RECOMENDACIÓN/08/2014 PRODECON/OP/254/14

Subprocuraduría de Protección de los
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"2014, Año de Octavio Paz".
RECOMENDACIÓN/08/2014
PRODECON/OP/254/14
EXPEDIENTE: 0412-I-QRO-053/2014-C
CONTRIBUYENTE: Eliminadas 7 palabras.
Fundamento legal: Artículo 18 de la Ley Federal
de Transparencia y Acceso a la Información
Pública Gubernamental. Motivación ver (1)
México, Distrito Federal, a 06 de agosto de 2014.
LIC. MIGUEL ÁNGEL CRUZ RIZO
ADMINISTRADOR LOCAL DE AUDITORÍA
FISCAL DE PUEBLA NORTE DEL SERVICIO
DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Boulevard Héroes 5 de Mayo No. 3704,
Col. Anzures (zona dorada), C.P. 72530
Puebla, Puebla.
P r e s e n t e.
Con fundamento en los artículos 1°, párrafos primero, segundo y tercero de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, 1, 2, 5 fracciones III, IX y XVII, 6, fracción I y último
párrafo, 8, fracción V, 21, 22 fracción II, 23, 25, primer párrafo y 27 de la Ley Orgánica de la
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente; 5, Apartado A, fracción I y 15, fracción XXVI del
Estatuto Orgánico de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, publicado en el Diario
Oficial de la Federación el 18 de marzo de 2014, con relación a los diversos 37, 48 y 49 de los
Lineamientos que Regulan el Ejercicio de las Atribuciones Sustantivas de esta Procuraduría
vigentes, se emite la presente Recomendación, con base en los siguientes:
I. A N T E C E D E N T E S
1. El 10 de enero de 2014 Eliminadas 3 palabras. Fundamento legal: Artículo 18 de la Ley
Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental. Motivación ver (1),
en representación legal de Eliminadas 7 palabras. Fundamento legal: Artículo 18 de la Ley
Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental. Motivación ver (1),
promovió QUEJA en contra de actos atribuidos al Titular de la ADMINISTRACIÓN LOCAL DE
AUDITORÍA FISCAL DE PUEBLA NORTE, DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SAT), al
FO-QR-ACRE Acuerdo de Recomendación
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estimar que el oficio No. 500-48-00-05-03-2013-22395, de 24 de julio de 2013, lesiona sus
derechos fundamentales de legalidad, certeza y seguridad jurídica relativos a la materia tributaria,
ya que a través de éste: a) le determinó a su cargo un crédito fiscal por concepto de impuesto
sobre la renta (ISR) e impuesto empresarial a tasa única (IETU) por el ejercicio fiscal de 2009, sin
permitirle el acreditamiento a que se refiere el artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única (LIETU), con lo cual se genera en su perjuicio una doble tributación; b) no funda ni motiva
respecto de qué actos o actividades determinó ambos impuestos; c) determina simultáneamente
créditos fiscales por concepto de pagos provisionales y del ejercicio de impuesto empresarial a
tasa única, lo que conlleva el cobro duplicado por la misma omisión, que se extiende a la
determinación de recargos y d) impone simultáneamente multas de forma y de fondo por la
misma omisión en el entero de impuesto empresarial a tasa única
2. Tramitada la queja en todas sus etapas, se procede a la emisión de la Recomendación de
acuerdo con las siguientes:
II. O B S E R V A C I O N E S
PRIMERA.- La Procuraduría de la Defensa del Contribuyente es competente para conocer de la
presente Queja, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 5°, fracciones III y IX, de su Ley
Orgánica, así como por el diverso 37 de los Lineamientos que Regulan el Ejercicio de sus
Atribuciones Sustantivas.
SEGUNDA.- Del análisis realizado en su conjunto a las constancias que conforman el expediente
en que se actúa y de la valoración a las pruebas aportadas por las partes, en términos de los
artículos 21 de la Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, 130 del Código
Fiscal de la Federación y 46 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, esta
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente considera que en el presente caso, el Titular de la
Administración Local de Auditoría Fiscal de Puebla Norte, del Servicio de Administración Tributaria
(SAT), transgredió los derechos fundamentales de legalidad, certeza y seguridad jurídica de la
quejosa, contenidos en los artículos 1°, 14 y 16 de la Constitución Federal.
TERCERA.- En relación con las violaciones de derechos hechas valer por la empresa quejosa, la
autoridad responsable al rendir su informe manifestó esencialmente:
FO-QR-ACRE Acuerdo de Recomendación
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a) Que la contribuyente tiene la obligación de calcular el IETU del ejercicio fiscal de 2009 y
pagarlo en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual de ISR;
que el artículo 8 de la LIETU señala que contra el impuesto calculado se podrá acreditar
una cantidad equivalente al ISR propio del ejercicio, hasta por el monto de dicha
diferencia, siempre y cuando sea el “efectivamente pagado en los términos de la Ley del
Impuesto sobre la Renta”; que en el caso de incumplimiento a las disposiciones fiscales, la
autoridad fiscal puede proceder a la determinación de contribuciones omitidas, de forma
simultánea tanto para el ISR como para el IETU, puesto que la obligación de pago de las
citadas contribuciones no fue cumplida y en consecuencia, no pudo aplicarse la mecánica
de acreditamiento que le permitiría disminuir la carga tributaria de ambos impuestos; que
la contribuyente no efectuó el pago del impuesto sobre la renta del ejercicio 2009 por lo
que al no encontrarse “efectivamente pagado” no cumple con el requisito para su
acreditamiento contra el IETU en términos del artículo 8, primero, segundo y quinto
párrafos de la LIETU vigente en 2009.
b) Que la contribuyente presentó escrito en el procedimiento de fiscalización en el que
manifestó que no exhibía papeles de trabajo ni estados de cuenta del banco, pues la
empresa dejó de tener operaciones en el año de 2009 y que por ello sólo estaba
presentando declaraciones en ceros; en este sentido, al no presentar la contribuyente
documental alguna relativa a sus ingresos obtenidos en el ejercicio revisado, esa
autoridad no pudo determinar la actividad por la que obtuvo los ingresos, determinando
en forma presuntiva como ingresos gravables los depósitos bancarios en cantidad de
$5´737,212.59 observados de la cuenta bancaria Eliminadas 1 palabras. Fundamento
legal: Artículo 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública
Gubernamental. Motivación ver (1) de la Institución Financiera Eliminadas 4 palabras.
Fundamento legal: Artículo 18 de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la
Información Pública Gubernamental. Motivación ver (1) aperturada a nombre de la
contribuyente, con fundamento en el artículo 59, fracción III, primero y segundo párrafos
del CFF, en relación con el artículo 19, primer párrafo de la LIETU.
c) Que la contribuyente presentó solamente declaraciones en ceros de los pagos
provisionales de IETU sin enterar correctamente el impuesto que le correspondía por cada
uno de ellos en el plazo establecido en las disposiciones fiscales, razón por la que al
ubicarse las contribuciones omitidas en el supuesto establecido en los artículos 17-A y 21
del Código Fiscal de la Federación, se aplicó el factor de actualización correspondiente,
desde el momento en que se causaron y hasta el mes en que la contribuyente se
encontraba obligada a presentar la declaración anual del ejercicio revisado,
determinándose solamente la actualización y los recargos no enterados, no así
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contribuciones de pagos provisionales. Agregó que al no efectuar la contribuyente los
pagos provisionales de IETU, se determinó el impuesto anual sin acreditarlos, resultando
la cantidad de $975,326.14.
d) Que las multas de fondo fueron calculadas sobre el IETU del ejercicio a su cargo, mismas
que se encuentran previstas en el artículo 76, primer párrafo del Código Fiscal de la
Federación, en virtud de haber omitido totalmente el pago de dicha contribución;
mientras que las multas formales fueron impuestas a la quejosa por no haber efectuado
los pagos provisionales en términos de las disposiciones fiscales, ya que sólo presentó
declaraciones estadísticas en ceros, mismas que se sancionan de conformidad con los
artículos 81, fracción IV y 82, fracción IV del Código Fiscal de la Federación. Agregó que sí
aplicó el supuesto del artículo 75, fracción V, primer párrafo del CFF, tratándose del IVA,
pues con la misma conducta la contribuyente infringió lo dispuesto en los artículos 76,
primer párrafo, y 81, fracción II, ambos del Código Fiscal de la Federación, por lo que se
aplicó la multa mayor. Asimismo, señaló que por cuanto hace a las multas de fondo y
forma de IETU y los pagos provisionales del mismo, se trata de conductas distintas
correspondientes a la misma contribución pero que se refieren a obligaciones diferentes,
es decir, el entero del impuesto del ejercicio en términos del artículo 7 de la LIETU y los
pagos provisionales del mismo impuesto en términos del artículo 9 de la misma ley.
Con el fin de abordar los argumentos de la quejosa en forma clara, esta Procuraduría considera
pertinente hacer referencia en principio a los argumentos planteados que no implican una
violación de derechos fundamentales.
CUARTA.- En relación con el argumento de la quejosa referido en el inciso b) del punto 1 de
ANTECEDENTES, relativo a que no se fundó ni motivó respecto de qué actos o actividades
determinó el IVA y el IETU, este organismo descentralizado considera que no existe ninguna
transgresión de derechos fundamentales a la contribuyente, pues al analizar el contenido del
oficio 500-48-00-05-03-2013-22395, de 24 de julio de 2013, se observa que la autoridad fiscal
estimó en forma presuntiva la cantidad de $5´737,212.59 como ingresos gravables para efectos
de ambos impuestos, toda vez que la quejosa durante el procedimiento de fiscalización fue omisa
en exhibir la información y documentación correspondiente al ejercicio fiscal 2009 que le fue
requerida.
En este sentido, al no proporcionar los libros y registros de contabilidad, así como la
documentación comprobatoria de sus ingresos, elementos solicitados en los oficios números 500FO-QR-ACRE Acuerdo de Recomendación
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48-00-06-00-2012-3198, de 15 de agosto de 2012 y 500-48-00-05-03-2012-19551, de 17 de
septiembre de 2012, la autoridad estimó la existencia de un impedimento en el desarrollo de las
facultades de comprobación, por lo que procedió a allegarse de la información proporcionada por
la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, en específico los estados de cuenta bancarios de la
cuenta Eliminadas 1 palabras. Fundamento legal: Artículo 18 de la Ley Federal de Transparencia
y Acceso a la Información Pública Gubernamental. Motivación ver (1) de la Institución Financiera
Eliminadas 4 palabras. Fundamento legal: Artículo 18 de la Ley Federal de Transparencia y
Acceso a la Información Pública Gubernamental. Motivación ver (1) abierta a nombre de la
contribuyente, por el periodo revisado, observando depósitos bancarios en cantidad de
$5´737,212.59, no registrados en contabilidad y que no contaban con documentación soporte que
comprobara su origen y procedencia, actualizándose así los supuestos previstos en los artículos
59, fracción III, primer y segundo párrafo del CFF; 20, fracción I de la LISR y 19 de la LIETU vigentes
en 2009.
Bajo esas consideraciones, si la autoridad fiscal detectó depósitos en la cuenta bancaria del
contribuyente que no correspondieron a los registros de la contabilidad que está obligado a llevar
y conforme a tal situación estimó de manera presuntiva que se trataba de ingresos y valor de
actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones, como es el caso de ISR, IVA y IETU,
no ha incurrido en falta de motivación al liquidar las contribuciones omitidas, pues los únicos
elementos con los que contó para determinar la situación fiscal de la quejosa fueron los estados
de cuenta bancarios revisados, siendo imputable a la contribuyente que no pudiera determinar
qué actividades fueron las que generaron los ingresos, ya que nunca fueron aportadas las facturas
y registros contables que le permitieran a la revisora identificar su origen.
QUINTA.- A continuación este organismo procede a analizar el argumento de queja relatado en el
inciso a) del punto 1 de ANTECEDENTES, relativo a la negativa de la autoridad de aplicar lo
dispuesto en el artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU), esto es, acreditar
el Impuesto Sobre la Renta (ISR) propio del ejercicio contra el IETU del mismo periodo.
Para dar mayor claridad al análisis del planteamiento, es preciso señalar que la Administración
Local de Auditoria Fiscal de Puebla Norte, mediante oficio No. 500-48-00-05-03-2013-22395,
determinó un crédito fiscal a cargo de la quejosa basándose en los siguientes elementos:
a) Ingresos presuntos para efectos de ISR por depósitos bancarios en cantidad de
$5’737,212.59, teniendo como resultado un ISR a cargo de $321,283.91 al haber aplicado
un coeficiente de utilidad presunta del 20%.
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b) Ingresos presuntos para efectos de IETU por depósitos bancarios en cantidad de
$5’737,212.59, teniendo como resultado un IETU a cargo de $975,326.14.
c) Para la determinación del IETU del ejercicio, no acredita el ISR determinado por la misma
autoridad en cantidad de $321,283.91.
Por lo anterior, la Quejosa estima que se violan sus derechos fundamentales al no aplicarle la
responsable lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única que para
mayor claridad se transcribe:
Artículo 8. Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto empresarial a tasa única
del ejercicio calculado en los términos del último párrafo del artículo 1 de esta Ley, el crédito
fiscal a que se refiere el artículo 11 de la misma, hasta por el monto del impuesto
empresarial a tasa única calculado en el ejercicio de que se trate.
Contra la diferencia que se obtenga conforme al párrafo anterior, se podrá acreditar la
cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo de este artículo y una
cantidad equivalente al impuesto sobre la renta propio del ejercicio, del mismo ejercicio,
hasta por el monto de dicha diferencia. El resultado obtenido será el monto del impuesto
empresarial a tasa única del ejercicio a cargo del contribuyente conforme a esta Ley.
…
El impuesto sobre la renta propio por acreditar a que se refiere este artículo, será el
efectivamente pagado en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. No se
considera efectivamente pagado el impuesto sobre la renta que se hubiera cubierto con
acreditamientos o reducciones realizadas en los términos de las disposiciones fiscales, con
excepción del acreditamiento del impuesto a los depósitos en efectivo o cuando el pago se
hubiera efectuado mediante compensación en los términos del artículo 23 del Código Fiscal
de la Federación.
(énfasis añadido)
Por su parte, la autoridad responsable en su informe manifestó lo siguiente
“… la contribuyente tenía la obligación de calcular el Impuesto Empresarial a Tasa Única del
ejercicio 2009 y pagarlo en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración
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anual del Impuesto Sobre la Renta; así mismo, el artículo 8 de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, señala que contra el impuesto calculado se podrá acreditar una
cantidad equivalente al Impuesto Sobre la renta propio del ejercicio, hasta por el monto de
dicha diferencia, detallando en el quinto párrafo del mismo artículo que por “Impuesto Sobre
la Renta propio” se refiere al “efectivamente pagado en los términos de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta”.
…
De lo que se concluye, que en caso de incumplimiento a las disposiciones fiscales, la
autoridad fiscal puede proceder a la determinación de contribuciones omitidas, de forma
simultánea tanto para el Impuesto Sobre la renta como para el Impuesto Empresarial a Tasa
Única, puesto que la obligación de pago de las citadas contribuciones no fue cumplida, y en
consecuencia no pudo aplicarse la mecánica de acreditamiento que le permitiría disminuir la
carga tributaria de ambos impuestos.
…
…se desprende que la contribuyente Eliminadas 7 palabras. Fundamento legal: Artículo 18
de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental.
Motivación ver (1) no efectuó el pago del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio 2009, por lo
que al no encontrarse “efectivamente pagado”, en tal virtud, no cumple con el requisito para
su acreditamiento para efectos del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en términos del
artículo 8 primer, segundo y quinto párrafo de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única
vigente en 2009.”
(énfasis añadido)
De acuerdo con lo reseñado, tenemos que la cuestión a dilucidar consiste en establecer lo que
debe entenderse por Impuesto Sobre la Renta “efectivamente pagado”, pues es éste el que será
acreditable para efectos del Impuesto Empresarial a Tasa Única y para esto resulta importante
conocer la exposición de motivos y la discusión legislativa acerca del establecimiento de este
último impuesto.
Exposición de Motivos:
…
La contribución empresarial a tasa única que se propone a esa Soberanía es un gravamen
mínimo respecto del impuesto sobre la renta total, es decir, del impuesto sobre la renta
propio y retenido. Únicamente se pagaría por concepto de contribución empresarial a tasa
única el excedente entre ese gravamen y el impuesto sobre la renta propio y retenido.
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…
Como se ha señalado con antelación, el efecto de un gravamen mínimo es el que a través de
éste se recupere la recaudación que en su caso se pierde por tratamientos preferenciales o
por evasión y elusión fiscales en el impuesto sobre la renta, lo cual en parte se logra a
través de la mecánica de acreditamiento que se propone a esa Soberanía, ya que para los
efectos del acreditamiento, no se considerará como impuesto sobre la renta propio
efectivamente pagado, el que se haya cubierto con acreditamientos o reducciones
establecidos en las disposiciones fiscales, tales como la aplicación de estímulos o
tratamientos preferenciales a contribuyentes específicos.
(énfasis añadido)
Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados
En este sentido, para determinar el gravamen mínimo que deben pagar los contribuyentes
en el ejercicio, se permite acreditar contra la contribución empresarial a tasa única
calculada en el mismo, después de aplicar, en su caso, el crédito fiscal que tuvieran por
deducciones mayores a los ingresos, el impuesto sobre la renta propio correspondiente al
ejercicio fiscal por el que se calcula la contribución empresarial a tasa única. Cuando el
impuesto sobre la renta propio por acreditar sea menor a la contribución empresarial a tasa
única del ejercicio, la diferencia es la contribución empresarial a tasa única a pagar, por lo
tanto, cuando la cantidad a acreditar es igual o mayor a la contribución empresarial a tasa
única no habrá en ese ejercicio pago del gravamen mínimo.
En el caso de la contribución empresarial a tasa única, el efecto de ser un gravamen mínimo
es el que a través de éste se recupere la recaudación que en su caso se pierde por
tratamientos preferenciales o por evasión y elusión fiscales en el impuesto sobre la renta, lo
cual en parte se logra a través de la mecánica de acreditamiento que se propone, ya que
para los efectos del acreditamiento, no se considerará como impuesto sobre la renta propio
efectivamente pagado, el que se haya cubierto con acreditamientos o reducciones
establecidos en las disposiciones fiscales, tales como la aplicación de estímulos o
tratamientos preferenciales a contribuyentes específicos.
(énfasis añadido)
De la transcripción anterior se desprende que la intención del legislador fue que el ISR que se
pudiera acreditar contra el IETU del mismo ejercicio, fuera aquél que efectivamente percibiera el
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Estado, impidiendo que se acreditara un ISR que el contribuyente no hubiera pagado al haber
aplicado contra éste un acreditamiento o estímulo fiscal.
Lo anterior se ejemplifica con los análisis que esta Procuraduría efectúa de los montos y conceptos
que la autoridad responsable tomó en consideración en la resolución materia de esta queja:
Se pone de relieve lo que el legislador quiso evitar, esto es, que los contribuyentes consideraran
como ISR efectivamente pagado aquél que se hubiera “cubierto” mediante acreditamientos o
reducciones, ocasionando que el IETU a enterar se viera reducido con un ISR que nunca percibiría
el Estado -para lograr a través del IETU la recuperación de la recaudación perdida por tratamientos
preferenciales-, ello se representa con el siguiente ejemplo:
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Los anteriores ejemplos ponen en evidencia la ilegal actuación de la responsable al desconocer un
derecho de la quejosa, atendiendo solamente al sentido literal de la frase “efectivamente
pagado”, haciendo a un lado la obligación contenida en el artículo 1° constitucional conforme a la
cual todas las autoridades, en el ámbito de sus competencias, deben promover, respetar, proteger
y garantizar los derechos fundamentales, interpretándolos de la manera que más favorezca a la
persona.
En efecto, la autoridad manifiesta que no procedió el acreditamiento establecido en el artículo 8
de la Ley del IETU porque el ISR determinado por ella misma en la resolución materia de la queja
no se encontraba “efectivamente pagado”, entendiendo por “efectivamente pagado” que el
contribuyente hubiera realizado el entero de dicho impuesto como requisito indispensable para
que la autoridad lo pudiera acreditar.
Sin embargo, una evidencia más de la incongruencia de la interpretación de la autoridad es que el
propio Servicio de Administración Tributaria, reconociendo que sería absurdo (y contrario al
espíritu del legislador), obligar a los contribuyentes a enterar el ISR del ejercicio en cierta fecha y
sólo cuando dicho pago se hubiera realizado, entonces procedieran a realizar el cálculo del IETU
para enterarlo en fecha posterior, emitió la regla I.4.14 de la Resolución Miscelánea Fiscal para
2009, que establece:
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I.4.14. Para los efectos de los artículos 8 y 10 de la Ley del IETU, se considerarán como
efectivamente pagados el ISR propio del ejercicio por acreditar y del pago provisional del ISR
por acreditar, que se enteren simultáneamente con la declaración del ejercicio o con el
pago provisional del IETU, según se trate.
(énfasis añadido)
La regla transcrita pone en evidencia que cuando el entero de ambas contribuciones se realizaba
en un mismo momento, resultaba procedente el acreditamiento del ISR contra el IETU, aun
cuando el primero no estuviera efectivamente enterado, lo que también debe estimarse aplicable
para los casos en que sea la autoridad la que realice la determinación de los créditos.
De este modo, el criterio sostenido por la autoridad va en contra de la naturaleza misma de un
impuesto de control o gravamen mínimo como lo llamó el legislador, ya que el IETU se convertiría
en un impuesto independiente que constituiría una carga adicional para los contribuyentes, como
lo pretende la autoridad en la resolución materia de la queja; lo cual se muestra en el siguiente
ejemplo:
Como se observa del cuadro anterior, la autoridad está “piramidando” o acumulando las cargas
impositivas, sin que ningún precepto legal, como lo ha advertido esta Procuraduría, la faculte para
ello.
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Finalmente, es importante señalar que no es correcto que la autoridad no aplique el
acreditamiento establecido en el artículo 8 de la Ley del IETU, bajo el argumento de no ser ésta la
obligada a realizarlo a través de facultades de comprobación, pues en opinión de esta
Procuraduría, precisamente porque la liquidación deriva del ejercicio de las facultades de
comprobación de la autoridad, el contribuyente no tiene la posibilidad de realizar el
acreditamiento, por lo que es a la autoridad a quien corresponde la obligación de respetar y hacer
cumplir el derecho que la ley otorga al contribuyente.
Este criterio ha sido sostenido por los Tribunales de la Federación en una situación análoga, como
se observa de la tesis que a continuación se transcribe, la cual por mayoría de razón también
ilustra el presente caso:
Época: Novena Época, Registro: 168078, Tribunales Colegiados de Circuito, Tipo de Tesis:
Aislada, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, Enero de 2009, Tesis:
XIV.P.A.5 A, Página: 2785
PÉRDIDAS FISCALES. CORRESPONDE A LA AUTORIDAD Y NO AL CONTRIBUYENTE DISMINUIR
LAS PENDIENTES DE APLICAR DE EJERCICIOS ANTERIORES, CUANDO DETERMINA EL
RESULTADO FISCAL GRAVABLE EN EJERCICIO DE SUS FACULTADES DE FISCALIZACIÓN.
Conforme a los artículos 10, fracción II y 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
corresponde a las personas morales, al determinar la utilidad fiscal del ejercicio, disminuir,
en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. Sin embargo,
un contribuyente no está en esa posibilidad cuando es la propia autoridad, en ejercicio de
sus facultades de fiscalización, quien determina el resultado fiscal gravable, motivo por el
cual, es a ésta, al emitir la resolución relativa, a quien corresponde disminuir las
mencionadas pérdidas fiscales, pues en la emisión de la resolución aludida no interviene el
causante.
TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS PENAL Y ADMINISTRATIVA DEL DÉCIMO CUARTO
CIRCUITO.
Revisión fiscal 128/2007. Administrador Local Jurídico de Mérida. 9 de septiembre de 2008.
Unanimidad de votos. Ponente: Jorge Enrique Eden Wynter García. Secretario: Jorge Gabriel
Tzab Campo.
(énfasis añadido)
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Es en razón de lo anterior que esta Procuraduría estima que la liquidación materia de la presente
queja, viola los principios de legalidad, seguridad y certeza jurídica consagrados en los artículos 14
y 16 constitucionales, pues al determinar en forma independiente y sin reconocer acreditamiento
alguno el ISR y el IETU del ejercicio fiscal revisado, sin efectuar, se insiste, el acreditamiento del
primero contra el segundo de los gravámenes, no interpreta de manera adecuada el contenido de
las disposiciones fiscales analizadas, imponiendo a la quejosa un perjuicio económico a través de
una doble carga impositiva que no está obligada a soportar y vulnerando gravemente sus
derechos fundamentales de legalidad y certeza jurídica.
SEXTA.- En relación con el argumento de la quejosa referido en el inciso c) del punto 1 de
ANTECEDENTES, relativo a que le fueron determinados simultáneamente créditos fiscales por
concepto de pagos provisionales y del ejercicio de IETU, lo que conlleva el cobro duplicado por la
misma omisión, cabe precisar que de un análisis integral al oficio liquidatorio, se advierte que por
cuanto hace a los pagos provisionales de IETU, si bien se refleja el cálculo realizado por la
autoridad para determinar el importe omitido de cada uno de ellos, solamente se liquida la parte
correspondiente a actualización y recargos y que asciende al importe de $220,295.61; de ahí que
no exista un cobro duplicado de ese gravamen al determinarse el IETU anual actualizado del
ejercicio fiscal revisado, que asciende a la cantidad de $1´090,902.29.
Cabe destacar que la autoridad fiscal puede válidamente determinar recargos tanto por el
impuesto anual determinado, como por la parte no enterada de pagos provisionales, siempre y
cuando ello se lleve a cabo en estricto acatamiento al procedimiento de ley; sin embargo, en el
presente caso no ocurrió así, como se explicará a continuación.
En efecto, no obstante que la contribuyente no hizo valer como violación los términos en que se
calcularon los pagos provisionales, este Ombudsman, como defensor no jurisdiccional de los
derechos de los contribuyentes, tiene amplias facultades para investigar, denunciar y exponer,
aun de oficio, las violaciones de derechos fundamentales que advierta en los actos de autoridad;
por lo que a continuación se explica en qué consiste la incorrecta actuación de la responsable por
cuanto hace a la forma en que calculó los pagos provisionales, que por supuesto incide en el
cálculo de la actualización y de los recargos relativos, ya que al llevar a cabo el procedimiento
aritmético respectivo, no se apegó al contenido del artículo 10 de la LIETU, que establece lo
siguiente:
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Artículo 10. Los contribuyentes podrán acreditar contra el pago provisional calculado en los
términos del artículo 9 de esta Ley el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la misma.
El acreditamiento a que se refiere el párrafo anterior se realizará en los pagos provisionales
del ejercicio, hasta por el monto del pago provisional que corresponda, sin perjuicio de
efectuar el acreditamiento a que se refiere el artículo 11 de esta Ley contra el impuesto
empresarial a tasa única del ejercicio.
Contra la diferencia que se obtenga en los términos del primer párrafo de este artículo, se
podrá acreditar la cantidad que se determine en los términos del penúltimo párrafo de este
artículo y una cantidad equivalente al monto del pago provisional del impuesto sobre la
renta propio, correspondientes al mismo periodo del pago provisional del impuesto
empresarial a tasa única, hasta por el monto de dicha diferencia. El resultado obtenido será
el pago provisional del impuesto empresarial a tasa única a cargo del contribuyente.
Contra el pago provisional del impuesto empresarial a tasa única calculado en los
términos del párrafo anterior, se podrán acreditar los pagos provisionales del citado
impuesto del mismo ejercicio efectivamente pagados con anterioridad. El impuesto que
resulte después de efectuar los acreditamientos a que se refiere este párrafo, será el pago
provisional del impuesto empresarial a tasa única a pagar conforme a esta Ley.
…
(énfasis añadido)
De la lectura al artículo anterior se aprecia que una vez calculado el pago provisional en términos
del artículo 9 de la LIETU, el contribuyente podía realizar el acreditamiento del crédito fiscal a que
se refiere el artículo 11; contra la diferencia que obtenga, podía acreditar asimismo la cantidad
que se determine en los términos del penúltimo párrafo del citado artículo y una cantidad
equivalente al monto del pago provisional del impuesto sobre la renta propio, correspondientes al
mismo periodo del pago provisional del impuesto empresarial a tasa única, hasta por el monto de
dicha diferencia. Una vez realizado el cálculo descrito, el contribuyente todavía tenía derecho a
acreditar los pagos provisionales del citado impuesto del mismo ejercicio efectivamente pagados
con anterioridad, quedando obligado a pagar sólo el impuesto que resultaba después de efectuar
los acreditamientos.
Sin embargo, del análisis al procedimiento que la autoridad describe en las páginas 327 y 328 de
la liquidación que nos ocupa, no se advierte que haya considerado el acreditamiento de los pagos
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provisionales de IETU del mismo ejercicio efectivamente pagados con anterioridad, por lo que con
dicha omisión se afectan claramente los derechos de la quejosa en tanto que los pagos
provisionales de febrero a diciembre de 2009 fueron calculados sin permitir el acreditamiento de
meses anteriores, originando con ello por cada pago provisional una cantidad que
exponencialmente aumentó mes con mes, lo que indudablemente repercutió en el cálculo de la
actualización y los recargos en la resolución materia de la queja.
A efecto de evidenciar la violación que nos ocupa, se considera pertinente reproducir el cálculo
que realiza la responsable para determinar los pagos provisionales de IETU:
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No es óbice para la anterior consideración, que la autoridad señale dentro del procedimiento de
queja que se permitió el acreditamiento de pagos provisionales de IETU efectivamente pagados
en cantidad de 0.00; pues acorde a los razonamientos expuestos con anterioridad, la expresión
“efectivamente pagado” no tiene la connotación que la responsable señala en la liquidación y en
su informe, ya que no se refiere a la contribución efectivamente cobrada por el fisco federal.
Así, esta Procuraduría considera que aun tratándose de una determinación presuntiva de pagos
provisionales, cuya justificación atiende sólo a la falta de comprobación de ingresos, no es
correcto que la autoridad, al realizar el cálculo de pagos provisionales de IETU, desconozca la
cantidad que ella misma va determinando en los pagos provisionales del ejercicio anterior, pues
no fue la intención del legislador “castigar” al contribuyente que se ubique en la hipótesis del
artículo 59, fracción III, primero y segundo párrafos, del CFF, con la pérdida del derecho a que se
aplique el acreditamiento referido en el cuarto párrafo del artículo 10 de la LIETU.
Bajo los razonamientos expuestos podemos concluir que el cálculo de la actualización y los
recargos no se realizó con apego a lo dispuesto por la LIETU y, por ende, no atiende a la real
capacidad contributiva de la quejosa, pues resulta notoriamente desproporcionado que por
concepto de pagos provisionales se determine un impuesto histórico en cantidad total de
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$7´298,452.85, mientras que el monto del impuesto anual sea de $1´090,902.29. Cabe resaltar
que el monto del impuesto histórico es la suma de los importes mensuales sobre los que la
autoridad calculó la actualización y los recargos, por lo que éstos tienen el mismo vicio.
SÉPTIMA.- En relación con el argumento de la quejosa referido en el inciso d) del punto 1 de
ANTECEDENTES, esta Procuraduría advierte otra violación de derechos fundamentales en la
determinación de la responsable de sancionar a la quejosa por cada pago provisional de IETU no
efectuado en los términos de las disposiciones fiscales.
A efecto de dar mayor claridad a lo anterior, es preciso reproducir el contenido del artículo 81,
fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, que establece:
Artículo 81. Son infracciones relacionadas con la obligación de pago de las contribuciones,
así como de presentación de declaraciones, solicitudes, documentación, avisos, información
o expedición de constancias:
…
IV. No efectuar en los términos de las disposiciones fiscales los pagos provisionales de una
contribución.
Como se advierte de su lectura, el dispositivo legal transcrito contempla una multa de forma que
se aplica a quien no efectúe, en los términos de las disposiciones fiscales, los pagos provisionales
de una contribución.
Respecto de la distinción entre una multa de fondo y una multa de forma -aplicada en términos
del dispositivo legal señalado- el Poder Judicial de la Federación ya se ha pronunciado en el
sentido de que toda multa de fondo implica el no entero del tributo, mientras que una multa de
forma implica el incumplimiento en la presentación de las declaraciones o en los requisitos y
medios que la ley establece para ello, con independencia del entero del tributo.
Precisamente en la jurisprudencia que se cita a continuación, se señala a la infracción prevista en
el artículo 81, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, como el ejemplo puntual de una
multa de forma.
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Época: Novena Época, Registro: 188794, Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito,
Jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIV, Septiembre de
2001,
Tesis: VI.1o.A. J/21, Página: 1224.
MULTA DE FONDO Y MULTA FORMAL. DISTINCIÓN ENTRE LAS PREVISTAS EN LOS
ARTÍCULOS 76, FRACCIÓN II, Y 81, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
VIGENTE EN 1993, 1994 Y 1995.- No se viola en perjuicio de la quejosa lo dispuesto en el
artículo 75, fracción V, del Código Fiscal Federal, habida cuenta que los artículos 76, fracción
II y 81, fracción IV, del citado ordenamiento tributario vigente durante los años de mil
novecientos noventa y tres, mil novecientos noventa y cuatro y mil novecientos noventa y
cinco, en los que se fundaron las exactoras para sancionar a la contribuyente, establecían:
"Artículo 76. Cuando la comisión de una o varias infracciones origine la omisión total o
parcial en el pago de contribuciones incluyendo las retenidas o recaudadas, excepto
tratándose de contribuciones al comercio exterior, y sea descubierta por las autoridades
fiscales mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación, se aplicarán las siguientes
multas: ... II. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los demás
casos." y "Artículo 81. Son infracciones relacionadas con la obligación de pago de las
contribuciones, así como de presentación de declaraciones, solicitudes, avisos,
informaciones, o expedir constancias incompletas o con errores: ... IV. No efectuar en los
términos de las disposiciones fiscales los pagos provisionales de una contribución.". De ello
se advierte que resulta inaplicable el mencionado artículo 75, fracción V, del Código Fiscal
Federal, ya que los preceptos legales transcritos se refieren a conductas distintas, es decir,
mientras el artículo 82, fracción IV, sanciona el no efectuar los pagos provisionales de una
contribución en los términos establecidos por las disposiciones fiscales (multa formal), el
artículo 76, fracción II, prevé la infracción consistente en la omisión en el pago de tales
contribuciones (multa de fondo o sustantiva), lo que significa que un precepto se refiere a la
forma en que se debe enterar un tributo y el otro, al entero mismo. En tal virtud, si el
causante no incurre en incumplimiento a sus obligaciones fiscales, el omitir presentar los
pagos provisionales de una contribución, no generaría, en sí mismo, la omisión en el entero
de dicho tributo, sino únicamente recargos por la falta de pago oportuno, de acuerdo al
artículo 21, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, lo que lleva a concluir que no
se presenta el supuesto previsto en el artículo 75, fracción V, del ordenamiento en consulta,
ya que no es la misma conducta omitir presentar el pago provisional de una contribución
cumpliendo con las formas establecidas en las disposiciones fiscales y omitir enterar dicha
contribución, total o parcialmente. Cabe señalar que es inexacto que ambas multas se
calculen sobre el mismo monto del impuesto omitido, pues al margen de que la forma de
cálculo de una multa nada tiene que ver con la conducta que la motiva, lo cierto es que el
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invocado artículo 76, fracción II, se refiere a los porcentajes de las contribuciones omitidas
actualizadas, mientras que el artículo 82, fracción IV, del código tributario federal vigente
en mil novecientos noventa y tres, aludía al veinte por ciento del pago provisional no
efectuado y, como ya se ha precisado, la omisión en el entero de una contribución
constituye un hecho distinto a la forma en que, de acuerdo con las disposiciones fiscales,
aquélla deba ser cubierta.
PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO.
En este sentido, es claro para este organismo descentralizado que la infracción prevista en la
fracción IV del artículo 81 del Código Fiscal de la Federación, sancionable conforme al diverso 82,
fracción IV, del mismo ordenamiento legal, es aplicable exclusivamente en aquellos casos en que
no se efectúa la presentación de los pagos provisionales, es decir, no se presentan las
declaraciones respectivas en los términos que indican las disposiciones legales, supuestos que no
se dieron en el caso concreto.
Lo anterior es así, toda vez que del análisis integral practicado por esta Procuraduría a la
liquidación materia de la queja, se sanciona a la contribuyente por la omisión en el entero del
IETU anual (multa de fondo que implica el no entero del tributo prevista en el artículo 76, primer
párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2010), así como por no efectuar los pagos
provisionales de IETU en los términos de las disposiciones legales (multa de forma que implica
omitir presentar el pago provisional de una contribución cumpliendo con las formas establecidas
en las disposiciones fiscales, prevista en la fracción IV del artículo 81 del Código Fiscal de la
Federación vigente en el momento en que se cometió la infracción).
Sin embargo, según se señala en la propia resolución, la quejosa sí presentó las declaraciones
provisionales de IETU, aun cuando no señaló un impuesto a pagar; incluso la responsable lo
reconoce al rendir su informe, pues señala que sólo presentó declaraciones estadísticas en ceros.
Por tanto, resulta indebido que tal conducta de la quejosa se sancione en términos del artículo 81,
fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, pues como se señaló en párrafos anteriores, ese
numeral se refiere al incumplimiento de una obligación tributaria formal que atañe a la manera
en que se cumple la obligación tributaria sustancial, entendiéndose por esta última el entero
correcto de los impuestos.
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De ahí que la imposición de multas en cantidad de $12,240.00 para cada uno de los pagos
provisionales de IETU de 2009, contraviene el derecho fundamental de la contribuyente conforme
al cual la autoridad está obligada a actuar con total apego a la ley.
Atento a lo anterior, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 23, primer párrafo, de la Ley
Orgánica de este Ombudsman, se determina que el ADMINISTRADOR LOCAL DE AUDITORÍA
FISCAL DE PUEBLA NORTE DEL SAT, violó los derechos de legalidad, seguridad y certeza jurídicas
de la contribuyente, contenidos en los artículos 14 y 16 constitucionales, no obstante que las
autoridades fiscales están obligadas a observar y dar plena vigencia con sus actuaciones a lo
dispuesto en el nuevo texto del artículo 1° constitucional que entró en vigor el 11 de junio de
2011, que en sus párrafos segundo y tercero, establece:
Las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con esta
Constitución y con los tratados internacionales de la materia favoreciendo en todo tiempo
a las personas la protección más amplia.
Todas las autoridades, en el ámbito de sus competencias, tienen la obligación de
promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos de conformidad con los
principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad. En
consecuencia, el Estado deberá prevenir, investigar, sancionar y reparar las violaciones a
los derechos humanos, en los términos que la ley establezca.
Sin embargo, este Ombudsman fiscal concluye que la autoridad fiscal no actuó respetando,
protegiendo y garantizando los derechos humanos de la quejosa.
Por lo expuesto, en términos de los artículos 22, fracción II, y 23, de la Ley Orgánica de la
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente; así como 48 y 49 de los Lineamientos que Regulan el
Ejercicio de sus Atribuciones Sustantivas, se formula la siguiente:
III. R E C O M E N D A C I Ó N Y M E D I D A C O R R E C T I V A.
ÚNICA.- En atención a los razonamientos expresados, se RECOMIENDA al LIC. MIGUEL ÁNGEL
CRUZ RIZO, ADMINISTRADOR LOCAL DE AUDITORÍA FISCAL DE PUEBLA NORTE DEL SERVICIO DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, que deje sin efectos la resolución liquidatoria número 500-48-00FO-QR-ACRE Acuerdo de Recomendación
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05-03-2013-22395, de 24 de julio de 2013, en la que determinó un crédito fiscal a la
contribuyente quejosa en cantidad total de $5’787,798.26 y emita una nueva en la que:
a) Determine el IETU del ejercicio, reconociendo el derecho al acreditamiento del ISR
causado.
b) Efectúe el cálculo de los pagos provisionales de IETU, así como su actualización y recargos
que sean consecuencia de su omisión, permitiendo el acreditamiento previsto en el
cuarto párrafo del artículo 10 de la LIETU.
c) Deje sin efectos las multas impuestas por infracción al artículo 81, fracción IV, del Código
Fiscal de la Federación, respecto de los pagos provisionales de IETU.
En términos del artículo 25 de la Ley Orgánica de esta Procuraduría se CONCEDE al LIC. MIGUEL
ÁNGEL CRUZ RIZO, ADMINISTRADOR LOCAL DE AUDITORÍA FISCAL DE PUEBLA NORTE DEL
SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, el plazo de TRES días hábiles siguientes al en que
surta efectos la notificación de esta Recomendación para que informe si la acepta o, de lo
contrario, funde y motive su negativa como lo mandata el segundo párrafo del apartado B del
artículo 102 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, con el apercibimiento
que en caso de no responder dentro del plazo concedido se procederá en términos de lo
dispuesto en el artículo 28, fracción I, numeral 2 de la citada Ley Orgánica.
Se informa a la autoridad que en términos de dicha Ley Orgánica y los Lineamientos de esta
Procuraduría, la Recomendación se hará pública.
NOTIFÍQUESE la presente recomendación por oficio a la autoridad involucrada, LIC. MIGUEL
ÁNGEL CRUZ RIZO, ADMINISTRADOR LOCAL DE AUDITORÍA FISCAL DE PUEBLA NORTE DEL
SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Asimismo, acompáñense las documentales que
resulten necesarias, a fin de que cuente con los elementos suficientes para cumplir con la
presente Recomendación.
PROCURADORA DE LA DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE
LIC. DIANA ROSALÍA BERNAL LADRÓN DE GUEVARA
c.c.p. Lic. Aristóteles Núñez Sánchez.- Jefe del Servicio de Administración Tributaria.
c.c.p. Lic. Francisco Javier Ceballos Alba.- Subprocurador de Protección de los Derechos de los Contribuyentes.
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ANEXO I
MOTIVACIÓN
I.
Se eliminan 34 palabras relativos al:
Nombre de la persona física y/o nombre del contribuyente y R.F.C., a fin de proteger la identidad de los
involucrados y evitar que sus nombres y datos personales sean divulgados. Lo anterior, de conformidad con
lo dispuesto en los artículos 15 de la Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, 2,
fracción XXIV, y 6 de los Lineamientos que regulan el ejercicio de las atribuciones sustantivas de esta
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18, fracción II y
artículo 20 fracción VI de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental.
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