Novedades fiscales introducidas por el Real Decreto-ley 14

Novedades fiscales introducidas por el Real Decreto-ley
14/2013 de 29 de noviembre, de 29 de noviembre, de medidas
urgentes para la adaptación del derecho español a la
normativa de la Unión Europea en materia de supervisión y
solvencia de entidades financieras
El Sábado 30 de noviembre se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Real Decreto-ley 14/2013, de 29 de
noviembre, de medidas urgentes para la adaptación del derecho español a la normativa de la Unión Europea
en materia de supervisión y solvencia de entidades financieras (en adelante, el “RDL 14/2013”).
Tal y como se indica en su exposición de motivos, el RDL 14/2013 ha introducido importantes medidas
tributarias “destinadas a permitir que ciertos activos por impuestos diferidos puedan seguir computando
como capital, en línea con la regulación vigente en otros Estados de la Unión Europea, de forma que las
entidades de crédito españolas puedan operar en un entorno competitivo homogéneo”.
Al objeto de que facilitar la comprensión de las medidas tributarias introducidas, se exponen brevemente los
antecedentes regulatorios que las han propiciado.
Basilea III y la normativa adoptada por la Unión Europea
En respuesta al mandato otorgado por el G- 20 en septiembre de 2009, el Grupo de Gobernadores de los
Bancos Centrales y Jefes de Supervisión (GHOS) acordó una serie de medidas de refuerzo de la normativa
del sector bancario. Esas medidas obtuvieron el respaldo de los dirigentes del G- 20 en la Cumbre de
Pittsburgh, el 24 y 25 de septiembre de 2009, y se detallaron en diciembre de 2009. En julio y septiembre de
2010, el GHOS emitió otros dos comunicados sobre el diseño y la calibración de estas nuevas medidas, y,
en diciembre de 2010, el Comité de Supervisión Bancaria de Basilea publicó las medidas definitivas, que se
conocen como marco regulador Basilea III (en adelante, “BIS III”).
El pasado mes de junio de 2013 el Parlamento Europeo y el Consejo de la Unión Europea, con el objetivo no
sólo de adoptar los acuerdos de Basilea III sino de armonizar a nivel de la Unión Europea la normativa
bancaria de solvencia, adoptó las siguientes normas:
 Directiva 2013/36/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, relativa al acceso a
la actividad de las entidades de crédito y a la supervisión prudencial de las entidades de crédito y las
empresas de inversión, por la que se modifica la Directiva 2002/87/CE y se derogan las Directivas
2006/48/CE y 2006/49/CE (en adelante, la “Directiva” o “CRD IV”); y
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 Reglamento (UE) nº 575/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los
requisitos prudenciales de las entidades de crédito y las empresas de inversión, y por el que se modifica
el Reglamento (UE) nº 648/2012 (en adelante, el “Reglamento” o “CRR”).
En este contexto, siguiendo las pautas marcadas por BIS III, el artículo 36.1.c de CRR establece la obligación
de deducir del capital de nivel 1 ordinario (en adelante, “CET 1”) por las entidades los “activos por
impuestos diferidos que dependen de rendimientos futuros”1. Este mandato, se ha visto precisado por el
artículo 38 de CRR, en el cual se determina la forma en que los activos por impuestos diferidos (en adelante,
“AID”) que dependen de la generación de beneficios futuros deben deducirse.
Por último, en la parte que aquí nos afecta, el artículo 39 del Reglamento establece una serie de conceptos
que no deben deducirse de los fondos propios o CET 1 por las entidades. Básicamente se trata de dos
categorías de activos distintas:
a)
Por un lado los impuestos abonados en exceso (e.g. IVA a devolver o exceso de retenciones
soportadas) y lo que CRR denomina “pérdidas fiscales retrotraídas” (e.g. pérdidas del ejercicio que
pueden retrotraerse y que originan un crédito o derecho de cobro, como el “carry-back” anglosajón).
b) Por otro, AIDs que no dependen de rendimientos futuros. Se trata de un tipo de AIDs por diferencias
temporarias que, siempre que se cumplan determinadas circunstancias y requisitos, originan un crédito
contra el estado2.
La aplicación directa de CRD IV y CRR en el entorno fiscal español
La inminente entrada en vigor de CRR (1 de enero de 2014) tiene un impacto significativo en las entidades
financieras españolas debido al volumen de AIDs registrados durante los años de inestabilidad del sistema
financiero.
La mayor parte del volumen de AIDs del sistema financiero español está compuesto por dos tipologías:
i. AIDs derivados de bases imponibles negativas (en adelante, “BINs”) en el Impuesto sobre Sociedades
(en adelante, “IS”) pendientes de compensar cuyo origen fueron las pérdidas registradas por las distintas
entidades, principalmente durante los ejercicios 2008 a 2012, y deducciones en la cuota del IS;
ii. AIDs por diferencias temporarias, derivados de las diferencias entre el tratamiento fiscal y el contable de
determinados gastos/deterioros (e.g. no deducibilidad en el IS de determinados conceptos). A su vez,
dentro de esta categoría, cabría resaltar tres tipos distintos de partidas contables como principales
generadores de AIDs:
a. Dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgo de crédito e insolvencias y deterioro de activos
crediticios;
b. Deterioro de activos adjudicados;
c. Dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y prejubilación.
De acuerdo con la normativa fiscal española y, en concreto, de acuerdo con la redacción de la Ley del IS
previa a la aprobación del RDL 14/2013, era necesario que una entidad tuviese beneficios imponibles para
que pudiese “utilizar” o compensar tanto los AIDs por BINs y deducciones en cuota, como los AIDs por
diferencias temporarias, lo que determinaba un potencial impacto negativo en las entidades financieras
españolas derivado de la aplicación de CRD IV y CRR. En resumen, la aplicación de la normativa fiscal
española, a diferencia de la de otros países de la Unión Europea (como por ejemplo Reino Unido con un
1
Son los activos por impuestos diferidos cuyo valor futuro solo se materializará si la entidad genera beneficios imponibles en el futuro.
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De acuerdo con el Reglamento, este tipo de activos que no dependen de rendimientos futuros -siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la normatendrán una ponderación de riesgo del 100% a efectos regulatorios. Real Decreto-ley 14/2013 de 29 de noviembre
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sistema de “carry-back”, o Italia en donde se aprobó una norma de “monetización” de AIDs durante el
ejercicio 2010-2011 similar a la ahora incorporada en el RDL 14/20013) exigía a las entidades financieras
españolas deducir de sus recursos propios el importe de los AIDs antes citados (excepción hecha a los
impuestos abonados en exceso).
Por lo tanto, la promulgación del RDL 14/2013 responde a una doble necesidad: (i) realizar una adaptación
urgente de la normativa nacional en materia de solvencia a determinados cambios introducidos por la
normativa europea cuya incorporación era más apremiante3; y (ii) modificar la normativa fiscal para
homogeneizarla a la de otros países de nuestro entorno en relación con los AIDs.
Novedades tributarias introducidas por el RDL 14/2013
Como se ha comentado, cumpliendo con la preceptuado en su exposición de motivos, el RDL 14/2013
introduce en la Legislación española una serie de normas cuyo objetivo principal es que, a efectos del
cómputo de capital regulatorio de las entidades de crédito, el valor económico de ciertos AIDs no dependa
de la capacidad para generar beneficios futuros de la entidad que los ha generado.
Para conseguir este objetivo el RDL 14/2013, mediante su Disposición final segunda, modifica el Texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5
de marzo (en adelante, “TRLIS”) introduciendo dos medidas fundamentales:
1. Nueva norma de imputación temporal: modificación del artículo 19 de la Ley del IS
Con efectos en períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 el RDL 14/2013 añade un
nuevo apartado 13 en el artículo 19 de la TRLIS.
Esta primera medida consiste en una nueva norma de imputación temporal que permitirá a las entidades que
la reversión de determinados AIDs se integre en la base imponible del IS con el límite de la base imponible
positiva del sujeto pasivo (previa a compensación de bases imponibles negativas).
El importe de la reversión que no se integre en la base imponible (esto es, que no origine ajuste negativo)
será integrado en los ejercicios siguientes, a medida que el sujeto pasivo vaya teniendo capacidad fiscal
(generando base imponible positiva), con el mismo límite y aplicando un criterio “FIFO” (se integrarán en
primer lugar las dotaciones correspondientes a períodos impositivos más antiguos).
Los AIDs a los que hace referencia la nueva norma (i.e. a los que les podrá ser de aplicación el nuevo criterio
de imputación temporal) son, exclusivamente, los siguientes:
 AIDs derivados de dotaciones por deterioros de créditos u otros activos relacionados con insolvencias
(riesgo de crédito y, si bien la redacción es deficiente, posiblemente, adjudicados) con deudores no
vinculados a los que no resulte de aplicación la limitación a la deducibilidad prevista en el artículo 12.2.a)
del TRLIS4.
 AIDs derivados de dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y prejubilaciones a los que
haya resultado de aplicación las limitaciones a la deducibilidad previstas en los artículos 13.1.b) (gastos
relativos a retribuciones a largo plazo al personal) y 14.1.f) del TRLIS (dotaciones a provisiones o fondos
internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido
de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones).
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La adaptación de la normativa española a la Directiva (cuya incorporación a derecho interno debe producirse antes de 1 de enero de 2014) y al Reglamento (cuya
entrada en vigor se producirá el 1 de enero de 2014) se producirá mediante un nuevo texto normativo que refundirá y ajustará la totalidad de la normativa nacional
en materia de solvencia de entidades de crédito, cuyo anteproyecto se encuentra actualmente en tramitación en fase de audiencia pública.
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Es decir, la nueva norma de imputación temporal no es de aplicación a los AIDs derivados de dotaciones por deterioro de créditos derivadas de posibles
insolvencias de los deudores que no hayan tenido la consideración de deducibles por no haber transcurrido 6 meses desde el vencimiento de la obligación de pago,
referencia que la norma realiza para excluir de su aplicación práctica la mayor parte de los AIDs por este concepto no localizados en entidades de crédito.
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En adelante nos referiremos de forma conjunta a las dotaciones y deterioros a los que resultará de aplicación
la nueva norma de imputación temporal como las “Dotaciones Afectadas”.
Esta norma de imputación temporal, en síntesis, permitirá que la reversión de las Dotaciones Afectadas no
genere una BIN al sujeto pasivo (mejorando el cálculo del capital regulatorio de las entidades de crédito
puesto que, como veremos, entendemos que las BINs, en principio no serían susceptibles de ser
“monetizadas”).
Finalmente, se añade una Disposición adicional vigésima primera al TRLIS para establecer las reglas de
aplicación de la nueva norma de imputación temporal (artículo 19.13 del TRLIS) en el marco de los grupos de
consolidación fiscal.
El objetivo principal es que la aplicación de la nueva regla de imputación a nivel consolidado fiscal tenga en
cuenta la capacidad fiscal del grupo de consolidación, no sólo la de las entidades que han generado o
recuperado el AID en cuestión. A tal fin se establece una serie de reglas que deben ser observadas en el
marco del régimen de consolidación, y que pueden resumirse como sigue:
(i)
Cuando se realice la suma de las bases imponibles individuales para determinar la base imponible previa
consolidada deberán excluirse las Dotaciones Afectadas y las compensaciones de las BINs individuales.
(ii)
Las Dotaciones Afectadas se incluirán en la base imponible previa consolidada con anterioridad a la
compensación de las BINs del grupo, hasta el límite de la base imponible positiva previa del grupo. Es
decir, las Dotaciones Afectadas se incorporan teniendo en cuenta la capacidad fiscal del grupo, antes de
la compensación de BINs.
(iii) En caso de entrada de entidades a un grupo fiscal, el grupo podrá integrar los ajustes pendientes
mediante inclusión en la base imponible del grupo con el límite de la base imponible individual de la
sociedad aportante.
(iv) En caso de extinción del grupo, se realizará el reparto proporcional de los ajustes pendientes de
recuperar, en función de la contribución por cada entidad.
Cuestiones prácticas
 Aunque el contexto de la norma se refiere, como se ha comentado, al cómputo de capital regulatorio de
las entidades de crédito, se trata de una norma general de imputación, que no tiene carácter sectorial y,
por tanto, resulta de aplicación a todos los sujetos pasivos del IS que hayan registrado AIDs por los
conceptos antes descritos. Entendemos que el objetivo es evitar que la norma pueda ser considerada
“selectiva” y, por lo tanto, eventualmente cuestionada a nivel comunitario.
 De acuerdo con el artículo 18 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba
el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, “TRLIRNR”), la
base imponible de los establecimientos permanentes se determinará con arreglo a las disposiciones del
régimen general del IS. Por lo tanto, en la medida en que no se ha establecido ninguna limitación o
excepción a la aplicación de la nueva regla de imputación temporal para el caso de establecimientos
permanentes, la nueva norma de imputación resultará igualmente aplicable por las Sucursales
establecidas en España de entidades no residentes.
 La nueva norma de imputación temporal es aplicable con efectos retroactivos a los períodos impositivos
que se inicien desde el 1 de enero de 2011. Teniendo en cuenta que el RDL 14/2013 entró en vigor el 1
de diciembre del año en curso, la nueva norma será aplicable en el Tercer Pago Fraccionado cuyo plazo
de declaración e ingreso finaliza el próximo día 20 de diciembre de 2013.
 La norma no establece el procedimiento para aplicar la nueva regla de imputación temporal en relación
con los ejercicios 2011 y 2012, por lo que, a la espera del correspondiente desarrollo reglamentario en
este punto se plantea un interrogante en la forma en que las entidades deben aplicarla.
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En cualquier caso, se prevé que con independencia del procedimiento finalmente elegido para aplicar la
nueva regla de imputación temporal, el mecanismo articulado por el artículo 19.13 del TRLIS no debería
en ningún caso dar lugar a la obligación de presentar declaración complementaria (i.e. cuota a pagar) en
relación con los ejercicios 2011 y 2012.
Observaciones KPMG
 La dicción literal del precepto parece exigir como requisito para que la nueva regla de imputación
temporal despliegue su efecto que la entidad en cuestión haya “generado” un AID contablemente. Ello
suscita las siguientes dudas y cuestiones que, a nuestro juicio, deberían ser aclaradas a través de los
instrumentos normativos adecuados:
o Cuando el artículo 19.13 del TRLIS hace referencia a AIDs parece exclusivamente a AIDs por
diferencias temporarias, es decir, excluyendo los AIDs por BINs, ello a pesar de que, como se
comentará más adelante, la Disposición Adicional vigésima segunda introducida por el RDL 14/2013,
incluye una referencia a “activos por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios
posteriores las bases imponibles negativas”.
o Las dotaciones por deterioros que, por naturaleza y cuantía, tuvieron la consideración de deducibles en
el ejercicio de su dotación no habrían generado un AID por diferencias temporarias, por lo tanto, no se
verían afectados por la nueva regla de imputación temporal. Ello a pesar de que las citadas dotaciones
hubieran generado “activos por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios
posteriores las bases imponibles negativas”.
Es decir, la norma parece requerir que la entidad haya realizado un ajuste positivo extracontable a la
base imponible derivado de la no deducibilidad del deterioro/gasto, o bien las provisiones o deterioros
hubieran sido generados con contrapartida en cuentas patrimoniales sin la práctica de ajustes
negativos en la base imponible del IS. La reversión de este ajuste positivo o de la diferencia temporal
(y de su AID asociado) en un ejercicio posterior es la que se verá afectada por la nueva norma de
imputación.
o Aquellas entidades que hubiesen registrado deterioros no deducibles (junto con el correspondiente
registro contable de un AID durante el ejercicio ) en un período impositivo y que hubiesen transmitido
el activo que dio lugar al deterioro en ese mismo período impositivo, habrían revertido el AID
inicialmente registrado por lo que, en principio, no podrían aplicar la nueva regla de imputación
temporal (e.g. transmisión de activos a la SAREB);
 La nueva regla de reversión de las Dotaciones Afectadas es, como hemos señalado, una norma de
imputación temporal obligatoria y especial cuyo mandato aplica, por tanto, con independencia de la
situación particular del activo o circunstancia que generó o motivó la Dotación Afectada. Es decir, la
integración en la base imponible del IS de la reversión de Dotaciones Afectadas se produciría siempre en
los ejercicios siguientes -con el límite de la base imponible positiva de cada ejercicio- con independencia,
por ejemplo, de la transmisión en un ejercicio posterior del activo que motivo una Dotación Afectada.
 Adicionalmente, la redacción de la norma plantea una serie de interrogantes que requerirán un análisis
minucioso por las entidades afectadas. Por su relevancia, hemos querido resaltar las siguientes
cuestiones que son susceptibles de diferentes interpretaciones:
o ¿Es requisito indispensable que la entidad haya registrado contablemente el crédito fiscal por el AID
con anterioridad a la entrada en vigor del RDL 14/2013 (1 de diciembre de 2013)? ¿Dicha
contabilización debe estar registrada en las cuentas anuales al cierre del ejercicio correspondiente o
puede efectuarse a posteriori? ¿Si la entidad realizó el ajuste positivo extracontable pero no ha
registrado contablemente el AID, hasta que fecha podría “aflorar” contablemente el AID para que el
nuevo apartado del artículo 19 despliegue, en su caso, sus efectos?
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o ¿La nueva redacción del artículo 19.13 es aplicable a dotaciones efectuadas a partir de 2011 o también
sería de aplicación para dotaciones anteriores? Consideramos razonable entender, sin perjuicio de que
quepa una interpretación más restrictiva, que la nueva norma de imputación temporal también
resultaría de aplicación a dotaciones anteriores a 2011, siempre que la reversión del AID se produzca
en los ejercicios iniciados a partir de 2011 y siguientes.
2. Conversión de AIDs en créditos exigibles frente a la Administración tributaria
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014 el RDL 14/2013
añade una disposición adicional vigésima segunda al TRLIS.
Constituye la segunda novedad relevante introducida por la norma, la cual establece, con efectos 1 de enero
de 2014, la posibilidad de que los AIDs derivados de las Dotaciones Afectadas se conviertan en un crédito
exigible frente a la Administración tributaria5 siempre que se produzca cualquier a de las siguientes dos
circunstancias:
i) Que la entidad que los ha generado registre pérdidas contables en sus cuentas anuales (debidamente
auditadas y aprobadas por el órgano que corresponda); o
ii) Que la entidad que los ha generado sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada.
Es decir, mediante la potencial conversión de los AIDs en un crédito exigible frente a la Administración
tributaria se quebraría el vínculo directo existente en la normativa de capital, entre el valor del AID y la
necesidad de obtención de beneficios futuros. De esta forma los AIDs derivados de las Dotaciones
Afectadas pasarían a formar parte de la categoría de AIDs que no dependen de rendimientos futuros
regulados en el artículo 39 de CRR, lo que -en última instancia- permitirá que las entidades financieras
puedan computar dichos AIDs como CET 1 a efectos regulatorios6.
En los supuestos en que la entidad haya registrado pérdidas contables, el importe de AIDs susceptible de
conversión (o “monetización”) se determinará en función del porcentaje que las pérdidas contables del
ejercicio represente sobre la cifra total de capital y reservas de la entidad.
En la medida en que el cálculo del importe “monetizable” podría, dependiendo de los casos, determinar que
no todos los AIDs derivados de Dotaciones Afectadas fuesen susceptibles de conversión o monetización, el
RDL 14/2013 establece una regla de cierre de acuerdo con la cual, aquellos AIDs que no hubiesen sido
susceptibles de monetización transcurrido el plazo de compensación de bases imponibles negativas (18
años, actualmente) podrán ser canjeados por Deuda Pública.
De esta forma, se garantiza que, con independencia de la aplicación práctica de las anteriores reglas al
supuesto concreto de cada entidad, en cualquier caso, los AIDs derivados de las Dotaciones Afectadas que
no hubiesen sido “monetizados” podrán ser canjeados por un activo con valor cierto (i.e. Deuda Pública),
eliminando cualquier incertidumbre sobre la independencia de estos AIDs de la generación de beneficios
futuros (garantizando su computabilidad como recursos propios).
La nueva disposición adicional vigésima segunda del TRLIS introduce una referencia a la posibilidad de
“monetizar” los AIDs por BINs cuando aquellos sean consecuencia de integrar en la base imponible, a partir
del primer período impositivo que se inicie en 2014, la reversión de las Dotaciones Afectadas.
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El sujeto pasivo podrá optar bien por solicitar el abono del “crédito” a la Administración o bien por compensar dicho crédito contra otras deudas tributarias de
carácter estatal generadas por la propia entidad a partir del momento de la conversión, quedando pendiente de desarrollo reglamentario el procedimiento y plazo de
compensación o abono.
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El hecho de que los AIDs derivados de la Dotaciones Afectadas dejen de ser considerados como “activos por impuestos diferidos que dependen de rendimientos
futuros” no sólo tienen como efecto que la entidad no esté obligada a deducirlos de su cifra de CET 1, sino también que las entidades aplicarán una ponderación de
riesgo del 100 % a estos AIDs. Por lo tanto, la aprobación del RDL 14/2013 tendrá un efecto positivo en términos de recursos propios incluso para aquellas
entidades que no estaban obligadas a deducir de su CET 1 los AIDs por diferencias temporarias (por no exceder dichos AIDs del 10% del CET 1 de la entidad, por
aplicación del artículo 48 de CRR), en la medida en que los activos por impuestos diferidos que dependen de rendimientos futuros originados por diferencias
temporarias que no se deducían del CET 1 por aplicación de la exención prevista en el artículo 48 de CRR tenían una ponderación de riesgo del 250 %. Real Decreto-ley 14/2013 de 29 de noviembre
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La conversión de los AIDs derivados de las Dotaciones Afectadas en un crédito frente a la Administración se
producirá en el momento en que se presente la declaración del IS correspondiente al período impositivo en
que se haya producido la circunstancia que motiva la conversión (i.e. pérdidas contables o
liquidación/insolvencia judicial).
Cuestiones prácticas
 A diferencia de la nueva norma de imputación temporal establecida por el RDL 14/2013 analizada en el
punto 1. anterior, la conversión de AIDs derivados de Dotaciones Afectadas en créditos frente a la
Administración tributaria (o, en su caso, su canje por valores de Deuda Pública) sólo será aplicable en los
períodos impositivos que comiencen a partir de 1 de enero de 2014.
 Al igual que sucede con la nueva regla de imputación temporal de Dotaciones Afectadas, la norma de
conversión no tiene carácter sectorial y, por tanto, resulta de potencial aplicación no sólo a entidades de
crédito sino a todos los sujetos pasivos del IS que hayan registrado AIDs por Dotaciones Afectadas (e.g.
AIDs derivados de dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y prejubilaciones).
 Entendemos que la remisión realizada por el TRLIRNR a la normativa del régimen general del IS para la
determinación de la base imponible de las entidades que operan en España a través de un
establecimiento permanente tiene como efecto que las Sucursales en España de entidades no residentes
también tendrían derecho a la potencial conversión o “monetización” de AIDs derivados de las
Dotaciones Afectadas.
Observaciones KPMG
 Una de las circunstancias que determina la “monetización” de AIDs es el registro de pérdidas contables
en las cuentas anuales individuales del sujeto pasivo. Este requisito que parece no plantear problemas de
interpretación en el contexto de entidades residentes puede plantear interrogantes cuando es
extrapolado a la Sucursal en España de una entidad no residente, por ejemplo: ¿el registro de pérdidas
contables debe producirse a nivel de la Sucursal o de la casa central en su país de origen?
Una interpretación consistente con la finalidad de la norma parecería aconsejar que la situación de
pérdidas se verificase, no sólo a nivel del sujeto pasivo (la Sucursal) sino también a nivel de la entidad
jurídica (casa central).
 Como se ha comentado, la norma de conversión de AIDs introduce una referencia a la posibilidad de
“monetizar” los AIDs por BINs cuando aquellos sean consecuencia de integrar en la base imponible, a
partir del primer período impositivo que se inicie en 2014, la reversión de las Dotaciones Afectadas.
En primer lugar, la referencia temporal al primer periodo impositivo iniciado en 2014 excluiría de esta
disposición los AIDs por BINs que se hubieran generado por reversiones ya producidas con anterioridad
al ámbito de aplicación temporal del nuevo apartado 13 del artículo 19 del TRLIS, es decir, las reversiones
de temporarias producidas en ejercicios cerrados el 31 de diciembre de 2010 o anteriores.
Pero además, se plantea que la aplicación de la nueva norma de imputación temporal prevista en el
artículo 19.13 del TRLIS en la práctica vacía de contenido esta previsión en la medida en que, a partir de
la entrada en vigor del RDL 14/2013 (es decir, desde el 1 de diciembre), no deberían existir AIDs por BINs
derivados de la reversión (“integración”) a partir de esa fecha de las Dotaciones Afectadas (la regla de
imputación tiene como límite la base imponible positiva previa a la compensación de BINs por lo que, a
partir de 1 de enero de 2011, no deberían generarse BINs como consecuencia de la reversión de estos
AIDs).
Es cierto que cabría realizar una interpretación alternativa de este precepto, entendiendo que se refiere a
AIDs por BINs derivados de la reversión (a partir de 2014) de las Dotaciones Afectadas producidas en
ejercicios previos a la aplicación de la nueva norma de imputación (e.g. 2010, 2009), sin embargo, como
hemos comentado, consideramos que el nuevo criterio de imputación fiscal del artículo 19.13 del TRLIS
parece ser de aplicación a las reversiones producidas a partir del 1 de enero de 2011, con independencia
del ejercicio en que se dotaron contablemente y se ajustaron en la declaración del IS.
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