprecie que ello no causa perjuicio alguno para el interés público o para tercero”. Entiende el Tribunal Supremo que en ningún caso la suspensión de las sanciones en vía administrativa se puede trasladar a la vía jurisdiccional de manera automática como principio general. Por el contrario, determina este tribunal que lo Aprovechamiento de deducciones incorrectas procedentes de periodos prescritos La subcapitalización choca con el principio de no discriminación de los convenios para evitar la doble imposición internacional En su sentencia de 7 de diciembre de 2011 la Audiencia Nacional alcanza las siguientes conclusiones en el marco de un procedimiento inspector en el que se incoa acta al obligado tributario por entender que el préstamo recibido de una entidad holandesa de su grupo fue realmente EVERYTHING MATTERS | 09 concedido por su matriz estadounidense, al haber concedido ésta un préstamo por el mismo importe a la referida entidad holandesa, a saber: 1. El TEAR de Valencia introduce un argumento no esgrimido por la inspección al determinar, en aras de reforzar la liquidación girada, que el préstamo concedido por la entidad holandesa a su filial española era simulado, siendo la entidad holandesa una mera sociedad interpuesta para evitar la aplicación de la regla de subcapitalización. Considera a este respecto la Audiencia Nacional que la función de los TTEEAA no es la de defender a ultranza los actos administrativos enjuiciados y con ello posponer un examen objetivo del conflicto hasta su acceso a la vía jurisdiccional, sino la de valorar jurídicamente los actos sometidos a esta preceptiva modalidad revisoría; 2. El TEAR no puede introducir un argumento distinto (simulación del contrato de préstamo) respecto de los esgrimidos por la Inspección, ya que de otro modo se genera indefensión en el obligado tributario; 3. El hecho de aducir que el préstamo concedido a la entidad española es un negocio simulado queda fuera del alcance de sus competencias pues supone necesariamente calificar también como negocio simulado el préstamo entre la matriz americana y la entidad holandesa, ya que se aduce que es la americana la que realmente lo concede a la entidad española, lo que se encuentra fuera del ámbito de su jurisdicción; 4. La aplicación de la regla de subcapitalización es contraria en todo caso al principio de no discriminación consagrado en los convenios 10 | Actualidad Fiscal suscritos por España tanto con Estados Unidos de América (Art. 25.2) como con los Países Bajos (Art. 26.4). La Audiencia Nacional hace suyo el criterio que en la misma materia, si bien respecto de la Ley 61/1978, sostiene el Tribunal Supremo en su sentencia de 17 de marzo de 2011. Esta sentencia, junto con la del Tribunal Supremo, da pie a dejar sin efecto la regla de subcapitalización respecto de aquellos países con los que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición en el que se contenga el principio de no discriminación, aunque, en todo caso, siempre será aplicable la normativa de valoración a mercado de las operaciones entre partes vinculadas. Cómputo del fondo de comercio a efectos de la aplicación del Art. 108 de la LMV En su sentencia del 17 de octubre de 2011 el Tribunal Supremo, al analizar la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas de la transmisión de las acciones de una sociedad titular de un hotel en funcionamiento, ha establecido que para determinar si el activo de una entidad está formado en más de un 50% por inmuebles se han de considerar todos los activos de ésta, incluidos los intangibles no registrados contablemente en aplicación del Plan General Contable, como es el fondo de comercio generado por la propia sociedad. Este criterio, que está en línea con la finalidad anti-elusión de la norma, es opuesto al mantenido al respecto por la DGT expuesto a través de diversas consultas tributarias. María Alonso Roces [email protected] Rodrigo Gastalver Trujillo [email protected] ACTUALIDAD INTERNACIONAL 3. Subcapitalización Austria Se introduce una norma específica de subcapitalización, estableciéndose un ratio máximo de deuda sobre fondos propios de 5:1. La limitación a la deducibilidad de intereses solo aplicará a la financiación intragrupo (independientemente de si el beneficiario efectivo de los intereses tributa sobre dicha renta a un tipo alto o bajo) y no se aplicará a préstamos concedidos por terceros. 1. Deducibilidad de intereses Con efectos desde el 1 de enero de 2011, los intereses derivados de la financiación para la adquisición de acciones no serán deducibles en caso de operaciones intragrupo. Está norma también será aplicable a los intereses que, aun derivando de operaciones anteriores a dicha fecha, sean satisfechos con posterioridad. 2. Dividendos de filiales extranjeras Tal y como adelantamos en nuestro anterior número, como consecuencia de la sentencia de 10 de febrero de 2011 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asuntos C-436/08 y C-437/08), el gobierno austriaco finalmente ha modificado la normativa aplicable a la tributación de dividendos obtenidos de filiales extranjeras no residentes ni en la Unión Europea (“UE”) ni en el Espacio Económico Europeo (“EEE”). Dinamarca: Propuestas fiscales El 1 de febrero de 2012 el Ministerio de Hacienda danés ha hecho público un borrador de nuevas medidas de carácter fiscal, entre las cuales podemos destacar las siguientes: ■■ Hasta ahora, tales dividendos no estaban exentos ni tenían derecho a aplicar la deducción por doble imposición internacional. La modificación introducida permite aplicar la exención siempre que exista acuerdo de asistencia mutua con el país de la filial. 3. Financiación híbrida Por último, también con efectos desde el 1 de enero de 2011, no podrán gozar de exención los dividendos recibidos en caso de que tales dividendos sean considerados gasto deducible en la filial extranjera. Bélgica 1. Deducción del interés nocional (“notional interest deduction”) La normativa fiscal belga permite que se considere como gasto deducible un interés presunto calculado sobre el capital de la sociedad. El tipo aplicable en 2012 es el 3,425% anual. Para el ejercicio 2013 dicho tipo máximo queda fijado en un 3% y no se permite al gobierno incrementar dicho techo. Adicionalmente, el gasto deducible así calculado a partir de 2013 no podrá (como sucedía hasta ahora) utilizarse en ejercicios futuros en caso de base imponible insuficiente. No obstante, el exceso pendiente existente hasta 2012 se podrá seguir utilizando en los 7 ejercicios siguientes. 2. Plusvalías en la transmisión de acciones La norma aún vigente permite aplicar una exención del 100% sobre las plusvalías derivadas de la transmisión de acciones por parte de entidades belgas sin exigir ningún período mínimo de tenencia de la participación. Se prevé modificar dicha norma exigiendo un período mínimo de un año de tenencia. ■■ Se limita el uso de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores. La propuesta permite aplicar sin límite las bases imponibles negativas si la base imponible del ejercicio no excede de 1 millón de coronas danesas. Superado ese umbral, la compensación sólo puede aplicarse al 60% de la base imponible del ejercicio. Las bases imponibles negativas no utilizadas podrán utilizarse en los ejercicios siguientes sin límite temporal. Esta medida entrará en vigor a partir del ejercicio 2013. Las autoridades fiscales danesas podrán solicitar a las entidades sujetas a la obligación de documentar operaciones vinculadas que obtengan un informe de un auditor en el que se especifique si el auditor tiene conocimiento de que la documentación que soporta las operaciones vinculadas no ofrece un reflejo verdadero y fiel de tales operaciones o no es conforme con las normas sobre precios de transferencia. Lo anterior se podrá solicitar en los siguientes casos: (i) cuando la compañía haya realizado operaciones con entidades vinculadas residentes fuera de la UE o del EEE que no tengan suscrito Tratado de doble imposición con Dinamarca; o (ii) cuando la compañía haya obtenido pérdidas operativas durante los cuatro últimos ejercicios. Estado Unidos: transmisiones de participaciones de “partnerships” El gobierno ha propuesto en febrero la modificación del régimen aplicable en determinados casos a la tributación de participaciones en partnerships norteamericanos. Hasta ahora, la transmisión o canje de participaciones en un partnership se considera como la transmisión de un activo inmovilizado y la plusvalía que pueda generarse en dicha operación cuando quien transmite es una persona física no residente o una entidad no residente no se entiende realizada en el desarrollo de una actividad económica en Estados Unidos, por lo que no queda sometida a tributación. EVERYTHING MATTERS | 11 No obstante, dicho criterio está siendo cuestionado por las autoridades fiscales creándose una situación de controversia entre tales autoridades y los sujetos pasivos. La propuesta de reforma legislativa trata de superar dicha controversia posicionándose del lado de las autoridades fiscales al considerar que las plusvalías derivadas de las referidas operaciones sí quedarán sometidas a gravamen en Estados Unidos en la medida en que la participación del partnership objeto de transmisión o canje sea imputable a un inmueble que se utiliza en Estados Unidos para el desarrollo de las actividades económicas del partnership. Adicionalmente, se pretende imponer en tales operaciones determinadas obligaciones de retención. país “colaborador” y del 50% al 55% si se trata de un país “no colaborador”. –– Intereses (bonos, préstamos participativos, títulos negociables de deuda) satisfechos a no residentes en Francia: pasa del 10-12% al 15-17%. Holanda: Propuestas legislativas Aparte de las medidas comentada en nuestro anterior número (limitación a la deducción de intereses, no utilización de bases imponibles negativas generadas por establecimientos permanentes), merece la pena destacar las siguientes: ■■ Francia: Novedades legislativas En diciembre de 2011 se han aprobado nuevas medidas de carácter fiscal, de las cuales destacamos las siguientes: ■■ ■■ ■■ ■■ ■■ Se establece para 2012 y 2013 un recargo del 5% sobre el tipo del IS para entidades con un volumen de operaciones superior a 250 millones de euros. De esta forma, el tipo efectivo (incluyendo el recargo social del 3,3%) queda en el 36,1%. Se crea una norma anti-abuso cuyo objetivo es limitar la deducibilidad de intereses relacionados con la adquisición de participaciones de control o que generan derecho al régimen de exención de dividendos. En tales casos, los intereses no serán deducibles si la compañía no acredita que (i) toma las decisiones en relación con tales inversiones, y (ii) tiene el control efectivo sobre la sociedad adquirida. ■■ Se incrementan los tipos de retención según el siguiente esquema: –– Dividendos satisfechos a residentes en Francia: pasa del 19% al 21%. –– Intereses satisfechos a residentes en Francia: pasa del 19% al 24%. –– Dividendos satisfechos a no residentes en Francia pasa del 25% al 30% en caso de residencia en un 12 | Actualidad Fiscal Se introduce una nueva deducción de I+D como incentivo adicional al denominado “patent box”. El porcentaje de la deducción se aprobará anualmente (40% en 2012) y se aplicará sobre los costes e inversiones relacionados con actividades de I+D. Hungría: Nuevas medidas fiscales El pasado mes de noviembre se aprobó un paquete de medidas fiscales, entre las que destacan las siguientes: ■■ Se excluye la aplicación de la norma de subcapitalización en relación con préstamos de terceros no vinculados garantizados por una entidad vinculada cuando, en el ámbito de un proceso concursal, el préstamo se concede para devolver financiación previamente existente. Se introduce un tipo de IVA intermedio del 7% para determinadas operaciones. Se aplicará una excepción a la exención de retenciones sobre dividendos satisfechos por las sociedades cooperativas en caso de estructuras abusivas: la retención no será aplicable si la participación en la cooperativa se mantiene como un activo no puramente patrimonial. ■■ ■■ Se establece un régimen especial para los activos intangibles generadores de cánones de forma que su transmisión queda exenta del IS en determinados casos siempre que el sujeto pasivo hubiera comunicado a las autoridades fiscales la adquisición de dicho intangibles en un plazo de 60 días y su titularidad se haya mantenido, al menos, durante 1 año. Si no se cumplen estos requisitos, la plusvalía también podría quedar exenta en caso de reinversión en activos intangibles en un período de 3 años. Se deroga la norma que estableció el tipo del IS el 10%, por lo que permanece un tipo fijo general del 19%. Se limita el uso de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores al 50% del beneficio del ejercicio. Además, en el caso de adquisición del control de una sociedad, las pérdidas sólo se podrán aprovechar si (i) el socio mayoritario (o su predecesor) y la sociedad son entidades vinculadas durante los dos últimos ejercicios; o (ii) la sociedad o el socio mayoritario son entidades que cotizan; o (iii) la sociedad mantiene la actividad que desarrollaba previamente al cambio de control durante los dos años posteriores y obtiene ingresos de dichas actividades durante dicho período. Irlanda: Recientes medidas fiscales ■■ ■■ ■■ ■■ ■■ Como se mencionó en nuestro anterior número, se mantiene el tipo del 12,5% en el IS. Se mejoran las condiciones de la deducción por inversiones en actividades de I+D. Se amplía de 3 a 6 años el período de exención para entidades de nueva constitución. Se establece una exención para las plusvalías derivadas de la venta de inmuebles adquiridos entre el 7 de diciembre de 2011 y el 31 de diciembre de 2013 que se mantengan durante 7 años (la exención aplicará a la plusvalía generada en el referido período de 7 años). Se incrementa el tipo general del IVA, que pasa del 21% al 23%. Italia 1. Deducción del rendimiento nocional De manera similar a la normativa belga, se introduce un nuevo régimen fiscal que permite la deducción fiscal de un rendimiento nocional o presunto calculado sobre el importe del incremento de los fondos propios en relación con la cifra existente a 31 de diciembre de 2010. El tipo de interés aplicable será del 3% para los ejercicios 2011 a 2013. El incremento de los fondos propios se puede materializar mediante aportaciones dinerarias o mediante la asignación del beneficio del ejercicio a reservas distribuibles. El rendimiento nocional así calculado que exceda de la base imponible de un ejercicio podrá utilizarse en los ejercicios siguientes. Este nuevo régimen será aplicable a partir del primer ejercicio iniciado en 2011. 2. Impuesto de salida (“Exit tax”) Como consecuencia de una reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”), asunto C-371/10 (comentada más adelante en esta revista), el gobierno italiano ha modificado su normativa interna con el objeto de adaptarla al resultado de dicha sentencia. Como en la mayoría de los países de nuestro entorno (España incluido), el traslado de la residencia fiscal de una compañía al extranjero supone la tributación de las plusvalías latentes. La nueva norma supondrá que en los traslados de residencia a un Estado miembro de la UE o del EEE el sujeto pasivo podrá optar entre satisfacer de forma inmediata los impuestos correspondientes a las plusvalías latentes o posponer dicho pago al momento en que tales plusvalías se materialicen una vez producido el traslado de residencia. Quedan por clarificar diversas cuestiones tales como cuándo se entiende materializada la plusvalía, cómo se calcula el impuesto y cuál será el procedimiento de pago. La nueva regulación será aplicable a traslados de domicilio efectuados con posterioridad la 24 de enero de 2012. Noruega 1. Establecimiento permanente El Tribunal Supremo noruego ha establecido que en una estructura de comisionista no existirá establecimiento permanente si el comisionista no vincula jurídicamente al comitente en relación con los contratos suscritos con los clientes; añadiendo que no es suficiente, por tanto, que exista una vinculación económica. EVERYTHING MATTERS | 13 De conformidad con la legislación noruega, un contrato suscrito con un cliente por el comisionista es vinculante jurídicamente para el comisionista pero no para el comitente. Las autoridades fiscales noruegas trataron de sustentar la existencia de un establecimiento permanente en el hecho de que, aun no existiendo una vinculación jurídica, sí existía de facto: todos los contratos concluidos por el comisionista era aceptados por el comitente. Sin embargo, el Tribunal Supremo argumenta que dicha interpretación da lugar a inseguridad jurídica respecto a la línea que separa ambas posiciones, lo cual supondría una clara dificultad en la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición. (30% en el caso de perceptores residentes en paraísos fiscales), salvo que resulte aplicable la Directiva MatrizFilial o un Convenio para evitar la doble imposición internacional. ■■ Reino Unido: Propuestas legislativas ■■ 2. Novedades para el ejercicio 2012 La normativa noruega dispone que los dividendos y plusvalías derivados de participaciones están exentos en un 97%, representando el 3% sujeto a tributación los gastos asociados con las rentas exentas. El gobierno noruego ha propuesto, con efectos desde el 1 de enero de 2012, las siguientes modificaciones al régimen existente: ■■ ■■ ■■ ■■ Se mantiene la tributación del 3% sobre los dividendos distribuidos por “partnerships”. Se aplicará la tributación del 3% a los dividendos recibidos por entidades no residentes que operen con establecimiento permanente en Noruega. Portugal: Novedades fiscales para 2012 ■■ ■■ ■■ ■■ ■■ Se amplía la exención al 100% en relación con las plusvalías. La exención también será del 100% en relación con los dividendos intragrupo (participación de al menos un 90%). Se incrementa el tipo estándar de retención sobre dividendos, intereses y otros rendimientos del capital (aplicable a inversores residentes y no residentes), pasando del 21,5% al 25%. El pago de dividendos, intereses o cánones a entidades residentes en paraísos fiscales quedará sujeto a una retención del 30% (anteriormente, el 21,5%). Se extiende el período de compensación de bases imponibles negativas de 4 a 5 años. No obstante, siguiendo la línea de otros muchos países de la UE, se limita el uso de dichas bases al 75% de la base imponible del propio ejercicio. A partir del 1 de enero de 2012 los pagos de dividendos e intereses de entidades acogidas al régimen especial de Madeira quedarán sujetos a una retención del 25% 14 | Actualidad Fiscal Se incrementa del 8% al 10% el tipo de gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales aplicable a la adquisición de bienes inmuebles situados en Portugal por entidades residentes en paraísos fiscales. ■■ Se pretende introducir una reforma sustancial del régimen de transparencia fiscal internacional (CFC), cuyo objetivo principal es introducir una norma general que deje fuera del ámbito de dicho régimen los beneficios derivados de actividades económicas (excluidas las actividades financieras) en la medida en que los riesgos de la actividad no se sitúen principalmente en entidades residentes en el Reino Unido y la estructura existente sea aceptable en caso de que hubiera sido acordada entre partes independientes. El borrador de modificaciones previstas confirma la intención de reducir el tipo general del IS al 24% (a partir del 1 de abril de 2013) y al 23% (a partir del 1 de abril de 2014). También se propone introducir un régimen especial para las rentas derivadas de activos intangibles (“Patent Box”) en línea con otros países de la UE. La propuesta pretende gravar a un tipo reducido del 10% los ingresos derivados de patentes que cualifiquen para la aplicación del régimen especial. Rusia: Estructuras de financiación con Eurobonos El pasado 30 de diciembre de 2011 las autoridades fiscales rusas emitieron un documento en el que modifican el tratamiento que consideran aplicable a las estructuras de financiación en las que el emisor de los títulos de deuda se encuentra situado en un país con el que Rusia tiene suscrito un Convenio para evitar la doble imposición. Hasta ahora se venía considerando que los pagos de intereses derivados de préstamos concedidos a entidades rusas por vehículos de financiación emisores de Eurobonos podían quedar exentos de retención en Rusia por aplicación del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre Rusia y el país de constitución del vehículo de financiación (normalmente localizado en Luxemburgo o Irlanda). La nueva interpretación supone la introducción de una medida anti-abuso en caso de que los beneficiarios efectivos de los intereses sean residentes de países distintos al de constitución del vehículo de financiación. En tales circunstancias, las autoridades fiscales rusas consideran que deberán aplicarse los Convenios suscritos con los países en que residan los titulares de los Eurobonos en la medida en que éstos son los beneficiarios efectivos. generada en el marco de su competencia fiscal con anterioridad a dicho traslado. ■■ Unión Europea 1. Impuesto de salida (“Exit tax”) En su sentencia de 29 de noviembre de 2011 (asunto C-371/10) el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”) declara que la norma holandesa que establece un impuesto de salida en los casos de traslado de la residencia fiscal de una entidad a otro estado miembro es desproporcionada e infringe la normativa comunitaria (restricción a la libertad de establecimiento). La normativa holandesa dispone que en casos de traslado de la sede de dirección efectiva (residencia fiscal) a otro país de la UE se debe exigir el IS en relación con las plusvalías latentes existentes en el momento en que se produce dicho traslado. Dicha norma, sin embargo, no aplica cuando el traslado se produce dentro de Holanda. ■■ ■■ El TJUE analiza la referida norma, llegando a las siguientes conclusiones: ■■ El traslado de la sede de dirección efectiva de una sociedad de un Estado miembro a otro Estado miembro no puede significar que el Estado miembro de origen deba renunciar a su derecho a gravar una plusvalía ■■ Por tanto, resulta proporcionado que el estado miembro de origen, con el fin de preservar el ejercicio de su competencia en materia tributaria, liquide el impuesto que se adeuda por las plusvalías latentes generadas en su territorio en el momento en el que la potestad tributaria respecto a la sociedad de que se trata se extingue. El hecho de que el estado miembro de origen no tenga en cuenta las minusvalías realizadas con posterioridad al traslado de la sede de dirección efectiva de una sociedad no puede considerarse desproporcionado respecto al objetivo perseguido por la normativa comunitaria. Respecto al momento del pago de la deuda tributaria, el TJUE afirma que el criterio de exigir el cobro de la misma cuando la plusvalía se materializa en el estado miembro de destino es apropiado para evitar los problemas de tesorería que el cobro inmediato del gravamen debido a las plusvalías latentes pudiera generar. Es decir, el cobro inmediato del gravamen sobre la plusvalía latente es una medida desproporcionada y, por consiguiente, contraria a la normativa comunitaria. No es admisible rechazar dicha conclusión bajo el argumento de las potenciales cargas administrativas que pueda suponer para el Estado miembro de origen el seguimiento de los elementos del activo respecto de los EVERYTHING MATTERS | 15 cuales se apreció la existencia de una plusvalía latente en el momento del traslado. Y ello por los mecanismos de asistencia mutua existentes entre las autoridades de los Estados miembros. El artículo 17.1 del TRLIS recoge una norma similar a la holandesa, al someter a gravamen inmediato las plusvalías latentes existentes en el momento del traslado de la residencia fiscal de España a otro país. Esta situación ha sido objeto de denuncia por parte de la Comisión Europea cuando el traslado se produce a otro país de la Unión Europea, primero mediante un requerimiento de modificación de dicha norma (remitido en noviembre de 2008) y posteriormente, tras constatar que no se había modificado nuestra legislación, mediante una remisión del asunto al TJUE (en octubre de 2009) (asunto C-64/11). Aunque el recurso aún está pendiente de resolución, es de prever una conclusión similar a la expuesta, lo cual obligaría al legislador español a adaptar la norma en el sentido de que el pago del impuesto se efectúe cuando la plusvalía latente se materialice. 2. Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la Unión Europea: Acuerdos de reparto de costes En nuestro anterior número de esta revista hicimos referencia a la decisión tomada en la reunión del ECOFIN del 17 de mayo de 2011 sobre la adopción de las directrices propuestas por el Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE en materia de documentación de las prestaciones de servicios de bajo valor añadido (básicamente, servicios de apoyo a la gestión) entre empresas vinculadas. El Foro ha decidido ahora centrar también su interés en los acuerdos de reparto de costes, con el objeto de alcanzar una posición común por los 27 países de la Unión Europea. En concreto, el Foro pretende analizar la cuestión sobre si en tales acuerdos debe incluirse un margen de beneficio sobre los servicios incluidos en los acuerdos de reparto de costes. Asimismo, serán objeto de análisis, entre otras cuestiones, las relacionadas con los servicios que pueden ser objeto de dichos acuerdos. Miguel Baz [email protected] 16 | Actualidad Fiscal LAS OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN EN LAS OPERACIONES DEL ARTÍCULO 15.2 DEL TRLIS La regla de valoración recogida en el artículo 15.2 del TRLIS establece la obligación de valorar a mercado los siguientes elementos patrimoniales: La introducción de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas por el Real Decreto 1793/2008 implicó un aumento significativo de la carga administrativa para empresas y particulares, que se vieron en la obligación de preparar una documentación muy detallada en relación con estas operaciones. Este incremento de la carga administrativa es especialmente gravoso teniendo en cuenta el amplio perímetro de vinculación establecido por el artículo 16 del TRLIS, que incluye como operaciones vinculadas, entre otras, las realizadas entre una sociedad y sus socios cuando la participación sea igual o superior al 5%, o al 1% si se trata de entidades cotizadas. Esto hace que, a pesar de las intenciones expuestas en el mencionado Real Decreto de “atender al principio de minoración del coste de cumplimiento para los obligados tributarios” y de las sucesivas reformas, la última de ellas la introducción del importe mínimo de 250.000 euros anuales con una misma persona o entidad vinculada, el coste para los obligados tributarios derivado de documentar estas operaciones y mantener actualizada esta documentación sea a todas luces excesivo y haya superado con creces las recomendaciones del Código de Conducta de la UE. Además, hay que tener en cuenta que el incumplimiento de esta obligación de documentación lleva aparejado la aplicación del procedimiento sancionador recogido en el artículo 16.10 del TRLIS, que contempla sanciones incluso en aquellos casos en los que la revisión administrativa no haya supuesto ninguna corrección valorativa por operaciones vinculadas. a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo; Queda claro, por tanto, que, en principio, toda interpretación administrativa encaminada a racionalizar y reducir el ámbito de las operaciones para las que se exige la preparación de documentación debe ser bienvenida por lo que supone de reducción de costes para el sujeto pasivo. En esta línea, la reciente doctrina de la DGT (V0760-10 y V1610-11) ha interpretado que en aquellas operaciones cuya valoración a mercado deba realizarse de acuerdo con el artículo 15.2 del TRLIS, aunque sean realizadas entre entidades vinculadas, no es de aplicación el artículo 16 de la citada norma y están, por tanto, exoneradas de la obligación de documentación. b)Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación; c)Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios; d)Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total y parcial; e)Los adquiridos por permuta; f) Los adquiridos por canje o conversión; Interpreta la DGT que, de acuerdo con el principio de especialidad, a las transacciones recogidas en el artículo 15.2 del TRLIS les es de aplicación la regla de valoración especial de dicho artículo y no la regla “general” del artículo 16 ni, por tanto, la obligación de documentación recogida en el mismo. Más allá de la discutible aplicación del principio de especialidad en estos supuestos, puesto que también existe una especialidad subjetiva del artículo 16 del TRLIS con respecto al 15 al cubrir el primero aquellas operaciones comprendidas en el segundo que cumplan además el requisito de realizarse entre entidades vinculadas, el resultado de la aplicación de este criterio de la DGT puede no ser el deseado por la propia norma. En este sentido, como se ha explicado con anterioridad, tiene todo el sentido económico y jurídico la eliminación de las obligaciones de documentación para aquellas operaciones con poca transcendencia tributaria y en aquellos supuestos en los que la escasa vinculación entre las partes no permita la utilización de precios distintos a los de mercado con el objeto de obtener una ventaja fiscal, como sería el supuesto de una participación del 1% en una sociedad cotizada. Sin embargo la eliminación de las obligaciones de documentación para las operaciones recogidas en el artículo 15 no responde a ninguna de estas dos finalidades. En virtud de esta interpretación, la obligación de documentación no sería exigible, por ejemplo, a una permuta de activos EVERYTHING MATTERS | 17 realizada entre sociedades residentes y no residentes de un grupo internacional o a una transmisión de un inmueble realizada a título lucrativo entre sociedades vinculadas. De acuerdo con este criterio administrativo, la Administración no podría exigir en estos casos la documentación de precios de transferencia a los obligados tributarios, independientemente de la transcendencia tributaria de la transacción, eliminando esta obligación en supuestos en los que objetivamente pudiera ser necesario mantenerla para facilitar la revisión administrativa y aumentar la seguridad jurídica del contribuyente, sobre todo en lo que se refiere a la aplicación del régimen sancionador en caso de diferencias de valoración que dieran lugar a regularizaciones por parte de la Administración. 18 | Actualidad Fiscal Asimismo carece de sentido que en el ámbito de operaciones reguladas en el artículo 15 del TRLIS no pueda realizarse el llamado “ajuste secundario” regulado en el artículo 16.8 de la misma norma. La finalidad de este segundo ajuste es calificar el ajuste primario teniendo en cuenta los efectos económicos de la operación en su conjunto y, consecuentemente, debería aplicarse a todas las operaciones vinculadas, aunque sigan la regla de valoración a mercado en virtud del artículo 15 del TRLIS. Carlos Rodriguez Barrigüete [email protected] EVERYTHING MATTERS | 19 DLA Piper Spain, S.L. Paseo de la Castellana, 35 28046 Madrid T +34 91 319 1212 F +34 91 788 7399 www.dlapiper.com El contenido de este boletín constituye un resumen de nuestras opiniones y nuestro análisis de la normativa en vigor. En ningún caso debe entenderse como asesoramiento jurídico y no nos responsabilizamos de las decisiones tomadas a partir de su lectura. DLA Piper Spain, S.L. forma parte de DLA Piper, una práctica jurídica internacional cuyos miembros son entidades jurídicas independientes y distintas. 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