Repensando la Fiscalidad del Patrimonio

Repensando la Fiscalidad del Patrimonio
4 de diciembre de 2012
Prof. José María Pérez
Índice
I. Introducción
II. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
III. Impuesto sobre el Patrimonio.
IV. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
V. Últimos pronunciamientos jurisprudenciales
2
I.- Introducción
Fiscalidad de la persona física
IP
IRPF
■
■
Novedades 2012:
Aumento tipos
Subida retenciones
■
ISD
Novedades 2012:
■
Aumento tipos
Novedades 2012:
Aumento tipos
Novedades 2013:
Limitación reducción 40%
indemnizaciones
¿Cómo protegernos?
¿Cómo protegernos?
■
¿Posponer rentas a 2014?
■
Aplicar exenciones (trabajos
en el extranjero, etc.)
■
Aplicar reducciones
■
Aplicar rentas en especie
■
■
¿Cómo protegernos?
Aplicar exenciones:
Empresa individual
Participación
entidades
■
en
Límite conjunto RentaPatrimonio
Aplicar reducciones:
Empresa individual
Participación
entidades
en
3
II.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Incremento tipo marginal de gravamen: 2012 y 2013…?
Incremento IRPF
Base General
Hasta
Hasta 2010 2012 y 2013 Diferencia
△
17.707,20
24,0%
24,8%
0,8%
3,1%
33.007,20
28,0%
30,0%
2,0%
7,1%
53.407,20
37,0%
40,0%
3,0%
8,1%
60.000,00
43,0%
47,0%
4,0%
9,3%
120.000,20
43,0%
49,0%
6,0% 14,0%
175.000,20
43,0%
53,0%
10,0% 23,3%
300.000,20
43,0%
55,0%
12,0% 27,9%
+ de 300.000,2
43,0%
56,0%
13,0% 30,2%
Base del Ahorro
Hasta
Hasta 2010 2012 y 2013 Diferencia
△
6.000,00
19,0%
21,0%
2,0% 10,5%
24.000,00
21,0%
25,0%
4,0% 19,0%
+ de 24.000
21,0%
27,0%
6,0% 28,6%
60,0%
55,0%
50,0%
45,0%
40,0%
35,0%
30,0%
25,0%
20,0%
2012 y 2013
Hasta 2010
29,0%
27,0%
25,0%
23,0%
2012 y 2013
21,0%
Hasta 2010
19,0%
17,0%
Incremento retenciones
15,0%
6.000,00
24.000,00
+ de 24.000
4
II.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (II)
Nuevas medidas 2013
■
Proyecto de Ley de Medidas Tributarias:
■
Supresión de la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de enero de 2013.
Régimen transitorio para aquellos que vengan aplicando esta deducción.
■
Creación de nuevo gravamen especial del 20% para premios de loterías superiores a 2.500
euros.
■
Modificación en el régimen de tributación de las ganancias patrimoniales que deriven de la
venta de elementos patrimoniales que hubieran permanecido un año o menos en el
patrimonio del contribuyente
Escala IRPF.
■
No resulta aplicable la reducción del 40% (limitada desde 2011 a los primeros 300.000 euros)
para rendimientos de trabajo superiores a 1.000.000 € que se deriven de la extinción de la
relación laboral.
Adicionalmente, dichos gastos, en la parte que excedan el importe de 1.000.000 € serán no serán
deducibles en el IS para la empresa pagadora.
5
III.- Impuesto sobre el Patrimonio (I)
■
Ley 4/2008, introdujo una bonificación del 100% de la cuota del IP a los sujetos
pasivos del Impuesto y eliminó la obligación de presentar la declaración.
La bonificación del 100% ha estado vigente durante los ejercicios 2008, 2009 y
2010.
■
El RDL 13/2011 suprimió “temporalmente”, para los ejercicios 2011 y 2012, la
bonificación del 100%.
■
En Andalucía:
El DL 2/2011 aprobó una subida de los tipos, aplicable a partir del ejercicio 2011.
El Decreto-Ley 1/2012 volvió a aprobar una nueva subida de los tipos impositivos,
aplicable a partir del ejercicio 2012.
■
El Proyecto de Ley de Presupuestos de 2012 prorroga el Impuesto sobre el
Patrimonio para el ejercicio 2013 y se deroga con efectos 2014 y siguientes.
¿Se prorrogará de nuevo?
6
III.- Impuesto sobre el Patrimonio (II)
■
¿Cuánto pagamos?
Base
liquidable
Hasta euros
0
167.129,45
334.252,88
668.499,75
1.336.999,51
2.673.999,01
5.347.998,03
10.695.996,06
Tarifa estatal
Resto base
liquidable Cuota íntegra
Tipo
Hasta euros
167.129,45
167.123,43
334.246,87
668.499,76
1.336.999,50
2.673.999,02
5.347.998,03
En adelante
Euros
0
334,26
835,26
2.506,86
8.523,36
25.904,35
71.362,33
183.670,29
Porcentaje
0,20
0,30
0,50
0,90
1,30
1,70
2,10
2,5
Tarifa aplicable en
Cuota íntegra
Tipo
Euros
0
401,11
1.002,75
3.041,66
10.328,31
31.319,20
86.403,58
222.242,73
Porcentaje
0,24
0,36
0,61
1,09
1,57
2,06
2,54
3,03
El umbral mínimo se sitúa en 700.000 euros
7
III.- Impuesto sobre el Patrimonio (III)
¿Cómo protegernos en el
ámbito del I.P.?
Revisando la aplicación de
exenciones
- Vivienda habitual
- Empresa Familiar
- Actividad económica
Límite conjunto Renta Patrimonio
¿Residencia Fiscal?
8
III.- Impuesto sobre el Patrimonio (IV)
■
Exención en el IP
a) Empresa individual
Bienes y derechos necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
Ejercicio habitual, personal y directo.
Principal fuente de renta (+50% de la Base imponible)
b) Participaciones en entidades
Participación 5% individual o del 20% con el grupo familiar
Actividad principal no gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario
Arrendamiento
Local
Empleado
Persona física que ejerza funciones de dirección remunerada, siendo su principal fuente de
renta (+50% rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal)
c) Vivienda habitual
Exenta, hasta un importe máximo de 300.00 euros.
9
III.- Impuesto sobre el Patrimonio (V)
■
Límite IRPF- IP: Cuota íntegra IP + Cuota íntegra IPRF ≤ 60% Base imponible IRPF
En la base imponible y cuota íntegra no incluyen ganancias y pérdidas patrimoniales
elementos más de un año de antigüedad.
En la cuota del IP no se tienen en cuenta elementos no susceptibles de generar rentas a
efectos del IRPF.
Reducción máxima: 80% cuota íntegra IP.
10
III.- Impuesto sobre el Patrimonio (VI)
Situación inicial
Cálculo de IRPF
Concepto
Rtos. Netos Red. Trabajo
Ganancias < 1 año
Cálculo de IRPF
Importes que Importes que
afectan al
no afectan al
límite IRPF-IP límite IRPF-IP
Total
Concepto
70.000,00
35.000,00
Rtos. Netos Red. Trabajo
Ganancias < 1 año
15.000,00
15.000,00
Ganancias > 1 año
70.000,00
35.000,00
Ganancias > 1 año
Situación alternativa
Importes que Importes que
afectan al
no afectan al
límite IRPF-IP límite IRPF-IP
70.000,00
0,00
Total
70.000,00
0,00
50.000,00
50.000,00
Base Imponible
105.000,00
15.000,00
120.000,00
Base Imponible
70.000,00
50.000,00
120.000,00
Cuota íntegra IRPF
34.581,13
3.330,00
37.911,13
Cuota íntegra IRPF
25.131,13
12.780,00
37.911,13
Cálculo de IP
Total bienes no exentos
Cuota IP previa (a)
3.000.000,00
38.034,82
Cálculo de IP
Total bienes no exentos
Cuota IP previa (a)
3.000.000,00
38.034,82
60% base IRPF sujeta a lím. (b)
63.000,00
60% base IRPF sujeta a lím. (b)
42.000,00
Cuota IRPF sujeta a lím. (c)
34.581,13
Cuota IRPF sujeta a lím. (c)
25.131,13
Cuota IP previa + cuota IRPF suj.
lím. (a) + (c) = (d)
72.615,95
Cuota IP previa + cuota IRPF
suj. lím. (a) + (c) = (d)
63.165,95
Exceso cuotas respecto lím. (d) (b) = (e)
9.615,95
Exceso cuotas respecto lím. (d)
- (b) = (e)
21.165,95
Cuota IP a pagar (a) - (e)
28.418,87
Cuota IP a pagar (a) - (e)
16.868,87
Ahorro por aplicación límite
9.615,95
Ahorro por aplicación límite
21.165,95
11
IV.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (I)
■
¿Cuánto pagamos?
Tarifa estatal
Tarifa aplicable en Andalucía
Base
liquidable
hasta euros
Resto base
liquidable
hasta euros
Cuota íntegra
euros
Tipo aplicable
porcentaje
Cuota íntegra
euros
Tipo aplicable
porcentaje
0
7.993,46
0,00
7,65
0,00
7,65
7.993,46
7.987,45
611,50
8,50
611,50
8,50
15.980,91
7.987,45
1.290,43
9,35
1.290,43
9,35
23.968,36
7.987,45
2.037,26
10,20
2.037,26
10,20
31.955,81
7.987,45
2.851,98
11,05
2.851,98
11,05
39943,26
7.987,46
3.734,59
11,90
3.734,59
11,90
47.930,72
7.987,45
4.685,10
12,75
4.685,10
12,75
55.918,17
7.987,45
5.703,50
13,60
5.703,50
13,60
63905,62
7.987,45
6.789,79
14,45
6.789,79
14,45
71.893,07
7.987,45
7.943,98
15,30
7.943,98
15,30
79.880,52
39.877,15
9.166,06
16,15
9.166,06
16,15
119.757,67
39.877,16
15.606,22
18,70
15.606,22
18,70
159.634,83
79.754,30
23.063,25
21,25
23.063,25
21,25
239389,13
159.388,41
40.011,04
25,50
40.011,04
25,50
398.777,54
398.777,54
80.655,08
29,75
80.655,08
31,75
797.555,08
en adelante
199.291,40
34,00
207.266,95
36,50
12
IV.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (II)
¿Cómo protegernos?
REDUCCIONES Y BONIFICACIONES
Vivienda habitual
Empresas individuales, negocios
profesionales o participaciones en
entidades
Reducción 95% (Andalucía: 99,99%)
Reducción 95% (Andalucía: 99%)
13
IV.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (III)
■
Condiciones reducción del 95% (99% en Andalucía) por transmisión lucrativa de empresa
individual o participaciones exentas en IP.
•
•
•
•
Mortis causa:
Cónyuge, descendientes o adoptados (en
Andalucía,
además,
ascendientes
o
adoptantes, colaterales hasta 3er grado por
consanguinidad o afinidad, y empleados)
Mantenimiento inversión 10 años (5 años en
Andalucía), salvo fallecimiento del adquirente
No posterior minoración sustancial valor
adquisición
Remuneración > 50% de la totalidad de los
rendimientos (Resolución 2/1999 de la DGT):
• Causante: retribución desde el uno
de enero hasta la fecha de
fallecimiento.
• Miembro familia: retribución del año
anterior
•
•
•
•
Inter vivos:
Cónyuge, descendientes o adoptados (en
Andalucía,
además,
ascendientes
o
adoptantes, colaterales hasta 3er grado por
consanguinidad o afinidad, y empleados)
Mantenimiento inversión y condiciones de
exención de IP 10 años (5 años en Andalucía),
salvo fallecimiento del adquirente.
No posterior minoración sustancial valor
adquisición
Donante:
• 65 años o incapacidad permanente
• Dejar de ejercer dirección y de
percibir remuneración
14
IV.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (IV)
■
Ejemplo:
Matrimonio con dos hijos
Inmuebles: (i) vivienda habitual en Jaén (799.500 €), vivienda en Fuengirola (188.500 €) y dos
locales en alquiler en Cádiz (1.404.000 €) [1].
Efectivo en bancos: 85.000€
Participación en Empresa Familiar: 1.250.000€
Andalucía 2012
Liquidación Impuesto sobre Sucesiones
Valor patrimonio ganancial
3.727.000,00
Valor patrimonio individual
1.863.500,00
Liquidación ISD marido / mujer
Caudal hereditario
Ajuar doméstico (3%)
Base imponible total
Base imponible hijo (/2)
- Reducción vivienda habitual
1.863.500,00
55.905,00
1.919.405,00
959.702,50
122.606,47
Base liquidable
837.096,03
Cuota tributaria hijo
213.723,85
Importe total a pagar por los hijos
854.895,39
[1] Valor del inmueble a efectos de ISD = Valor catastral X coeficiente multiplicador en función del municipio
15
IV.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (V)
■
Ejemplo anterior … liquidación aplicando beneficios fiscales para empresas familiares
Liquidaciones IP e ISyD considerando beneficios fiscales EF
Valor patrimonio ganancial
3.727.000,00
Valor patrimonio individual
1.863.500,00
Liquidación ISD marido / mujer
Caudal hereditario
1.863.500,00
Ajuar doméstico (3%)
55.905,00
Base imponible previa
1.919.405,00
Base imponible previa hijo (/2)
959.702,50
- Reducción vivienda habitual
122.606,47
- Reducción empresa
309.375,00
Base Liquidable
527.721,03
Cuota tributaria hijo
121.594,64
Importe total a pagar por los hijos
486.378,55
AHORRO FISCAL: 368.517 EUROS
(ahorro total para los dos hijos en la
sucesión de ambos progenitores)
16
IV.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (VI)
■
Ejemplo anterior … liquidación aplicando beneficios fiscales para empresas familiares +
inmuebles afectos a actividades económicas aportados a la sociedad
Liquidaciones IP e ISyD considerando beneficios fiscales EF + inmuebles
Valor patrimonio ganancial
3.727.000,00
Valor patrimonio individual
1.863.500,00
Liquidación ISD marido / mujer
Caudal hereditario
1.863.500,00
Ajuar doméstico (3%)
55.905,00
Base imponible previa
1.919.405,00
Base imponible previa hijo (/2)
959.702,50
- Reducción vivienda habitual
122.606,47
- Reducción empresa
309.375,00
- Reducción inmuebles (act. Ecº)
333.450,00
Base Liquidable
194.271,03
Cuota tributaria hijo
30.423,44
Importe total a pagar por los hijos
121.693,77
AHORRO FISCAL: 733.201 EUROS
(ahorro total para los dos hijos en la
sucesión de ambos progenitores)
17
V.- Pronunciamientos DGT / Sentencias (I)
■
Exención en IP / reducción en ISD empresa familiar (I)
a) Requisitos de la actividad / sociedad:
No resulta necesario que la empresa sea una PYME para la aplicación de la
exención sobre participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio (Sentencia
del TS de 23 de febrero de 2012).
Para la aplicación de la exención en el IP se exige el desarrollo de una actividad
de forma habitual, personal y directa; a estos efectos, no tiene relevancia la
existencia o no de cotizaciones a la Seguridad Social (CV0273-12).
En la aplicación de la reducción del ISD, la afectación de inmuebles a la actividad
de arrendamiento se produce desde el momento en que se cumpla lo previsto
en el artículo 27.2 de la Ley del IRPF, no siendo necesario que transcurran 3 años
para considerarse producida la afectación (CV2289-11).
Para la actividad de arrendamiento, no se entiende cumplido el requisito de
persona contratada con contrato laboral y a jornada completa en el cónyuge que
convive con el socio mayoritario, porque parece ostentar, salvo prueba en
contrario, el control efectivo de la sociedad, por lo que no tendrá consideración
de trabajador por cuenta ajena (CV 1972-10).
18
V.- Pronunciamientos DGT / Sentencias (II)
■
Exención en IP / reducción en ISD empresa familiar (II)
b) Grupo de Parentesco:
Se permite que la persona que tenga la retribución por las funciones de
dirección sea del grupo de parentesco pero no tenga participación (Sentencia del
TSJ de Galicia de 23 de enero de 2012).
Los contribuyentes no residentes con acciones o participaciones no españolas no
pueden formar parte del grupo de parentesco al no estar sujetos a IP español, y
en consecuencia, no pueden disfrutar de la reducción del 95% por empresa
familiar (CV1076-11, CV1935-09, CV2099-09 y CV0561-07).
19
V.- Pronunciamientos DGT / Sentencias (III)
■
Exención en IP / reducción en ISD empresa familiar (III)
c) Ejercicio funciones de dirección:
No existe presunción de realización de funciones de dirección por ostentar
cargos mercantiles; es necesario acreditar el ejercicio efectivo de funciones de
dirección, no bastando la percepción de retribuciones (Sentencias del TSJ Galicia
de 27 de febrero de 2012 y del TSJ de la Comunidad Valenciana de 27 de Mayo
de 2010, y CV0657-11).
La condición de administrador solidario no supone la presunción del ejercicio de
funciones de dirección (Sentencia del TSJ Galicia de 7 de mayo de 2012).
No se tiene por acreditado de que el donante dejó de ejercer funciones de
dirección en al farmacia, requisito para disfrutar de la reducción en el ISD, ya
que el mismo no se dio de baja del colegio farmacéutico ni de la autorización por
parte de la Consejería de Sanidad (Sentencia del TSJ de Galicia de 23 de abril de
2012).
20
V.- Pronunciamientos DGT / Sentencias (IV)
■
Exención en IP / reducción en ISD empresa familiar (IV)
d) Remuneración por las funciones de dirección
No puede entenderse cumplido el requisito de que más de un 50% de las rentas
provengan de la actividad / sociedad exenta a través de declaraciones
complementarias del IRPF una vez notificada la propuesta de liquidación del ISD,
ni tampoco una vez producido el devengo del ISD (Sentencia del TS de 17 de
febrero de 2011 en el mismo sentido que sentencia TSJ de Madrid de 4 de
noviembre de 2005 y TEAC de 17 de julio de 2002).
A pesar de que el empresario sea una persona física que cobra pensión por
jubilación, si queda acreditado que este ejercía funciones de dirección, puede
aplicarse la reducción de 95% en el ISD, prevaleciendo los hechos materiales
sobre otras consideraciones formales no previstas en la norma fiscal; lo indebido
será el cobro de la pensión y no la aplicación de la reducción del 95% en el ISD
(Sentencia del TS de 12 de mayo de 2011 que reproduce lo manifestado por la
Sentencias del TS de 10 de junio de 2009 y de 12 de marzo de 2009).
Aunque por Estatutos el cargo de administrador sea gratuito, si se tuvo una
efectiva intervención en las decisiones de la empresa, y las retribuciones
obtenidas lo fueron por el ejercicio de estas funciones de administración y
dirección, será compatible con la reducción (Sentencia del TSJ de Extremadura
de 12 de abril de 2012).
21
V.- Pronunciamientos DGT / Sentencias (V)
■
Exención en IP / reducción en ISD empresa familiar (V)
e) Base sobre la que se aplica la reducción en ISD:
La reducción en el ISD se aplica sobre el valor neto de la adquisición individual
de cada causahabiente, incluyendo las deudas y gastos generales de la herencia
que correspondan a los mismos y, dentro de ellos, la parte proporcional del total
de deudas dejadas por el causante y la parte proporcional de los gastos de
entierro y funeral (Sentencias del TSJ de Madrid de 29 de marzo de 2011 y del
TSJ de Andalucía de 20 de mayo de 2011).
Los activos no necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial se
excluyen para el cómputo de elementos afectos y el consiguiente derecho a la
exención en IP; y por ello, a los mismos no le resulta de aplicación la reducción
del ISD (CV0852-11).
22
V.- Pronunciamientos DGT / Sentencias (VI)
■
Otras cuestiones relacionadas con el IP
a) Cálculo del límite Renta-Patrimonio, en el cual no se tiene en cuenta la parte del IP que
corresponda a elementos que por su naturaleza o destino no sean susceptibles de
producir rendimientos.
■
A estos efectos, no se ha de tener en cuenta la parte del IP correspondiente a los
elementos que en el período en cuestión no estén destinados a obtener
rendimientos (generación efectiva VS susceptibilidad; STS de 16 de marzo de
2011). Resoluciones contrarias: TEARC de 12 de mayo de 2011; TEAC de 28 de
mayo de 2004, 2 de marzo de 2007 y 12 de julio de 2007; y sentencia del TSJ de
Cataluña de 8 de febrero de 2008.
Otras cuestiones relacionadas con el ISD (I)
a) Sujeción del IRPF en transmisión lucrativa de acciones o participaciones acogidas al
régimen de “Empresa Familiar”:
No está sujeta a IRPF la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto como
consecuencia de una donación de acciones o participaciones acogidas, de
acuerdo con la normativa estatal, a la reducción del ISD por el régimen de
“Empresa Familiar”. No obstante, dicho supuesto de no sujeción no es aplicable
cuando la reducción trae causa de la normativa autonómica y no de la estatal
(CV0078-11 y CV1075-11).
23
V.- Pronunciamientos DGT / Sentencias (VII)
■
Otras cuestiones relacionadas con el ISD (II)
b) Ajuar doméstico:
Se admite la valoración del ajuar de los contribuyentes diferente a la regla
general, esto es, prueba pericial y testifical (Sentencia del TSJ de Castilla y León
de 22 de diciembre de 2011 y Consulta V1002-12).
El ajuar no puede quedar limitado a los bienes de la vivienda habitual si existen
otros bienes inmuebles (Sentencia del TSJ de Galicia de 26 de julio de 2011).
La base imponible de liquidaciones de legados de cosa cierta no debe incluir la
parte proporcional del ajuar doméstico (Sentencia del TSJ de Castilla y León de
14 de noviembre de 2011).
c) Requisito de mantenimiento en el régimen de empresa familiar:
La donación de las participaciones realizada un año después de su adquisición
“mortis causa”, significará un incumplimiento del requisito de permanencia
(CV0480-2012).
La situación de concurso no culpable o la disminución del valor patrimonial de
las acciones recibidas de la sociedad promotora no comporta incumplimiento
del requisito de mantenimiento del valor (CV0011-11).
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