los beneficios fiscales de la imposición indirecta en la zona especial

PORTADA
ÍNDICE
LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN
INDIRECTA EN LA ZONA ESPECIAL CANARIA
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
Miembro de la Comisión Técnica de la Zona Especial Canaria
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
Beneficios fiscales en la imposición indirecta.
A) Principio general
B) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados
1. Modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas
a) Situación inicial
b) Situación vigente
2. Modalidad de operaciones societarias
a) Situación inicial
b) Situación vigente
3. Modalidad de actos jurídicos documentados
a) Situación inicial
b) Situación vigente
C) Impuesto General Indirecto Canario
a) Situación inicial
b) Situación vigente
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canaria
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
Resumen del contenido:
Se analiza en el presente estudio los beneficios fiscales que en relación a determinados
tributos de naturaleza indirecta se aplican a las personas jurídicas inscritas en el Registro
Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria. Este análisis se realiza no sólo respecto a
la situación vigente sino desde un punto de vista histórico. Por otra parte, se profundiza en el
estudio de diversas cuestiones en relación a la aplicación de los impuestos de naturaleza indirecta que pudieran afectar a las citadas personas jurídicas.
I.
INTRODUCCIÓN
zona de baja tributación no debe llevar a
considerarla como un paraíso fiscal y de
Conforme al punto 2.2 de la decisión
área offshore, y ello, y siguiendo a Yanes
de la Comisión Europea de 21 de diciem-
Santana1, por la inexistencia de opacidad
bre de 2006 relativa a la Ayuda estatal N
financiera, la existencia de un gravamen
376/2006 dirigida a renovar la aplicación
efectivo, aunque reducido, y como conse-
de la Zona Especial Canaria que expiraba
cuencia de las exigencias impuestas por
el día 31 de diciembre de 2006, el objeti-
las autoridades comunitarias.
vo de dicha Zona es “fomentar el desarrollo regional y la diversificación de la
De la simple contemplación de los
estructura económica de las Islas
beneficios fiscales aplicables a las enti-
Canarias, permitiendo así a las empresas
dades ZEC recogidos en los artículos 42
establecidas en una región ultraperiférica
a 47 de la Ley 19/1994, y sin profundi-
superar sus desventajas estructurales
zar en el contenido de los preceptos
naturales”. Igualmente el punto 2.4 seña-
mencionados, se comprueba el distinto
la que “el instrumento principal para
peso de los beneficios fiscales relativos
lograr este objetivo consiste en conceder
a la imposición directa respecto de la
incentivos fiscales a favor de la localiza-
imposición indirecta; por no entrar en la
ción de empresas y capitales en las Islas
complejidad de su regulación. Con dife-
Canarias, atraídos por las ventajas inhe-
rencia es mucho más sencilla la regula-
rentes a la creación de la Zona Especial
ción en la imposición indirecta y, por
Canaria (...)”
tanto, más asequible al profano en la
materia tributaria.
La Zona Especial Canaria (en adelante ZEC) se configura desde el punto de
En el presente estudio realizaremos,
vista fiscal como un espacio de reducida
en primer lugar, un análisis de los benefi-
tributación. No obstante, el definir desde
cios fiscales en la imposición indirecta de
la perspectiva fiscal a la ZEC como una
acuerdo con la redacción inicial de la Ley
1
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E. Yanes Santana, “La Zona Especial Canaria: de 1994 a 2005”, en Hacienda Canaria nº 13 (2005), pág. 47.
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LOS
BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
19/1994, y, en segundo lugar, un estudio
órganos de gobierno y administración del
respecto a la situación vigente. No obs-
Consorcio de la Zona Especial Canaria,
tante, obviaremos el análisis de los bene-
como ente de Derecho público encarga-
ficios fiscales respecto a la Tarifa Especial
do, entre otras competencias, de las fun-
del Arbitrio Insular a la Entrada de
ciones de vigilancia y supervisión de las
Mercancías y del Arbitrio sobre la
actividades desarrolladas por las entida-
Producción e Importación en las Islas
des ZEC.
Canarias, porque se trata de tributos ya
derogados.
La modificación producida en la
regulación de la ZEC por el Real
Analizar los beneficios fiscales que
Decreto-Ley 3/1996, de 26 de enero, de
en relación a la imposición indirecta con-
reforma parcial de la Ley 19/1994, de 6
tenía la redacción inicial de la Ley
de julio, de modificación del Régimen
19/1994 en muchos casos es un acto de
Económico y Fiscal de Canarias, fue un
fe, dado que es examinar algo que pudo
intento válido de compatibilizar y adap-
ser y no fue.
tar la regulación de la normativa de la
ZEC a las disposiciones del Derecho
La regulación inicial contenida en la
comunitario. Igual comentario merece
Ley 19/1994 respecto a la ZEC, no sólo en
la modificación de determinados pre-
el aspecto de los beneficios en la imposi-
ceptos de la normativa de la ZEC a tra-
ción indirecta sino en general en toda su
vés de la Ley 13/1996, de 30 de
normativa de aplicación, era sencillamen-
diciembre, de medidas fiscales, admi-
te una carta de intenciones que en vez de
nistrativas y del orden social. Sin em-
tener el formato de propuesta de las
bargo, ninguna de estas normas modi-
autoridades nacionales a las autoridades
fica directamente la regulación de la
comunitarias para su aprobación, tenía la
imposición indirecta respecto a las enti-
enorme, hay que expresarlo así, dimen-
dades ZEC, salvo que desde el día 1 de
sión de norma legal.
enero de 1997 la importación de bienes
efectuada por las entidades ZEC se
La configuración de la ZEC como
Ayuda de Estado con finalidad regional
encuentra exenta del Impuesto General
Indirecto Canario (en adelante IGIC).
impedía su puesta en funcionamiento
inmediata, dado que estaba condiciona-
La autorización comunitaria se
da a la obtención de la oportuna autoriza-
efectuó mediante carta de la Comisión
ción comunitaria. Por tanto, la regulación
Europea comunicada a las autoridades
de la ZEC estaba contenida en una Ley
españolas de fecha 4 de febrero de
que aunque entraba en vigor al siguiente
2000, y la compatibilidad total de la
día de su publicación no podía en realidad
regulación de la ZEC a las disposiciones
aplicarse; no obstante, ello no fue óbice
del Derecho Comunitario se produjo con
para que sí se pusieran en marcha los
la promulgación y entrada en vigor del
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MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de
imposición indirecta conforme a la redac-
junio, por el que se modifica la Ley
ción inicial de la Ley 19/1994 y la modifi-
19/1994, de 6 de julio, de modificación
cación que del contenido del antiguo artí-
del Régimen Económico y Fiscal de
culo 46 de esta Ley realiza el artículo
Canarias y otras normas tributarias.
61.Diez de la Ley 13/1996 y posteriormente se analizará la configuración de los
El Real Decreto-Ley 2/2000 alteró
beneficios fiscales vigente producto de
sustancialmente los beneficios fiscales
las modificaciones operadas por el Real
respecto a la imposición indirecta aplica-
Decreto-Ley 2/2000.
ble a las entidades ZEC, por tanto podemos perfectamente señalar que existe un
antes y un después en relación a este Real
Decreto-Ley.
La actual autorización comunitaria
II. BENEFICIOS FISCALES EN LA
IMPOSICIÓN INDIRECTA
A) PRINCIPIO GENERAL
para el período 2007-2013 recogida en la
decisión de la Comisión Europea de 21 de
El segundo párrafo de la antigua
diciembre de 2006 relativa a la Ayuda
redacción del artículo 43 2 de la Ley
estatal N 376/2006, no modifica los
19/1994 establecía un principio general
aspectos relativos a los beneficios fiscales
en relación al régimen fiscal de las enti-
en la imposición indirecta, y de hecho el
dades ZEC respecto a la imposición indi-
Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de
recta. Este principio general era contun-
diciembre, por el que se modifican la Ley
dente: las entidades ZEC quedarán
19/1994, de 6 de julio, de Modificación
exentas del pago de cualquier imposición
del Régimen Económico y Fiscal de
indirecta devengada en España, ya sea
Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000,
estatal, autonómica o local.
de 23 de junio, no altera los preceptos
que recogen los incentivos fiscales relati-
Sin embargo, inmediatamente, y en
vos a los impuestos indirectos que vamos
el propio contenido del segundo párrafo
a analizar en el presente trabajo.
del citado artículo 43, este principio general, repito que contundente, perdía bas-
De acuerdo con todo ello, en este
tante fuerza. En efecto, se expresaba que
trabajo examinaremos la configuración
está exención general en la imposición
de los beneficios fiscales en relación a la
estatal, autonómica o local se aplicaba
“Artículo 43. Principio general.
Las entidades ZEC estarán sujetas por obligación personal al Impuesto sobre Sociedades al tipo del uno por ciento por las
operaciones que realicen en la Zona Especial Canaria, en la forma prevista en esta Ley.
Las entidades ZEC quedarán exentas del pago de cualquier imposición indirecta devengada en España tanto de carácter estatal, como autonómico o local, por las actividades que desarrollen en la Zona Especial Canaria, en la forma prevista en esta Ley.
2
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BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
“en la forma prevista en esta Ley”, y ello
No obstante, permítanme realizar
suponía rebajar de forma considerable la
una pequeña simulación, partamos de la
primera impresión. Con un ejemplo se
hipótesis de que la redacción original del
aclara: conforme a la primera parte del
segundo párrafo del artículo 43 de la Ley
principio general (exención total del pago
19/1994 únicamente contuviese la pri-
de toda imposición indirecta) las importa-
mera parte del principio general, es decir
ciones de bienes por parte de entidades
tuviera la siguiente redacción:
ZEC estarían exentas del IGIC, sin
embargo si acudimos a la inicial redacción
“Las entidades ZEC quedarán exen-
del artículo 46 de la Ley 19/1994, regula-
tas del pago de cualquier imposición indi-
dor de las exenciones del IGIC, y aplica-
recta devengada en España, tanto de
mos la segunda parte del principio gene-
carácter estatal, autonómico o local, por
ral (exención total en la forma prevista en
las actividades que desarrollen en la Zona
la Ley 19/1994) comprobamos que las
Especial Canaria.”
importaciones por parte de las entidades
ZEC estarían sujetas y no exentas al IGIC,
Además de esta redacción del
dado que únicamente se refería a exen-
segundo párrafo del artículo 43, parta-
ciones en operaciones interiores olvidán-
mos de la hipótesis de que no existen los
dose de las importaciones; olvido que fue
antiguos artículos 45, 46 y 47 de la Ley
subsanado, como se ha expresado, por la
19/1994.
Ley 13/1996.
Con esta situación, que perfectaLlegado a este punto vemos que la
regulación del segundo párrafo de la ini-
mente pudo ocurrir, qué problemas se
plantearían.
cial redacción del artículo 43 de la Ley
19/1994, cuya rúbrica es “Principio gene-
El primer problema sería determinar
ral”, no aportaba absolutamente nada ya
qué se entiende por pago de cualquier
que tenemos que ir directamente a los
imposición indirecta.
contenidos de los antiguos artículos 45
“Exenciones del Impuesto sobre
Es evidente que se encontrarían
Transmisiones Patrimoniales y Actos
exentas las operaciones sujetas a los
Jurídicos Documentados”, 46 “Exen-
impuestos indirectos donde las entidades
ciones en el Impuesto General Indirecto
ZEC tuvieran la consideración de sujetos
Canario” y 47 “Exenciones de la Tarifa
pasivos o sustitutos, como por ejemplo,
especial del Arbitrio insular a la Entrada
sin que sea una relación cerrada, la
de Mercancías y del Arbitrio sobre la
adquisición de activos fijos sujeta a la
Producción e Importación en las islas
modalidad de transmisiones patrimonia-
Canarias”, para analizar los beneficios fis-
les onerosas del Impuesto sobre
cales en la imposición indirecta en su
Transmisiones Patrimoniales y Actos
regulación inicial.
Jurídicos Documentados (en adelante
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canaria
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
ITPAJD), la constitución de sociedades
pago se refiere con carácter general al
sujeta a la modalidad de operaciones
pago material de la deuda tributaria ante
societarias del ITPAJD, la importación de
la Hacienda Pública, y a ello únicamente
bienes sujeta al IGIC o al Arbitrio sobre la
está obligado el sujeto pasivo o su susti-
Producción e Importación en las islas
tuto. El pago del IGIC repercutido por el
Canarias (en adelante APIC), o las opera-
empresario o profesional sujeto pasivo al
ciones sujetas al IGIC con inversión del
adquirente del bien o servicio se sitúa en
sujeto pasivo.
una esfera diferente, en una relación
entre particulares aunque tenga natura-
Si bien es evidente que en el supues-
leza tributaria.
to de que las entidades ZEC sean sujetos
pasivos o sustitutos estarían exentas de
El segundo problema sería la men-
toda imposición indirecta, no es tan evi-
ción a la exención del pago de las entida-
dente que esta exención fuera aplicable
des ZEC de la imposición indirecta auto-
cuando no fuesen sujetos pasivos. Me
nómica. Esta mención, a mi juicio, tendría
refiero al supuesto de adquisición interior
visos de inconstitucionalidad por invasión
de bienes o servicios sujetos al IGIC. En
por parte del Estado de competencias de
este caso, el sujeto pasivo es el empresa-
las Comunidades Autónomas. Es eviden-
rio o profesional que entrega el bien o
te que cuando el segundo párrafo del artí-
presta el servicio, por tanto sujeto pasivo
culo 43 hace mención a la imposición indi-
jurídico, pero con la obligación, salvo que
recta autonómica devengada en España,
sea aplicable otra exención que no derive
se refiere a los tributos propios de natu-
del principio general que nos ocupa, de
raleza indirecta creados por Leyes de los
repercutir el IGIC sobre el adquirente del
Parlamentos autonómicos en uso de la
bien o servicio, en este caso la entidad
potestad derivada para establecer y exi-
ZEC como sujeto pasivo económico
gir tributos prevista en el artículo 133 de
¿estarían exentas estas adquisiciones de
la Constitución y en el artículo 6 de la Ley
bienes o servicios por aplicación del prin-
Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre,
cipio general?
de financiación de las Comunidades
Autónomas. En ningún caso la mención a
La intención del legislador pudiera
la imposición indirecta autonómica puede
ser el establecer una exención subjetiva
referirse a los impuestos indirectos cedi-
global a favor de las entidades ZEC, apli-
dos por el Estado a las Comunidades
cable tanto cuando fueran estas entida-
Autónomas de régimen común, dado que
des sujetos pasivos o sustitutos como
aunque cedidos no dejan de ser impues-
cuando las mismas estuviesen obligadas
tos estatales.
a soportar por la técnica de la repercusión
impuestos indirectos. Sin embargo,
Imaginemos la siguiente situación:
entiendo que no sería posible esta inter-
La Comunidad Autónoma de Canarias
pretación tan amplia, porque el término
mediante Ley 5/1986, de 28 de julio, y en
242
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LOS
BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
uso de la potestad derivada citada en el
ZEC por introducir ciertas matizacio-
párrafo anterior, ha establecido un
nes en los iniciales artículos 45, 46 y 47
impuesto de naturaleza indirecta, el
de la Ley 19/1994, incrementó la segu-
Impuesto Especial sobre combustibles
ridad jurídica en una cuestión tan deli-
derivados del petróleo, exigible al comer-
cada como la materia fiscal. No obstan-
cio mayorista de determinados combus-
t e , y a u n q u e n o t u v i e ra n i n g u n a
tibles. Supongamos que el principio
incidencia práctica, puede calificarse
general únicamente estuviese configura-
de inoportuna la mención a la imposi-
do en su primera parte (exención en el
ción indirecta autonómica.
pago de toda imposición indirecta estatal,
autonómica o local) y una entidad ZEC
Con la reforma operada en el Real
adquiriese combustibles, porque fuese
Decreto-Ley 2/2000 desapareció, afortu-
una de las actividades de compra autori-
nadamente, la regulación específica del
zada a realizar con residentes de acuerdo
principio general ordenador de los bene-
con la inicial redacción del artículo 31.1 de
ficios fiscales en la imposición indirecta
la Ley 19/1994, y dicha adquisición estu-
aplicable a las entidades ZEC.
viese sujeta al Impuesto Especial citado.
La entidad ZEC no podría aducir el princi-
B) IMPUESTO SOBRE TRANSMISIO-
pio general para que no se le repercuta el
NES PATRIMONIALES Y ACTOS
tributo porque dicha exención ha sido
JURÍDICOS DOCUMENTADOS
establecida por el poder legislativo de la
Comunidad Autónoma de Canarias que
Los beneficios fiscales en relación
es la única competente para establecer,
al ITPAJD aplicables a las entidades ZEC
por el principio de reserva legal que afec-
estaban contenidos en el antiguo artícu-
ta a los beneficios fiscales, un beneficio
lo 45 de la Ley 19/19943. La primera
fiscal aplicable al mencionado Impuesto
impresión es que se trata de una exen-
Especial.
ción muy amplia, ciertamente cercana a
la filosofía del principio general en rela-
En definitiva, pareciera que el
ción a la imposición indirecta prevista
legislador al dejar sin contenido el
en el segundo párrafo del artículo 43,
principio general de no tributación
que en el anterior apartado fue objeto
indirecta por parte de las entidades
de análisis.
“Artículo 45. Exenciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Las entidades ZEC gozarán de exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
respecto de los actos, contratos y operaciones siguientes:
a) Por las adquisiciones de bienes o derechos que se destinen por el sujeto pasivo al desarrollo de su actividad, siempre que
los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio canario.
b) Por las operaciones societarias realizadas por las mencionadas entidades, con excepción de la disolución de las mismas.
c) Por los actos jurídicos documentados formalizados en territorio canario, a excepción de las letras de cambio, los documentos que suplan a éstas o realicen funciones de giro, y las escrituras, actas o testimonios notariales gravados por el artículo 31, apartado 1, del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
3
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No obstante y antes de entrar en el
lar al antiguo artículo 43 pero con
examen de este precepto, es necesario
importantes matizaciones que destaca-
efectuar una matización respecto al
remos más adelante. Por otra parte,
requisito subjetivo de las exenciones
sigue estando vigente la precisión reali-
contempladas en este artículo 43, que es
zada en el párrafo anterior respecto al
perfectamente trasladable a los benefi-
requisito subjetivo de los beneficios fis-
cios fiscales contenidos también en los
cales en la imposición indirecta: es apli-
antiguos artículos 46 y 47. Todos los
cable a las entidades ZEC y únicamente
beneficios fiscales de la imposición indi-
cumplen esta condición aquellas entida-
recta son aplicables a las entidades ZEC,
des que reuniendo los requisitos del
y únicamente tenían esta consideración
vigente artículo 31.3 de la Ley 19/1994
las entidades que cumplían los requisitos
estén inscritas en el Registro Oficial de
previstos en el artículo 30.2 de la Ley
Entidades de la Zona Especial Canaria
4
19/1994 . Existía un supuesto especialísimo de entidad mercantil que aunque
estaba totalmente condicionada su acti-
1. Modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas
vidad a la regulación de la ZEC, a mi juicio no hubiera podido acceder a los bene-
a) Situación inicial
ficios fiscales de la imposición indirecta
aplicable a las entidades ZEC, me estoy
La estructura de la regulación del
refiriendo a la Sociedad Rectora de la
beneficio fiscal relativa al ITPAJD sigue en
Bolsa de Valores de la ZEC prevista en la
el artículo 45 la configuración de las tres
antigua redacción del artículo 57.1 de
modalidades integrantes de este tributo.
5
Ley 19/1994
De esta forma, en su letra a) establece la
exención en la modalidad de transmisio-
En la actualidad los beneficios fis-
nes patrimoniales onerosas con un carác-
cales respecto al ITPAJD se encuentran
ter general respecto a todas las adquisi-
regulados en el artículo 46 de la Ley
ciones de bienes o derechos, con dos
19/1994, con una redacción muy simi-
limitaciones:
Conforme a la redacción operada por el Real Decreto-Ley 3/1996, de 26 de enero:
“2. Solamente se autorizará la inscripción de las entidades que reúnan los siguientes requisitos:
a) Tener personalidad jurídica propia.
b) Tener la sede social, la efectiva dirección de los negocios y el establecimiento principal dentro del ámbito geográfico de
la Zona Especial Canaria.
Con los requisitos que reglamentariamente se establezcan, las entidades ZEC podrán abrir establecimientos permanentes o
sucursales en el resto del territorio nacional, a los que no será de aplicación los beneficios de la Zona Especial Canaria. Dichos establecimientos y sucursales deberán llevar contabilidad separada respecto de la entidad ZEC, en los términos que reglamentariamente
se establezcan.
c) Constituir su objeto social la realización de las actividades comerciales, industriales y de servicios previstas en este Título.
d) Los propietarios de los capitales de las entidades ZEC deberán ser en todo caso personas o entidades no residentes en
España, salvo los supuestos en que se autorice expresamente lo contrario.
5
“1. La Bolsa de Valores, que, en su caso, se constituya en la Zona Especial Canaria, será dirigida y administrada por una
Sociedad Rectora, con forma de Sociedad Anónima, y con los requisitos y condiciones que se fijen reglamentariamente.”
4
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LOS
BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA
a) Que los bienes o derechos se destinen al desarrollo de su actividad.
ZONA ESPECIAL CANARIA
La exención en la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas
del ITPAJD en la adquisición de bienes o
b) Que los bienes o derechos estu-
derechos estaba condicionada a un requi-
vieran situados, pudieran ejercitarse o
sito de destino real y efectivo de tales
hubieran de cumplirse en territorio
bienes; éstos no sólo tenían (y tienen en
canario.
la actualidad) que disponer de una relación directa con las actividades incluidas
El objeto social de las entidades ZEC,
en el objeto social de las entidades ZEC,
de acuerdo con lo dispuesto en la redac-
sino que tales bienes o derechos deben
ción del artículo 30.2.c) de la Ley
utilizarse de forma efectiva en el desarro-
19/1994, estaba constituido por las acti-
llo de las actividades. No cabría, por
vidades comerciales, industriales u de
tanto, la exención de la adquisición de
servicios previstas en el Título V de la cita-
bienes o derechos que no se afectasen
da norma legal, esto es:
directamente a la actividad empresarial o
profesional de la entidad ZEC.
- actividades de entidades de crédito.
- actividad de seguro.
Un segundo condicionante respecto
- actividad de sociedades y agencias
a la exención en la modalidad de transmi-
de Bolsa de Valores de la ZEC,
siones patrimoniales onerosas del ITPAJD
siempre y cuando se autorizase la
derivaba de la estanqueidad objetiva apli-
creación de la misma.
cable a las entidades ZEC y que estaba
- actividad de producción, manipula-
contenida en el artículo 31 de la Ley
ción, transformación y comerciali-
19/19946, teniendo en cuenta la nueva
zación de mercancías.
redacción dada por el Real Decreto-Ley
“Artículo 31. Ámbito objetivo de aplicación.
1. Las entidades a que se refiere el artículo anterior podrán realizar operaciones dentro y fuera del ámbito objetivo de la Zona
Especial Canaria configurado en el apartado siguiente.
2. El ámbito objetivo de la Zona Especial Canaria se configura conforme a las siguientes normas:
a) Las entidades ZEC solamente podrán realizar operaciones con no residentes sin establecimiento permanente en España o
con otra entidad ZEC.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, podrán realizar operaciones con residentes en territorio español en relación
con las actividades de producción de bienes corporales, en la forma que reglamentariamente se determine. En cualquier caso estas
entidades, para su instalación, podrán adquirir bienes de activos fijo procedentes del territorio común.
b) La condición de no residente en España se acreditará en la forma establecida en la legislación fiscal vigente.
c) Reglamentariamente podrán determinarse las operaciones entre entidades ZEC, y entre éstas y no residentes en España,
que pudieran quedar sometidas a un régimen especial de control, así como los requisitos que habrán de cumplir los mencionados no
residentes, para evitar que el régimen de la Zona Especial Canaria se aplique, directa o indirectamente, a actividades distintas de las
mencionadas en la letra a) anterior.
d) Reglamentariamente podrá autorizarse la realización de operaciones de carácter instrumental o accesorio relacionados
con los gastos de funcionamiento, respecto de las actividades a que se refiere la letra a) anterior, entre entidades ZEC y residentes en
España.
3. Las entidades ZEC podrán realizar operaciones fuera del ámbito objetivo de la Zona Especial Canaria delimitado en el
apartado anterior, siempre que antes de la realización de dichas operaciones lo comunique fehacientemente al Consejo Rector del
Consorcio de la Zona Especial Canaria y las canalicen a través de los establecimientos permanentes a que se refiere el artículo 30.2.b),
quedando dichas operaciones sometidas al régimen general y sin que puedan serle de aplicación los beneficios propios de la ZEC a
dichas entidades y a sus socios”.
6
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3/1996, de 26 de enero. En efecto, exis-
cialización, podrían aplicar esta excep-
tía un principio general de imposibilidad
ción al principio general.
de realizar operaciones (entendiéndose
como tales tanto la adquisición de bienes
En este punto hay que realizar una
o servicios como la entrega de bienes o la
matización, con la modificación realizada
prestación de servicios) con residentes
en el Real Decreto-Ley 3/1996 citado se
no sólo en Canarias sino también en el
abría la posibilidad de que las entidades
resto del territorio nacional, salvo que se
ZEC pudieran abrir establecimientos per-
tratara de otra entidad ZEC. La determi-
manentes o sucursales en el resto del
nación de la residencia o no en España se
territorio nacional. No obstante, a las
efectuaba conforme a la legislación fiscal.
operaciones realizadas desde los mismos, que debían ser comunicadas feha-
Este principio general tenía tres
excepciones:
cientemente con carácter previo al
Consejo Rector del Consorcio de la Zona
Especial Canaria, no les serían de aplica-
- Podían realizar diversas operacio-
ción los beneficios propios de la ZEC.
nes, determinadas reglamentariamente, con residentes en España,
Respecto a la segunda excepción al
siempre y cuando tuvieran relación
principio, puede efectuarse un análisis
con las actividades de producción
más profundo, debiéndose destacar cua-
de bienes corporales.
tro elementos.
- Podían realizar adquisiciones de
activo fijo para la instalación de las
El primero se refiere a la calificación
entidades ZEC procedentes del
del elemento adquirido que debe concep-
territorio común.
tuarse como de activo fijo, y como tal se
- Podían realizar operaciones de
debe acudir a su definición contable. Sin
carácter instrumental o accesorios
entrar en mayores profundidades, el acti-
relacionados con gastos de funcio-
vo fijo se clasifica en inmovilizado mate-
namiento con residentes en
rial, inmovilizado inmaterial y en inmovi-
España, en forma que se determi-
lizado financiero; pues bien en ningún
nara reglamentariamente.
caso estaría exenta en la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas
Respecto de la primera y tercera
del ITPAJD la adquisición de elementos,
excepción, poco se puede decir porque
aun contabilizándose como activo fijo,
nunca existió tal desarrollo reglamenta-
que tuvieran la calificación contable de
rio; no obstante debe destacarse que en
inmovilizado inmaterial o financiero, y la
ningún caso las entidades ZEC que tuvie-
razón de esta aseveración tiene como
ran como objeto social actividades finan-
justificación el segundo elemento que
cieras, de seguro, de intermediación en la
debe destacarse de la segunda excepción
Bolsa de la ZEC o la actividad de comer-
a la regla general.
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canaria
LOS
BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA
El segundo elemento se refiere al
destino del activo fijo adquirido: la insta-
ZONA ESPECIAL CANARIA
a las entidades ZEC cuya actividad fuera
la producción de bienes.
lación de la entidad ZEC. Esto supone una
verdadera restricción a la exención en el
El cuarto elemento es un requisito
ITPAJD, dado que este requisito de desti-
territorial dado que los bienes de activo
no parece que exclusivamente se refiere
fijo deben proceder del territorio común,
a la adquisición de edificaciones o de
debiéndose entender el término “territo-
maquinaria, es decir bienes corporales y
rio común” como el ámbito geográfico de
en ningún caso de derechos, como pudie-
la Zona Especial Canaria regulado en el
ran ser concesiones administrativas,
antiguo artículo 29 de la Ley 19/19947.
franquicias, patentes, marcas y en general todos aquellos derechos derivados de
De este cuarto elemento pareciera
la propiedad intelectual e industrial.
desprenderse que únicamente se encon-
También es cierto que resulta muy difícil
traría exenta de la modalidad de transmi-
que la adquisición de tales bienes incor-
siones patrimoniales onerosas del
porales estuviera sujeta a la modalidad
ITPAAJD la adquisición de bienes inmue-
de transmisiones patrimoniales onerosas
bles situados en Canarias y destinados a
del ITPAJD y no al IGIC. Este criterio de
la instalación de entidades ZEC; situación
no contemplar a los derechos también se
que es muy común dado sobre todo el
apoya en el propio texto del segundo
juego del deslinde entre el ITPAJD y el
párrafo de la redacción artículo 31.1 de la
IGIC en relación a las entregas de bienes
Ley 19/1994 cuando expresamente men-
inmuebles sujetas al IGIC pero exentas,
ciona “adquirir bienes de activo fijo”, de
de acuerdo con el artículo 4.4.a) de la Ley
tal modo que si quisiera acoger a los dere-
20/19918. Igualmente se encontraría
chos hubiera expresado “adquirir bienes
exenta, aunque sería un contexto muy
o derechos de activo fijo”.
excepcional, la adquisición a particulares
de bienes muebles situados en Canarias
El tercer elemento es un requisito
en el momento de la transmisión.
subjetivo, esta salvedad al principio
general de estanqueidad objetiva es apli-
Es evidente que la adquisición de un
cable a todas las entidades ZEC, no sólo
bien inmueble situado en Canarias pero
“Artículo 29. Ámbito geográfico de aplicación.
El ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria se extenderá a todo el territorio de las islas Canarias, salvo en el caso de
empresas que se dediquen a la producción, transformación, manipulación y comercialización de mercancías cuya entrega o producción se realice en la Zona Especial Canaria, que quedarán localizadas en las áreas que, dentro de dicho territorio, se determinen por
el Gobierno de la Nación, a propuesta del Gobierno de Canarias.”
8
“4. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o
disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la
exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 10, número 4, de la presente Ley.”
7
hacienda
247
canaria
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
fuera de las zonas acotadas que se refie-
existe limitación alguna para las entida-
re el citado artículo 29, por parte de enti-
des ZEC de realizar compras y ventas
dades ZEC cuyo objeto social constituya
como cualquier otro empresario o profe-
la producción, manipulación, transforma-
sional, y ello supone evidentemente un
ción y comercialización de mercancías, no
incremento significativo de posibilidades
puede acogerse a la exención porque
de aplicación de este beneficio fiscal.
incumpliría el principio de destino de los
bienes de activo fijo, que no es otro que
Existe otra modificación extramu-
la instalación de las entidades ZEC, y
ros que también tiene incidencia pero
éstas entidades no pueden instalarse
menor; se trata de las actividades que
fuera de las zonas acotadas.
pueden desarrollar las entidades ZEC y
que están contempladas en el Anexo del
b) Situación vigente
Real Decreto-Ley 2/2000, suponiendo
la desaparición de actividades como la
La redacción vigente de la letra a) del
de entidades de crédito, de seguro, de
artículo 46 de la Ley 19/1994 es exacta-
sociedades y agencias de Bolsa de
mente igual a la redacción de la misma
Valores de la ZEC y los mercados secun-
letra del antiguo artículo 45, salvo en que
darios oficiales ZEC.9
ya no expresa que los bienes o derechos
estuvieran situados, pudieran ejercitarse
Por tanto, en la actualidad se
o hubieran de cumplirse en “territorio
encuentran exentas de la modalidad de
canario” sino en el “ámbito geográfico de
transmisiones patrimoniales onerosas
la Zona Especial Canaria”. Este cambio no
del ITPAJD, las adquisiciones de bienes o
tiene mayor importancia como veremos.
derechos realizadas por las entidades
ZEC con los dos requisitos ya expresados
Existe una modificación extramuros
del beneficio fiscal que nos ocupa que
anteriormente cuando se analizaba la
situación inicial:
tiene incidencia, si no directa sí indirecta,
en el mismo; me refiero a la supresión de
- Que los bienes y derechos adquiri-
la estanqueidad objetiva prevista en la
dos se afecten de manera real y
antigua redacción del artículo 31 de la Ley
efectiva al desarrollo de las activi-
19/1994, que impedía a las entidades
dades autorizadas por el Consejo
ZEC realizar operaciones con residentes
Rector de la Zona Especial Canaria,
en España, salvo determinadas operacio-
es decir las previstas en el Anexo
nes como la adquisición de bienes de acti-
del Real Decreto-Ley 2/2000.
vo fijo con destino a la instalación de la
- Que los bienes y derechos adquiri-
propia entidad ZEC. En la actualidad no
dos deben estar situados, deben de
9
La disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2006, deroga el capítulo IV del título V de la Ley 19/1994 que
regulaba el régimen especial de las entidades financieras.
248
hacienda
canaria
LOS
BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
ejercitarse o de cumplirse en el
el momento de la entrega de tal bien éste
ámbito geográfico de la Zona
debe estar situado físicamente en la zona
Especial Canaria.
acotada, salvo que se transporte fuera de
Canarias para su entrega, por lo que se
El vigente ámbito geográfico de la
Zona Especial Canaria coincide con el ini-
incumpliría el requisito del destino real y
efectivo mencionado anteriormente.
cial, de este modo existen actividades
que pueden ser desarrolladas en todo el
En este último caso ¿podría aplicar-
territorio canario (las prestaciones de
se a estos bienes inmuebles situados
servicios contempladas en el Anexo cita-
fuera del área acotada la exención previs-
do), y actividades que sólo se pueden
ta en el artículo 25 de la Ley 19/1994?
desarrollar en zonas acotadas (producción, transformación, manipulación y
El artículo 25 citado, en resumen y
comercialización al por mayor de mer-
respecto a la modalidad de transmisiones
cancías, previstas en el mismo Anexo).
patrimoniales onerosas del ITPAJD, esta-
Ello supone que la adquisición de un bien
blece la exención en la adquisición de
inmueble por parte de una entidad ZEC
bienes de inversión o determinados ele-
autorizada exclusivamente a desarrollar
mentos del inmovilizado inmaterial, que
actividades por las que debe estar situa-
sean adquiridos con ocasión de una
da en una zona acotada, únicamente se
inversión inicial, y que estén situados o
puede encontrar exenta si se encuentra
ser recibidos en el archipiélago canario,
situado el bien inmueble en una zona aco-
utilizados en el mismo, afectos u necesa-
tada. Si la entidad ZEC está autorizada
rios para el desarrollo de actividades eco-
para desarrollar actividades por las que
nómicas de la entidad, siempre y cuando
debe estar situada en zona acotada y
el bien de inversión entre inmediatamen-
simultáneamente autorizada para desa-
te en funcionamiento y permanezca un
rrollar actividades conceptualizadas
durante un plazo mínimo de cinco años en
como prestaciones de servicios, la adqui-
funcionamiento, sin ser objeto de arren-
sición de bienes inmuebles situados fuera
damiento o cesión de uso a terceros.
de la zona acotada, para que le sea aplicable la exención, deben ir destinados
La respuesta, entiendo, debe ser
exclusivamente a ser utilizados para el
negativa, dado que en ningún caso podría
desarrollo de las prestaciones de servi-
considerarse el bien inmueble como bien
cios. Incluso en el supuesto de que la enti-
de inversión precisamente por el incum-
dad ZEC deba estar en zona acotada, la
plimiento del requisito de afectación real
adquisición de un bien inmueble situado
y efectiva citado.
fuera del tal zona y que vaya a ser destinado a ser almacén del bien transforma-
Por último, la adquisición de bienes
do, manipulado o comercializado, no
inmuebles para situar sucursales en el
puede acogerse a la exención porque en
resto del territorio nacional para desarro-
hacienda
249
canaria
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
llar las actividades accesorias y comple-
Las exenciones en relación a las dis-
mentarias que se establezcan reglamen-
tintas modalidades del ITPAJD son aplica-
tariamente, conforme a lo previsto en la
bles a las entidades ZEC, configurándose
letra c) del artículo 31.3 de la Ley
como verdaderos beneficios fiscales sub-
10
19/1994 , no se encontraría exenta por
jetivos, cuya consecuencia es la no apli-
estar situados fuera del ámbito geográfi-
cación de la exención cuando el sujeto
co de la Zona Especial Canaria.
pasivo no es una entidad ZEC.
Respecto a los derechos, la situación
Pensemos, por ejemplo, en la
vigente clarifica su situación permitiendo
reducción de capital por parte de una
sin ningún tipo de dudas, al contrario de
entidad ZEC. Conforme a la literalidad
la situación inicial, la exención de aque-
del contenido de la letra b) de la redac-
llos derechos (concesiones administrati-
ción del citado artículo 45, “Por las ope-
vas, franquicias, patentes, marcas, etc.)
raciones societarias realizadas por las
que cumplan los requisitos de afectación
mencionadas entidades, con excepción
a la actividad empresarial de forma real y
de la disolución de las mismas”, parecie-
efectiva y que se ejerciten o cumplan en
ra que dicha operación de reducción de
el ámbito geográfico de la Zona Especial
capital se encontraría sin ninguna duda
Canaria.
exenta porque la reducción es efectuada por una entidad ZEC; sin embargo el
2. Modalidad de operaciones
societarias
principio general establecido en el
segundo párrafo de la antigua redacción
del artículo 43 señala que “Las entida-
a) Situación inicial
des ZEC quedarán exentas del pago de
cualquier imposición indirecta (...) en la
La letra b) de la antigua redacción del
forma prevista en esta Ley.”, por tanto
artículo 45 de la Ley 19/1994 establecía
entiendo que únicamente se encontra-
las operaciones societarias exentas. Se
rían exentas las operaciones societarias
configura como una exención general
cuando el sujeto pasivo sea la propia
respecto a las operaciones societarias,
entidad ZEC. Todo ello tiene, a mi juicio,
salvo la disolución de las mismas. A sim-
como corolario que una operación de
ple vista se trata a priori de unos supues-
reducción de capital efectuada por una
tos de exención que no dejan resquicio
entidad ZEC no se encuentra exenta de
alguno ni al debate ni a la búsqueda de
la modalidad de operaciones societarias
posibles lagunas, no obstante creo que
del ITPAJD, dado que el sujeto pasivo no
debe realizarse una matización.
es la propia entidad ZEC sino los socios,
“c) Constituir su objeto social la realización en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria de actividades económicas incluidas en el anexo del presente Real Decreto-ley. En los términos que reglamentariamente se establezcan podrán realizar fuera
de dicho ámbito geográfico actividades accesorias o complementarias a las indicadas, para lo cual podrán abrir sucursales en el resto
del territorio nacional a las que no serán de aplicación los beneficios de la Zona Especial Canaria.”
10
250
hacienda
canaria
LOS
BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
de acuerdo con lo establecido en el artí-
operaciones concretas: la constitución de
culo 23.b) del texto refundido de la Ley
sociedades y la ampliación de capital.
del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-
En efecto, en la actualidad la cons-
mentados aprobado por el Real Decreto
titución de una entidad ZEC y la amplia-
Legislativo 1/1993, de 24 de septiem-
ción de capital que ésta realice están
11
bre.
exentas no sólo por aplicación de lo dispuesto en el citado artículo 46.b) sino
Igual ocurriría en los casos de esci-
por aplicación de lo establecido en el
sión o fusión, si resultasen posibles con la
segundo párrafo del artículo 25.1.b)12
regulación inicial de la Ley 19/1994 tales
de la misma Ley, conforme a la nueva
operaciones respecto a las entidades
redacción dada por el artículo prime-
ZEC. Sería aplicable la exención por la
ro.Uno del Real Decreto-ley 12/2006.
modalidad de operaciones societarias del
Ahora bien, mientras que las exencio-
ITPAJD si el nuevo ente creado o la socie-
nes contempladas en el artículo 46.b)
dad absorbente tuviera la consideración
no están sujetas a condición directa
de entidad ZEC, caso contrario no sería, a
alguna (sí indirecta dado que en el
mi juicio, aplicable la exención.
supuesto de incumplimiento de los
requisitos establecidos en el artículo 31
b) Situación vigente
de la Ley 19/1994, supondrá, conforme
dispone el artículo 52 de la misma Ley,
La redacción actual de la letra b) del
la pérdida al disfrute de los beneficios
artículo 46, regulador de las exenciones
fiscales y la obligación de la entidad
aplicables a la modalidad de operaciones
ZEC de regularizar su situación), las
societarias del ITPAJD, es exactamente
exenciones contempladas en el citado
igual a la redacción inicial de la letra b) del
artículo 25.1.b) únicamente están
artículo 45 del mismo cuerpo legal, por lo
exentas en la parte del capital resultan-
que nos remitimos a lo expresado ante-
te por la constitución o ampliación de
riormente. No obstante, merece la pena
capital que se utilice en la adquisición o
realizar ciertas reflexiones respecto a dos
importación de bienes de inversión y de
11
“Artículo 23. Sujetos pasivos.
Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las
partes en contrario:
a) En la constitución, aumento de capital, fusión, escisión, traslado de sede de dirección o domicilio fiscal y aportaciones de
los socios para reponer pérdidas, la sociedad.
b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los
bienes o derechos recibidos.”
12
“En la modalidad de operaciones societarias, por la constitución de sociedades y por la ampliación de capital por la parte
de la misma que se destine a la adquisición o importación de bienes de inversión o a la adquisición o cesión de elementos del inmovilizado inmaterial a que se refiere la letra b) del apartado 3 de este artículo. Tratándose de aportaciones no dinerarias, éstas deben
tener la consideración de bien de inversión o tratarse de elementos del inmovilizado inmaterial citados. En ningún caso se encuentra
exenta la ampliación de capital por compensación de créditos.”
hacienda
251
canaria
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
determinados elementos del inmovilizado inmaterial; tratándose de aporta-
3. Modalidad de actos jurídicos
documentados
ciones no dinerarias los bienes aportados tienen que tener la consideración
a) Situación inicial
de bienes de inversión o tratarse de los
citados elementos del inmovilizado
inmaterial.
La letra c) de la antigua redacción del
artículo 45 de la Ley 19/1994 establecía
tanto los actos jurídicos documentados
El interrogante que se plantea es el
exentos como los no exentos.
siguiente: ¿es aplicable la exención prevista en el artículo 25.1.b) de la Ley
La modalidad de actos jurídicos
19/1994 a la constitución de una enti-
documentados del ITPAJD sujeta a grava-
dad ZEC o a la ampliación de capital que
men, en los términos previstos en los artí-
ésta realice?
culos 28 al 44 del texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre Transmisiones
A mi juicio debe responderse de
Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-
forma negativa. En este caso la espe-
mentados aprobado por el Real Decreto
cialidad, exención aplicable a la consti-
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre,
tución de entidades ZEC, prima sobre lo
a los documentos notariales, mercantiles
general, exención aplicable a la consti-
y administrativos.
tución de todo tipo de sociedad. Por
tanto, el capital resultante de una cons-
Con carácter general se establece la
titución de sociedad ZEC o de una
exención por los actos jurídicos docu-
ampliación de capital no debe ir desti-
mentados formalizados en territorio
nado obligatoriamente a la adquisición
canario. La exigencia de formalización en
o importación de un bien de inversión o
territorio canario supone un matiz muy
a la adquisición de determinados ele-
importante. De este modo la adquisición
mentos del inmovilizado inmaterial
de un bien inmueble situado en Canarias
para disfrutar de la exención. Igual
por parte de una entidad ZEC sujeta al
ocurre en el caso de aportaciones no
IGIC y documentada en escritura pública,
dinerarias, lo aportado puede no tener
sujeta por tanto a la modalidad de actos
la consideración de bien de inversión o
jurídicos documentados por la compatibi-
no tratarse de los elementos del inmo-
lidad IGIC-actos jurídicos documentados,
vilizado inmaterial a que se refiere el
únicamente estaría exenta si el notario
artículo 25.3.b) de la Ley 19/1994.
otorgante se encuentra radicado en
Incluso la ampliación de capital por
Canarias; ahora bien, si el notario se
compensación de créditos que realice
encuentra, por ejemplo, en Valladolid,
una entidad ZEC se encuentra exenta
que es perfectamente posible, se encon-
de esta modalidad, exención vetada a
traría sujeta y no exenta a la modalidad
las entidades no ZEC.
de actos jurídicos documentados del
252
hacienda
canaria
LOS
BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA
ITPAJD la adquisición del bien inmueble.
Cuanto menos resulta curioso.
ZONA ESPECIAL CANARIA
Se encuentran no exentos los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos
análogos expedidos por las entidades
En ningún caso estarán exentas de
ZEC, cuando su expedición tenga lugar en
la modalidad de actos jurídicos docu-
el territorio de la Comunidad Autónoma
mentados del ITPAJD por documentos
de Canarias.
mercantiles, las letras de cambios, los
documentos que realicen una función
Respecto a la modalidad de actos
de giro o sustitutivos de las letras de
jurídicos documentados del ITPAJD por
cambio cuyo librador sea una entidad
documentos administrativos, las anota-
ZEC. Ello es lógico dado que las letras de
ciones preventivas de embargo estarían
cambio se extienden necesariamente
exentas si son solicitadas por las entida-
en efecto timbrado como uno de los ele-
des ZEC, y por tanto son sujetos pasivos
mentos configuradores de su eficacia
conforme al artículo 41.b) del texto
ejecutiva, siendo la cuota tributaria la
refundido de la Ley del Impuesto sobre
cuantía del efecto timbrado. Cierto es
Transmisiones Patrimoniales y Actos
que las letras cuyo importe es superior
Jurídicos Documentados, siempre y
a 192.323,87 euros, el exceso de esta
cuando el órgano registral ante el que se
cantidad debe abonarse en metálico, sin
produzca tenga su sede en territorio
embargo no sólo el impago de este
canario.
exceso sino incluso la falta de liquidación de la cuota tributaria en plazo priva
Por último, hay que expresar que a
a las letras de cambio de eficacia ejecu-
diferencia de la exención de la modalidad
tiva. De todo ello deriva la razón de la no
de transmisiones patrimoniales onerosas
exención de los actos jurídicos docu-
donde se exige que los bienes o derechos
mentados por documentos mercantiles
se destinen por el sujeto pasivo al des-
respecto de las letras de cambio. Igual
arrollo de su actividad, en el contenido de
ocurre con la no exención respecto de
la letra c) del artículo 45 no se contempla
los documentos que realicen una fun-
la exigencia de este requisito objetivo del
ción de giro o sustitutivos de las letras
bien o derecho, lo cual es evidentemente
de cambio, dado que la cuota tributaria
una contradicción, ya que de esta forma
se abonará mediante timbre móvil.
pudiera suceder que una entidad ZEC
adquiera dos bienes inmuebles, una
Resulta curioso que la letra c) de la
adquisición sujeta a la modalidad de
antigua redacción del artículo 45 de la Ley
transmisiones patrimoniales onerosas y
19/1994 no incluya en la exención a los
por tanto debe afectarse de manera real
certificados de depósito transmisibles
a la actividad empresarial o profesional
expedidos por las entidades ZEC cuya
de la entidad ZEC para hacer efectiva la
cuota tributaria se abona mediante tim-
exención; y otro bien inmueble adquirido
bre móvil.
a un no residente en España sujeto al
hacienda
253
canaria
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
IGIC y a la modalidad de actos jurídicos
Se trata de un requisito territorial
documentados que estará exento aunque
conectado perfectamente con el requisi-
no se destine de manera efectiva al desa-
to territorial previsto en relación a la
rrollo de la actividad empresarial o profe-
modalidad de transmisiones patrimonia-
sional. Curiosamente, si en este último
les onerosas pero, a mi juicio, no está
caso el bien inmueble es adquirido a un
conectado con el requisito exigido en esta
residente en España, existiría un requisi-
última modalidad de afectación real y
to de destino por el contenido del segun-
efectiva a la actividad económica des-
do párrafo de la antigua redacción del
arrollada por la entidad ZEC.
artículo 31.1 de la Ley 19/1994, que
exige que el bien tenga la consideración
En efecto, lo mismo que la adquisi-
contable de activo fijo y con destino a la
ción de un bien inmueble situado fuera de
instalación de la entidad ZEC.
la zona acotada, a que se refiere el artículo 30, por parte de una entidad ZEC
b) Situación vigente
dedicada a la fabricación de un bien concreto, no puede acogerse a la exención en
La situación actual es calcada a la ini-
la modalidad de transmisiones patrimo-
cial, por lo cual nos remitimos a lo expre-
niales onerosas, tampoco podría acoger-
sado en el apartado anterior, pero con dos
se a la exención en la modalidad de actos
matices muy importantes.
jurídicos documentados en el supuesto
de que se tratase de una entrega sujeta y
En primer matiz, es que desaparece
no exenta al IGIC. Este mismo criterio es
la exigencia de que los documentos nota-
extensible a los actos como la segrega-
riales, administrativos y mercantiles
ción, agrupación, préstamos hipoteca-
estén formalizados en territorio canario,
rios, etc. que tengan como objeto el bien
lo que implica que perfectamente puede
inmueble situado fuera del ámbito geo-
estar exenta de la modalidad de actos
gráfico de la ZEC.
jurídicos documentados la adquisición de
un bien inmueble formalizado por un
notario situado en la Península.
Ahora bien, a mi juicio, el problema
es que si bien el bien inmueble sujeto a la
modalidad de transmisiones patrimonia-
El segundo matiz, supone una ver-
les onerosas, para disfrutar de la exen-
dadera limitación respecto a la situación
ción, no sólo tiene que estar situado en el
inicial, dado que únicamente están exen-
ámbito geográfico de la ZEC sino que
tos los actos jurídicos documentados vin-
debe afectarse de manera real y efectiva
culados a las operaciones realizadas por
a la actividad desarrollada por la entidad
las entidades en el ámbito geográfico de
ZEC, el bien inmueble adquirido con suje-
la ZEC, a excepción de las letras de cam-
ción y no exención al IGIC, para disfrutar
bio, los documentos que suplan a éstas o
de la exención en la modalidad de actos
realicen función de giro.
jurídicos documentados únicamente está
254
hacienda
canaria
LOS
BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
condicionado a que esté situado en el
artículo 46 de la Ley 19/199413 es conse-
ámbito geográfico de la ZEC, ya que nada
cuencia de la estanquidad objetiva pre-
se dice en la redacción de la letra c) del
vista en el artículo 31.2 del cuerpo legal
artículo 46 a que el bien se destine al des-
citado. La estanqueidad objetiva implica-
arrollo de la actividad que debe realizar la
ba que las entidades ZEC únicamente
entidad ZEC.
podrían realizar operaciones con residentes sin establecimiento permanente en
Respecto a los documentos adminis-
España o con otra entidad ZEC.
trativos, estarán exentas las anotaciones
preventivas de embargo solicitadas por
No obstante, deben realizarse tres
las entidades ZEC, siempre y cuando
matizaciones a este principio general de
deriven de los impagos de entregas de
la estanqueidad objetiva:
bienes o prestaciones de servicios relativas a actividades autorizadas por el
- En la forma que reglamentaria-
Consejo Rector de la ZEC, con indepen-
mente se estableciera, podrían realizar
dencia del órgano registral ante el que se
operaciones, se supone que de compra o
produzcan.
venta, con residentes en España. Esta
matización era aplicable exclusivamente
A mi juicio con la nueva redacción de
a las entidades ZEC cuya actividad auto-
la letra c) del artículo 46 de la Ley
rizada fuera la producción de bienes
19/1994, y a diferencia de la situación ini-
(debe entenderse la producción, manipu-
cial, no se encuentran exentos, como
lación y transformación de mercancías,
documentos mercantiles, los pagarés,
excluyendo por tanto a las entidades ZEC
bonos, obligaciones y demás títulos aná-
dedicadas a la comercialización).
logos expedidos por las entidades ZEC.
- En todo caso para su instalación,
C)
IMPUESTO GENERAL INDIREC-
las entidades ZEC sin exclusión podrían
TO CANARIO
adquirir bienes de activo fijo.
a) Situación inicial
- Podían realizar operaciones de
carácter instrumental o accesorios rela-
La regulación de los beneficios fisca-
cionados con gastos de funcionamiento
les de las entidades ZEC respecto del IGIC
con residentes en España, en forma que
contemplada en la antigua redacción del
de determinara reglamentariamente.
“Artículo 46. Exenciones en el Impuesto General Indirecto Canario.
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por las entidades ZEC con otras entidades ZEC o con no residentes en España estarán exentas de tributación por el Impuesto General Indirecto Canario; no obstante, darán derecho a la deducción y devolución de las cuotas soportadas por repercusión directa en sus adquisiciones de bienes o en los servicios prestados a los
mismos, o de la carga impositiva implícita en los mismos, así como de las cuotas satisfechas a la Hacienda Pública, en la medida en
que los correspondientes bienes y servicios se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las operaciones mencionadas.”
13
hacienda
255
canaria
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
Dada la falta de desarrollo regla-
- Todas las operaciones de entregas
mentario no puede analizarse la inciden-
de bienes y prestaciones de servicios, sin
cia en el IGIC de las operaciones que
distinción, entre entidades ZEC y entre
podrían efectuar con residentes en
éstas y no residentes en España se
España.
encontraban exentas del IGIC.
Pero la tributación en el IGIC de las
entidades ZEC no sólo debe analizarse
desde la óptica de la estanqueidad objetiva, sino también, y ello es muy importante, desde la perspectiva de que a las
entidades ZEC que se dedicasen a la producción, manipulación, transformación y
comercialización de mercancías les sería
de aplicación la legislación reguladora de
las Zonas Francas.
- Dichas exenciones se calificaban de
“plenas” (incluso de no sujeción “plenas”
como luego veremos), es decir que cabía
deducir (y lógicamente devolución, sin
que fuera preciso que se manifestara
expresamente) las cuotas soportadas en
la adquisición o importación de bienes o
servicios que se utilizasen en la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios exentas.
Por ello en el análisis de la situación
inicial de las exenciones en el IGIC, debe-
Teniendo en cuenta el objeto social
mos distinguir entre, por una parte, enti-
de las entidades ZEC dedicadas a las acti-
dades ZEC dedicadas a las actividades
vidades citadas en el epígrafe resulta un
financieras (entidades de crédito y de
tanto descafeinada la exención que nos
seguro), las sociedades y agencias de
ocupa. Simplemente pensemos que las
bolsa y valores ZEC, y, por otra parte, las
operaciones de seguro y financieras,
entidades dedicadas a la producción,
salvo especialísimas excepciones, se
manipulación, transformación y comer-
encuentran exentas del IGIC por aplica-
cialización de mercancías.
ción de lo dispuesto en los apartados 16º
y 18º del artículo 10.1 de la Ley 20/1991.
Entidades financieras, las sociedades de seguro y las agencias de bolsa y
valores ZEC.
Esta reducción de la importancia de
la exención resulta más patente si lo analizamos desde el prisma de las reglas de
En la regulación de la exención del
localización del hecho imponible. El artí-
IGIC contemplada en la antigua redac-
culo 17.2.5º.A).g) de la Ley 20/199114 (la
ción del artículo 46 debían destacarse dos
referencia al precepto es la actual, no
aspectos:
obstante no se ha modificado en relación
“5º A) Los servicios que a continuación se relacionan se considerarán prestados donde radique la sede de la actividad económica o el establecimiento permanente del destinatario de dichos servicios o, en su defecto, en el lugar de su domicilio, salvo cuando dicho destinatario esté domiciliado en un Estado miembro de la Comunidad Europea y no sea empresario o profesional o bien los
servicios prestados no estén relacionados con el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del mismo:
14
256
hacienda
canaria
LOS
BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
a la redacción vigente en el momento de
otra entidad ZEC o sea de aplicación algu-
la aprobación de la Ley 19/1994) esta-
na exención específica como la del
blece una regla de localización del hecho
comercio minorista.
imponible relativa a las operaciones
financieras o de seguro basada en donde
En cuanto a las importaciones de
radique el destinatario. Teniendo en
bienes, hasta la reforma del artículo 46
cuenta el principio de estanqueidad obje-
por el artículo 61.Diez de la Ley 13/1996,
tiva, las operaciones financieras y de
de 30 de diciembre, de medidas fiscales,
seguro con no residentes sin estableci-
administrativas y del orden social, las
mientos permanente en España se
importaciones de bienes no se encontra-
encuentran no sujetas al IGIC.
ban exentas por el simple hecho de ser
realizadas por una entidad ZEC; desde el
Por tanto, lo meritorio de la redac-
día 1 de enero de 1997 las importaciones
ción de este artículo 46 es el estableci-
de bienes efectuadas por las entidades
miento de la posibilidad de deducir las
ZEC se encuentran exentas. No obstante,
cuotas soportadas del IGIC aunque se
esta exención concreta se analizará con
utilizasen en operaciones exentas o no
mayor profundidad en el apartado de
sujetas al IGIC.
situación vigente de los beneficios fiscales en el IGIC.
Respecto a las adquisiciones de
bienes o servicios, y como consecuencia
Las cuotas de IGIC soportadas,
de la propia estanqueidad objetiva, las
tanto en las operaciones interiores como
entidades ZEC con carácter general
de importación, podrían ser objeto de
podrían realizar operaciones con otras
deducción aunque los bienes o servicios
entidades ZEC, en cuyo caso tales adqui-
adquiridos o importados hubiesen sido
siciones estarían exentas del IGIC, o muy
utilizados en entregas de bienes o pres-
determinadas operaciones con empresa-
taciones de servicios sujetas y exentas o
rios establecidos en territorio canario
no sujetas, dado que en todo caso tales
(territorio común se refiere el artículo
exenciones o no sujeciones tenían la con-
31.2.a) en la redacción dada por el Real
sideración de “plenas”; es decir que las
Decreto-Ley 2/2000), en concreto la
entidades ZEC aunque no generasen
adquisición de activo para su instalación,
IGIC a través de la técnica de la repercu-
ampliación, modernización o traslado; en
sión en sus operaciones de entrega de
cualquier caso estas adquisiciones de
bienes o prestaciones de servicios, ten-
activo estarían sujetas y no exentas,
drían derecho a la deducción de las cuo-
salvo que quien entregue el bien sea un
tas de IGIC soportadas, siempre y cuan-
(...)
g) Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y financieras descritas en el artículo 10, número 1, apartados 16º y
18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.”
hacienda
257
canaria
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
do se cumpliesen el resto de los requisi-
puesto con carácter general en la legisla-
tos objetivos, temporales y documenta-
ción vigente sobre Zonas Francas.
les necesarios para el ejercicio del derecho a la deducción, de acuerdo con lo
Analicemos las operaciones de venta
expresado en el artículo 28 y siguientes
y compra de estas entidades ZEC desde
de la Ley 20/1991.
la perspectiva de esta premisa básica: la
aplicación de la legislación vigente sobre
Entidades dedicadas a la produc-
Zonas Francas.
ción, manipulación, transformación y
comercialización de mercancías.
El artículo 13.1.2º de la Ley
20/199115 expresa la exención de las
Si respecto a las entidades financie-
entregas de bienes que se encuentren
ras, las sociedades de seguro y las agen-
en las Zonas Francas. Estos bienes
cias de bolsa y valores ZEC señalábamos
entregados pueden tener tres destinos:
que la exención prevista en el antiguo
una entrega a otra entidad ZEC situada
artículo 46 resultaba un tanto descafeina-
en la misma Zona Franca, siendo apli-
da y lo meritorio era la posibilidad de
cable la exención mencionada; una
deducción de las cuotas de IGIC soporta-
entrega a un no establecido en España,
das aunque no se generase IGIC repercu-
en este caso no sólo se encontraría
tido, respecto a las entidades dedicadas a
exenta por la aplicación del supuesto de
la producción, manipulación, transforma-
exención contemplado en el precepto
ción y comercialización de mercancías
citado de la Ley 20/1991, sino por la
resulta insustancial tanto la declaración
exención prevista en el artículo 11.1 y 2
de exención como la declaración de
de la misma Ley; una entrega con des-
“plena” de tal exención.
tino a su consumo en territorio canario,
en este caso el adquirente tendría que
La razón de esta insustancialidad
ser necesariamente otra entidad ZEC y
deriva del contenido de la antigua redac-
dicha entrega se encontraría exenta por
ción de los apartados 1 y 5 del artículo 63
aplicación de lo dispuesto en el mencio-
de la Ley 19/1994 donde se expresa que
nado artículo 13.1.2º, aunque para la
a las entidades ZEC dedicadas a la pro-
entidad ZEC adquirente tendría la con-
ducción, manipulación, transformación y
sideración de importación conforme a lo
comercialización de mercancías y a sus
dispuesto en el artículo 8.2.1º de la Ley
operaciones les sería de aplicación lo dis-
20/199116.
“1. Están exentas las siguientes operaciones relacionadas con las Zonas y Depósitos Francos (...):
2º. Las entregas de bienes que se encuentren en las citadas áreas (...).”
15
“2. Sin perjuicio de lo previsto en el número 1 anterior se considerará también importación:
1º La autorización para el consumo en las Islas Canarias de los bienes que se encuentren reglamentariamente en los regímenes de importación temporal, tránsito, perfeccionamiento activo en el sistema de suspensión o depósito, así como en Zonas y
Depósitos Francos.”
16
258
hacienda
canaria
LOS
BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
Es decir, que en todo caso las entre-
dad de la modificación operada por la Ley
gas efectuadas por una entidad dedicada
13/1996, por aplicación de lo dispuesto
a la producción, manipulación, transfor-
en el artículo 15.1.b) de la Ley 20/199119.
mación y comercialización de mercancías
Las prestaciones de servicio que se refie-
se encontrarían exentas por aplicación de
ran a los bienes que estén al amparo de
lo dispuesto en el artículo 13.1.2º de la
las Zonas Francas se encuentran también
Ley 20/1991, convirtiendo, por ende, en
exentas de acuerdo con lo previsto en el
totalmente innecesaria la exención con-
artículo 10.1.3º y 4º de la Ley citada.
templada en el artículo 46 de la Ley
19/1994.
b) Situación vigente
En cuanto a la declaración de “plena”
La situación vigente debe analizarse
de las entregas de bienes exentas por
desde la perspectiva de dos hechos
efectuarse en las Zonas Francas, ya venía
importantes: en primer lugar, las entida-
prevista en el artículo 29.4.1º.d) de la Ley
des ZEC ya no tienen limitación alguna en
17
20/1991 . Por tanto, también en este
la realización de compras y ventas y, en
caso resulta insustancial la declaración de
segundo lugar, a las entidades ZEC dedi-
“plena” que realiza el artículo 46 de la Ley
cadas a la producción, manipulación,
19/1994.
transformación y comercialización de
mercancías no les resulta de aplicación
Respecto a las compras, la situación
obligatoriamente a sus operaciones la
es similar, las adquisiciones de bienes
normativa de las Zonas Francas. No obs-
situados en la Zona Franca se encuentran
tante, debe efectuarse una matización
exentas por el artículo 13.1.2º de la Ley
respecto al último hecho citado, dado que
20/1991; las adquisiciones de bienes en
las entidades dedicadas a la producción,
Canarias con destino a la Zona Franca se
manipulación, transformación y comer-
encuentran exentas del IGIC conforme
cialización de mercancías, de acuerdo con
con la redacción del artículo 13.1.1º de la
lo previsto en el artículo 30 de la Ley
18
Ley 20/1991 ; por último, las importa-
19/1994, deben estar localizadas en
ciones de bienes efectuadas por las enti-
determinadas zonas acotadas que pue-
dades ZEC estarían exentas, sin necesi-
den coincidir con Zonas Francas, por lo
17
“4. Las cuotas soportadas y la carga impositiva implícita reseñada en el número anterior serán deducibles en las medida en
que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la
realización de las siguientes operaciones:
1º.- Las efectuadas en las Islas Canarias que se indican a continuación: (...)
d) Las relativas a los regímenes suspensivos, a las Zonas Francas, Depósitos Francos y Depósitos que estén exentas del
Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en los números 1 y 2 del artículo 13 de esta Ley (...)”
“1. Están exentas las siguientes operaciones relacionadas con las Zonas y Depósitos Francos (...):
1º.- Las entregas de bienes expedidos o transportados a las citadas áreas (...).”
18
19
“1. Están exentas las operaciones que se relacionan a continuación siempre que se realicen de acuerdo con lo dispuesto en
la legislación aplicable en las Islas Canarias: (...)
hacienda
259
canaria
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
que en este supuesto resultará aplicable
tra en todo caso exenta del IGIC, debe
a sus compras y ventas las exenciones
tratarse de una operación derivada de
señaladas en el apartado anterior, al que
una actividad autorizada por el
nos remitimos para evitar reiteraciones.
Consejo Rector de la ZEC o tratarse de
un bien o servicio afecto al desarrollo
Conforme a todo ello, el artículo 46
de una actividad autorizada. A título de
de la Ley 19/1994 contempla dos exen-
ejemplo, la entrega de una nave indus-
ciones, a saber:
trial promovida por una entidad ZEC
que nunca se afectó a la actividad
- Las entregas de bienes o prestacio-
autorizada o se afectó por un período
nes de servicios realizadas por una enti-
de tiempo inferior a dos años, se
dad ZEC a otra entidad ZEC.
encontrará, dada su consideración de
primera entrega de una edificación,
Se trata de una exención subjetiva
sujeta y no exenta al IGIC aunque el
que lo único que tiene de ventaja es un
adquirente sea otra entidad ZEC, pues-
efecto financiero, dado que con carácter
to que en este caso, y aunque se trate
general las cuotas de IGIC soportadas
de una entrega ocasional, está desa-
por las entidades ZEC pueden ser obje-
rrollando una actividad de promoción
to de deducción y por tanto su coste es
inmobiliaria que no se encuentra entre
recuperable. Pero es que además su
las autorizadas. Igual tratamiento ten-
efecto financiero es mínimo, dado que
dría la entrega de una nave industrial
las entidades ZEC están obligadas a
cuya construcción no esté finalizada.
presentar en todo caso autoliquidaciones mensuales con posibilidad de solicitar la devolución de las cuotas al final de
- Las importaciones de bienes realizadas por las entidades ZEC.
cada período de liquidación mensual,
con independencia de su volumen de
Se reitera el escaso efecto, incluso
operaciones, conforme a lo dispuesto en
financiero, de esta exención y al igual que
los artículos 7.2 y 39.3.2º del Decreto
señalábamos respecto a las operaciones
182/1992, de 15 de diciembre, por el
interiores. Esta exención no equivale a
que se aprueban las normas de gestión,
que toda importación de un bien efectua-
liquidación, recaudación e inspección
da por una entidad ZEC se encuentre
del Impuesto General Indirecto Canario
exenta del IGIC. Entiendo que solamente
y la revisión de los actos dictados en
se encontrarán exentas aquellas que ten-
aplicación del mismo.
gan una relación directa con las actividades autorizadas. Por ejemplo, la importa-
No obstante, entiendo que no por
ción de un vehículo que tiene como
tener como destinataria a otra entidad
destino su utilización por parte de un
ZEC una operación de entrega de bien
directivo de la entidad ZEC en ningún
o de prestación de servicios se encuen-
caso puede estar exenta.
260
hacienda
canaria
LOS
BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA
En este sentido, la Dirección General
de Tributos de la Comunidad Autónoma
ZONA ESPECIAL CANARIA
cibilidad de cuotas soportadas que ello
conlleva.
de Canarias sentó la siguiente doctrina en
consulta de 20 de enero de 2004:
- En el supuesto hipotético de que
coincidan la aplicación del supuesto de
“Las importaciones realizadas por
exención previsto en el artículo 46 de la
una entidad de la Zona Especial Canaria
Ley 19/1994 y de otro supuesto de exen-
se encuentran exentas del IGIC con la
ción calificada de “limitada”, la especiali-
sola justificación de estar inscrito en el
dad, exención del artículo citado, prima
Registro Oficial de Entidades de la Zona
sobre lo general, exención de carácter
Especial Canaria. Ahora bien, es preciso
“limitada”, por lo que las entidades ZEC
tener en cuenta que esta exención que-
podrán deducir las cuotas de IGIC sopor-
dará sin efecto, conforme dispone el artículo 52 de la Ley 19/1994, en el supuesto de incumplimiento de cualquiera de los
requisitos previstos en el artículo 31 de la
misma. Como se desprende de la redacción del artículo 71.2 de la Ley 19/1994,
la Administración tributaria canaria es la
competente para apreciar el citado
incumplimiento de requisitos.”
Conjuntamente con las dos exenciones mencionadas, la otra particularidad
del artículo 46 de la Ley 19/1994 es la
declaración de “plena” de la exención
referida a las operaciones con otras enti-
tadas en la adquisición o importación de
bienes o servicios que se utilicen en las
entregas de bienes o prestaciones de servicios a otras entidades ZEC. No obstante, parte de estas cuotas no son deducibles cuando además la entidad ZEC
desarrolle operaciones con entidades no
ZEC exentas “limitadas”, dado que
supondrá la aplicación de la regla de la
prorrata, salvo que esté acogido a la prorrata especial.
Por último, resulta muy interesante
mencionar la posibilidad, perfectamente
viable, de entidades ZEC que realizan
exclusivamente operaciones no sujetas al
dades ZEC. En este punto deben efec-
IGIC y la consecuencia que dicho hecho
tuarse dos matizaciones:
supone respecto a la deducción del IGIC
soportado. Esta situación puede darse,
- La catalogación de “plena” única-
por ejemplo, en entidades ZEC autoriza-
mente afecta a la exención citada, por lo
das para el desarrollo de la intermedia-
que a las operaciones de entregas de
ción en nombre y por cuenta ajena de
bienes o prestaciones de servicios cuyos
entregas efectuadas fuera de Canarias, o
destinatarios no sean otras entidades
de entidades ZEC autorizadas a realizar
ZEC les podrán ser aplicables otras exen-
actividades comerciales y todas las entre-
ciones consideradas “limitadas”, por lo
gas se producen fuera del ámbito geográ-
que supondría aplicar la regla de la pro-
fico de aplicación del IGIC, o de entidades
rrata con las consecuencias de no dedu-
ZEC autorizadas a desarrollar la actividad
hacienda
261
canaria
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
de publicidad y todos los empresarios o
cutir dicho impuesto cuando emite sus
profesionales destinatarios del servicio
facturas a la empresa alemana que con-
de publicidad se encuentran radicados o
trata la promoción telefónica. En el caso
establecidos fuera de Canarias. En todos
de que estuviese exenta, consulta si ten-
los ejemplos citados, y no es una lista
dría la obligación de presentar las corres-
cerrada, las operaciones que realizan las
pondientes autoliquidaciones mensuales
entidades ZEC se encuentran no sujetas
(modelo 413) para poder deducir el IGIC
al IGIC por aplicación de las reglas de
soportado.
localización del hecho imponible previstas en los artículos 16 y 17 de la Ley
SEGUNDO.- El artículo 17 de la Ley
20/1991. La consecuencia de esta situa-
20/1991, regulador de las reglas de
ción lo vemos de manera clara en la trans-
localización de las prestaciones de ser-
cripción literal de la doctrina contenida en
vicios, establece en su número
la contestación a una consulta formulada
2.5ºA).c) que:
por una entidad ZEC a la Dirección
General de Tributos de la Comunidad
“Los servicios que a continuación se
Autónoma de Canarias de fecha 14 de
relacionan se considerarán prestados
junio de 2005:
donde radique la sede de la actividad económica o el establecimiento permanente
“PRIMERO.- La entidad mercan-
del destinatario de dichos servicios o, en
til consultante es una empresa acogida
su defecto, en el lugar de su domicilio,
a los beneficios de la Zona Especial
salvo cuando dicho destinatario esté
Canaria cuyo objeto social es el tele-
domiciliado en un Estado miembro de la
marketing. Su actividad consiste en una
Comunidad Europea y no sea empresario
promoción telefónica a fin de colocar un
o profesional o bien los servicios presta-
producto en el mercado. Dicho produc-
dos no estén relacionados con el ejercicio
to se trata de material cosmético de
de la actividad empresarial o profesional
uñas y proviene de una entidad alema-
del mismo: (…)
na. Cuando las personas a las que va
dirigida la promoción (se trata de turis-
c) Los servicios publicitarios.”
tas alemanes) quieren adquirir dicho
producto, las mismas contratan la com-
Para mayor abundamiento, el artícu-
pra directamente con la entidad alema-
lo 39.5.3º del Real Decreto 2538/1994,
na situada en Alemania, que se dedica a
de 29 de diciembre, por el que dictan nor-
producirlo y venderlo.
mas de desarrollo relativas al Impuesto
General Indirecto Canario, expresa que:
Se consulta si la empresa ZEC por
dicha actividad se encuentra sujeta o no
“Los servicios que a continuación
sujeta al Impuesto General Indirecto
se relacionan se considerarán prestados
Canario, si tendría la obligación de reper-
donde radique la sede de la actividad
262
hacienda
canaria
LOS
BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA
económica o el establecimiento permanente del destinatario de dichos servi-
ZONA ESPECIAL CANARIA
El artículo 59.1.f) de la Ley 20/1991
señala que:
cios o, en su defecto, en el lugar de su
domicilio: (…)
“1. Los sujetos pasivos estarán obligados a: (…)
3º. Los servicios publicitarios.
f) Presentar las declaraciones-liquiSe entenderán comprendidos también los servicios de promoción que
daciones correspondientes a cada período de liquidación (…)”
impliquen la transmisión de un mensaje destinado a informar acerca de la
Si la única actividad efectuada por la
existencia y cualidades del producto o
entidad consultante es la prestación de
servicio objeto de publicidad. No se
servicios de promoción, como servicio
comprenden entre estos servicios los de
publicitario, a un empresario no radicado
organización para terceros de ferias y
en Canarias, no tendría la consideración
exposiciones de carácter comercial, que
de sujeto pasivo al realizar exclusiva-
tendrán la consideración de servicios
mente operaciones no sujetas al IGIC,
similares a los comprendidos en el apar-
por lo que no tendría la obligación previs-
tado 1 del número 3 anterior. (…)
ta en el artículo 59.1.f) de la Ley 20/1991
de presentar declaraciones-liquidaciones
Lo dispuesto en este número no se
periódicas.
aplicará cuando el destinatario esté
domiciliado en un Estado miembro de la
Respecto a la deducción de las cuo-
Comunidad Europea y no sea empresa-
tas soportadas por la entidad consultan-
rio o profesional o bien los servicios
te, el artículo 28.1 de la Ley 20/1991
prestados no estén relacionados con el
expresa que:
ejercicio de la actividad empresarial o
profesional del mismo.
“1. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto General
La carga de la prueba de la condición
Indirecto Canario devengadas como con-
del destinatario incumbe al sujeto pasivo
secuencia de entregas de bienes y pres-
que preste el servicio.”
taciones de servicios que realicen en las
Islas Canarias las que, devengadas en
Conforme a todo ello, la prestación
dicho territorio, hayan soportado (…)”
de servicio de promoción que la entidad
consultante realiza a un empresario radi-
Como se constata, se limita el ejer-
cado en Alemania se encuentra no sujeta
cicio del derecho a deducir a los sujetos
al IGIC, por lo que no tiene obligación de
pasivos, por lo que si la entidad consul-
repercutir este tributo en la factura que
tante realizara exclusivamente operacio-
está obligado a emitir.
nes no sujetas al IGIC, y por tanto la enti-
hacienda
263
canaria
MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO
dad consultante no tendría la considera-
acerca de la existencia y cualidades del
ción de sujeto pasivo, no podría ejercer el
producto o servicio objeto de publici-
derecho a la deducción de las cuotas
dad, prestado por una entidad radicada
soportadas de este tributo.
en Canarias a un empresario radicado
en Alemania se encuentra no sujeta al
La posibilidad de tener la conside-
IGIC. En la factura que debe emitir la
ración de sujeto pasivo en las impor-
entidad radicada en Canarias no debe-
taciones y no ser sujeto pasivo en las
rá repercutir el IGIC.
operaciones interiores, no desvirtúa lo
expresado con anterioridad en cuanto
Si la entidad radicada en Canarias
a la imposibilidad de ejercer el derecho
exclusivamente realiza la actividad de
a la deducción.
promoción y ésta actividad se encuentra
no sujeta al IGIC, no tendrá obligación de
En definitiva, es criterio de esta
presentar autoliquidaciones periódicas
Dirección General de Tributos que la
dado que no es sujeto pasivo de este tri-
actividad de telemarketing, consisten-
buto. Consecuencia de no tener la consi-
te en la realización de un servicio de
deración de sujeto pasivo es la imposibi-
promoción que implica la transmisión
lidad de ejercer el derecho a la deducción
de un mensaje destinado a informar
de las cuotas soportadas
264
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canaria