reflexiones sobre el oro

LA “FIEBRE DEL ORO”: REFLEXIONES FISCALES
SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LOS NEGOCIOS DE
COMPRAVENTA DE ORO
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de
Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
Hechos Imponibles.
1.
Impuesto
sobre
Transmisiones
Patrimoniales
y
Actos
Jurídicos
Documentados
Deslinde de ITPAJD e IGIC
Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996
Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2009
Solución para la no tributación en TPO: exención
Elementos de la olbigación tributaria
2. Impuesto General Indirecto Canario
2.1 Operaciones sujetas a IGIC
2.1.1. Elmentos de la obligación tributaria
2.2 Operaciones exentas de IGIC
III.
Actuaciones de la Administración Tributaria Canaria
IV.
Conclusiones
5
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
Resumen del contenido:
El objetivo de este trabajo es aclarar la tributación en la imposición
indirecta, de las transmisiones de bienes fabricados con metales preciosos que se
efectúan en los nuevos negocios dedicados a la “compra y venta de oro”,
resaltando que no han surgido nuevos impuestos, ni nuevos hechos imponibles,
sino que ha aparecido una nueva realidad económica sometida a tributación.
importante: la fabricación de lingotes
I. INTRODUCCIÓN
de oro. Su actividad consiste en la
La crisis económica en la que
compra de oro a bajo precio para su
estamos inmersos desde hace más de
posterior
cuatro
fundición, las cuales se encargan de
años,
ha
supuesto
la
venta
a
refinerías
proliferación de nuevos negocios en el
elaborar
mercado, entre los que destaca, por
diferentes inversores mundiales.
su
evidente
carácter
popular,
fabricados
con
de
oro
para
los
A nadie se le escapa que los
dedicados a la compra y venta de
objetos
lingotes
de
metales
principales
proveedores
de
estas
tiendas son normalmente familias que
preciosos como es el oro.
están pasando apuros económicos,
A lo largo de la historia, el oro ha
sido
un
elemento
íntimamente
de
ligado
al
a fin de mes, y que deciden reunir
lujo
todas
y
al
bienestar; sin embargo, este valioso
metal
no
es
un
con bastantes dificultades para llegar
admiración,
mero
sus
joyas
para
obtener
un
dinero rápido y fácil.
objeto
las
No es este el lugar para analizar
joyerías. Los expertos en ahorro e
los resultados económicos de dicho
inversión,
negocio
decorativo
que
se
exhibe
aseguran
en
que
las
pero
inversiones en oro constituyen una de
simplemente
las
revelador
mejores
estrategias
para
sí
nos
apuntar,
del
gustaría
como
dato
incremento
resguardar los activos y los ahorros,
desmesurado del sector, que el valor
fundamentalmente
existen
del oro casi se ha multiplicado por
económicas,
cinco en los últimos 10 años: de tener
periodos
de
cuando
crisis
en el año 2002 una cotización de 320
inflación, etc.
€/onza, ha pasado a tener en el año
Estas pequeñas tiendas son el
primer
eslabón
en
la
cadena
de
producción de un negocio mucho más
6
2012 un valor aproximado de 1260
€/onza, habiendo alcanzado su precio
REFLEXIONES SOBRE EL ORO….
récord el 12 de septiembre de 2011,
en oro haya sido muy alta en los
al situarse en 1371,82 €/onza. De ahí
últimos años:
que la rentabilidad de las inversiones
02-01-2012 - 29-02-2012: + 8,33% (a lo largo de los meses del año 2012)
01-03-2011 - 29-02-2012: + 18,77% (a 1 año)
01-03-2007 - 29-02-2012: + 157,26% (a 5 años)
01-03-2002 - 29-02-2012: + 471,53% (a 10 años)
Actos Jurídicos Documentados y el
II. HECHOS IMPONIBLES:
Impuesto General Indirecto Canario.
Tras esta breve introducción, es
el turno ahora de iniciar la búsqueda
Ambos son tributos que gravan
de hechos imponibles, es decir, de
las transmisiones onerosas de bienes
actos susceptibles de resultar sujetos
y derechos, y en el negocio que
a gravamen. Dejando al margen los
estamos analizando, la situación que
impuestos directos, que gravan la
frecuentemente
renta obtenida y sobre los que no
agrupa dos tipos de transmisiones: las
plantea ninguna duda su tributación,
que hace el vendedor (particular) de
vamos a centrar nuestra exposición
las joyas a la tienda, y las que
en
posteriormente realiza la tienda a un
los
impuestos
indirectos
que
podrían devengarse en la Comunidad
nos
encontramos
tercero (empresario).
Autónoma de Canarias: el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y
COMPRA Y
VENTA DE JOYAS
VENTA DE
JOYAS
(Particulares)
1.
Impuesto
Patrimoniales
(Tienda)
sobre
y
COMPRA
DE ORO
(Empresarios)
Transmisiones
Actos
Jurídicos
nuestro ordenamiento jurídico por el
Impuesto General Indirecto Canario
(en
Documentados
adelante
IGIC),
modalidad
Deslinde de ITPAJD e IGIC
La
transmisión
onerosa
o
por
la
Transmisiones
Patrimoniales (en adelante TPO) del
de
bienes y derechos está gravada en
Impuesto
Patrimoniales
sobre
y
Transmisiones
Actos
Jurídicos
Documentados (en adelante ITPAJD).
7
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
Sin
embargo,
son
- Y en segundo lugar, en el
tributos
de
supuesto de que la venta de joyas no
manera que una misma transmisión
esté sujeta al IGIC, examinar si esa
no
la
transmisión está sujeta a la modalidad
modalidad TPO y al IGIC. Así se
TPO del ITPAJD. En esta línea, el
recoge en los artículos 4.4 de la Ley
artículo 7 del TRITPAJD regula su
20/1991,
de
hecho imponible en un doble sentido:
modificación de los aspectos fiscales
de un lado, el apartado 1 dispone, en
del
de
un sentido positivo, que están sujetas
Canarias (en adelante LIGIC), y 7.5
al impuesto, con carácter general, las
del Texto Refundido del Impuesto
transmisiones onerosas de toda clase
sobre Transmisiones Patrimoniales y
de bienes y derechos que integren el
Actos
Documentados,
patrimonio de las personas físicas o
Real
Decreto
jurídicas; y de otro, el apartado 5
24
añade, en un sentido negativo, que
absolutamente
puede
incompatibles,
quedar
de
de
Régimen
7
por
Legislativo
de
el
1/1993,
a
junio,
Económico
Jurídicos
aprobado
sujeta
Fiscal
de
de
estas transmisiones, no están sujetas
septiembre (en adelante TRITPAJD)
si son realizadas por empresarios o
Las
redacciones
dichos
profesionales en el ejercicio de su
preceptos exigen que, con carácter
actividad empresarial o profesional y,
previo, se determine si la venta de
en cualquier caso están sujetas al
joyas
Impuesto sobre el Valor Añadido 1 (en
está
sujeta
a
de
uno
u
otro
impuesto. Para ello es necesario:
adelante, IVA).
- En primer lugar, determinar
Si trasladamos a la práctica el
si la transmisión de estos objetos está
contenido teórico de los elementos
sujeta
que
al
IGIC.
conviene señalar
de
la
LIGIC
A
este
respecto,
que el artículo 4.1
dispone
que:
“Están
conforman
debemos
estos
analizar
impuestos,
las
transmisiones que aparecen
dos
en
el
sujetas al Impuesto por el concepto
negocio de la compra y venta de oro:
de entregas de bienes y prestaciones
las del vendedor de las joyas a la
de
tienda, y las que realiza la tienda a un
servicios
las
efectuadas
por
empresarios y profesionales a título
oneroso,
ocasional,
con
en
carácter
el
habitual
desarrollo
de
tercero.
u
su
actividad empresarial o profesional”.
En
cuanto
a
las
primeras
transmisiones de joyas queda claro
1
Téngase en cuenta que las referencias al IVA
contenidas
en el TRITPAJD, tal y como señala
1
Téngase en cuenta que las referencias al IVA contenidas su
en elDisposición
TRITPAJD, tal
y como señala
su Disposición
Adicional
Tercera,
han de
Adicional Tercera, han de entenderse realizadas al IGIC, en elentenderse
ámbito de larealizadas
ComunidadalAutónoma
de
IGIC, en el Canarias.
ámbito de la
Comunidad Autónoma de Canarias.
8
REFLEXIONES SOBRE EL ORO….
que normalmente son realizadas por
General de Impuestos Patrimoniales,
personas que no tienen la condición
Tasas
de empresarios o profesionales en el
Ministerio de Economía y Hacienda,
ejercicio de su actividad empresarial o
sostiene: “(…) Resulta claro que el
profesional. Por tanto, nos hallamos
legislador
ante unas transmisiones que no están
generalidad de dichas transmisiones,
sujetas al IGIC sino a la modalidad
sin
TPO del ITPAJD, sin que la condición
condición del adquirente. Si hubiese
de empresario del adquirente del oro
querido excluir aquellas transmisiones
(sujeto pasivo del impuesto) tenga
en que el adquirente sea empresario o
nada que ver en la sujeción o no al
profesional,
Impuesto.
expresamente. Debe destacarse que
y
Precios
somete
hacer
Públicos,
a
tributación
referencia
lo
del
alguna
hubiese
a
la
la
señalado
cuando el legislador quiere distinguir
Sin embargo, las segundas, las
situaciones
jurídicas
lo
hace
transmisiones de metales preciosos
expresamente, y, en este sentido, el
adquiridos
artículo 7.5 del texto refundido del
a
los
particulares
que
posteriormente realiza el titular de la
Impuesto
tienda,
Patrimoniales
sí que son realizadas por
empresarios o
profesionales en
el
sobre
y
Documentados
Transmisiones
Actos
Jurídicos
(ITPAJD)
permite
ejercicio de su actividad empresarial o
distinguir dos tipos de transmisiones:
profesional, y por tanto, están sujetas
las
al IGIC. Esta sujeción al IGIC impide
profesional
en cualquier caso la posible sujeción a
actividad que no están sujetas al
TPO,
ITPAJD, y las restantes transmisiones
incluso
aplicable
aunque
alguna
resultara
exención
(por
tratarse de una exportación, por no
realizadas
en
por
el
empresario
ejercicio
de
o
su
que quedan sujetas en base al artículo
7.1.
superar la franquicia del impuesto,
La
etc.).
Abundando en este criterio de
la
sujeción
de
las
transmisiones
delimitación
Impuesto
sobre
(IVA)
ITPAJD
y
atendiendo
el
entre
Valor
debe
el
Añadido
realizarse
exclusivamente
a
la
onerosas a la modalidad TPO del
condición del transmitente. Habrá que
ITPAJD,
los
determinar en cada caso concreto si el
con
transmitente de un bien o derecho
de
ostenta la condición de empresario o
del
profesional y si dicha transmisión se
consulta
ha realizado en el ejercicio de su
vinculante número V1066-11 de 26 de
actividad empresarial o profesional. Si
en
el
primero
supuestos
analizados,
independencia
de
empresario
o
adquirente
del
la
de
condición
profesional
bien,
la
abril de 2011, de la Subdirección
9
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
de
en las leyes y reglamentos del IVA y
acuerdo con los criterios establecidos
del ITPAJD. Por el contrario, dichas
en
normas
concurren
la
ambos
Ley
requisitos,
37/1992,
la
operación
quedará sujeta al IVA. En tal caso, se
sostienen
claramente
un
criterio bien distinto.
aplicarán las reglas de este impuesto,
CONCLUSIÓN: Si la transmisión
de modo que es sujeto pasivo el
empresario o profesional que efectúa
onerosa
la entrega de bienes o prestación de
particular quedará sujeta al ITPAJD,
servicios
debiendo
con independencia de que el obligado
necesariamente repercutir el importe
al pago sea el adquirente del bien o
del impuesto sobre aquel para quien
derecho
se realice la operación gravada que
indiferente
queda obligado a soportarlo todo ello
último”.
sujeta,
conforme
a
lo
establecido
en
los
artículos 84 y 88 de la Ley 37/1992.
Resulta a estos efectos indiferente
que el adquirente ostente la condición
de particular o bien de empresario o
profesional.
se
ha
efectuado
por
transmitido,
la
condición
un
siendo
de
este
Por tanto, es claro que la
primera
transmisión
reflejada
en
nuestro cuadro, la de los particulares
a la tienda, siempre estará sujeta a
TPO,
nunca
al
IGIC,
con
independencia de que sea empresario
delimitación
el sujeto pasivo adquirente. Mientras
entre estos dos tributos se realiza
que la segunda, la de la tienda a
atendiendo
terceros,
En
definitiva,
a
la
la
condición
del
transmitente del bien o derecho, de
modo que según sea particular o
empresario-
profesional,
transmisiones
ITPAJD
o
irrelevante
quedarán
bien
a
al
los
sus
sujetas
IVA,
al
siendo
efectos
de
determinar el tributo aplicable a la
condición jurídica del adquirente de
los bienes o derechos.
pretende
delimitar
ambos
impuestos atendiendo a la condición
del adquirente del bien o servicio, en
la medida en que el mismo carece de
apoyo normativo, al no estar recogido
10
estará
sujeta
a
IGIC, nunca a TPO.
1.2. Sentencia del Tribunal Supremo
de 18 de enero de 1996
A pesar de que todo lo expuesto
hasta
ahora
constituye
el
pilar
fundamental para el deslinde de los
dos principales impuestos indirectos
de nuestro sistema tributario, siendo
No resulta admisible el criterio
que
siempre
además pacífico en todos los ámbitos
administrativos,
doctrinales
y
judiciales, existe una sentencia del
Tribunal
Supremo
derrumbaría
el
cuya
aplicación
esquema
de
liquidación de ambos impuestos. La
REFLEXIONES SOBRE EL ORO….
sentencia, de 18 de enero de 1996,
económico-jurídica de las operaciones
ha
los
de que se trata: si pertenecen al
sector
tráfico de las empresas mercantiles, el
sido
aportada
representantes
de
por
este
comercial emergente, para intentar
tributo
aplicable
justificar la no tributación del primer
General sobre el Tráfico de Empresas,
grupo de transmisiones analizadas:
por el contrario, si no pertenecen al
las compras de oro que las tiendas
tráfico de las empresas, el tributo será
realizan a los particulares.
el
Impuesto
es
el
sobre
Impuesto
Transmisiones
Patrimoniales.
El
supuesto
contemplado
es
de
idéntico
hecho
al
Comienza por el primero de ellos
que
estamos estudiando en el presente
al
trabajo,
derecho tercero que el artículo 1 del
pero
tributaria
con
una
diferente:
normativa
compra
a
señalar
en
su
fundamento
de
Texto Refundido del Impuesto General
particulares de objetos de oro, plata,
sobre
platino y joyería por un comerciante
aprobado por Decreto 3314/1966, de
dedicado a la compra y venta de
29 de diciembre, define como hecho
dichos objetos. La cuestión a dilucidar
imponible
“(…)
es si estas
adquisiciones están o no
servicios,
exportaciones
sujetas al ITPAJD, en su modalidad
contratos
u
“transmisiones
habituales del tráfico de todas las
onerosas”,
el
Tráfico
las
Empresas,
ventas,
y
operaciones
típicas
y
31 de diciembre de 1985, de las
mercantiles,
posteriores, ya que a partir del 1 de
ganaderas o mixtas, así como las
enero de 1986 entra en vigor el
importaciones, en la forma y con la
Impuesto sobre el Valor Añadido.
extensión
compras
explotaciones
agrarias,
determinada
leyes”.
forestales,
en
Para
esta
el
o
alto
realizadas
Tribunal, según el fundamento de
hasta el 31 de diciembre de 1985, el
derecho cuarto, este impuesto “(…)
Tribunal se remonta a la Ley 41/1964,
plantea el hecho imponible desde la
de 11
del
perspectiva de la colocación de los
Sistema Tributario, que estableció el
productos y servicios en su dirección o
Impuesto General sobre el Tráfico de
proyección normal (…), es decir, lo
Empresas como tributo fundamental
que en términos de economía de la
de
el
empresa son los “outputs”, sobre los
Transmisiones
cuales se carga la cuota impositiva,
la
las
las
demás
empresas,
-Para
de
obras,
distinguiendo las realizadas hasta el
posteriores
y
de
de junio, de Reforma
imposición
Impuesto
indirecta,
sobre
Patrimoniales.
fronteriza
siguiendo así las distintas fases “en
entre ambos impuestos es clara, y
cascada” de los productos, servicios,
viene
marcada
La
línea
y
por
la
naturaleza
11
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
etc., hasta llegar al consumidor final”.
imponible del Impuesto General sobre
No se mencionan los “inputs”, en
el Tráfico de Empresas se vincula, al
cuanto adquisiciones realizadas por
igual que ocurre actualmente con el
empresarios,
IGIC,
dentro
de
su
tráfico
con
las
transmisiones
típico y habitual, no procedentes de
efectuadas por empresarios, por lo
empresa mercantil, sino de personas
cual,
particulares, como pueden ser las
particulares no pueden estar sujetas
compras de oro, a las que la Ley
al Impuesto General sobre el Tráfico
41/1964 las excluyó del ámbito del
de Empresas. Y de la normativa de
Impuesto General sobre el Tráfico de
dicho impuesto no se desprendía que
Empresas, porque los vendedores no
esa
eran empresarios.
automática sujeción al ITPAJD.
las
no
ventas
de
sujeción
joyas
por
implicara
una
Sin embargo añade el Tribunal,
Por eso, a continuación, tras
que “Esta exclusión no implica en
dejar sentado que estas adquisiciones
absoluto, que tales adquisiciones a
no están sujetas al Impuesto General
particulares
queden
sobre
concepto
“tráfico
fuera
del
el
Tráfico
de
Empresas,
empresarial”,
traslada la cuestión al Impuesto sobre
antes al contrario hay que ratificar
Transmisiones Patrimoniales y Actos
que las compras de oro, plata, platino
Jurídicos Documentados. Señala en su
y joyería
realizadas habitualmente
fundamento de derecho quinto que el
por Don
Jesús Carlos, empresario
artículo 145 de la citada Ley 41/1964
dedicado a la compraventa de estas
dispuso que “No estarán sujetas las
mercaderías,
de
transmisiones a título oneroso, los
“inputs” (término económico), o de
préstamos, fianzas, arrendamientos y
formación
pensiones cuando constituyan actos
de
integran
del
la
coste
fase
(término
por
habituales de tráfico de las empresas
su
o explotaciones mercantiles, agrarias,
tráfico mercantil, típico y habitual”. Y
forestales, ganaderas o mixtas, salvo
concluye además, que no hay ningún
las
argumento
sofístico
resalta
considerar
que
contable)
compra
o
de
(término
adquisiciones
jurídico)
que
dicha
de
permita
exclusión
transmisiones
la
establece
de
sentencia
la
no
inmuebles;
que
sujeción
la
a
ley
este
“dichas
impuesto de los actos y contratos
operaciones están sujetas al Impuesto
mencionados, por ser actos habituales
sobre Transmisiones Patrimoniales”.
del tráfico, y no, porque no lo dice,
conlleve
que
entonces
por estar sujetos al Impuesto General
En nuestra opinión, el Tribunal
hace una correcta interpretación de la
normativa entonces vigente: el hecho
12
sobre el Tráfico de Empresas (…)”.
REFLEXIONES SOBRE EL ORO….
Esta
Ley
41/1964,
fue
También
en
este
punto,
modificada por el Texto Refundido del
consideramos acertada la postura del
Impuesto, aprobado por el Decreto
Tribunal de acuerdo con la normativa
1018/1967, de 6 de abril, para incluir
vigente, ya que la delimitación del
el vocablo “transmitentes”, resultando
hecho imponible del ITPAJD excluye
entonces que “No estarán sujetas las
de gravamen cualquier operación que
transmisiones a título oneroso, los
constituya acto habitual del tráfico
préstamos, fianzas, arrendamientos y
mercantil, por lo que las compras que
pensiones cuando constituyan actos
un empresario hace, sí son actos de
habituales de tráfico de las empresas
su tráfico mercantil, por lo que esas
o
ya
compras no pueden estar sujetas a
sean mercantiles, agrarias, forestales,
ITPJAD. Otra cosa hubiera sido si la
ganaderas
los
Ley 41/1964 hubiera precisado, como
las
actualmente
explotaciones
o
contratos
transmitentes,
mixtas,
de
salvo
prenda,
transmisiones de inmuebles…”.
ocurre,
que
la
no
sujeción al ITPAJD se vincula con la
sujeción al Impuesto General sobre el
Con base en esta modificación,
la sentencia apelada afirma que “sólo
son
no
sujetas
las
Tráfico de Empresas, y no, con el
tráfico mercantil.
transmisiones
hechas por las empresas o demás
De ahí que termine en este
unidades productivas, que constituyan
punto la sentencia fijando la siguiente
actos típicos y habituales de su propio
doctrina en su fundamento de derecho
tráfico, pero no las realizadas por los
sexto: “estarán obligados al pago del
particulares, sin carácter habitual”.
Impuesto, a título de contribuyente, y
Conclusión que no es compartida por
cualquiera que sean las estipulaciones
el ponente del Tribunal Supremo, al
establecidas
considerar que
ese vocablo lo único
contrario: a) En las transmisiones de
que ha hecho es confirmar que el
bienes y derechos de toda clase, el
Impuesto General sobre el Tráfico de
que los adquiera...", se deduce que si
Empresas está planteado desde la
ponemos en relación ambos preceptos
perspectiva de los “outputs”, y que
(el art. 3º, apartado 5 y el art. 4º ,
“(…)
operaciones
letra c), habrá de concluirse que al ser
integrantes del tráfico empresarial, no
D. Jesús Carlos, el adquirente de los
sujetas a este impuesto, por no ser
objetos de oro, plata, platino y de
los transmitentes empresarios, que es
joyería, sería en principio el sujeto
el caso de autos, que sin embargo
pasivo
tampoco están sujetas al Impuesto
Transmisiones Patrimoniales (art. 4º ,
sobre Transmisiones Patrimoniales”.
letra b), pero como es empresario y
pueden
existir
del
por
las
partes
Impuesto
en
sobre
13
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
Este
dicha actividad constituye acto típico y
importante
cambio
habitual de su tráfico mercantil, le es
normativo, que pretendía suplir la no
de aplicación la norma de no sujeción
sujeción
(el art. 3º, apartado 5),(…) por lo que
transmisiones onerosas que no siendo
es indubitado que no tributa
por
efectuadas por empresarios, pudieran
Transmisiones
constituir operaciones de su tráfico
Impuesto
sobre
al
mercantil,
Patrimoniales".
ITPAJD
no
correctamente
-Para
las
compras
realizadas
fue,
de
sin
aquellas
embargo,
interpretado
por
la
sentencia que estamos analizando.
desde el 1 de enero de 1986, parte la
Este
sentencia de la nueva redacción dada
precepto,
según
el
por la Ley 30/1985, de 2 de agosto,
fundamento de derecho séptimo de la
del Impuesto sobre el Valor Añadido,
sentencia, utiliza, “para determinar la
al artículo 7.5 del Texto Refundido del
no
Impuesto
Transmisiones
sobre
Transmisiones
sujeción
al
Impuesto
sobre
Patrimoniales,
dos
Jurídicos
criterios distintos, siendo suficiente
Documentados, aprobado por el Real
con que se den las circunstancias
Decreto Legislativo 3050/1980, de 30
correspondientes a uno solo de ellos:
de
el primer criterio es que se trate de
Patrimoniales
diciembre,
siguiente
y
Actos
que
contenido
quedó
“No
con
el
estarán
operaciones
realizadas
por
sujetas al concepto de “transmisiones
empresarios o
patrimoniales onerosas”, del Impuesto
ejercicio de su actividad empresarial o
sobre Transmisiones Patrimoniales y
profesional, estén o no sujetas tales
Actos
operaciones
Jurídicos
Documentados
las
al
profesionales en
Impuesto
sobre
el
el
enumeradas
Valor Añadido” (precisión importante,
anteriormente cuando sean realizadas
porque no existe identidad absoluta
por empresarios o profesionales en el
entre el tráfico empresarial y el hecho
ejercicio de su actividad empresarial o
imponible del Impuesto sobre el Valor
profesional
Añadido).
“Concretamente
operaciones
que
operaciones
cuando
y,
en
constituyan
cualquier
entregas
caso,
de
hay
corresponden
al
bienes o prestaciones de servicios
tráfico empresarial y que sin embargo
sujetas al Impuesto sobre el Valor
no están sujetas al el Impuesto sobre
Añadido.
el
No
obstante,
quedarán
Valor
Añadido.
El
ejemplo
sujetas a dicho concepto impositivo
paradigmático es el de la reventa de
las entregas o arrendamientos de
bienes usados; en esta actividad (…)
bienes inmuebles cuando gocen de
en que el vendedor suele ser un
exención en el Impuesto sobre el
particular,
Valor Añadido”.
14
no
sujeto
al
Impuesto
REFLEXIONES SOBRE EL ORO….
sobre
el
Valor
Añadido,
y
el
un empresario y, además, está sujeta
al
adquirente un empresario”.
IVA
incluso
exenta
(salvo
las
operaciones inmobiliarias). Por lo que
que
Y el segundo criterio consiste en
si la operación es efectuada por un
las
empresario pero no está sujeta al IVA,
operaciones
(entregas
de
bienes y prestaciones de servicios)
sí
estén sujetas al IVA.
ITPAJD, piénsese por ejemplo en las
Concluye
el
Tribunal
que
la
nueva redacción del artículo 7.5 del
Texto Refundido del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos
por
el
Documentados,
Real
Decreto
aprobado
cabría
sujetar
concesiones
la
operación
administrativas
al
no
sujetas a IGIC o IVA (concesión para
la explotación de hamacas en una
playa),
que
son
constituidas
por
empresarios y tributan en el ITPAJD.
Legislativo
La
segunda
conclusión
que
3050/1980, “ha dejado claro que las
tampoco compartimos, y que es más
compras de objetos de oro,
plata,
grave aún, es la contenida en el
platino y de joyería realizadas desde
último fundamento de derecho, el
el 1 de enero a 31 de diciembre de
noveno, en el que, para reforzar su
1986 por D. Jesús Carlos no están
criterio,
sujetas
interpretación
al
Impuesto
sobre
Transmisiones Patrimoniales”.
Tribunal que no compartimos, pues en
nuestra opinión comete el error de no
hacer una interpretación sistemática
de ambos impuestos. No es correcto
negativa
que
del
la
hecho
delimitación
imponible
del
ITPAJD, contenida en el artículo 7.5
del
Real
3050/1980,
Decreto
utiliza
Legislativo
dos
criterios
independientes y alternativos, ya que
la expresión “y, en cualquier caso”
denota que se trata de dos criterios
acumulativos,
dependientes
e
inseparables, de tal manera que la no
sujeción
a
colación
mantenida
la
por
el
Ministerio de Economía y Hacienda de
Es esta la primera conclusión del
considerar
trae
al ITPAJD sólo entra en
juego si la operación es realizada por
que “en todas las subastas de bienes
muebles que lleva a cabo (Aduanas,
Contrabando, Recaudación, etc) que
las
adquisiciones
realizadas
por
industriales y comerciantes no están
sujetas
al
Impuesto
sobre
Transmisiones Patrimoniales, no así
las realizadas por particulares que sí
tributan,
interpretación
ésa
que
coincide con la mantenida en esta
Sentencia”. Esto es, a pesar de que a
lo largo de todos los fundamentos de
derecho anteriores, ha dejado claro
que el criterio delimitador entre el IVA
(IGIC) e ITPAJD, era la condición
empresarial o no del transmitente,
sorprende
la
utilización
de
esta
15
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
consulta
para
tributación
de
reafirmar
estas
la
compras
no
de una fianza, no de una compra de
de
objetos de oro a particulares-, sí que
joyas, al atender a la persona del
se
adquirente, no del transmitente; y ha
sujeción
sido
precisamente
afirmación
la
que
plantea
la
o
no
misma
al
cuestión:
Impuesto
sobre
esta
última
Transmisiones Patrimoniales de una
ha
hecho
operación.
Y
en
ella
ha
el
Tribunal
“revolverse” a todo experto fiscalista.
Supremo
se
Probablemente el error de la consulta
rectificar
expresamente
se
conclusión contenida en la resolución
encuentre
“adquisiciones”,
utiliza
el
en
la
que
alegremente
Ministerio,
palabra
pues
si
preocupado
la
de
última
de 1996.
la
sustituyéramos por “transmisiones”,
Para el Tribunal cuya sentencia
el criterio delimitador seguiría siendo
se recurre, la operación “debe tributar
la
según lo previsto en el art. 7. 1 del
condición
empresarial
del
Texto Refundido del Impuesto, en
transmitente, no del adquirente.
relación con el tipo establecido en el
Por todo lo expuesto, deja claro
art. 11, sin que sea aplicable el art.
el Tribunal Supremo en la polémica
7.5 de la misma norma por cuanto el
sentencia de 18 de enero de 1996 que
fiador no es empresario o profesional
ninguna de las compras de estos
que
objetos,
ni
afianzamiento en el ejercicio de su
posteriores, están sujetas al Impuesto
actividad empresarial o profesional,
General sobre el Tráfico de Empresas,
ya que efectúa esta operación en
al Impuesto sobre el Valor Añadido ni
nombre
al
documento
ni
anteriores
Impuesto
sobre
a
1986,
Transmisiones
Patrimoniales.
realice
la
propio
y
en
interviene
operación
el
en
en
el
que
de
mismo
también
nombre
representación
de
1.3.- Sentencia del Tribunal Supremo
entidades,
avalada
de 10 de diciembre de 2009
recurrente y la que constituye la
Unos años después, este mismo
Tribunal ha tenido la oportunidad de
estudiar la doctrina manifestada en la
sentencia de 18 de enero de 1996, y,
En esta sentencia, aunque no es
el mismo supuesto de hecho -se trata
16
por
dos
la
prenda a favor de la recurrente, lo
que acredita que su intervención no lo
es
por
razón
de
su
actividad
profesional o empresarial.
en lugar de confirmarla, ha llegado a
una conclusión totalmente contraria.
la
otras
y
Sin embargo, lo que se debe
tener en cuenta no es la cualidad no
profesional o empresarial del fiador,
sino la del sujeto pasivo del impuesto.
Eso
es
lo
que
viene
a
decir
REFLEXIONES SOBRE EL ORO….
previamente la STS de 18 de enero de
Impuesto
sobre
1996 que alega la parte recurrente,
Patrimoniales".
Transmisiones
donde se puede leer: "... como el art.
4º de dicha Ley dispone que "estarán
Para el Abogado del Estado, “la
obligados al pago del Impuesto, a
aplicación en interpretación que de las
título de contribuyente, y cualquiera
citadas
que
sentencia
sean
las
estipulaciones
normas
ha
que
se
realizado
la
impugna
es
en
gravemente dañosa para el interés
contrario: a) En las transmisiones de
general y manifiestamente errónea en
bienes y derechos de toda clase, el
cuanto
que
concluye
que
un
que los adquiera...", se deduce que si
afianzamiento
otorgado
por
un
ponemos en relación ambos preceptos
particular,
empresario
ni
(el art. 3º, apartado 5 y el art. 4º ,
profesional, en favor de una entidad
letra c), habrá de concluirse que (...)
financiera, no debería estar sujeto al
el adquirente de los objetos de oro,
Impuesto
plata, platino y de joyería, sería en
Patrimoniales en la medida en que el
principio el sujeto pasivo del Impuesto
afianzado,
sobre
Patrimoniales
entidad financiera entre cuyos actos
(art. 4º , letra b), pero como es
habituales y propios de su tráfico
empresario
empresarial
establecidas
por
las
Transmisiones
y
partes
dicha
actividad
no
de
Transmisiones
sujeto
está
pasivo,
la
es
una
prestación
de
constituye acto típico y habitual de su
afianzamientos. La sentencia recurrida
tráfico mercantil, le es de aplicación la
entiende que, conforme al art. 7.5 del
norma de no sujeción (el art. 3º,
Texto
apartado 5 establece que "no estarán
sujeción
sujetos
Transmisiones
al
Impuesto
sobre
Refundido,
procede
al
la
Impuesto
Patrimoniales,
no
de
en
las
cuanto que la cualidad de empresario
entregas de bienes, las prestaciones
o profesional que determina la no
de
las
sujeción debe predicarse no tanto del
actos
fiador (el particular, en este caso),
Transmisiones
servicios
operaciones
Patrimoniales,
y,
que
en
general,
constituyan
habituales del tráfico de las empresas
cuanto
o explotaciones que las efectúen, ya
entidad
sean
empresarial. El Abogado del Estado
industriales,
agrarias,
mixtas,
forestales,
salvo
las
comerciales,
del
afianzado,
financiera
que
la
ARESBANK,
y,
por
ello,
ganaderas
o
considera
entregas
o
señalada que se hace del art. 7.5
transmisiones y los arrendamientos
pugna
de bienes inmuebles rústicos o de
literal del precepto. Se señala en este
terrenos sin urbanizar"), por lo que es
que "no estarán sujetas al concepto
indubitado
de
que
no
tributa
por
abiertamente
interpretación
transmisiones
con
el
tenor
patrimoniales
17
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
onerosas, regulado en el presente
afianzamiento en el ejercicio de su
título, las operaciones enumeradas
actividad empresarial o profesional,
anteriormente cuando sean realizadas
ya que efectúa esta operación en
por empresarios o profesionales en el
nombre
ejercicio de su actividad empresarial o
documento
profesional. La sentencia recurrida, en
interviene
base a una sentencia del Tribunal
representación
Supremo de 18 de enero de 1996 que
entidades, lo que acredita que su
cita y cuya doctrina recoge, entiende
intervención no lo es por razón de su
que
de
actividad profesional o empresarial.
del
Sin embargo, la sentencia recurrida se
constituyente de la fianza, cuanto la
desvía en el párrafo siguiente --el
del sujeto pasivo, la que debe tenerse
primero de su página 7-- cuando se
en consideración para aplicar el art.
inclina por considerar, erróneamente,
7.5” .
que lo que se debe tener en cuenta no
no
es
tanto
empresario
o
la
cualidad
profesional
es
Finalmente,
en
en
el
el
que
en
mismo
también
nombre
de
cualidad
no
y
otras
dos
profesional
o
empresarial del fiador o constituyente
Supremo es correcta la doctrina legal
de la fianza sino la del sujeto pasivo
que propugna el Abogado del Estado,
del ITP. En definitiva, para determinar
al
la tributación de la constitución de
en
su
el
y
Tribunal
señalar
para
la
propio
Fundamento
de
Derecho Cuarto “El art. 7.5 del Texto
una
Refundido
no
constitución de un préstamo, debe
sujeción al ITP al supuesto de que la
atenderse a la condición de quien
constitución de fianzas sea realizada
otorgue el contrato de fianza:
1/1993
refiere
la
fianza
no
simultánea
a
la
por empresarios o profesionales en el
a) Si éste es empresario o
ejercicio de su actividad empresarial o
profesional, sin tener en consideración
profesional
en
el
quíen sea el sujeto pasivo del tributo.
actividad empresarial o
La sentencia recurrida parece recoger
dicha
esta doctrina cuando en el párrafo
prestación de servicios sujeta al IVA.
operación
ejercicio
de
su
profesional,
constituirá
una
último de su página 6 dice que la
operación en cuestión debe tributar,
b)
Si
no
concurren
ambos
en principio, según lo previsto en el
requisitos, la operación estará, en
art.
del
principio, sujeta a la modalidad de
Impuesto, sin que sea aplicable el art.
transmisiones patrimoniales onerosas
7.5 de la misma norma por cuanto al
del ITP y AJD.
7.1
del
Texto
Refundido
fiador no es empresario o profesional
que
18
realice
la
operación
de
Con lo que se ha dicho se puede
ya concluir que cuando la operación
REFLEXIONES SOBRE EL ORO….
que se realice sea la de constitución
sobre Transmisiones Patrimoniales a
de
la
una
fianza
y
ésta
haya
sido
condición
de
empresario
o
constituida por un particular, no por
profesional de quien constituye una
un empresario o profesional en el
fianza y no a la del sujeto pasivo del
ejercicio de su actividad empresarial o
Impuesto por tal operación”. Lo cual,
profesional, no estaremos en el caso
en
de no sujeción contemplado en el art.
persona a considerar para determinar
7.5 del Texto Refundido 1/1993 de la
si es empresario a efectos de la
Ley del ITP. Por eso consideramos
sujeción al IGIC y, por consiguiente,
correcta
que
su no sujeción al ITPAJD es la de la
propugna el Abogado del Estado de
persona que vende las joyas y no la
que el art. 7.5 del Real Decreto
del comprador.
la
doctrina
legal
nuestro
caso,
supone
que
la
Legislativo 1/1993 subordina la no
sujeción al ITP a la condición de
Por eso estas operaciones de
empresario o profesional de quien
venta de joyas por particulares a
constituye una fianza y no a la del
empresarios están todas ellas sujetas
sujeto pasivo del ITP como acreedor
al ITPAJD, ya que para que estas
afianzado por tal operación”.
ventas
estén
no
sujetas
a
este
Impuesto, el artículo 7.5 del TRITPAJD
Es evidente, pues, que no es de
exige
que
el
que
venda
sea
un
aplicación en este caso la doctrina de
empresario, cosa que no ocurre en
la sentencia del Tribunal Supremo de
estos casos; sin que la condición de
18
para
particular, empresario o profesional
fundamentar la no sujeción al ITPAJD
del comprador de las joyas tenga
de las compraventas de oro por parte
nada que ver en esto.
de
enero
de
1996
de los empresarios a particulares. No
solo porque la Sentencia del Tribunal
1.4. Solución para la no tributación en
Supremo enjuicia hechos acaecidos
TPO: exención
con la legislación anterior al IVA, sino
porque
tampoco
sostiene
dado
la
constituye
que
no
ha
doctrina
que
jurisprudencia,
existido
otra
sentencia en el mismo sentido.
Una vez superada la sentencia
del Tribunal Supremo de 18 de enero
de 1996, por la doctrina manifestada
en su sentencia de 10 de diciembre de
2009, sólo existiría una vía para que
Utilizando las palabras de la
las compras de oro a los particulares
sentencia de 10 de diciembre de 2009
no resultaran gravadas en el ITPAJD:
del Tribunal Supremo, “el artículo 7.5
la creación de una exención fiscal.
del Real Decreto Legislativo 1/1993
vincula la no sujeción al Impuesto
19
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
Existe
un
precedente
en
el
para
las
compras
de
metales
TRITPAJD, que aún hoy sigue vigente:
preciosos
el
“Las
empresario a particulares, si fueran
usados
vendidas antes de un determinado
artículo
45.
transmisiones
de
I.
B.17
vehículos
efectuadas
por
un
con motor mecánico para circular por
plazo.
carretera, cuando el adquirente sea
práctica chocaría con un problema:
un
mientras
empresario
dedicado
No
obstante,
en
la
su
aplicación
exención
de
la
habitualmente a la compraventa de
transmisión de un vehículo por un
los mismos y los adquiera para su
particular a un empresario, éste va a
reventa. La exención se entenderá
entregar el mismo vehículo adquirido,
concedida con carácter provisional y
es decir existe plena identificación y
para
deberá
control de que el mismo vehículo que
vehículo
se adquiere se vende; sin embargo,
adquirido dentro del año siguiente a la
resulta mucho más difícil lograr esa
fecha de su adquisición”.
identificación en las joyas, porque en
elevarse
justificarse
la
a
definitiva
venta
del
muchas ocasiones éstas son objeto de
Esta exención, que se creó por el
transformación
o
manipulación
por
artículo 53 de la Ley 21/1986, de 23
parte de la tienda de compraventa de
de
oro.
diciembre,
de
Presupuestos
Generales del Estado para 1987, se
refiere al mismo supuesto de hecho
que
estamos
analizando
en
A nadie se le escapa que la
el
existencia de dicha exención para las
presente trabajo, pues se trata de
transmisiones de vehículos usados,
transmisiones
por
constituye un argumento más, si aún
particulares a empresarios, pero con
fuera necesario, para confirmar la
diferente objeto, en lugar de metales
sujeción a TPO de las compras de oro
preciosos son vehículos.
a particulares, y echar por tierra la
efectuadas
interpretación que hizo el Tribunal
Por lo que, de “lege ferenda”, no
habría
Estado,
inconveniente
no
las
para
que
el
Supremo en la polémica sentencia de
18 de enero de 1996.
Comunidades
Autónomas 2, creara esta exención,
2
Téngase en cuenta que el ITPAJD es un tributo
cedido y las Comunidades Autónomas no tienen
competencias normativas plenas. En este
2
Téngase
en cuenta
es un tributo
sentido
el artículo
49que
de ellaITPAJD
Ley 22/2009,
de 18cedido y las Comunidades Autónomas no tienen competencias
estesesentido
18 aspectos
de diciembre,
por la que
se regula el
aparte dedelos
de gestión
y liquidación,
denormativas
diciembre,plenas.
por laEnque
regulaelelartículo
sistema49dede la Ley 22/2009,
sistema
de
financiación
de
las
Comunidades
Autónomas
de
régimen
común
y
Ciudades
con
Estatuto
de
Autonomía
respecto de los tipos de gravamen
de
financiación de las Comunidades Autónomas de
y se modifican determinadas normas tributarias, sólo contempla estas competencias, aparte de los aspectos de
determinadas
operaciones,
y
deducciones
y
régimen
común
y
Ciudades
con
Estatuto
de
gestión y liquidación, respecto de los tipos de gravamen de determinadas operaciones, y deducciones y
bonificaciones
en
la
cuota,
pero
no
para
crear
Autonomía
y
se
modifican
determinadas
normas
bonificaciones en la cuota, pero no para crear exenciones.
exenciones.
tributarias, sólo contempla estas competencias,
20
REFLEXIONES SOBRE EL ORO….
Finalmente no hay que olvidar la
al pago del impuesto a título de
imposible aplicación por el comprador
contribuyente, el que los adquiere.
de estos objetos (la tienda), de la
Por tanto el comprador de los metales
exención prevista para el ITPAJD en el
preciosos es el obligado tributario, no
artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de
el vendedor, sin que pueda repercutir
julio, de Modificación del Régimen
al vendedor la cuota tributaria, por no
Económico y Fiscal de Canarias. No
existir en el ITPAJD la figura de la
resulta necesario entrar a analizar la
repercusión.
concurrencia
de
los
distintos
objetivos,
b)- La base imponible: a tenor
territoriales, temporales y formales,
de lo establecido en el artículo 10.1
porque
estos
del TRITPAJD, la base imponible está
negocios, las joyas que se adquieren
constituida por el valor real del bien
nunca podrán tener la consideración
transmitido, o del derecho que se
de bienes de inversión, ya que su
constituya o ceda; por valor real debe
destino no es su utilización como
entenderse,
instrumentos de trabajo o medios de
jurisprudencia, el valor de mercado,
explotación por un plazo superior a un
esto es, el valor que dos partes
año, tal y como exige el artículo 40.8
independientes estarían dispuestos a
y 9 de la LIGIC, sino su venta en el
pagar. Sin perjuicio de que la fijación
mercado.
de
requisitos,
subjetivos,
dado
el
objeto
de
según
dicho
valor
eternamente
1.5.
Elementos
de
la
obligación
es
un
discutido
tema
por
los
contribuyentes del ITPAJD, ante las
actuaciones administrativas derivadas
tributaria
del
Una
reiterada
vez
sentado
que
estas
ejercicio
de
comprobación
del
la
potestad
valor
de
declarado
operaciones tributan en la modalidad
(reconocida
TPO del ITPAJD, sin que quepa aplicar
TRITPAJD), ya adelantamos que esa
ningún supuesto de exención, resta
cuestión, no ha sido ni será, objeto de
determinar los demás elementos que
polémica en nuestro caso. La razón es
configuran la obligación tributaria: el
sencilla: el valor real del oro se fija
sujeto pasivo, la base imponible, el
por un mercado oficial, por lo que
tipo de gravamen, el devengo y la
será
presentación de la autoliquidación.
competitividad
a)-
El
sujeto pasivo:
en
las
transmisiones de bienes y derechos
de toda clase, el artículo 8.a) del
TRITPAJD dispone que estará obligado
el
tiendas,
en
el
propio
lo
artículo
mercado
entre
que
46
este
hará
del
y
la
tipo
de
que
éstas
ofrezcan comprar a un valor cercano o
idéntico al del mercado, y por tanto
atractivo para el particular vendedor
21
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
de sus joyas; lo cual hace innecesaria
nota a pie de página número 2), es
una comprobación administrativa del
necesario
valor.
disposiciones
tener
en
cuenta
dictadas
por
las
nuestra
Comunidad. Dos son las cuestiones a
c)- El tipo de gravamen: la cuota
tratar en este punto:
tributaria se obtendrá, tal y como
dispone
el
artículo
11
TRITPAJD,
aplicando
gravamen
que
del
el
cada
e’).- En primer lugar, el plazo. A
citado
tipo
de
Comunidad
pesar de que el artículo 102 del
Reglamento
del
Impuesto
sobre
Autónoma haya aprobado, pero si
Transmisiones Patrimoniales y Actos
ésta no lo ha regulado, como ocurre
Jurídicos
en el caso de la de Canarias, entonces
por el Real Decreto 828/1995, de 29
el tipo será el previsto en dicho
de mayo, establece el plazo general
precepto para los bienes muebles: el
de presentación de 30 días hábiles, el
4 por 100.
artículo 39 del Texto Refundido de las
Documentados,
disposiciones
d)-
El
devengo:
transmisiones
aprobado
legales
vigentes
en
las
dictadas por la Comunidad Autónoma
patrimoniales
el
de Canarias en materia de tributos
impuesto se devengará, en virtud de
cedidos,
lo recogido en el artículo 49.1.a) del
Legislativo 1/2009, de 21 de abril,
TRITPAJD, el día en que se realice el
sustituye ese plazo por el de 1 mes, a
acto o contrato gravado, en nuestro
contar desde el momento que se
caso, ese día es el de la compra a los
cause el acto o contrato.
aprobado
por
el
Decreto
particulares.
Al ser el ITPAJD un impuesto
e)-
La
presentación
de
la
instantáneo,
cada
operación
de
autoliquidación: el artículo 51.1 del
compra
TRITPAJD dispone que los sujetos
autoliquidación
pasivos vendrán obligados a presentar
dado
los documentos comprensivos de los
operaciones que diariamente realiza
hechos imponibles, y en caso de no
cada sujeto pasivo, la Comunidad
existir aquéllos, una declaración, en
Autónoma de Canarias, para facilitar
los
el cumplimiento de esta obligación
plazos
y
en
reglamentariamente
la
forma
se
fijen.
que
No
debería
el
ser
objeto
independiente,
elevado
número
pero
de
tributaria,
ha
obstante, dado que las Comunidades
presentación
de
Autónomas
Con este fin, el 30 de noviembre de
tienen
competencias
permitido
de
forma
su
acumulada.
normativas para regular, entre otros,
2010
los aspectos de gestión y liquidación
Oficinal de Canarias la Resolución de
del impuesto (como se advierte en la
la Dirección General de Tributos de 22
22
fue
publicada
en
el
Boletín
REFLEXIONES SOBRE EL ORO….
de noviembre de 2010, por la que se
600
dictan
la
acompañarán
presentación de las autoliquidaciones
comprensivos
correspondientes a las compraventas
imponibles, o una declaración. Y en
de objetos fabricados con metales
este sentido, la citada Resolución de
instrucciones
relativas
a
3
preciosos .
22
de
de
autoliquidación
los
documentos
de
noviembre
se
los
de
hechos
2010,
en
consonancia con el artículo 91 del
En dicha resolución, se reconoce
la
posibilidad
casilla
de
la
de
cumplimentar
base
imponible
la
del
Reglamento de la Ley de objetos
fabricados
con
metales
aprobado
por
el
preciosos,
Real
Decreto
modelo 600 de Autoliquidación del
197/1988, de 22 de febrero, dispone
Impuesto
que
sobre
Patrimoniales
Actos
el
contenido
de
esa
Jurídicos
documentación ha de coincidir con las
Documentados, con el importe de la
operaciones registradas en el Libro-
suma
operaciones
Registro de la Policía. Por tanto, no se
documentación
establece que la documentación deba
de
y
Transmisiones
todas
declaradas
en
las
la
adjunta
que
correspondan
compras
realizadas
hasta
a
un
las
mes
revestir una forma concreta, sino que
las
operaciones
de
compra
antes de la fecha de la presentación.
relacionadas
Para ello deberán marcar el código
registradas en el citado Libro, siendo
TMP
válida
“Transmisiones
de
bienes
muebles-metales preciosos”.
e’’).- Y en segundo lugar, la
coincidan
cualquier
forma,
con
ya
las
sean
fotocopias de dicho Libro o listados de
compras.
documentación a presentar. Al modelo
3
Esta resolución fue recurrida ante Tribunal
Superior de Justicia de Canarias por varios
titulares de estos negocios, alegando que en ella
se establecían supuestos de sujeción al ITPAJD;
sin embargo, mediante Auto de 20 de mayo de
2011, la Sala estimó las alegaciones previas
formuladas por la Administración demandada,
al considerar que la resolución “trata
simplemente de clarificar el régimen de
presentación
de
las
autoliquidaciones
3
correspondientes
las compraventas
objetosde Justicia de Canarias por varios titulares de estos negocios,
Esta resolución fuearecurrida
ante TribunaldeSuperior
alegando
que con
en ella
se establecían
supuestos
de sujeción
al ITPAJD; sin embargo, mediante Auto de 20 de mayo
fabricados
metales
preciosos,
sin que
en
de
2011,
la
Sala
estimó
las
alegaciones
previas
formuladas
por la Administración demandada, al considerar que la
ningún caso se establezcan por la repetida
simplemente
de clarificar
el régimen
resolución
resolución“trata
supuestos
de sujeción
al impuesto
de de presentación de las autoliquidaciones correspondientes a
las
fabricados
con metales
quecompraventas
se trata (…)de
sinobjetos
perjuicio
del derecho
de la preciosos, sin que en ningún caso se establezcan por la
repetida resolución supuestos de sujeción al impuesto de que se trata (…) sin perjuicio del derecho de la actora de
actora de recurrir las liquidaciones concretas
recurrir las liquidaciones concretas que le sean giradas en caso de considerar que las mismas no están
que le sean en
giradas
en caso dedelconsiderar
contempladas
la ley reguladora
impuesto”; que
y finalmente inadmitió el recurso por falta de acto recurrible.
las mismas no están contempladas en la ley
reguladora del impuesto”;
y finalmente
inadmitió el recurso por falta de acto recurrible.
23
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
2.-
IMPUESTO
GENERAL
INDIRECTO CANARIO
fabricados
con
realizadas
a
metales
título
preciosos)
oneroso
por
empresarios, con carácter habitual u
Ya
el
ocasional en el desarrollo de una
negocio de la compraventa de metales
actividad empresarial (normalmente
preciosos, nos encontramos con dos
están dados de alta en el Impuesto
tipos de transmisiones: las que hace
sobre Actividades Económicas y con
el vendedor de las joyas a la tienda, y
un local abierto al público); y todo
las
ello, como señala el artículo 4.3 de la
que
hemos
dicho
que
posteriormente
en
realiza
la
tienda a un tercero.
Las
LIGIC, con independencia de los fines
primeras
las
hemos
estudiado en detalle en el punto 1
anterior, siendo el turno ahora de las
entregas
que
los
empresarios
compradores de oro- efectúan
desarrollo
de
su
cierre del negocio).
El régimen de liquidación del
en el
impuesto es el general, sin que pueda
actividad
ser
de
aplicación
ninguno
de
los
regímenes especiales regulados en los
No hay ninguna duda, ni siquiera
la
reventa, fundición, consumo, o incluso
-
empresarial.
para
o resultados perseguidos (ya sea para
polémica
sentencia
del
Tribunal Supremo de 18 de enero de
artículos 49 y siguientes de la LIGIC,
salvo el del artículo 58 quáter (Grupo
de entidades):
1996, de que estas transmisiones
-No cabe aplicar el régimen
están sujetas al IGIC, al cumplirse
simplificado, porque la actividad de
todos y cada uno de los requisitos que
“Comercio al por mayor de metales
constituyen su hecho imponible, y
preciosos,
tratarse de entregas localizadas en
bisutería
Canarias.
(epígrafe 619.3 del Impuesto sobre
Pero
falta
analizar
las
artículos
y
de
de
joyería,
relojería”
singularidades de su tributación, para
Actividades
ello distinguiremos las operaciones
entre las actividades que recoge la
sujetas de las operaciones exentas.
Orden
2.1.- Operaciones sujetas a
IGIC
Conforme a lo dispuesto en el
artículo 4.1 de la LIGIC, estamos ante
Económicas),
que
anualmente
no
dicta
está
el
Consejero competente en materia de
Hacienda
para
fijar
módulos
y
demás
régimen
simplificado
los
índices,
parámetros
del
del
Impuesto
General Indirecto Canario 4.
entregas (ventas) de bienes (objetos
4
4
Véase y para
el año
Véase para el año 2012, la Orden del Consejero de Economía, Hacienda
Seguridad
de 122012,
de enerolade Orden
2012, pordel
la
que se fijan los índices, módulos y demás parámetros del régimen
simplificado
del Impuesto
General
Indirecto
Consejero
de Economía,
Hacienda
y Seguridad
Canario para el año 2012, y se establecen determinadas reducciones relativas a actividades económicas
24
REFLEXIONES SOBRE EL ORO….
-No cabe
aplicar el régimen
-No cabe aplicar el régimen
especial de los bienes usados, porque
especial de las operaciones con oro de
el artículo 52.2.6º de la LIGIC no
inversión,
considera
fabricados con metales preciosos que
bienes
usados
a
“Los
porque
los
objetos
integrados total o parcialmente por
compran
piedras o metales preciosos, o bien
consideración de oro de inversión,
por perlas naturales o cultivadas”.
pues ni son lingotes o láminas de oro
y
venden
no
tienen
la
ni son monedas de oro, tal y como
-No cabe aplicar el régimen
especial
de
objetos
de
dispone el artículo 58 ter de la LIGIC.
arte,
antigüedades y objetos de colección,
2.1.1.- Elementos de la obligación
porque el artículo 53.1.2º de la LIGIC
tributaria
excluye a los bienes “integrados total
Una
o parcialmente por perlas naturales o
cultivadas,
piedras
o
metales
operaciones
perjuicio
preciosos”.
vez
sentado
tributan
de
que
que
en
estas
IGIC,
pudieran
sin
quedar
exentas como veremos en el siguiente
-No cabe aplicar el régimen
apartado, resta determinar los demás
especial de comerciantes minoristas,
elementos
porque este régimen es aplicable a las
obligación tributaria: el sujeto pasivo,
importaciones de bienes realizadas
la
por
gravamen,
comerciantes
minoristas,
y
el
que
base
configuran
imponible,
el
el
la
tipo
de
y
la
devengo
supuesto que estamos analizando en
presentación de la autoliquidación. A
el
presente
entregas
trabajo
consiste
en
estos
interiores,
no
en
consulta
no
son
General de Tributos de la Consejería
al
de Economía, Hacienda y Seguridad,
importaciones.
minoristas,
artículo
Además
ya
que
10.3
de
conforme
la
LIGIC
efectos,
es
emitida
interesante
por
la
la
Dirección
el pasado 8 de agosto de 2011.
generalmente más del 30 por 100 de
a)
sus ventas son a otros empresarios o
El
sujeto
pasivo:
en
las
profesionales, y en muchas ocasiones
entregas de bienes, el artículo 19 de
someten las joyas a procesos de
la
transformación o manipulación.
pasivos del impuesto, con carácter
LIGIC
general,
señala
que
las personas
son
sujetos
físicas
o
de 12 de enero de 2012, por la que se fijan los
índices, módulos y demás parámetros del
régimen simplificado del Impuesto General
Indirecto Canario para el año 2012, y se
establecen determinadas reducciones relativas a
actividades económicas desarrolladas en la isla
de El Hierro.
desarrolladas en la isla de El Hierro.
25
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
jurídicas que tengan la condición de
vendedor, sin embargo, dado que la
empresarios o profesionales y realicen
mayoría de las entregas de objetos
las entregas de bienes.
fabricados con oro que realizan estas
tiendas
Sin
embargo,
como
destino
su
carácter
fundición, nos podríamos encontrar
excepcional, se invierte la condición
ante entregas de bienes en las que el
de sujeto pasivo en los empresarios o
sujeto
pasivo
profesionales,
(titular
de
para
con
tienen
quienes
se
no
la
es
el
vendedor
tienda),
sino
el
realicen las operaciones sujetas a
destinatario (titular de la actividad de
gravamen en varios supuestos; entre
fundición), ya que, aquellos bienes
estos supuestos, se encuentra la letra
podrían llegar a tener la consideración
b) del artículo 19.1.2º de la LIGIC:
de
entregas de oro sin elaborar o de
productos terminados de oro, con lo
productos semielaborados de oro de
que se invertiría la condición
ley, igual o superior a 325 milésimas.
sujeto pasivo.
materias
primas
para
elaborar
del
Y ¿cuáles son estos productos? Pues
el artículo 42.1.2º.b) del Reglamento
b) La base imponible: en virtud
Real
de lo establecido en el artículo 22.1
de
de la LIGIC, y sin perjuicio de las
diciembre, por el que dictan normas
reglas especiales que pudieran ser de
de desarrollo relativas al Impuesto
aplicación, la
General Indirecto Canario y al Arbitrio
constituida por el importe total de la
sobre la Producción e Importación en
contraprestación de las entregas de
las Islas Canarias, creados por la Ley
estos bienes.
del
IGIC,
Decreto
aprobado
por
2538/1994,
de
el
29
base imponible está
20/1991, de 7 de junio, considera
producto
c) El tipo de gravamen: en la
semielaborado de oro el que se utiliza
mayoría de los casos será el tipo
normalmente
prima
general del 5 por 100, recogido en la
para elaborar productos terminados
Disposición Adicional Octava de la
de
lingotes,
LIGIC, al no ser de aplicación el tipo
varillas,
del 13 por 100. El Anexo II de la
granallas,
LIGIC regula las entregas de bienes
“oro
sin
oro,
laminados,
hilos,
elaborar
como
tales
materia
como
chapas,
bandas,
o
hojas,
tubos,
cadenas o cualquier otro que, por sus
sujetas
características
esté
entre las que se encuentra bajo el
normalmente destinado al consumo
número 9º “Joyas, alhajas, piedras
final”.
preciosas
objetivas,
no
a
este
y
tipo
incrementado,
semipreciosas,
perlas
naturales, cultivadas y de imitación,
De la lectura de estos preceptos
se concluye que el sujeto pasivo es el
26
objetos
elaborados
total
o
parcialmente con oro, plata o platino,
REFLEXIONES SOBRE EL ORO….
las
monedas
conmemorativas
de
e)
La
presentación
de
la
curso legal, los damasquinados y la
autoliquidación: a pesar de que el
bisutería.”
IGIC, al igual que el ITPAJD, es un
impuesto instantáneo, se diferencia
Sin embargo, no se incluyen en
este
número:
a)
los
objetos
de
de éste en que sí tiene un período de
autoliquidación
dentro
del
cual
se
exclusiva aplicación industrial, clínica
deben declarar todas las operaciones
o
devengadas
científica;
b)
los
lingotes
no
en
el
mismo.
Este
preparados para su venta al público,
período,
chapas, láminas, varillas, chatarra,
Decreto 268/2011, de 4 de agosto,
bandas, polvo y tubos que contengan
por el que se aprueba el Reglamento
oro o platino, siempre que todos ellos
de gestión de los tributos derivados
se
del Régimen Económico y Fiscal de
adquieran
artesanos
o
por
fabricantes,
protésicos
transformación
o por
para
según
el
artículo 57
su
Canarias,
puede
comerciantes
mensual,
dependiendo
ser
del
trimestral
de
que
o
el
mayoristas de dichos metales para su
volumen de operaciones durante el
venta
año natural inmediato anterior sea
exclusiva
a
fabricantes,
artesanos o protésicos; y c) las partes
inferior o superior a
de
euros;
productos
o
artículos
siendo
manufacturados incompletos que se
presentación,
transfieran entre fabricantes para su
primeros
días
transformación
siguiente
al
o
elaboración
el
el
6.010.121,04
plazo
de
para
los
naturales
su
veinte
del
correspondiente
mes
al
posterior. De ello se desprende que
período de liquidación trimestral o
las ventas de objetos fabricados con
mensual,
metales preciosos que realizan estas
singularidades: el mes de julio para el
tiendas, podrían llegar a encajar tanto
período de liquidación mensual -cuyo
en la letra a) como en la letra c), al
plazo de presentación se extiende
ser destinados a su fundición y ser
hasta el veinte de septiembre-, y el
manipulados por los vendedores.
último
d) El devengo: en las entregas
de bienes será, con carácter general,
cuando
tenga
disposición
lugar
por
su
el
puesta
a
vendedor,
según
proceda,
período
de
con
dos
liquidación
trimestral o mensual -que tiene de
plazo todo el mes de enero del año
siguiente-.
En
estas
autoliquidaciones
se
adelantándose si se produjeran cobros
incluyen las cuotas devengadas por
anticipados
las operaciones realizadas, minoradas
LIGIC).
(artículo
18.1
de
la
en las cuotas de IGIC soportadas
deducibles por las adquisiciones e
27
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
que
la consideración de sujetos pasivos
tengan tal consideración las cuotas
del IGIC, tal y como establece el
tributarias
artículo 19.2 de la LIGIC.
importaciones
efectuadas;
sin
correspondientes
modalidad
TPO
del
a
la
ITPAJD,
Y en segundo lugar, el volumen
satisfechas por la tienda compradora
de
joyas
(sujeto
las
de operaciones del año anterior no
exentas de
Esta exención, conocida como
pasivo
de
adquisiciones a los particulares).
2.2.-
Operaciones
puede ser superior a 29.015 euros 5.
“la franquicia del impuesto”, es la más
IGIC
aplicada por los contribuyentes que
A pesar de la sujeción al IGIC de
estas
entregas,
es
posible
inician
su
actividad
empresarial,
que
siempre que no se haya renunciado
concurra algún supuesto de exención
expresamente a su disfrute. Ello tiene
que conlleve que finalmente no nazca
como consecuencia la imposibilidad de
la obligación tributaria. Veamos cuales
practicar deducción por las cuotas de
podrían ser estas exenciones:
IGIC soportadas (artículo 28.1 de la
LIGIC).
-Artículo 10.1.28 de la LIGIC:
para que las ventas que realicen estos
negocios
exención,
puedan
es
acogerse
necesario
a
que
-Artículo 11 de la LIGIC: para
esta
que las entregas de estos objetos se
se
puedan beneficiar de las exenciones
cumplan dos requisitos:
relativas
a
las
requiere
que
exportaciones,
los
mismos
se
sean
En primer lugar, han de ser
enviados con carácter definitivo fuera
entregas de bienes realizadas por
de las Islas Canarias. La aplicación de
sujetos pasivos personas físicas; no
esta
pudiendo
las
posibilidad de deducir las cuotas de
comunidades de bienes formadas por
IGIC soportadas (artículo 29.4.1º.c)
personas
de la LIGIC).
aplicarla
físicas,
ni
ni
siquiera
las
demás
exención
“plena”,
implica
la
entidades en régimen de atribución de
rentas del artículo 35.4 de la Ley
Finalmente, recordar que no es
58/2003, de 17 de diciembre, General
de aplicación la exención prevista en
Tributaria, al tener dichas entidades
5
Este es el límite de operaciones realizadas en
el año 2011, aprobado por la Resolución de la
Dirección General de Tributos de 13 de enero
de 2012, por la que se actualiza el límite
5
Este es el límite de operaciones realizadas en el año 2011, aprobado por la Resolución de la Dirección General de
previsto
artículo
10.1.28º
de 20/1991,
la Ley
Tributos de 13 de enero de 2012, por la que se actualiza el límite
previstoenen el
el artículo
10.1.28º
de la Ley
20/1991,
de 7 deFiscal
junio,
de modificación de los
de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen
Económico
de Canarias.
aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal
de Canarias.
28
REFLEXIONES SOBRE EL ORO….
el artículo 10.1.27 de la LIGIC, porque
administrativas
como
apuntado
expedientes relativos a la transmisión
anteriormente, estos vendedores de
de objetos fabricados con metales
joyas no tendrían normalmente la
preciosos sujetos a la modalidad de
condición de comerciantes minoristas.
Transmisiones
ya
hemos
Onerosas,
respecto
a
los
Patrimoniales
del
Impuesto
sobre
III. Actuaciones de la Administración
Transmisiones Patrimoniales y Actos
Tributaria Canaria
Jurídicos Documentados, publicada en
Ante la abrumadora aparición de
esta “fiebre del oro”, la Administración
Tributaria
Canaria
acometer
ha
tenido
diversas
que
actuaciones
tendentes a controlar la liquidación de
todas las operaciones de compraventa
de objetos fabricados con metales
preciosos, sujetas al ITPAJD.
Resolución
General
de
de
la
Tributos
de
Dirección
22
de
noviembre de 2010, por la que se
dictan
instrucciones
relativas
a
la
presentación de las autoliquidaciones
correspondientes a las compraventas
de objetos fabricados con metales
preciosos, que, con su publicación en
el Boletín Oficinal de Canarias el 30 de
noviembre
recordar
de
a
estos
2010,
pretendió
empresarios
su
obligación de autoliquidar el ITPAJD,
facilitando su cumplimiento mediante
su presentación de forma acumulada.
La segunda medida ha sido la
Resolución de la Dirección General de
Tributos de 9 de febrero de 2012, por
la que se avoca la competencia de
determinadas
febrero de 2012. Dado que en el
ámbito
funciones
de
dicho
Comunidad
impuesto,
Autónoma
de
la
Canarias
tiene encomendadas a las Oficinas
Liquidadoras Comarcales a cargo de
los Registradores de la Propiedad,
diversas funciones administrativas, en
aras
La primera medida fue la ya
citada
el Boletín Oficinal de Canarias el 17 de
a
realizar
actuaciones
coordinadas con el Cuerpo Nacional de
la Policía Nacional y la Guardia Civil,
se ha considerado necesario avocar la
competencia
centralizar
en
las
esta
materia
actuaciones
en
y
las
Administraciones de Tributos Cedidos
ubicadas
en
las
dos
capitales
de
provincia.
La tercera medida ha sido la
Resolución de la Dirección General de
Tributos de 29 de febrero de 2012,
por la que se aprueban los criterios
generales que informan el Plan de
Control Tributario de la Comunidad
Autónoma de Canarias para el año
2012. Con su inclusión en el Boletín
Oficial de Canarias el 12 de marzo de
2012, se ha hecho pública la intención
de controlar la tributación de este
sector empresarial.
29
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
Y la última medida ha sido, en
de bienes usados, están, en todo
colaboración con los citados Cuerpos
caso, sujetas a la modalidad TPO del
de
ITPAJD,
Seguridad
del
Estado,
la
quedando
absolutamente
notificación a estos empresarios a
superada la sentencia del Tribunal
finales del mes de marzo de 2012, del
Supremo de 18 de enero de 1996, por
deber de cumplir con sus obligaciones
la de 10 de diciembre de 2009. El
tributarias derivadas de la compra de
sujeto pasivo es el comprador, la base
objetos
imponible el valor de mercado de las
fabricados
con
metales
que
joyas y el tipo de gravamen el 4 por
procedan, en su caso, a practicar la
100. La autoliquidación del ITPAJD se
correspondiente regularización.
debe hacer en el plazo general de 1
preciosos,
invitándoles
a
mes, pero con la peculiaridad en
IV. CONCLUSIONES
nuestra Comunidad de que se pueden
El objetivo del presente trabajo
ha sido aclarar la tributación en la
imposición
indirecta,
de
las
transmisiones de bienes fabricados
con
metales
preciosos
que
se
producen en los negocios dedicados a
la
“compra
resaltando
y
que
venta
no
de
han
oro”,
aparecido
nuevos impuestos, ni nuevos hechos
imponibles, sino que ha aparecido una
acumular en la base imponible las
operaciones
La
se
centra
en
analizar la tributación en el primer
eslabón de la cadena de producción,
transmisiones:
dos
las
tipos
que
hacen
de
los
particulares a las tiendas, y las que
posteriormente
éstas
realizan
a
terceros.
Las primeras, las transmisiones
de joyas que efectúan los particulares
a las tiendas que compran este tipo
30
dicho
actuaciones que en su caso realice la
Administración
estarán
Tributaria
centralizadas
Canaria,
en
las
Administraciones de Tributos Cedidos
de ambas provincias, sin participación
de las Oficinas Liquidadoras a cargo
de los Registradores de la Propiedad.
Y las segundas, las ventas de
joyas que estas tiendas realizan a
exposición
distinguiendo
en
plazo. Otra singularidad es que las
nueva realidad económica sometida a
tributación.
devengadas
terceros, son independencia del fin al
que se destinen, tributan en el IGIC,
salvo
que
sea
aplicable
alguna
exención. En caso de resultar sujetas
y
no
exentas,
el
régimen
de
liquidación es el general, sin que
proceda ningún régimen especial, el
sujeto
pasivo
es
el
vendedor
(pudiendo surgir la figura de inversión
del sujeto pasivo), la base imponible
el precio y el tipo de gravamen el 5
REFLEXIONES SOBRE EL ORO….
por 100 (salvo que sea aplicable el 13
VENTA DE JOYAS
(Particulares)
por 100).
COMPRA Y
VENTA DE JOYAS
COMPRA DE ORO
(Empresarios)
(Tiendas)
Sujeta a TPO
(sin exención)
4%
Sujeta a IGIC
(salvo exención)
5% ó 13%
31