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COSMOVISIÓN HISTÓRICA Y PROSPECTIVA DE LA CONTABILIDAD TOMO I ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD Bogotá, D.C., abril de 2004 COSMOVISION HISTORIA Y PROSPECTIVA DE LA CONTABILIDAD TOMO I Arqueología e historia de la contabilidad DIRECCIÓN GENERAL JESÚS ALBERTO SUÁREZ PINEDA INVESTIGADORES JOSÉ DAGOBERTO PINILLA FORERO NEFTALÍ RÍOS SERRANO BENJAMÍN URIBE GÓMEZ GUILLERMO MARTÍNEZ RAMÍREZ MIGUEL ÁNGEL LEÓN SERRANO FRANCISCO EDUARDO HERRERA ARIAS EDGAR ALVARADO ARIAS ALIRIO VACA MARCELO JOHN ALEXÁNDER ÁLVAREZ DÁVILA COMITÉ EDITORIAL JOSÉ DAGOBERTO PINILLA FORERO JESÚS ALBERTO SUÁREZ PINEDA OMAR ENRIQUE SUÁREZ DÍAZ HELVER MARTIN ALVARADO DISEÑO Y DIAGRAMACIÓN ELECTRÓNICA María Teresa Garzón P. GRUPO CREATIVO - UNINCCA DISEÑO DE CARÁTULA Fanny Rocío Suárez GRUPO CREATIVO - UNINCCA IMPRESION Unidad Editorial UNINCCA ISBN: 00657080-36 Esta publicación no puede ser reproducida en todo ni en parte, archivada o transmitida por ningún medio electrónico, de fotocopia, de microfilmación o en otra forma sin permisos expresos del autor. Impreso en Colombia Printed in Colombia INFORMES: UNIVERSIDAD INCCA DE COLOMBIA Cra. 13 No. 24-15 • PBX: 444 20 00/30 • FAX 566 30 92 Bogotá, D.C. - Colombia L a preparación de este Proyecto fue realizada por la primera promoción de los egresados de la Especialización en Teoría e Investigación Contable de la Universidad INCCA de Colombia, en convenio con la Fundación para la Investigación y Desarrollo de la Ciencia Contable, FIDESC. Contenido Presentación ........................................................................................ Prólogo ................................................................................................. Introducción ......................................................................................... PARTE xiii xix xxix 1 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD CAPÍTULO 1. ORÍGENES DE LA CONTABILIDAD ............. RESUMEN ................................................................................. COMENTARIO ............................................................................ INTRODUCCIÓN ......................................................................... DOS ORIGENES DEL PENSAMIENTO CONTABLE .................. EVOLUCIÓN DE LA PRÁCTICA ................................................. Mesopotamia ......................................................................... Dos aportes de la contabilidad sumeria a la historia de la humanidad ............................................................................. EVOLUCION DEL PENSAMIENTO CONTABLE ......................... India ....................................................................................... Grecia .................................................................................... Roma ..................................................................................... BIBLIOGRAFÍA ........................................................................... CAPITULO 2. EN LOS COMIENZOS DE LA CONTABILIDAD Y SUS REFLEXIONES TEÓRICAS .......... RESUMEN ................................................................................. COMENTARIO ............................................................................ INTRODUCCIÓN ......................................................................... EXPLICACIÓN DE LOS CAPÍTULOS DE MI LIBRO .................... ALGUNAS REFLEXIONES METODOLÓGICAS .......................... MÁS CONSIDERACIONES FILOSÓFICAS ................................ MÁS CONTROVERSIAS Y MALENTENDIDOS .......................... CONCLUSIÓN ............................................................................ BIBLIOGRAFÍA ........................................................................... 3 4 4 4 7 9 10 12 13 13 15 18 28 33 34 34 34 37 41 44 45 48 48 viii CAPITULO 3. CONTABILIDAD POR FICHAS EN EL ANTIGUO MEDIO ORIENTE .................................................... INTRODUCCIÓN ......................................................................... LA CONTABILIDAD ANTES DE LA ESCRITURA ........................ Qué información se registraba ................................................ Qué datos eran almacenados ................................................. La calidad de los datos almacenados ..................................... La técnica de las cuentas ...................................................... Quién practicaba la contabilidad ............................................. Por cuánto tiempo se llevaban las cuentas ............................. FICHAS CONTABLES Y DESARROLLO SOCIOECONÓMICO .. CONCLUSIÓN ............................................................................ CAPITULO 4. LA MISIÓN HISTÓRICA Y CULTURAL DE LA CONTABILIDAD ............................................................................ LA CLAVE EVOLUCIONARIA .................................................... ARQUEOLOGÍA DE LA CONTABILIDAD PREHISTÓRICA ......... LAS MISTERIOSAS FICHAS DE ARCILLA Y EL ORIGEN DE LA ESCRITURA ............................................................................... EL ADVENIMIENTO DEL CÁLCULO ABSTRACTO .................... Cálculo por correspondencia uno a uno .................................. Cálculo concreto .................................................................... Cálculo abstracto ................................................................... LA DOBLE ENTRADA EN TIEMPOS PREHISTÓRICOS ............ LA JERARQUÍA DE LAS CUENTAS ARCAICAS Y LA DIFUSIÓN DE LA CONTABILIDAD ............................................. CONTABILIDAD EN GRECIA, ROMA Y LEJANO ORIENTE DE LA ANTIGÜEDAD ................................................................. ASPECTOS CULTURALES POSTERIORES DE LA CONTABILIDAD .......................................................................... BIBLIOGRAFÍA ........................................................................... CAPITULO 5. DE LAS CUENTAS A LA ESCRITURA ....... BIBLIOGRAFÍA ........................................................................... CAPITULO 6. LA INFANCIA DE LA CONTABILIDAD: FICHAS CONTABLES, NÚMEROS Y TÉCNICA DE LAS CUENTAS EN LA ANTIGUA MESOPOTAMIA ......................... BIBLIOGRAFÍA ........................................................................... 51 52 52 53 53 56 57 58 58 59 62 63 64 65 67 75 76 76 77 79 89 91 96 98 101 106 109 113 ix CAPITULO 7. COMPORTAMIENTO ECONÓMICO Y SENTIMIENTOS MORALES .................................................... PARTE 115 2 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO CAPITULO 1. PENSAMIENTO ANTIGUO Y MEDIEVAL . PERIODO ANTIGÜO .................................................................. Pensamiento griego ............................................................... Platón .................................................................................... Aristóteles .............................................................................. Pensamiento romano ............................................................. PENSAMIENTO MEDIEVAL Y ESCOLÁSTICO .......................... Objeto y método ..................................................................... Teoría del valor ....................................................................... El precio justo ........................................................................ Teoría monetaria y usura ........................................................ Escolasticismo tardío ............................................................. Bibliografía ............................................................................. CAPITULO 2. LA CONTABILIDAD EN LOS TIEMPOS ANTIGUOS ............................................................................... RESUMEN ................................................................................. CONCLUSIONES ....................................................................... CAPITULO 3. LA CONTABILIDAD EN LA BIBLIA .......... RESUMEN ................................................................................. CONTABILIDAD FINANCIERA .................................................... CONTROL INTERNO .................................................................. CONTABILIDAD GERENCIAL ..................................................... CONCLUSIÓN ............................................................................ CAPITULO 4. LA CONTABILIDAD MEDIEVAL EN INGLATERRA: EL TRIBUNAL DE HACIENDA Y EL FEUDO ....................................................................................... RESUMEN ................................................................................. INTRODUCCIÓN ......................................................................... EL ANTECEDENTE FEUDAL ..................................................... 125 126 126 126 127 128 128 128 131 132 135 137 138 141 142 160 163 164 164 166 168 169 171 172 172 173 x CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL .......................................... EL SISTEMA DE OFERTA ......................................................... LAS TARJAS EN LOS ÚLTIMOS TIEMPOS ............................... CONTABILIDAD FEUDAL ........................................................... CONTROL INTERNO .................................................................. AUDITORÍA FEUDAL .................................................................. ESCUELAS Y TRATADOS FEUDALES ..................................... EL FEUDO Y EL MUNDO .......................................................... CAPITULO 5. LA CONTABILIDAD FEUDAL EN INGLATERRA ................................................................................ INTRODUCCIÓN ......................................................................... LOS RASGOS ESTRUCTURALES Y SUPERESTRUCTURALES DE LA CONTABILIDAD FEUDAL ................................................ PERSPECTIVA DEL CONTROL EN EL FEUDALISMO DESDE EL ÉNFASIS DISTRIBUIDOR ..................................................... CONCLUSIÓN ............................................................................ PARTE 173 174 177 178 180 182 183 183 185 186 187 189 190 3 LAHERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI CAPITULO 1. PACIOLI Y PIERO DELLA FRANCESCA ... RESUMEN ................................................................................. EPÍLOGO ................................................................................... CAPITULO 2. DE LAS CUENTAS Y LAS ESCRITURAS ... RESUMEN ................................................................................. TABLA DE MATERIAS ............................................................... TITULO NOVENO, TRATADO XI. DE LAS CUENTAS Y LAS ESCRITURAS ............................................................................. Capítulo I. De las cosas necesarias al verdadero mercader y del buen orden con que se debe llevar un libro mayor, con su diario, en Venecia o en cualquier otro lugar ............................ Capítulo II. De la primera parte principal de este tratado, llamada inventario, qué es el inventario y cómo lo deben hacer los mercaderes ............................................................. Capítulo III. Modelo de inventario con todas las formalidades requeridas .............................................................................. 193 194 210 213 214 215 217 217 219 220 xi Capítulo IV. Utilísima advertencia y enseñanzas de valor para el buen mercader ............................................................ Capítulo V. De la segunda parte principal del presente tratado, llamada disposición... ................................................ Capítulo VI. Del primer libro, llamado borrador; qué se entiende por él, cómo se ha de llevar y por quién ................... Capítulo VII. De cómo en muchos lugares se deben autenticar todos los libros de los mercaderes, y por qué y por quién ................................................................................ Capítulo VIII. Cómo se deben asentar las partidas en el borrador con ejemplos de ello ................................................. Capítulo IX. De las nueve maneras en que los mercaderes acostumbran a comprar, y de las mercaderías que las más de las veces se han de comprar a plazo ................................. Capítulo X. Del segundo libro principal de los mercaderes, llamado diario: de lo que es hoy de cómo se debe llevar adecuadamente ...................................................................... Capítulo XI. De los términos que se acostumbraban a utilizar sobre todo en Venecia en los asientos del diario, uno llamado "Por" y el otro llamado "A", y lo que significan ....................... Capítulo XII. Del modo de asentar y disponer las partidas de debe y haber en el diario, con muchos ejemplos... ................. Capítulo XIII. Del tercero y último libro principal de los mercaderes, llamado mayor, cómo hay que llevarlo y de su índice o alfabeto, cómo debe ordenarse, simple o doble ......... Capítulo XIV. Del modo en que deben pasarse al mayor las partidas del diario, y por qué de un diario se pasan dos en el mayor... .............................................................................. Capítulo XV. Del modo de pasar las partidas de la caja y del capital en el libro mayor en el debe y en el haber... ................ Capítulo XVI. Cómo se deben pasar al debe y haber del libro mayor las partidas de las mercancías... ................................. Capítulo XVII. De la manera de llevar las cuentas con las oficinas públicas y por qué... .................................................. Capítulo XVIII. Cómo se debe llevar la cuenta con la oficina de la Messetaria de Venecia, y cómo se pasan sus partidas... Capítulo XIX. Cómo registrarás en tus libros principales los pagos que debas hacer por libranza o por abono en el banco . Capítulo XX. De algunas principales y peculiares modalidades del tráfico mercantil llamadas baratas... ............. Capítulo XXI. De otra importante partida llamada compañía; de cómo se debe registrar... ................................................... CAPITULO 3. DEFENSA HISTÓRICA DE LA CONTABILIDAD ..................................................................... INTRODUCCIÓN ......................................................................... 224 226 227 229 230 231 232 233 233 236 237 239 242 245 246 251 252 254 257 258 PRESENTACIÓN GENERAL E l compendio de lecturas contables que se presentará en éste y en otros tres volúmenes han servido de material de apoyo para un ciclo de conferencias sobre historia y prospectiva de la Contabilidad dictadas por el profesor Jesús Alberto Suárez en los módulos: “Evolución del pensamiento contable” y “Prospectiva Contable” de la Especialización en Teoría e Investigación Contable que actualmente ofrece la Universidad Incca de Colombia, en convenio con la Fundación para la Investigación y Desarrollo de la Ciencia Contable, FIDESC. Sin hacer alardes de ninguna pretensión, sino más bien de “predicar con el ejemplo”, como bien nos lo enseña Voltaire, para quien es ésta la mejor forma de educar, es preciso reconocer que la especialización mencionada ha sido la primera que se ofrece en Colombia. No obstante las grandes dificultades que hemos tenido que sortear en la consolidación de la primera promoción, conformada por estudiosos de la ciencia contable con alma de Quijote que en su gran mayoría ya no se cuecen en tres hervores, se espera que las facultades de Contaduría Pública de nuestro país, sigan el ejemplo y se den a la empresa de cautivar a la juventud afecta a la profesión contable, como lo hemos venido haciendo, aquí, tras bambalinas, en Diplomados y seminarios permanentes de investigación contable que no buscan más que la formación humanística y científica de las nuevas generaciones de profesionales contables. Muchos de los artículos extranjeros que conforman el cuerpo de este compendio, salen por primera vez en lengua castellana, en traducción directa de sus lenguas fuente: inglés, las más xiv veces; francés, italiano y portugués, en ocasiones. Las versiones se han hecho estrictamente con propósitos académicos. Los autores seleccionados abordan temas de interés no sólo para historiadores de la Contabilidad, al igual que profesores de Teoría Contable y tutores de Seminarios de Investigación Contable, sino que incluso pueden llamar la atención de arqueólogos, sociólogos, filólogos, lingüistas, matemáticos, filósofos y demás profesionales de las ciencias humanas y de la cultura interesados en la historia de la Contabilidad. Se ha tratado de publicar autores cuyos artículos son de difícil acceso, pese a que algunos ya son de gran nombradía y sólo se consiguen esporádicamente en los centros de documentación de algunas facultades de Contaduría Pública, cuando emprendemos como docentes la búsqueda bibliográfica para conformar un “compendio” de lecturas contables que sirva de soporte pedagógico. El primer volumen, “Arqueología e Historia de la Contabilidad”, aborda contenidos que con contadas excepciones se incluyen en los lineamientos curriculares de los distintos programas académicos de Contaduría Pública que se imparten en algunas universidades. A diferencia de lo que ocurre con otras profesiones, la historia de la Contabilidad por lo general se presenta en términos de un evento seminal: la invención y difusión de la partida doble. Pero he aquí que una cosmovisión histórica de la Contabilidad que comience con Luca Pacioli deja de lado la evolución de los sistemas contables en los tiempos prehistóricos, antiguos y medievales. Pese a que ya hay buena parte del material recolectado para los siguientes tres volúmenes, todavía continuamos en el proceso de selección y análisis documental de los artículos, siguiendo xv el derrotero esbozado en el primer volumen de la serie que se publica, y atendiendo a criterios pedagógicos y educativos, en el marco de la “investigación formativa”, preconizado por la política educativa nacional, como una estrategia para fortalecer el espíritu científico y la idoneidad de nuestros profesionales. El segundo volumen, “La Contabilidad en la Modernidad”, presenta la Escuela Italiana de la Contabilidad clásica por partida doble, legado del monje franciscano Fray Luca Bartolomeo Pacioli, con que se cierra el primer volumen. El tercer volumen, “Estado actual de la contabilidad”, analiza los principales hallazgos de la nueva Contabilidad, cuyas bases innegables pertenecen a Richard (Victor Alvarus) Mattessich, verdadero Kant de la crítica de la Contabilidad. El cuarto volumen, “Prospectiva de la Contabilidad”, identifica cuáles son las principales tendencias de la teoría contable y sus aplicaciones, cuyos agentes sociales son personas que cada vez más dedican su tiempo a la práctica, enseñanza e investigación de la Contabilidad, desde distintas ópticas. Los cuatro tomos en realidad conforman un solo libro: “Cosmovisión histórica y prospectiva de la Contabilidad”. La obra está concebida para fortalecer la formación integral de las futuras generaciones de esta prestigiosa profesión contable, para que juegue un papel fundamental en la sociedad moderna. Dado que la Contabilidad es “el lenguaje de los negocios”, el éxito de las economías de bienestar depende del trabajo de contadores garantes de la responsabilidad social. Pero la mejor forma de lograrlo es despertar conciencia histórica en los actores de la profesión contable en el seno de discusiones académicas. El que sólo sabe de Contabilidad, ni de Contabilidad sabe. En la formación integral del contador intervienen disciplinas de diversa índole que confluyen en la historia, en un proceso de diversificación convergente. xvi La formación humanística, disciplinar y práctica del profesional contable ha de consolidarse no sólo con la comprensión de principios, conceptos, normas, procedimientos y prácticas actuales de la Contabilidad y campos afines, sino también dándole la oportunidad de ofrecer herramientas para tener una cosmovisión histórica y prospectiva de la Contabilidad, mediante la interpretación y análisis de la evolución histórica de las ideas contables, al igual que de sus corrientes actuales de pensamiento y megatendencias. En el marco de la filosofía de la historia que se ha pergeñado en este proyecto, el presente es una finísima capa que junta y articula dos eternidades: el pasado y el futuro. Estamos en medio del camino entre esas dos eternidades, una llena de recuerdos y la otra llena de expectativas, como si el presente fuera apenas un pretexto para que haya pasado y haya futuro. La historia es la ciencia del presente: viene de ayer y va hacia mañana. Sólo en el presente, el pasado y el futuro logran ser tales. La realidad histórica forma parte consustancial de nuestras vidas, permanentes creadoras del futuro. La historia del pasado es una catapulta que nos lanza por los espacios aún vacíos del futuro. Su comprensión es el entendimiento del presente que nos lleva hacia el porvenir. El pasado es fuerza viva que sostiene nuestro hoy y perfila el devenir de los hombres en el tiempo; no está allí, en su fecha, sino aquí, en nuestras vidas. Somos lo que somos por la carga de la historia que nos ha hecho a todos y por las lecciones aprendidas que nos proporcionan una visión futura de problemas que nos son vitales, mediante la identificación de un futuro probable y de un futuro deseable. La historia se halla montada sobre los hombros de vivencias anteriores, a la manera de un larguísimo camino que es forzoso recorrer siglo tras siglo, pero un camino que conforme se va haciendo, se va enrollando sobre sí mismo, como si fuera una cinta de Möbius y, cargado al dorso del caminante, se vuelve equipaje para el análisis histórico. Un futuro probable es un escenario de lo que podría acontecer si las cosas no variaran de manera significativa. Un futuro xvii deseable es un escenario deseado que nos sirve como marco de referencia para emprender hacia él acciones y proyectos que nos permitan lograr metas significativas. El futuro será incierto e imprevisible para los pueblos que no sean conscientes de su propia historia. Sin previsión la vida sería imposible, pues toda previsión se basa en una experiencia histórica previa. El saber histórico es prever; significa conocer lo que se puede hacer. Cuando la memoria histórica forma parte del hombre colectivo del presente, puede decirse que se ha recuperado el pasado para mejor conquistar el porvenir. Así el pasado deja de ser una cosa abstracta e irreal y el futuro empieza a depender cada vez más de la acción del hombre, objeto de estudio de la prospectiva. Las cosas ocurren no tanto porque así lo determinan las leyes matemáticas de la probabilidad, sino porque hemos podido identificar una variada posibilidad de futuros, que permiten a su vez visualizar una gama de futuros con mayor opción de suceder y que constituyen una carta de navegación para el futuro deseable. La interpretación económica de la historia es una de las ideas motrices de toda la obra. Esta teoría histórica es hija de la Economía Política, cuya génesis data del siglo XIX. La interpretación de los complejos hechos contables no es posible sin adentrarnos en la organización económica de cada época. Esto presupone partir de los conceptos de modo de producción y formación social histórica. Se trata de dos conceptos instrumentales muy útiles para el oficio del historiador de la Contabilidad; siendo el primero abstracto y el segundo concreto. Modo de producción es el gran concepto teórico que expresa el proceso histórico de producción y creación de bienes e ideas. Se trata de una unidad de conjunto que involucra variables económicas, políticas e ideológicas, en una compleja trama de relaciones y articulaciones que demarcan su ámbito de influencia. xviii El concepto concreto de formación social histórica concibe la historia como el medio para recuperar la identidad cultural en la transición de una sociedad a otra. Las relaciones de producción entre los hombres suponen la producción, reproducción y ampliación de métodos y técnicas de trabajo, de conocimientos útiles, etc.; todo eso crea un tipo de sociedad que para reproducirse tiene necesidad de un consenso y de una escala de valores acordes con ella. El concepto de «modo de producción» es una de las ideas fuerza de la Economía Política, ciencia que estudia el desarrollo de las relaciones sociales, es decir, de las relaciones económicas entre los hombres, y esclarece las leyes que gobiernan la producción y la distribución de los bienes materiales en la sociedad humana, a lo largo de las diferentes fases de su desarrollo. Los tipos fundamentales de relaciones de producción son el régimen de la comunidad primitiva, el régimen esclavista, el feudalismo, el capitalismo y el socialismo. El modo de producción de la Contabilidad del régimen primitivo corresponde aquí a la arqueología de la Contabilidad; el modo de producción de la Contabilidad en los tiempos antiguos fue de tipo esclavista; el de la Contabilidad en la Edad Media, feudal; el de la Contabilidad en la Modernidad, capitalista, con distintos apellidos: mercantilista, industrial, financiero, informacional... El modo de producción socialista, todavía en ciernes, se espera que suceda al sistema capitalista, configurando el enfoque social de la Contabilidad como herramienta de desarrollo de las naciones, tomando como bandera la transparencia en todos los órdenes de la sociedad, producto de la construcción de los procesos democráticos de los pueblos. Jesús Alberto Suárez Pineda Director General del Proyecto xix PRÓLOGO Prologar un texto no es tarea fácil si se acomete la actividad con responsabilidad y el asunto resulta mucho más complejo cuando se trata de un texto plural, constituido por el trabajo de diversidad de autores, como es el caso de esta expedición arqueológica en búsqueda de los orígenes de la contabilidad. Al realizar una lectura juiciosa, si se quiere, analítica de la obra surge una sorpresa del mayor interés: tiene unidad, avanza en desarrollo de una idea reguladora que le incorpora una estructura única, no fue construido de manera accidental o aleatoria, es una selección cuidadosamente construida, orientada a un fin. El texto se construyó para hacer una defensa histórica, de la contabilidad. La determinación del Marco Conceptual para la Historia de la Contabilidad es una construcción original, analítica y hermenéutica de los textos que lo inspiran, elaborados por autoridades del conocimiento y la investigación en diversas disciplinas: Denise Schmandt-Besserat, arqueóloga y profesora de arte de la Universidad de Texas en Austín, quien con sus descubrimientos o exploraciones arqueológicas en el Cercano y Medio Oriente, desató interpretaciones sobre los orígenes de la contabilidad, iniciadas por ella misma, continuadas por Richard Mattessich, el más reconocido de los investigadores contables contemporáneos e Ivars Peterson, escritor sobre Física y Matemáticas, cuyos textos originales en inglés son traducidos por el Coordinador General de la obra, Jesús Alberto Suárez Pineda, en un lenguaje que honra la acción de traducir como una construcción o reconstrucción conceptual desde otra cultura y para otra cultura. El trabajo hermenéutico se alimenta de las tesis del Premio Novel de Economía Amartya Sen, con sus criterios sociales, xx éticos de la economía y afirman el doble origen de la disciplina en fuentes técnicas y éticas, abordando una segunda sección que define la intencionalidad del texto con escritos de Henry Rand Hatfield, Raymond de Roover y luego de presentar una traducción del componente contable de la obra de Pacioli, lo somete al duro juicio, aunque diplomático, de otro exponente de la investigación contable en la perspectiva histórica, Ernest Stevelinck, del que se dice posee la mas importante biblioteca europea de historia de la contabilidad, para cerrar con una presentación de la contabilidad feudal en Inglaterra, por Michael Chatfield. Se presentan las fuentes del Marco Conceptual para la Historia de la Contabilidad en una expresión de honestidad intelectual que permite la identificación de los orígenes conceptuales de la tesis de segundo nivel que se construye. Para los historiadores anglosajones la contabilidad nace con Luca Paciolo, al cual incluso consagran como creador de la partida doble (Hendriksen) y sus tesis son falsadas, para prestar un término popperiano, ante la incontrovertible evidencia de orígenes más remotos. Podría asegurarse que este texto termina en el punto en que para otros emerge la contabilidad como práctica social, se ubica en lo que algunos considerarían prehistoria, porque en su concepción la contabilidad no existió antes porque no estaba escrita. La falsación de las historiografías contables generalmente aceptadas van mucho mas allá a situaciones difícilmente aceptables para legos, técnicos, empíricos o conocedores livianos de la actividad contable. En América Latina se aceptó la tesis expresada por Gertz Manero en su publicación sobre Origen y Evolución de la Contabilidad1, fuertemente documentada en la obra del historiador belga Joseph Vlaeminck2, de un mayor nivel de rigor metodológico, según la cual la existencia de la contabilidad 1 2 GERTZ MANERO, Federico. Origen y evolución de la contabilidad, Editorial Trillas, México 1976. VLAEMINCK, Joseph, Historia y doctrinas de la contabilidad, Editorial Index, Madrid 1961. xxi requiere unos presupuestos a saber: Un sistema de escritura alfabética, un sistema numérico y la existencia del dinero como instrumento de medida o en otra comprensión la determinación de un sistema de medida única. Estas creencias, surgidas por la comprensión de la contabilidad a partir de sus actuales niveles de desarrollo y no de las existentes en el momento de creación de las evidencias y germinación del saber o del hacer, son inexorablemente desmentidas, al demostrarse que la contabilidad surge como necesidad social de control y distribución de la producción en épocas en que no se tenía la menor idea de equivalente universal, ni de comercio acoto yo, por cuanto las necesidades de almacenamiento en los momentos de cosecha para prevenir los consumos de las épocas de escasez, en parte determinada por factores climáticos o estacionales, precedió al comercio desarrollado sin duda inicialmente entre comunidades y no entre individuos, con base en excedentes mas que en mercancías3. La primera forma de comercio fue el trueque y desde luego este funciona en ausencia de un equivalente universal de intercambio, este es un asunto previamente falsado, la contabilidad en sus orígenes se caracterizó por la utilización de múltiples unidades de medida, incluso para un mismo producto dependiendo de su cantidad, pudiendo cumplir con su función de representación de los objetos de información y control de manera eficiente, siendo su objetivo fundamental el control de existencias, hecho demostrado en las investigaciones. El segundo elemento de ruptura con creencias generalmente aceptadas es de mayor trascendencia, la contabilidad precedió la invención de la escritura y el cálculo abstracto y en criterio de Mattessich, impulso su invención como una de sus causas determinantes. Las investigaciones realizadas muestran como se pudo llevar cuenta de las actividades de las comunidades sin requerir del cálculo matemático, la escritura y desde luego la moneda. 3 FRANCO RUIZ, Rafael, Reflexiones Contables, Investigar Editores, segunda edición, Pereira 1998. xxii Los orígenes de la contabilidad, o por lo menos de las evidencias de su práctica se remontan al año 8.000 antes de nuestra era. De esta época proceden los mecanismos de fichas contables, aplicados en una sociedad dedicada a actividades pastoriles y agrícolas, antes de la emergencia del comercio, mas bien en la sociedad recientemente sedentaria y por tanto la información corresponde a granjas o fincas ocupadas por una comunidad. Las fichas, también denominadas contadores por los investigadores, constituían representaciones de bienes y cantidades, se elaboraron de arcilla cocida a bajas temperaturas y fueron formas geométricas como conos, esferas, discos, cilindros y tetraedros, modelos en miniatura de los objetos representados. Podría inferirse que en estas fichas o contadores ya se incorporaban los elementos de la cuenta, como una relación de los elementos cualitativos y cuantitativos del objeto informado, ya que la forma de la ficha cumplió una función nominativa, definición de cualidad, y el tamaño y la frecuencia constituyen la representación de la cantidad, elementos magistralmente desarrollados por los griegos a quienes la historia reconoce la invención de la cuenta. En una segunda etapa de desarrollo de la contabilidad las fichas o contadores empezaron a ser objeto de envoltura, al ser guardadas en cajas o cilindros de arcilla, práctica que puede tener y ha tenido diversas lecturas. Mattesich lee en este elemento los antecedentes de la doble imputación que posteriormente sustentaría los conceptos de la partida doble, al considerar que las fichas contables corresponden al registro de los activos, en tanto la envoltura corresponde al capital o propiedad. Pero otras lecturas del hallazgo son posibles; Si una envoltura se reconoce como el registro de transacciones con determinado individuo o comunidad, lo que encontraríamos serían los orígenes de las teorías personalistas de las cuentas, detrás de cada cuenta hay una persona, mas tarde un agente social y la contabilidad incorpora un nuevo elemento en su estructura que ahora integra lo cualitativo, el tipo de bien, lo cuantitativo por la cantidad del bien y lo social por la identificación de las personas como agentes transaccionales, transactores dirá Mattesich en xxiii sus teorías de la agencia. Otras lecturas son posibles a partir de los mismos descubrimientos, contabilidad por áreas de responsabilidad porque las envolturas de fichas pueden corresponder a diferentes granjas que gestionan bienes de una misma comunidad y permiten por tal procedimiento mayores controles, al tiempo que identifican a los individuos responsables de las labores de tutelaje de estos bienes así segmentados y clasificados, o la doble existencia de símbolos (deudas y acreencias) y bienes, flujos físicos y simbólicos, todo ello en ausencia de cálculo abstracto y escritura. Las fichas contables (contabilidad de Tokens) empiezan a cumplir una función adicional, servir de modelo para su representación en las cajas que las contenían, una posible forma de escritura pictográficaq de representación concreta y luego de tipos para su impresión en las mismas cajas (contabilidad de tokens envelopes), escritura ideográfica de representación concreta, un tiempo después de la aparición del concepto de número y cálculo abstracto. Cuando se desarrollo el comercio la contabilidad dejó de ser práctica exclusiva de las granjas y paso a serlo en las incipientes ciudades, convertidas en centros de comercio, lugar de encuentro de quienes intercambian productos y empezó a utilizar algunos símbolos para representar cantidades, a las inscripciones en las cajas que guardaban las fichas no se le pintaron o imprimieron tantas fichas como existieron en su interior sino que se les antepusieron signos representativos de cantidad, en especial conos y círculos significando uno los primeros y diez los segundos, originando los números en el desarrollo embrionario de la contabilidad, mientras la escritura solo se desarrolló en el período técnico. Se afirma que la evolución técnica de la contabilidad tuvo el mismo ciclo del sol, fue de oriente a occidente y con el desarrollo del comercio fue de Sumeria a Caldea, Biblos, Chipre, Creta, Troya, Atenas, Egipto, Roma, Florencia, Venecia Génova, Norte de Europa, Inglaterra y Estados Unidos en un periodo de sesenta siglos, aunque no se menciona un flujo de Portugal y España a America Latina, tal vez porque esta migración conceptual estuvo xxiv mas soportada en aspectos éticos y jurídicos. Por su parte la contabilidad orientada al pensamiento se desarrolla entre 2000 a 300 años antes de nuestra era, de Mesopotamia a la India evolucionando de la pragmática al pensamiento. Las argumentaciones sobre el desarrollo ético de la contabilidad se fundamentan en trabajos de Amartya Sen y Richard Mattesich a partir del estudio de la política y el análisis de textos de los griegos. Platon reivindica la cooperación, ayuda mutua, Aristóteles con sus planteamientos sobre la justicia correctiva, conmutativa y distributiva y la escolástica con sus aportes al considerar la economía como filosofía moral y desarrollar ideas trascendentes sobre el precio justo, tratando de desvirtuar el criterio tradicional de que la economía carece de valores porque sus preocupaciones esenciales radican en el crecimiento de la riqueza, colocando al hombre al servicio de la economía y no la economía al servicio del hombre. De gran importancia para la historiografía contable es la temática de la posible existencia de la partida doble en la prehistoria, o por lo menos de un sistema contable basado en la dualidad, del cual se construyeron tesis a partir de la contabilidad de tokens envelopes y continuó siendo desarrollada en la contabilidad de los templos griegos y hay evidencias de que los eruditos chinos concibieron antes del siglo X de nuestra era el “principio extendido de entrada – salida, mediante una ecuación de balance: Jinguang (antiguo fondo o balance inicial) + Xinshou (nuevos recibos) = Kaicu (Desembolsos) + Shizai Existencia real o balance final). Estos planteamientos de la llamada contabilidad de los cuatro pilares no son reconocidos históricamente como práctica de partida doble pero si de la dualidad que puede considerarse su antecedente y en ella es clara la presencia de una concepción de causalidad. El argumento central es que la partida doble requiere de un soporte matemático consistente en el reconocimiento de los números negativos, los cuales se incorporaron a la cultura xxv occidental hacia 1202 por los trabajos de Leonardo de Pisa, conocido como Fibonacci, pero este los trajo con los llamados números arábigos que realmente son hindúes y su uso era común antes del siglo VII en India. Son evidencias de la existencia de la partida doble y sus elementos antes del siglo XV, el método veneciano ya estaba conformado en el siglo XIII cuando Alfonso el Sabio ordenó su aplicación en las colonias españolas en 1260. Con respecto a la asignación del trabajo contable dentro de la sociedad, siempre fue un trabajo masculino por cuanto no llego a considerársele doméstico y las primeras etapas de su existencia fue actividad de élites, verdadero patrimonio objeto de herencia a los descendientes de los poseedores de este saber. Esta condición se modificó en especial en el imperio romano donde fue actividad de esclavos y libertos, para convertirse en objeto del trabajo de las escuelas en esta sociedad primero y luego en las escuelas politécnicas de las ciudades estado de Italia hasta alcanzar un reconocimiento en las instituciones universitarias. El progreso de la contabilidad no ha sido lineal, tuvo existencia antes del cálculo abstracto y la escritura, fue el motor de su aparición y desarrollo y en esa llamada sociedad oscurantista regreso a sus orígenes, se ejercicio en ausencia de escritura y números a través de las tarjas, trozos de madera con hendiduras que representaron deudas y acreencias con valor judicial, que cumplieron con funciones de títulos valores y fueron sustituidas en el siglo XVIII por letras de cambio y pagarés. En el plano del estado, las cuentas se rendían mediante el mantel de cuadros, los cuales representaban los feudos y mediante granos de lenteja se representaban los recaudos, adjudicados por el sistema de remate, retirándose los correspondientes a gastos que debían mantener proporcionalidad con periodos anteriores, para determinar el valor de los excedentes que dos veces al año debían entregarse a los señores, en navidad y en San Miguel. En el gobierno no se abandonaron absolutamente los procedimientos de registros basados en escritura y números existió el xxvi Domesday (Censo) y el Pipe Roll (Gran rollo del tribunal de hacienda, mientras en los feudos existió un libro diario para registrar movimientos de caja por partida simple y en que los créditos se incorporaron en forma narrativa a la usanza de los viejos memoriales. Se tomaban inventarios en diferentes medidas y los métodos de control se orientaron a tautologías y constataciones de la contabilidad de los mayordomos, con valor probatorio en estrados judiciales, siguiendo las tradiciones del derecho romano y fue evidente la existencia de manuales de auditoría, la invención del presupuesto como instrumento de control, la asociación de costos e ingresos y la segregación de funciones. La obra de Pacioli, es incorporada en el texto a partir de la traducción realizada por AECA (Asociación Española de Contabilidad y Administración) describiendo sus componentes de inventario, disposición y libros que nos recuerdan los descritos en la sociedad romana y la Ley Paetelia Papiria, borrador, diario y mayor, constituyente de la primera publicación sobre contabilidad realizada recién inventada la imprenta y de la cual se recuerda que el propio Pacioli afirmo que constituye una descripción del método veneciano de contabilidad, para que pudiera ser estudiada y aprendida por los comerciantes. Pacioli nunca afirmó ni reivindicó que los contenidos del capítulo de la SUMMA dedicado a la contabilidad fuera su invención, reconoció la influencia de Fibonacci en su trabajo matemático. La genialidad de Pacioli fue pedagógica en lo referente a la contabilidad y solo la acción de aduladores posteriores originaron la creencia de su genialidad inventiva que lo hizo calificar como el padre de la contabilidad, hecho que dio origen a la aparición de argumentaciones orientadas a descalificar su trabajo, acusándolo de plagio, de apropiarse indebidamente de las obras escritas por su coterráneo y protector Piero della Francesca, un genial pintor y arquitecto que al decir del detractor Vasari fue el autor de todos los problemas de la Summa menos dos e incluso cuestiona la originalidad de la posterior obra La Divina Proporción. Las acusaciones han quedado en el plano de las especulaciones, de las rencillas originadas por envidias, de malidicencias surgidas del xxvii egoísmo. A veces renacen, especialmente cuando la contabilidad es cuestionada como disciplina y descalificada como saber. El texto es una defensa histórica de la contabilidad, la sitúa como piedra angular del desarrollo de la cultura, base de las invenciones geniales de la humanidad que posibilitaron esa construcción cultural y el desarrollo posterior del conocimiento, la escritura y el cálculo abstracto, nada menos la comunicación y la matemática. Que extraño que la construcciones discursivas en defensa de la contabilidad surjan básicamente desde las mentes ilustres de intelectuales de especialidades diferentes a la contabilidad. Ese es un motivo de credibilidad en sus argumentos y de duda sobre las potencialidades disciplinares contables del presente y el futuro. Dr. Rafael Franco Ruiz Asesor Honorífico de la Confederación de Colegios de Contadores Miembro Principal de la Junta Central de Contadores INTRODUCCIÓN AL TOMO I El suelo del País de Sumer, bañado por los ancestrales ríos Tigris y Éufrates, fue el depositario inmenso y riquísimo que conservó las huellas del origen de la Contabilidad. Fichas contables En los valles de esos dos ríos con más historia que agua, que hoy bañan casi la totalidad del actual territorio de Irak y que en otros tiempos los griegos llamaron Mesopotamia (País entre ríos), se han desenterrado miles de artefactos y tablillas de arcilla. Y con ellos, el mundo sumerio, el mayor descubrimiento del siglo XX, en el terreno de la historia de la civilización. El sumerólogo Samuel Noah Kramer, después de traducir buena parte de esas tablillas en escritura cuneiforme, llegó a la conclusión de que “la historia comienza en Sumer”1 . Sin embargo, un velo de misterio impedía entonces descubrir el arcano de los artefactos de arcilla que tenían formas geométricas, tales como las que se muestran en la figura que presenta estas palabras liminares. En las dos últimas décadas del siglo XX, la arqueóloga norteamericana Denise Schmandt-Besserat ubicaría estos artefactos en la prehistoria, cuando todavía no existía el cálculo abstracto ni la escritura. 1 Cf. Kramer, S.N. (1974). La historia comienza en Sumer. Barcelona: Círculo de Lectores. xxx La primera etapa del vivir de la humanidad es la prehistoria. La palabra “prehistoria” no existía sino hasta mediados del siglo XIX. La inventó un arqueólogo francés que tenía fincas en Francia y en España, en donde hizo excavaciones y descubrió fósiles, tales como útiles de pedernal cerca de huesos humanos y de elefantes extintos. Se llamaba Jacques Boucher de Perthese (1788-1868), el cual comenzó a coleccionar sus hallazgos y en 1838 y 1839 presentó su argumentación en defensa de la existencia de hombres mucho más antiguos que cualquiera de los conocidos hasta entonces. Razonó que los útiles y los huesos eran de la misma época: más antiguos que el Diluvio descrito en la Biblia. La palabra prehistoria hoy se refiere comúnmente al “tiempo anterior a la invención de la escritura”, porque hace alusión a un largo período de la humanidad en que no queda ninguna tradición o leyenda y ningún documento escrito, pero cuya cultura se reconstruye con base en restos arqueológicos de los tiempos primitivos. La época más antigua de la Prehistoria es el Paleolítico, palabra griega que significa “piedra antigua”; alude a la época en que el hombre vivía de la caza, la pesca y la recolección de frutos. El Neolítico, otra palabra griega que quiere decir “piedra nueva” se refiere más o menos al período comprendido entre 6000 y 3000 antes de Cristo, en que el hombre primitivo domesticó los animales, cultivó plantas, erigió las primeras ciudades, fabricó tejidos y cerámicas y utilizó metales (bronce y hierro). Las dos denominaciones de la Prehistoria fueron inventadas por Christian Thompson, pionero danés de la Arqueología, en 1836. Es posible, sin embargo, que los hombres que conformaron el reinado de cazadores se hubieran sorprendido de que se les considerara como pertenecientes a la “edad de piedra”, puesto que muchas de sus armas, viviendas, embarcaciones y puentes estaban hechos de madera, como es el caso de los palafitos; pero como la madera es mucho más perecedera que la piedra, resulta que los arqueólogos encuentran restos de piedra y no de madera. xxxi La arqueología, palabra griega que significa “estudio de la cosas antiguas”, es una disciplina que se interesa por los testimonios que el hombre ha dejado de sí durante el transcurso de varios milenios, y que son sacados a la luz por medio de excavaciones. Estos testimonios van desde la más pequeña y antigua piedra pulimentada hasta el monumento antiguo más grande de la época histórica; desde restos de armas hasta los de utensilios de hogares primitivos; desde tumbas hasta los más variados objetos como joyas, vestidos, monedas y las pequeñas fichas contables de arcilla de las cuales hablaremos en este libro. Los resultados de la investigación de Schmandt-Besserat pronto fueron de gran utilidad para la filología y las comunicaciones, las matemáticas, la antropología, la sociología y la economía. El profesor Richard Mattessich descubre aplicaciones para la Contabilidad moderna y la filosofía, luego de abordar el problema filosófico de la representación conceptual de la “técnica arcaica de las cuentas”, en perspectiva de la arqueología prehistórica. La arqueología –aduce Mattessich– es el “estudio científico de los restos materiales de las culturas humanas para tener conocimiento acerca de los tiempos prehistóricos” (The Concise Columbia Encyclo-pedia, 1983: 40), aunque ocasionalmente el término se utiliza de una manera amplia, tal vez metafórica. Foucault (1972)2 , por ejemplo, habla de la “arqueología del saber”; y Hopwood (1987)3 , siguiendo este uso, se refiere a la “arqueología de los sistemas contables”, cuando discute sobre diversos niveles de pensamiento y práctica de la Contabilidad hacia el siglo XIX; mientras que 2 3 Foucault, Michelle (1972). The archeology of knowledge. London: Travistock. Hoopwood, Anthony G. (1987). The archeology of accounting systems (“Arqueología de los sistemas contables”). Accounting, Organizations and Society 12(3): 207-234. xxxii Power (1992: 37)4 utiliza el término prehistoria en un sentido metafórico. Aquí, no obstante, “arqueología” y “prehistoria” no se emplean en esta acepción general, sino con la significación literal de desenterrar e interpretar objetos antiguos y prehistóricos. ¿Tiene sentido hablar de una “arqueología de la Contabilidad” en la acepción propia y prehistórica de la expresión? (Cf. infra, capítulo 1.4, acápite arqueología de la Contabilidad prehistórica). Para responder este interrogante, Mattessich no se refiere tanto a las tablillas cuneiformes que tradujera Samuel Noah Kramer –que pertenecen más a la historia que a la prehistoria–,sino a sus precursores: las fichas de arcilla de diversas figuras y sus envolturas huecas de arcilla en que se almacenaban, así como las primeras tablillas impresas con fichas contables. La arqueología contable es una nueva ciencia que ha sido enriquecida en las dos últimas décadas por las investigaciones fundacionales de la profesora Denise Schamandt-Besserat de la Universidad de Texas en Austin, Estados Unidos, y el profesor Richard Mattessich de la Universidad de Columbia Británica en Vancouver, Canadá. La primera, experta en arte del Antiguo Cercano Oriente, descubre que el registro contable de mercancías precedió a la escritura y también al cálculo abstracto; el segundo, el más eminente investigador contable para el siglo XXI, responde, con aportes propios, al interrogante sobre “¿qué forma pudo haber adoptado el sistema de las cuentas en épocas tan tempranas?”, en tiempos en que no existía ni el cálculo abstracto ni la escritura, no sin antes destacar, desde un punto de vista contable, el aporte sorprendente de Schamandt-Besserat 4 Power, Michael K. (1992). From common sense to expertise: Reflexions on the prehistory of audit sampling (“Del sentido común a la pericia: reflexiones en torno a la prehistoria de los modelos de auditoría”). Accounting, Organizations and Society 17(1): 37-62. xxxiii de haber “tropezado”, por así decirlo, con el origen de la Contabilidad, como resultado de un feliz caso de “serendipity”5 , “más distante de una historia detectivesca que de la ingeniosa pincelada del más astuto observador”. Después de hacerse una revisión conceptual de la Antigüedad Clásica, por lo que respecta al origen del pensamiento contable hacia 300 a.C., punto sincrónico de gran relevancia en la evolución diacrónica del pensamiento contable de Grecia y de Roma, el lector podrá abordar con nuevas luces la claridad de la Edad Media que por mucho tiempo quedó sumida en un oscurantismo de mil años, desde la conjunción de tres mundos: el bizantino, el cristiano y el árabe, hasta el Renacimiento en que se consolida la Contabilidad clásica, herencia de Pacioli. Quedan así perfiladas en este primer volumen, dos líneas de pensamiento contable moderno, luego de una gestación milenaria a la sombra de los templos sumerios: la escuela italiana, que 5 El anglicismo serendipity lo inventó Sir Horace Walpole (1717-1797), Conde de Oxford, uno de los epistológrafos más eminentes de la Inglaterra del siglo XVIII, para designar la facultad de hacer descubrimientos importantes por accidente. La palabra se comprende mejor con su origen que con definiciones. En carta que el señor Walpole escribió a su tocayo Horace Mann, el 28 de enero de 1754, se aclara su historia y su riqueza expresiva: “Leí en una ocasión un cuentecillo titulado Los Tres Príncipes de Serendip [nombre árabe del antiguo reino de Ceilán, hoy Sri Lanka]: en él sus altezas realizaban continuos descubrimientos en sus viajes, por accidente y sagacidad, de cosas que no estaban buscando, por ejemplo, uno de ellos descubrió que una mula ciega del ojo derecho había recorrido el mismo camino últimamente, porque la hierba había sido comida sólo del lado izquierdo, donde estaba peor que el costado derecho; ¿entiendes ahora lo que significa serendipity?”. El vocablo serendipity, infortunadamente intraducible al español, acaso podría adaptarse como “serendipia”, ese don de la suerte, que permitió, por ejemplo, el descubrimiento de la penicilina por Alexander Flemming, o de la ley de la gravitación universal de Newton, o el principio de Arquímedes, o la ley del movimiento del péndulo de Galileo, o el descubrimiento de América. Todos ellos, descubrimientos o inventos serendípicos que el azar, el “dadivoso azar” de Homero o el “seguro azar” de don Pedro Salinas, han puesto en el camino de los cazadores de prodigios y maravillas, desde la invención del fuego hasta nuestros días, empresa ésta, por cierto, de nunca acabar. ap. 1.2, acápite Más reflexiones filosóficas, passim. xxxiv condujo al sistema de la “partida doble” que se utiliza actualmente, producto del “desarrollo en la parte septentrional de Italia de las sociedades mercantiles y el comercio transoceánico”; y la escuela inglesa, que dio origen al control contable de aspectos tanto feudales como gubernamentales, producto de las técnicas contables utilizadas inicialmente en Inglaterra de la época medieval, que si bien no condujeron a la Contabilidad por partida doble, sí anticiparon en forma definitiva la teoría y la práctica de la Contabilidad moderna. Los distintos enfoques existentes sobre la historia escrita pueden reducirse a dos: la historia como reproducción de meros hechos de relatos (escuela narrativa) y la historia como selección e interpretación de los hechos (escuela cliométrica). Mattessich6 revela el tipo de filosofía de la historia que ha influido en sus hallazgos. Pese a mostrarse reacio de ser encasillado en una de esas escuelas, prefiere la segunda solución: la interpretación histórica teñida subjetivamente, pues la investigación histórica, para él, no es más que un aproximarse a lo que uno espera que sea la verdad, de una forma honesta y rigurosa de la forma en que cada uno sea capaz. Se trata aquí de ponerse a comprender lo que ha pasado, para tratar de explicárselo y explicarlo a los demás, no con el propósito de decir si es “bueno”, “malo” o “regular”, sino por qué razón ocurrió un hecho o debido a qué condicionamientos un pueblo ha evolucionado de una u otra manera. “Esto es precisamente por lo que ni la historia ni cualquier otra ciencia se puede llevar a cabo de una forma individual; debe ser una empresa social, inculcada con un proceso dialéctico de búsqueda no sólo personal sino de un colectivo que se esté constantemente ajustando y reajustando a todo tipo de tendencias, ya sean las de los individuos, de la moda, o de limitaciones teórico-científicas, etc. Sólo a través de dicha dialéctica, será posible mantenerse en 6 Cf. infra, cap. 1.2, acápite Más reflexiones filosóficas, passim. xxxv ese objetivo noble que todos los verdaderos buscadores persiguen”, dice Mattessich con gran sensatez. De un modo muy original también cita al renombrado dramaturgo italiano, Luigi Pirandello, “que fue quien puso las siguientes palabras en la boca de uno de sus personajes (el Padre, hacia el final del primer acto) en su Seis personajes en busca de un autor: “Pero un hecho es como un saco que no se sostiene de pie cuando está vacío. Para levantarse, uno tiene que meter algo en ello...” (Pirandello 1951, pág. 391, traducido)”. ¿Por qué estudiar historia de la Contabilidad? Si bien es cierto que una revisión histórica de la Contabilidad nos ayuda a tener luces sobre nuestro pasado y es una ocasión propicia para enrollar la madeja de los intrincados vericuetos de la historia para retrotraerlos a la vida cotidiana del presente, la razón más contundente, empero, es porque nos ayuda a explicar la evolución del saber contable desde que en sus tempranos comienzos tal vez a una mujer se le ocurrió hace unos diez mil años la buena idea de sembrar semillas, nueces o vainas por haber descubierto que de ellas crecían plantas comestibles, lanzando con ella la Revolución Agrícola que dio al traste con el nacimiento de las grandes civilizaciones fluviales de la humanidad, como fue el caso de la civilización sumeria, que se meció en el seno de la “Media Luna Fértil”, o el “Fértil Creciente”, uno de los grandes focos de la agricultura primitiva en que Clío, musa de la historia, con su rollo de papiro en la mano, presenció el nacimiento de la Contabilidad. La Contabilidad, las matemáticas y la escritura provienen de las ciudades. La Contabilidad durante el período paleolítico estaba limitada por una mezcla de sentido numérico y una correspondencia uno-a-uno, entonces ¿de dónde proviene el cálculo abstracto?, ¿Cómo y por qué se desarrolló la ancestral técnica de las cuentas? Unos argumentan que su desarrollo dio origen a la evolución del comercio, dado que fue sólo a través del uso de métodos contables más precisos que se consolidaron los xxxvi negocios. Otros aducen que la Contabilidad es anterior al origen de la escritura y el uso de los números y del cálculo abstracto. ¿Se desarrolló por ventura la Contabilidad para satisfacer las nuevas necesidades de las sociedades sedentarias que habían avanzado como cazadores y recolectores desde Asia a Europa, a una velocidad de un kilómetro por año durante nueve mil años, con el advenimiento de la revolución urbana hacia el 3500 antes de Cristo? Estos y otros interrogantes serán oportunos de ser profundizados con la lectura de este libro. Jesús Alberto Suárez Pineda Prof. Historia de la Contabilidad PARTE 1 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD CAPÕTULO 1. OrÌgenes de la Contabilidad CAPÕTULO 2. En los comienzos de la Contabiliad y sus reflexiones teÛricas CAPÕTULO 3. Contabilidad por fichas en el Antiguo Medio Oriente CAPÕTULO 4. La misiÛn histÛrica y cultural de la Contabilidad CAPÕTULO 5. De las cuentas a la escritura CAPÕTULO 6. La Infancia de la Contabilidad CAPÕTULO 7. Comportamiento econÛmico y sentimientos morales CAPÕTULO 1 OrÌgenes de la Contabilidad JESÚS ALBERTO SUÁREZ PINEDA Adelantó estudios de filología clásica en la Universidad Nacional de Colombia. Desde esa disciplina se ha interesado por la Historia de la Contabilidad, en donde regenta esa cátedra. Pese a no ser contador, se ha acercado como autodidacta a la Teoría Contable, de la cual fue profesor en la Universidad Central. Ha sido profesor visitante en la Universidad Autónoma del Caribe, en Barranquilla, orientando el módulo Epistemología de las Ciencias Económicas de la Especialización en Gestión Contable. En la actualidad es Profesor de Historia de la Contabilidad en la institución universitaria Politécnico Grancolombiano y Miembro Honorario de la Fundación para la Investigación y Desarrollo de la Ciencia Contable, FIDESC. Profesor de los módulos Historia del pensamiento contable y Prospectiva contable de la Especialización en Teoría e Investigación Contable. Asesor Científico de la División de Investigaciones de la Escuela Militar de Cadetes “General José María Córdova”. Fuente bibliográfica. Suárez Pineda, Jesús Alberto (2000). Cosmovisión social de la Contabilidad como disciplina científica. 2ª. Parte. Bogotá: Revista Legis del Contador 6: 141-198. Palabras clave. Origen de la Contabilidad, origen de la práctica contable, origen del pensamiento contable, fichas de arcilla, envolturas de arcilla. 4 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD RESUMEN Desde la óptica de una dialéctica contable del respeto (concebida en su sentido etimológico de ver al otro), en sus dimensiones disciplinar y profesional, se indaga por el origen de la práctica de la contabilidad en Sumer y del pensamiento contable en India (origen técnico-logístico) y Grecia (origen ético), hasta llegar a su consolidación jurídica en Roma. COMENTARIO Este artículo es una revisión de un marco conceptual para la historia de la Contabilidad del artículo Suárez (2001). Gran parte de los artículos aquí compilados fueron consultados para la elaboración del mismo, en especial los trabajos fundacionales de Mattessich (2000), Schmandt-Beserat (1992) y Sen (1987). INTRODUCCI”N En más de una ocasión he leído alusiones literarias a la Contabilidad, de las que me valdré de sendas referencias para orientar la argumentación hacia el examen de una cosmovisión contable: por lo que respecta a la disciplina en Wolfgang Goethe y a la profesión en Walter Scott; ambos, dos clásicos de la literatura universal. Contiene la primera alusión el epígrafe inicial de un libro de actualidad que ha tenido una favorable acogida. Me refiero a la novela El Mundo de Sofía1, que comienza con la siguiente cita: “El que no sabe llevar la Contabilidad por espacio de 3000 años, se queda como un ignorante en la oscuridad y vive sólo al día”. Se trata de una invitación que hacía Johann Wolfgang Goethe (1749-1832) a emprender el reto de estudiar la historia de la Contabilidad, “una de las más bellas invenciones de la mente humana”2, según opinión del padre del Romanticismo alemán 1 Citado por Jostein Gaardner en: El Mundo de Sofía. Santafé de Bogotá: Ed. Siruela. 2 Afirmación de Goethe, traída a colación por Hatfield (1924: 253), al finalizar su muy interesante trabajo: Defensa histórica de la Contabilidad que aquí se reproduce. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 5 y de todos los tiempos. Pero así como el Romanticismo se difundió de Alemania al resto de los países de Europa mediterránea, así también el mensaje subyugador de la Contabilidad tuvo eco en el alma escocesa de Sir Walter Scott (1771-1832), creador de la novela histórica en una Inglaterra puritana, quien con espíritu más pragmático dijo que la profesión de contador era un oficio respetable3, en tiempos en que la Contabilidad comenzaba a ganar importancia y ya existían muchas razones que explicaban por qué el número y estatus profesional de los contables ha evolucionado tan rápidamente desde entonces hasta nuestros días. He aquí la segunda alusión. Ahora bien, cabe destacar que si bien Goethe se enamoró de las virtudes de la Contabilidad como una noble disciplina en el concierto de las grandes esferas de la cultura (la ciencia, el arte y la moral), Scott sintió un profundo respeto por la profesión contable. Las referidas citas las traje a cuento para poner de manifiesto dos dimensiones de la cultura contable que no deben pasar desapercibidas: la respetabilidad académica de la Contabilidad como saber disciplinar y el respeto por la práctica responsable de la profesión contable. Por lo que respecta a la primera dimensión, estamos en el terreno de la Contabilidad como disciplina científica cuyo marco de referencia es la Teoría Contable; y por lo que respecta a la segunda, en el de la Contaduría Pública, profesión respetable de gran impacto social. Pronunciar con el acento característico de la flema inglesa la palabra ‘respectable’ nos hace pensar en su origen latino, vocablo que proviene del verbo respícere que significa ver, como quien dice: miremos a quién tenemos al frente o ante qué asunto nos encontramos. En el desarrollo de la argumentación me atendré no sólo al sentido etimológico de respeto en su acepción original de “reconocimiento del otro” que se conserva en expresiones como “digno de respeto”, vale decir: “digno de ser mirado”, como es el caso de todo lo que atañe al corazón, cabeza, manos de la cultura contable en sus dimensiones estética, cognoscitiva y axiológica4, sino incluso en todo 3 4 Hatfield, op. cit., pág. 253, traducido. Una versión formal del desarrollo de esta idea, en lo que atañe a su propuesta pedagógica, fue publicada en el primer número de esta revista (pp. 231-257): Corazón, cabeza, manos de la cultura contable. 6 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD lo relacionado con la “responsabilidad” de su práctica social, ecológica y jurídica en un marco de altas calidades morales5. Cuando miramos a quién tenemos al frente en esta dialéctica contable del respeto, reconocemos al contador como garante de la fe pública y, en el mundo del es, nos percatamos de su gran responsabilidad social. Las respuestas dentro del conjunto de preferencias de un sistema social no pueden ser privadas sino públicas, por cuanto siempre conducen a elecciones que adoptan unos individuos para otros, que quedan sometidas al juicio de las personas a quienes afectan. Lo que calificamos de justo o injusto es la conducta social como resultado perteneciente a la realidad social. Cuando miramos ante qué asunto nos encontramos, descubrimos, en el plano del deber ser, la Teoría Contable en interacción con la norma jurídica, que no es una realidad social, por cuanto es una creación conceptual humana. Por ello la Contabilidad en su naturaleza social y económica es una ciencia normativa inserta dentro de un modelo económico. Si Walter Scott preguntara hoy día: ¿La profesión contable es respetable? La pregunta debería entenderse a la luz de la dialéctica del respeto, en cuanto si la Contabilidad, amén del patrimonio de la empresa, también da cuenta y razón de un “patrimonio de confianza”. He aquí los cimientos de la fe pública. El patrimonio moral no debe ser una situación etérea de la cuestión contable del mundo contemporáneo. A finales del siglo XVIII se reconocía la profesión contable en Inglaterra, aunque todavía muy pocos se dedicaban a ella. Stacey (1954: 17)6, ha calculado que el número de contables en aquélla época, “dicífilmente sumaba seiscientos”, muchos de los cuales “se dedicaban a la Contabilidad como algo supletorio de otros servicios más importantes y lucrativos, tales como subastas, recaudadores de rentas o corredores de bolsa”. En carta a su sobrino, fechada en 1820, Walter Scott describió qué cualidades debía tener un buen contador: “Si mi 5 6 Tal es el asunto que abordaré en este artículo, con el ánimo de buscar conse-cuencias sociales de la Contabilidad, en el contexto de la interacción entre ética y economía. Citado por E. Víctor Morgan (1972: 66). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 7 sobrino es constante, prudente, inclinado a la vida sedentaria y de ocupaciones tranquilas, y al mismo tiempo hábil en matemáticas y con una disposición hacia el estudio de sus ramas superiores, no puede seguir una carrera mejor que la de contable”. Incidentalmente el sobrino llegó a ser soldado. ¿El recuerdo histórico de Goethe será de alguna utilidad en la evolución de la visión ética de la Contabilidad? La pregunta no es fácil de responder, pero su investigación puede hacernos pensar que la Contabilidad haya tenido dos orígenes bastante distintos, ambos relacionados, aunque de manera distinta, con la ciencia política. DOS ORÕGENES DEL PENSAMIENTO CONTABLE De hecho es discutible que la Contabilidad tenga dos orígenes: uno relacionado con la técnica y otro basado en la ética. Pero la misma naturaleza de la Contabilidad nos hace pensar en ello e incluso podría ponerse en perspectiva crítica a la luz de la historia de la Contabilidad y la economía en su relación con el desarrollo social, con apoyo en los supuestos teóricos elaborados por Richard Mattessich (2000), por lo que compete al origen técnico de la Contabilidad, y Amartya Sen (1987), en cuanto a la explicitación del vínculo original entre análisis económico, filosofía moral y economía del bienestar, tan útil para revitalizar el origen ético de la Contabilidad como una teoría de la decisión social, con el ánimo de plantear en forma crítica el distanciamiento entre Contabilidad financiera y Contabilidad social que caracteriza el análisis contable moderno. El origen de la Contabilidad relacionado con el enfoque técnico procede de dos vertientes en direcciones distintas y, además, puede remontarse hasta 10.000 años en el Medio-Oriente (8.000 a.C.). La primera vertiente tiene una marcada orientación práctica que perduró durante un período de tiempo de 6.000 años, a partir de alrededor del noveno milenio y el final del tercer milenio antes de Cristo (8.000 a.C.2.000 a.C.), época en que se desarrolla la gestación milenaria de la Contabilidad mesopotámica. Para seguir el rastro de la segunda vertiente, en cambio, conviene hacer tres saltos: primero, uno cronológico, desde el tercer milenio antes de Cristo, hasta el siglo cuarto antes de Cristo (2000 a.C.-300 a.C.); segundo, uno geográfico, 8 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD desde Mesopotamia al centro de la India, para entender la Contabilidad desarrollada en Grecia y Roma; y tercero, uno intra-disciplinar, desde la concepción pragmática de la Contabilidad que caracterizó los 6000 años de la Contabilidad sumeria hasta los orígenes del pensamiento contable. ¿Por dónde empezar la historia de la Contabilidad? ¿hacia dónde ir? He aquí dos interrogantes fundamentales: el primero plantea un problema de orígenes para entender la génesis de sus desarrollos actuales y, el segundo, otro de prospectiva, para construir escenarios futuros de sus megatendencias. En el prólogo al libro de Mantilla y Vásquez (1992), el maestro Francisco de Paula Nicholls esboza algunos caminos que ha recorrido la Contabilidad de occidente desde su florecimiento romano hasta llegar a los derroteros que consolidaron sus reflexiones teóricas: “Varios caminos ha transitado la Contabilidad desde la Ley Paetelia Papiria, promulgada en Roma en el año 325 a. C., pasando por los ‘Quipus’ de los Incas, hasta las construcciones de la AAA y el AICPA, como el ASOBAT, SOTATA, FASB, etc., respectivamente” (Nicholls, 1992, introd.: v). En unas cuantas líneas quedan planteados los primeros intentos sociales de un saber que cuenta con diez milenios de historia, si asumimos la herencia milenaria de la Contabilidad sumeria, a la luz de los descubrimientos hechos en nuestros días en los campos de la arqueología contable. Cabe destacar que, en el contexto de la cita, la tradición contable ya era depositaria de una doctrina jurídica, de naturaleza probatoria, en tiempos de la República romana, dado el entorno político de la época7, en contraste con la ancestral orientación práctica de las primeras fuentes de la Contabilidad arcaica de los tiempos sumerios. De modo que para analizar los caminos que ha recorrido la Contabi- 7 En tiempos de los etruscos (siglos V y IV a.C.), Roma entra en una crítica situación de militarización de la sociedad y de las costumbres. Otro aspecto son las luchas estamentales que obedecían a tendencias sociales (aquí desempeñaba no sólo la protección de los deudores, de las víctimas de la usura, de los discapacitados, de los menores, sino también la defensa de la familia contra la prodigalidad y la disgregación patrimonial por última voluntad). En este contexto político se llevaron a cabo sendas reformas legislativas de gran trascendencia: la Ley de las XII Tablas (451450), piedra fundacional del derecho romano y la Ley Poetelia Papiria (326 ó 313), que suprimiría la esclavitud por deudas. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 9 lidad, conviene distinguir entre la evolución de la práctica de la Contabilidad y la evolución del pensamiento contable. En efecto, durante el siglo cuarto antes de Cristo, fue precisamente cuando la Contabilidad conformó todo un corpus doctrinal, dando origen a dos enfoques de pensamiento contable, uno técnico y otro ético. El giro lingüístico propició una nueva cosmovisión del lenguaje de los negocios. El enfoque técnico cedería ante el ético, lo que le daría a la Contabilidad, como ocurrió con la economía, ese aparente carácter no ético, desprovisto de toda bondad. EVOLUCI”N DE LA PR¡CTICA ¿Qué caminos siguió la tradición contable a nivel universal? ¿Cómo surgió? Nicholls et al. (1986: 63-70) consideran que la Contabilidad en su fase de desarrollo técnico florece con las etapas plenas del comercio, siendo el intercambio de épocas milenarias los primeros pasos para su desarrollo embrionario, dado que el registro, medición e información de la técnica de las cuentas surgen para satisfacer necesidades ligadas al comercio. Su posición es ésta: “El sol nace en oriente y la civilización nos viene de oriente; la Contabilidad y el comercio han seguido con el correr de los siglos el mismo sendero. La historia los ubica entre los sumerios, en la Caldea y desde allí inicia su lento peregrinar por Biblos en el Asia Menor, por Chipre, Creta, Troya, Atenas, Egipto, Roma, Florencia, Venecia y Génova, el Norte de Europa, Inglaterra y los Estados Unidos, en un tiempo aproximado de 60 siglos, lo cual demuestra que la Contabilidad no es tan joven como algunos aseguran ni tan vieja como otros creen. La Contabilidad ha estado ligada al comercio y posiblemente surgió para satisfacer una necesidad de éste; es posible que en las épocas milenarias del intercambio (entendido como diferente del comercio, en el sentido de obtener una utilidad) se hayan dado los primeros pasos para su desarrollo, pero su vigor, se inicia con las etapas plenas del comercio y allí donde florece el comercio está la Contabilidad, por eso ha seguido sus mismos pasos y es 10 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD éste con sus diferentes modalidades el que ha planteado problemas de registro, medición e información al Contador”. Por lo que respecta a los orígenes mesopotámicos de la Contabilidad, en sus relaciones con el comercio, consideramos que dos premisas cimientan la aseveración anterior: 1.º Fase de desarrollo embrionario. La Contabilidad nace con la revolución agrícola del Fértil Creciente hace unos diez mil años, la cual progresó lentamente en el seno de una economía natural, siendo ésta el origen de las primitivas formas de intercambio (trueque de una cosa por otra sin la intervención de ninguna clase de dinero) que se remontan a miles de años más allá del nacimiento de la escritura en que aparecen los primeros testimonios históricos, encontrados en Sumer hacia el 3500 a.C., cuando los oficios (producción textil, elaboración de metales, la alfarería, etc.) se desglosaron de la agricultura. 2.º Fase de desarrollo técnico. La Contabilidad florece con la revolución urbana hacia 4000 a.C., en el seno de una economía mercantil, cuyo rasgo característico son las mercancías, un producto que no se destina directamente al consumo, sino al comercio, que, junto con el progreso de los oficios, propician la creación de las ciudades, iniciándose la separación del campo y la ciudad, a medida que el comercio fue extendiéndose y convirtiéndose en un fenómeno usual, destacándose el dinero como la mercancía universal que servía para valorar todas las demás y actuando como medio de pago en las operaciones de cambio de los mercaderes, que aparecen movidos por su afán de ganancias: compraban las mercancías a sus productores para llevarlas al mercado, situado a veces a bastante distancia del lugar de producción, y venderlas a los consumidores. Mesopotamia Gracias a las tablillas sumerias descubiertas y a los últimos hallazgos realizados por arqueólogos e investigadores contables modernos, como Denise Schmandt-Besserat y Richard Mattessich, respectivamente, podemos seguir el rastro de la evolución de la práctica contable, durante los 6000 años de Contabilidad mesopotámica, ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 11 durante los milenios noveno y tercero antes de nuestra era (8000 a.C.2000 a.C.). Con base en investigaciones recientes en materia de sumerología y de arqueología contable, la fase de desarrollo embrionario de la Contabilidad puede ubicarse entre el noveno y mediados del cuarto milenio antes de nuestra era (8000 a.C.-3500 a.C.), y la fase de desarrollo técnico, entre principios de cuarto y finales del tercer milenio antes de Cristo (4000 a.C.-2000 a.C). Mattessich8 denomina el primer período, “Contabilidad por fichas”, y el segundo, “Contabilidad por fichas-envolturas”. Los resultados de esas investigaciones, realizadas por la arqueóloga franco-norteamericana Denise Schmandt-Besserat (1992)9, de la Universidad de Texas, en Austin, y enriquecidos con aportes propios por el profesor Richard Mattessich (2000)10, de la Universidad de Columbia Británica, en Vancouver, Canadá, fueron analizados por el profesor italiano Giuseppe Galassi 1998: 37-63)11, de la Società di Storia de la Ragioneria (Sociedad de Historia de la Contabilidad), con sede en Roma. Los estudios de estos dos insignes investigadores han logrado dilucidar con gran maestría importantes interrogantes de la Contabilidad arqueológica. 8 9 10 11 Las expresiones: Contabilidad por fichas (“tokens accounting”) y Contabilidad por fichas-envolturas (“tokens-envelop accounting”) fueron acuñadas por Mattessich (2000), con base en las investigaciones realizadas por Denise Schmandt-Besserat (1977, 1979, 1983, 1992, 1996, 1997). Para una explicación somera de las mismas, véase el artículo: En los comienzos de la Contabilidad y sus reflexiones teóricas, que se publica en esta compilación. Giuseppe Galassi 1998: 37-63) analiza los aportes de estos dos insignes investigadores. La expresión Contabilidad por fichas se refiere al sistema de registro empleado en el área del Cresciente Fertile de 8000 a 3000 antes de Cristo., que utilizaban pequeños artefactos de arcillas que tenían distintas formas. La expresión Contabilidad por fichas-envolturas hace alusión a una etapa siguiente de este sistema contable: se utilizaban bolsas de arcillas huecas selladas (“envelops”) para guardar las fichas contables, las cuales, antes de ser introducidas dentro de las envolturas, eran impresas en la superficie fresca de las envolturas. Schmandt-Besserat (1992): Before Writing, Vol. I, From Counting to Cuneiform; Vol II, A Catalogue of Near Eastern Tokens. Mattessich (2000): The Beginnings of Accounting and Accounting Thought–Accounting Practice in the Middle East (from 8000 to 2000 B.C.) and Accounting Thought (ca. 300 B.C. and the Middle Ages. Giuseppe Galassi (1998): Recenti Sviluppi dell’ archeologia della ragioneria: I contributi di Denise Schmandt-Besserat e di Richard Mattessich. (Recientes Desarrollos de la Contabilidad arqueológica: contribuciones de Denise Schamandt-Besserat y de Richard Mattessich). 12 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD Dos aportes de la Contabilidad sumeria a la historia de la humanidad Como quiera que haya sido su evolución, los modernos estudios de la Contabilidad arqueológica revelan que la naciente técnica de las cuentas comenzó su paso indeleble por la historia de la humanidad con dos grandes aportes: la invención del cálculo abstracto y de la escritura. Contrario a lo que tradicionalmente se daba por hecho en los estudios historiográficos de la Contabilidad que sostenían que la escritura y el cálculo abstracto eran un prerrequisito de la muy ancestral técnica de las cuentas (p. ej. Littleton (1966: 12); Skinner (1987: 4-6), nuevos enfoques de la Contabilidad arcaica ponen en tela de juicio esta idea tan arraigada en el mundo académico. El prodigioso invento de la escritura cuneiforme hacia el 3500 a. C. es posterior a la Contabilidad. Lo mismo puede decirse del sistema de registro que llevaron los iniciadores de la civilización agrícola en Mesopotamia. La escena la podemos ubicar en los valles del Fértil Creciente, bañados por los ríos Tigres y Éufrates. Se plantea la hipótesis crucial de que el sistema contable por fichas no sólo fue anterior a los pictogramas de la escritura sino incluso la aritmética, de modo que la gran contribución de la Contabilidad a la historia de la matemática y de la escritura fue el mayor impulso que dio al cálculo abstracto y a la escritura cuneiforme. Mattessich pone especial énfasis en dos puntos: (i) Entre 8000 y 3000 antes de nuestra era, los escribas sumerios llevaron un sistema elaborado de Contabilidad por fichas de arcilla de diferentes formas (conos, esferas, discos y cilindros) a las que Schamandt-Besserat (1992) denominó “tokens” (fichas contables), y a cuyo sistema de control Mattessich (2000) llamó «tokens accounting» (Contabilidad por fichas). De esta época datan los primeros pictogramas de la Contabilidad. Cada forma representaba una mercancía diferente: una oveja, una jarra de aceite, etc.; para el caso de bienes de gran volumen, como el grano, se les relacionaba con una cantidad específica. (ii) Entre el 4000 y el 2000 antes de Cristo, se produjeron cambios significativos en el arte de llevar las cuentas en el País de Sumer. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 13 En torno a 3250 a.C., las fichas contables eran almacenadas en recipientes perecederos y luego en envolturas permanentes de arcilla que Schamandt-Besserat (1992) denominó “envelops”. Cincuenta años más tarde, hacia el 3200 a.C., la superficie de las envolturas era marcada con la huella de cada una de las fichas contables, antes de meterlas en la envoltura y de que ésta fuera sellada. Mattessich (2000) identifica este nuevo sistema de registro con la expresión “Contabilidad por fichas-envolturas”, para diferenciarlo del anterior período y ubicar allí el origen de la escritura ideográfica y del cálculo abstracto. El profesor Richard Mattessich interpreta estos dos hallazgos a la luz de la filosofía moderna, concretamente haciendo alusión a las dos filosofías de Wittgenstein que opone la acción de “mostrar” a la acción de “decir”, lo cual explica la transición del período de la “Contabilidad por fichas” (representación concreta de las cuentas) a la “Contabilidad por fichas-envolturas” (representación ideográfica de las cuentas). La sorprendente aparición de las matemáticas se dio cuando el hombre comprendió que lo se representaba en la superficie de las envolturas era la misma cantidad que se obtenía después de contar las fichas de arcillas contenidas en su interior. EVOLUCI”N DEL PENSAMIENTO CONTABLE Durante el siglo IV a.C., India, Grecia y Roma fueron tres escenarios propicios para la evolución del pensamiento contable. Un enfoque técnico bien definido se desarrollaría en el centro de la India, como lo atestigua el Arthasastra de Kautilya, contemporáneo de Aristóteles; un enfoque ético, mediante la disertación aristotélica de la economía y finalmente un enfoque jurídico se gestaría en la Contabilidad con el auge del derecho romano. India El origen de la Contabilidad relacionado con la visión técnica se desarrolla con mayor énfasis en el centro de la India durante el período de la dinastía Mauryan (ca. 321 a.C.- ca. 184 a.C.), en que apareció un antiguo tratado que se anticipó, en 2300 años, a la formulación de algunos problemas contables modernos: el 14 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD Arthasastra12 (que en traducción literal del sánscrito, significaría algo así como “instrucciones sobre la propiedad material”), de Kautilya, consejero y ministro del emperador de la India Chandragupta, fundador de dicha dinastía y que escribió en el siglo IV a.C. (ca. 300 a.C.). En el plano de la economía, el profesor Amartya Sen comenta: “El tratado comienza con la distinción, en el primer capítulo, entre los ‘cuatro campos del saber’, entre los que se encuentra (1) la metafísica y (2) el conocimiento de ‘la justicia y la injusticia’, pero, luego, se dedica a analizar tipos de saber más prácticos que tratan de (3) ‘la ciencia del gobierno’ y (4) ‘la ciencia de la riqueza’. Al discutir una amplia gama de problemas prácticos, que van desde la ‘construcción de pueblos’, ‘la clasificación de tierras’, ‘la recaudación de impuestos’, ‘el mantenimiento de la Contabilidad’, ‘las regulaciones arancelarias’, etc. hasta ‘las maniobras diplomáticas’, ‘la estrategia para los estados vulnerables’, ‘los pactos para la colonización’, ‘la influencia en grupos de un estado enemigo’, ‘el empleo de espías’, ‘el control de la malversación llevada a cabo por los funcionarios’, etc., la atención se centra por completo en los problemas ‘técnicos’” (Sen 1987: 23-24). A su vez, en el ámbito contable, el profesor Richard Mattessich destaca el uso de algunos conceptos relativamente sofisticados: “Este sabio hindú no sólo distingue diferentes clases de ingresos, sino que menciona conceptos que presentan similitudes con las ganancias reales contra las ficticias, los costos fijos contra los variables, clasifica los gastos y se preocupa bastante de los asuntos de impuestos, y todo esto, dos mil años antes de que los contables occidentales desarrollaran ideas similares” (Mattessich 2000: 5, traducido) (nuestro subrayado). La influencia del Arthasastra de Kautylia perdura hasta la Edad Media, sobre todo en lo que atañe al vocabulario técnico de más de cuatrocientos términos relacionados con la administración, las finan- 12 Además del citado libro de Mattessich (2000), información pertinente puede encontrarse en un artículo escrito por Choudhury (1982), Aspects of Accounting and Internal Control–India 4th century B.C. (en: Accounting and Business Research 46/ Spring: 105-110) y en el libro de Bhattacharyya (1988), Modern Accounting Concepts in Kautilya’s Arthasastra (Calcuta: Firma KLM Private Ltda). Por lo que respecta a la traducción del tratado, existen dos versiones estándar: la original de Shamasastry (1915, 1967) y una extensa de Kangle (1963). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 15 zas, la justicia, el bienestar. La historiografía del tratado en sus expresiones es analizado por S.C. Mishra (1997), en su libro: Evolution of Kautilya’s Arthasastra: An Inscriptional Approach [“Evolución del Arthasastra de Kautilya: un enfoque documental de sus inscripciones”]. El autor identifica cuatro hitos desde el siglo cuarto hasta la Edad Media, sobre la base de un análisis de frecuencias de conceptos provenientes del Arthasastra: (1) el período Mauryan en que se escribió el libro, (2) el siglo I de nuestra era, (3) los siglos V y VI y los siglos X y XII. El profesor Mattessich hace un análisis mucho más abarcativo, identificando dos momentos estelares en la Contabilidad desde el amanecer del hombre hasta Pacioli: (1) evolución de la práctica contable en Mesopotamia (8000 a.C.-2000 a.C.) y (2) evolución del pensamiento contable en la India (ca. 300 a.C. hasta la Edad Media). En estas dos líneas de tiempo, quedan prefiguradas las dos vertientes de la tradición técnica de la Contabilidad. Grecia El origen de la Contabilidad relacionado con la “visión ética” de la motivación y el logro social lo comparte con el de su hermana, la economía. De hecho es una visión algo extraordinaria para esta última, dado el carácter tímidamente “no ético” de la economía moderna que se interesa más en los problemas logísticos y técnicos, pero que en realidad tiene sentido en sí mismo, dada la naturaleza social de la economía o de la Contabilidad, porque se supone que estas disciplinas se interesan también por personas reales. La génesis de esta visión es doble y se desarrolla en Grecia bajo la égida de la pregunta socrática de “¿cómo hay que vivir?”, que enmarca la motivación fundamental para la ética, y el planteamiento de Aristóteles de que el fin de la política, ciencia rectora del resto de las ciencias en la que está incluida la economía, debe ser “lo bueno para el hombre”, apunta a la visión del logro social en perspectiva ética. Ni la pregunta socrática de motivación ética ni la de Aristóteles de logro social figuran en el Arthasastra de Kautilya, el primer documento relativo a la economía y uno de los primeros vestigios del pensamiento contable. Sucede todo lo opuesto en Aristóteles, contemporáneo de Kautilya, pero de quien jamás tuvo noticia. Sin negar la importancia del enfoque técnico, Aristóteles prefiere la visión ética, aduciendo que la economía 16 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD se encuentra relacionada, en última instancia, con el estudio de la ética y de la política. Esto explica por qué los filósofos griegos no se interesaron por la Contabilidad, que nace del enfoque técnico del mundo comercial. Contrario a la economía, el origen ético de la Contabilidad es posterior. La preocupación de Aristóteles era el estudio de la política, “la ciencia más fundamental de todas”, como la denomina al comienzo de su Moral a Nicómaco, por cuanto “determina cuáles son las ciencias indispensables para la existencia de los Estados, cuáles son las que los ciudadanos deben aprender” además de prescribir en nombre de la ley “lo que se debe hacer y lo que se debe evitar”. La economía, en tanto que ciencia de la riqueza está subordinada a la política, dado que su fin último es el bien común. «Al tiempo que Aristóteles discute el papel del Estado en los asuntos económicos, también mantiene firmemente el punto de vista de que “el fin del Estado” es “la promoción común de una buena calidad de vida” (Política, III, ix; en la traducción de Barker 1958, pág. 117). Véase también Política I, viii-x.» (Amartya Sen 1987: 21, nota 3)13. Después de identificar dos modos de consecución de la riqueza (la economía de subsistencia y el comercio), el espíritu griego del Estagirita para quien el esclavo forma parte de la propiedad, desprecia el comercio: “Siendo doble la adquisición de los bienes, como hemos visto, comercial y doméstica, ésta necesaria y con razón estimada, y aquélla con no menos motivo despreciada, por no ser natural y sí sólo el resultado del tráfico, hay fundado motivo para execrar la usura, porque es un modo de adquisición nacido del dinero mismo, al cual no se da el destino para que fue creado. El dinero sólo debía servir para el cambio, y el interés que de él se saca, le multiplica, como lo indica claramente el nombre que le da la lengua griega. Los padres en este caso son similares a los hijos. El interés es dinero producido por el dinero mismo; y de todas las adquisiciones es ésta la más contraria a la naturaleza”14. Tal vez éste fue un lujo que se dio la sociedad griega 13 14 Política, III, ix: 1280a6-1281a10. Política I, viii-x: 1256a1-1258b9. En la traducción de Patricio de Azcárate 1947, Política, III, ix: Libro V, capítulo III, pp. 607609. Política I, viii-x: Libro I, capítulo III, pp. 543-550, según el orden que le dio a los ocho libros de esta obra Barthélemy Saint-Hilaire. Ibíd. pp. 549-530. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 17 del mundo clásico en que prevaleció un modo de producción esclavista, pero no en un modo de producción capitalista como el nuestro, aun cuando hoy no se habla de esclavos, sino de obreros. “Hay una diferencia entre la fuerza de trabajo del esclavo y la del obrero: es que la vida de éste no le pertenece al burgués”, aclara el profesor Jack Araújo15. La crítica aristotélica está dirigida contra todos aquéllos que utilizan la usura para crear un monopolio. El filósofo ha de sacar provecho de las enseñanzas de la economía sin perder de vista la aspiración suprema de lo bueno para el hombre. En este sentido Aristóteles trae a colación un ejemplo elocuente. “Citaré lo que se refiere a Tales de Mileto, a propósito de una especulación lucrativa que le dio un crédito singular, honor debido sin duda a su saber, pero que está al alcance de todo el mundo. Gracias a sus conocimientos de astronomía pudo presumir desde el invierno, que la recolección próxima de aceite sería abundante, y al intento de responder a algunos cargos que se le hacían por su pobreza, de la cual no había podido librarle su inútil filosofía, empleó el poco dinero que poseía en darlo en garantía para el arriendo de todas las prensas de Mileto y de Quíos; y las obtuvo baratas, porque no hubo otros licitadores. Pero cuando llegó el tiempo oportuno, las prensas eran buscadas de repente por un crecido número de cultivadores, y él se las subarrendó al precio que quiso. La utilidad fue grande; y Tales probó por esta acertada especulación, que los filósofos, cuando quieren, saben fácilmente enriquecerse, por más que no sea éste el objeto de su atención”16. En la época de Sócrates, según el escritor italiano Luciano de Crescenso, un ex-ingeniero que abandona voluntariamente un “trabajo seguro” en la IBM, para dedicarse al mundo de la literatura y del espectáculo, “la proporción que había entre ciudadanos y esclavos en el siglo V antes de Cristo era uno por cada cuatro en Atenas, uno por cada ocho en las ciudades portuarias como Corinto, donde se guarecían centenares de naves cuyos esclavos estaban encadenados de por vida a los remos: al esclavo remero lo soltaban después de muerto. Mientras vivía, en cambio, de hecho formaba una unidad con el 15 Jack ARAÚJO ENSUNCHO (1983: 18). 16 Ibíd. p. 551. 18 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD banco: comía, bebía, dormía, efectuaba sus necesidades (y, en cualquier momento, se ahogaba), siempre en su puesto de trabajo”17. En este modo de producción esclavista, característico del mundo antiguo griego y romano, observamos, pues, una connivencia entre la ética del héroe y la ética del ocio, para desgracia del esclavo. En tanto que el héroe griego era “un personaje”, añade De Crescenzo, “más importante que los artistas, que los poetas, que los políticos y tal vez incluso que los dioses”, para los ciudadanos libres, estaba reservada la ética del ocio. La palabra ocio está implícita en la etimología griega de escuela. En tanto que el héroe garantizaba su sustento y gloria, como recompensa por sus fatigas de la guerra, o, a lo sumo, por su buen desempeño en competiciones de atletismo o pugilato, diciendo: “en la lanza está mi pan y en la lanza me apoyo para beber”, la misma con que obtenía el botín de guerra y mujeres para violar, el ciudadano libre, en cambio, obtenía su sustento, por derecho propio, lo que le permitía dedicarse a las artes, la literatura y la filosofía, despreciando cualquier forma de trabajo manual como la labranza de los campos o las labores artesanales, actividades éstas que eran propias de los esclavos. “Para Sócrates, concluye De Crescenzo, ‘el ocio no era el padre de todos los vicios, sino el hermano de la libertad’. El término con que se indicaba el trabajo manual en Grecia era banausia (banausía) y equivalía a ‘oficio innoble, digno de que lo lleve a cabo tan sólo un individuo de raza inferior”. En lo que se refiere a las ganancias: ni hablar: en aquellos tiempos el mercader era considerado al mismo nivel que un ladrón. Bastará recordar lo que Eurílao dice a Ulises, en el libro VIII de la Odisea, cuando intenta ofenderlo de manera insensata: “Tú, oh extranjero, no pareces en lo más mínimo a un atleta experto en competiciones, sino más bien un hombre que, estando al mando de una chusma de mercaderes y traficando con una nave repleta de bancos, se ocupa tan sólo de la carga, de los géneros y de las rapaces ganancias”. Roma Roma fue el escenario de un naciente enfoque social, con la aparición de la primera referencia jurídica que otorgó valor probatorio 17 Luciano DE CRESCENZO (1995: capítulo I). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 19 a los asientos contables: la Lex Poetelia Papiria de nexis18, promulgada en el año 428 de Roma (326 a.C.), la cual, según Tito Livio (59 a.C.17 d.C.), sería para los plebeyos pobres “como la aurora de una libertad nueva”. El historiador-poeta de los romanos y de los latinos primitivos se refería a la supresión del nexum (atadura o encadenamiento) del deudor insolvente. La ley prohibía la esclavitud por deudas y permitía que el deudor (nexus), después de afirmar su insolvencia bajo juramento, tuviera la posibilidad de despojarse de todos sus bienes, salvando de este modo su libertad. “En esta ley se admitió la comprobación del nexum, escrita por el acreedor con consentimiento del deudor en el Codex; bastaba esto para hacer nacer la obligación civil como si hubiese habido realmente empleo de per aes et libram [por medio del cobre y la balanza]” (Gerz Manero, 1994: 31). El autor mejicano se refiere aquí a la antigua legislación de las Doce Tablas, en que el deudor comprometía su cuerpo o su libertad, pudiendo ser desmembrado o encadenado, en caso de incumplimiento. El origen de los “negocios por atadura”, mediante un “vínculo jurídico” abstracto, se remonta a la famosa Ley de las XII Tablas19, 18 19 Ley Poetelia Papiria acerca de los nexos. Su doble nombre indica que se trata de una ley comicial propuesta por los cónsules (como era usual) del año 326, Papirius y Poetelius. Sobre esta Ley dan noticia: Tito Livio, Historia de Roma Ab Urbe condita (Desde la fundación de la Ciudad), VIII, 28; Cicerón, De Repubica, II, 34; Dionisio de Halicarnaso, Historia Antigua de Roma, XVI, 9, obra conocida también como Antigüedades (o Arqueología) romana(s). Varían las grafías en los tratadistas de Derecho romano consultados: Paetelia Papiria (Eugène Petit, Tratado elemental de Derecho Romano, México, D.F.: Editora Nacional, 1961, párrafo 270), Poetilia Papiria (Theodor Mommsen, Historia de Roma, Madrid: Aguilar, 1968, vol. I, p. 377), Poetelia Papiria (Hams Kreller, Historia del Derecho Romano, Univ. Externado de Colombia, 1948, p. 48) y Wolfgang Kunkel, Historia del Derecho Romano, Barcelona: Ariel, 1982, pp 40 ss). Se promulgó como resultado de un armisticio para restablecer la paz entre dos partidos que se debatían en encarnizadas luchas: patricios y plebeyos, ante la imposibilidad de prolongar más la situación de anarquía permanente que conducía por fuerza a la ruina del Estado, sin provecho para nadie. Bajo estos nombres se ocultaba la coexistencia de una aristocracia de propietarios (patricii) y un proletariado que, aunque de condición libre, no tenía igualdad civil y política (plebs). Se trataba de una de las mayores conquistas de los plebeyos: la redacción y la publicación de un Código de Derecho Civil, que en otros tiempos era consuetudinario. Antes existía sólo la “costumbre de los antepasados” (mos maiorum), cuya interpretación estaba reservada a los patricios, de modo que el derecho era un secreto del patriciado, lo cual abría una gran brecha a la arbitrariedad de los cónsules, en un mundo romano en que la palabra hablada (obligación verbal) era a definitiva hasta la época clásica. 20 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD “fuente de todo derecho públco y privado” (fons omni publici privataticique iuris)20, que los decenviros21 compilarían por escrito en el lapso de un bienio (451-450 a.C.), a la manera de unas cuantas normas severas y procesos cortos en conexión con las incipientes luchas entre patricios y plebeyos, constituyéndose en “el primero y único Código de Roma” (Mommsen, 1958: 352 ss.). La tradición romana señala a esta legislación cierta tendencia social, aunque con una marcada orientación hacia la seguridad jurídica y la rapidez del curso del procedimiento judicial y penal, más que hacia la equidad, pero que, sin embargo, servirían de armisticio a una apasionada lucha entre patricios y plebeyos, que a mediados del siglo V a.C. se debatían en medio de un cambio generacional, producto de acérrimos conflictos políticos. Lo único que querían los legisladores era redactar un derecho civil que otorgara seguridad al ciudadano medio en materia de justicia y de negocios jurídicos frente a la arbitrariedad de la nobleza patricia. En un principio, los préstamos importantes de dinero se formalizaban con el nexum, una de las formas más antiguas de obligarse, mediante la celebración de negocios verbales que bien podrían denominarse pactos-nudos, o negocios por atadura, lo cual recuerda el acto de ligar. Este tipo negocio se llamaba nexum (literalmente, nudo), porque proporcionaba al acreedor un medio de ejecución, mediante un conjunto de actos vinculantes, en garantía del cumplimiento de obligaciones civiles nacidas de un contrato o de un delito, siendo éstas las dos fuentes más importantes de las obligaciones, conforme a la explicación dada por Gayo (III, 88): omnis obligatio vel ex contractu nascitur vel ex delicto (toda obligación nace o 20 Tito Livio, Ab urbe condita, 3, 34,6. 21 Una comisión especial de diez legisladores romanos que fueron enviados a Grecia en 452 para estudiar las leyes de Solón. Estaban investidos de poderes dictatoriales. “Dicha comisión funcionó dos años; en 451 era exclusivamente patricia, pero en 450 formaban parte de ella cinco patricios y cinco plebeyos, bajo la presidencia de uno de los más ilustres representantes del patriciado, Apio Claudio. El resultado de sus trabajos fue la publicación de un código grabado en XII tablas de bronce, monumento cuyo original no ha llegado hasta nosotros y del que sólo conocemos algunos artículos conservados como citas en las obras de los juristas romanos de épocas posteriores” (Diakov: 82). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 21 bien de un contrato o bien de un delito). De hecho la palabra contracto (de contrahere, jalar) sugiere al acto de desatar el nudo, lo cual representaba un “vínculo jurídico” y una garantía del cumplimiento del pacto, so pena de perjurio. El origen delictual de la obligación romana de los tiempos antiguos hizo surgir, a favor de la víctima o de su familia, un derecho de venganza, que exigía el cumplimiento por parte del culpable o de su familia de prestaciones nacidas de delitos. La pena podía ser cubierta de inmediato, de lo contrario, como garantía, el acreedor recibía junto con la promesa de pago próximo, a un rehén a quien retenía en caso de incumplimiento. El rehén debía ser distinto del deudor, pues éste se encontraba expuesto a la venganza de la víctima. En materia de crédito, cuando el acreedor pesaba y entregaba al deudor la cantidad convenida, éste contraía la obligación (nexum) de restituir al prestador capital e interés; este último se fijaba hasta en un 12 por ciento al año. Sobre este tópico, “se contentan las XII Tablas con dulcificar la suerte del deudor, fijando una tasa muy baja, al parecer, al máximo del interés de los capitales (10 por 100), amenazando al usurero con una pena severa, más severa aún que la pena del robo: éste es uno de sus rasgos característicos” (Mommsen, 1958: 352-353). Un siglo después, en el año 407 (347 a.C.), las tasas de interés habían bajado a un 5 por 100, y ya en el año 412 (342 a.C.) fue absolutamente prohibido llevar ningún interés. Pero en la práctica los capitales rendían el 1 por 100 mensual, o el 12 por 100 para el año civil, lo que equivalía al 5 o el 6 por ciento modernos, teniendo en cuenta las tasas de valor monetario de la antigüedad romana, pudiéndose decir que desde esta época fue éste, real y lícitamente, el interés máximo (Ibíd., pág. 377). La obligación era disuelta cuando se terminaba de pagar la deuda pero, entre tanto, era preciso que alguien estuviese ligado al negocio: un rehén podría servir de garantía o “atadura” al cumplimiento del deber en el plazo acordado, durante el cual el acreedor posponía la “atadura”, después de entregar el valor convenido y llevarse al rehén. Un miembro de la familia del deudor –por lo general su hijo– Quedaba obligado (ob-ligatus, “atado”) como rehén en la casa del acreedor. El auge del comercio simplificó el nexum: el deudor se ofrecía a sí mismo como responsable y el acreedor posponía la “atadura” hasta 22 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD el momento del incumplimiento, en cuyo caso la Ley de las XII Tablas ajusticiaba a los deudores insolventes con la ejecución de la manus iniectio (captura corporal). Después de ser enjuiciado por el pretor bajo gravedad de juramento, el acreedor podía apresar al deudor insolvente en su cárcel privada durante sesenta días, tratándolo como esclavo. Lo alimentaba con harina y agua y lo sujetaba con grilletes de hasta quince libras. Durante ese lapso de tiempo, el acreedor tenía derecho de exponerlo tres veces en el Foro los días de mercado, para ver si alguien se apiadaba de él y lo liberaba, pagando la suma debida. Cumplido el término de sesenta días, el acreedor podía vender al deudor como esclavo en el extranjero, junto con sus hijos; también podía matarlo. La forma primitiva y general de compraventa se llamaba, en el lenguaje comercial, mancipación (mancipatio, de manus y capio, “toma de mano”), cuya función económica era la transmisión definitiva y onerosa de dominio. “Mano”, en el lenguaje jurídico, designaba todo poder de señorío y, “toma de mano”, la transferencia de la propiedad pecuniaria (que consistía sólo en esclavos o ganado –familia pecuniaque–) de mano en mano, por medio de “una venta real simbólica” (imaginaria venditio), mediante la cual alguien adquiría una cosa de otro y recibía el poder de pleno dominio o posesión del bien. De modo que, en materia contable, el esclavo era considerado como un semoviente; además, no existía la finca raíz, porque la tierra era un derecho propio de cada ciudadano. Las dos partes vinculadas en la mancipación realizaban una venta perfecta de un bien (mancipare o mancipio dare) cuando el comprador (el adquiriente) recibía (manus accipere) de manos del vendedor (el enajenante) la cosa vendible (res mancipi), después de pagarle su precio (aestimatio, o estimación de valor) al vendedor, en presencia de cinco testigos (testes) mayores de edad (púberes de 14 años), y un portabalanza (libripens) que servían de testigos imparciales, dado el carácter público y sagrado de la negociación. Este acto de compraventa se denominaba negotium per aes et libram (negocio por medio del cobre y la balanza), y se celebraba con gran solemnidad ante los ciudadanos como testigos. El comprador tomaba la cosa vendida (res mancipi) y un pedazo de cobre o bronce (aes), recuerdo de una época pre-monetaria, con el cual golpeaba un platillo de la balanza (libra) del vendedor, como si se lo entregara, ya que ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 23 representaba su precio. En la compra de un esclavo, por ejemplo, la transferencia solemne de bienes muebles se celebraba cuando el adquiriente pronunciaba: “Yo declaro que este hombre me pertenece conforme al derecho quiritario, pues lo he comprado con este cobre y esta balanza”. El cumplimiento de un deber (pagar) implicaba la disolución de la “atadura” (solvere = pagar, desatar, liberar, poner en libertad; de donde solutio = pago, acción de desatar, liberar). Una deuda (< debere < de-habere, deber < de- [en sentido negativo] + habere, tener) no se refería necesariamente a deudas en dinero, sino que equivalía a un deber en general. Una obligación tenía tres elementos esenciales: 1. uno o más sujetos activos: creditores (acreedores); 2. uno o más sujetos pasivos: debitores (deudores); 3. un objeto: dare (entregar algo), facere (hacer algo), praestare (responder por algo). Como puede observarse, el objeto de la obligación no se refería al bien material (res). Justiniano la define así: obligatio est iuris vinculum, quo necessitate adstringitur alicuius solvendae rei, secundum nostrae civitatis iura (la obligación es un vínculo jurídico por la cual quedamos constreñidos a cumplir, necesariamente, de acuerdo con el derecho de nuestra comunidad política). En lo que compete a los elementos, Paulo da más claridad: Obligationum substantia non in eo consistit ut aliquod corpus nostrum aut servitutem nostram faciat, sed ut alium nobis obstringat ad dandum aliquid vel faciendum vel praestandum (La esencia de las obligaciones no consiste en que nos entreguen alguna cosa en propiedad, o que nos conviertan en titulares de alguna servidumbre, sino que consiste en que constriñan a otra persona, en relación con nosotros, para que nos entregue algo, o haga algo, o responda por algo). Ahora bien, la ley Poetelia Papiria era una medida social que cuenta con un antecedente en los legisladores griegos de finales del siglo VI a.C, en especial Solón, quien prohibió “prestar a interés contra los órganos de los cuerpos”22. El ejemplo sería la simiente de un enfoque ético que revestiría a la Contabilidad de funciones religiosas 22 En griego: danei/zein e)piì toi=j sw¿masin [daneídsein epí tois sómasin]. En 594 a.C. Solón suprime el derecho de servidumbre por deudas y la venta de esclavos en el extranjero. 24 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD y jurídicas, produciendo buenos frutos en la Roma del siglo IV a.C., vía Sócrates y Aristóteles, pero que, en últimas, no se desarrollaría a plenitud ni en economía ni en Contabilidad: por ello constituirá el acicate instigador del segundo interrogante planteado de “¿hacia dónde ir?”. La Ley formaba parte de una importante reforma del régimen del crédito, para aliviar los males del sistema económico de la época, en que se hicieron decididos esfuerzos por remediar el conflicto social entre deudores y acreedores, dulcificando con el tiempo la suerte de los deudores (nexi), que por lo general eran plebeyos pobres que se hallaban en un penoso estado de dependencia con respecto al opulento patriciado: algunos eran artesanos o comerciantes en pequeña escala que cada vez más requerían del crédito, y la mayoría la conformaban pequeños agricultores que, al no poseer campos labrantíos, no tenían más opción que tomar en arriendo las parcelas del ager publicus23 [predios del Estado romano] que estaban bajo el monopolio de los patricios. “A cada mala cosecha, invasión devastadora u otra calamidad, el arrendatario plebeyo, reducido a la condición de deudor insolvente, se convertía, por ello, en virtud del derecho antiguo, en esclavo de su acreedor” (Diakov: 53)24. Y si había varios acreedores, la Ley de las XII Tablas sancionaba (III, 9): “podrán repartirse el cuerpo del reo; que corten más o menos, no se les imputará como crimen”. La Ley de las XII Tablas había reproducido la severidad cruel del ancestral derecho consuetudinario que trataba al deudor fallido como si fuera un delincuente, concediendo al acreedor lo que el judío Shilock25, despiadado y burlón a la vez, exigía de su enemigo mortal, como garantía para prestarle tres mil ducados: cortar de su cuerpo una libra de carne de la parte que le plazca, en caso de incumplimiento. No obstante, en algunas disposiciones ya se evidencia tendencias progresistas que tendían a humanizar la antigua legislación por deudas: “Se 23 Propiedad del Estado ganada en conquistas que era repartida por concesiones entre las familias romanas más influyentes. 24 Diakov, V. Historia de Roma, México, D.F.: Editorial Grijalbo, S.A. Versión al español de Guillermo Lledó, del original en francés: Histoire de l’Antiquité (Historia de la Antigüedad), tomo tres. 25 Véase la escena segunda del primer acto del Mercader de Venecia de Shakespeare. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 25 concedía al deudor, una vez declarado insolvente, un plazo de treinta días; si dicho deudor era encarcelado, el acreedor no tenía derecho a infringirle el suplicio del hambre y las argollas y los hierros con que se cargaba al detenido no habían de pesar más de quince libras. El deudor no podía estar detenido más de sesenta días y debía ser conducido al Foro los días de mercado, donde cualquiera que lo desease tenía la facultad de rescatarle” (Diakov: 82-83)26. El profesor Diakov se refería a las siguientes leyes de la Tabla III27, acerca de las deudas, que nos permitimos traducir en estos términos: Tabula III, 4. Aeris confessi, rebusque iure iudicatis xxx dies iusti sunto: Si el reo confiesa su deuda, o fuese declarado deudor en juicio, se le concederá 30 días para que pague. Tabula III, 5. Post deinde manus iniectio esto, in ius ducito. Vencido el plazo, el acreedor pondrá las manos sobre el reo, y lo hará comparecer en juicio. Tabula III, 6. Ni iudicatum facit, aut endo eo in iure vindicit, secum ducito, vincito, aut nervo, aut compendibus xv. Pondo ne maiore: at si volent minore, vincito. Si aún después de juzgado el reo no pagase, y nadie se presentase ante los tribunales para responder por él en derecho, el deudor será encarcelado y el acreedor se lo lleverá encadenándolo con argollas y grillos, que no pesen más de quince libras; y si menos, a arbitrio del acreedor. Tabula III, 7. Si volet, suo vito: ni suo vit qui em victum habebit libras faris endo dies dato: si volet, plus dato. Si puede, el encadenado vivirá de lo suyo: si no tiene, el acreedor le dará una libra diaria de harina, o más, si fuese de su agrado. 26 27 Diakov, V. Ibídem, pp. 82-83. El texto latino de la Tabla III, lo tomamos del Manual de la Legislación Romana, por D. J. R. V. corregido por Ricardo Ovidio Limardo. París: Imprimerie A. Cochet, 1869, página 243. Nuestra versión. 26 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD Tabula III, 8. Ni cum eo pacit, LX dies endo vinculis retineto: Interibi trinis nundinis continuis in Commitium procitato, aerisque aestimiam indicati praedicato. Si el acreedor no pactase nada con el reo, el deudor no podrá estar detenido más de sesenta días: entre tanto, deberá ser conducido a los Comicios de negocios públicos, durante tres ferias consecutivas, y será pregonado el precio fijado. Tabula III, 9. Ast si plures erunt rei, tertis nundinis partis secanto: si plus minusve secaverunt, ne fraudeEsto; si volent, uls Tiberim peregre venum danto. Sin embargo, pasadas tres ferias consecutivas, y si los acreedores fueren muchos, podrán repartirse el cuerpo del reo; que corten más o menos, no se les imputará como crimen; o si lo prefieren, podrán venderlo en el extranjero, a la otra parte del Tíber. La rigurosidad de las normas de las XII Tablas, era herencia del consuetudinario «derecho quiritario»28, fiel reflejo del carácter rural de la primitiva sociedad romana. En realidad, se trataba de una mezcla de normas jurídicas, sacras y civiles, transmitidas por tradición29, con otras sorprendentemente progresistas30 para el siglo V a.C. (Mardagant, 1974: 51 ss., pássim)31. El ordenamiento jurídico que hasta entonces 28 Del rudo pueblo de los Quirites, ciudadanos romanos de condición privada, por oposición a los ciudadanos militares. 29 Como la muerte dada al deudor insolvente –siempre y cuando el acreedor no prefiriera venderlo como esclavo–; pena del talión –ojo por ojo y diente por dien-te– muerte a niños deformes por sus padres, derecho de venta de los hijos, los patricios no pueden contraer matrimonio con los plebeyos, etc.) 30 Igualdad de todos ante la ley, nadie puede ser ejecutado sin proceso, derecho a apelar una sentencia a muerte ante la asamblea popular (provocatio ad populum); libertad testamentaria (derecho sucesorio); usucapión (adquisición de una propiedadad mediante posesión prolongada durante un plazo fijado por la ley); diferenciación de la pena por incendio, según fuera causado por intención premeditada o por descuido. 31 Mardagant, Guillermo. El derecho privado romano como introducción a la cultura jurídica contemporá-nea, quinta edición. México, D.F.: Editorial Esfinge, S.A. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 27 no se había fijado por escrito estaba vinculado a la religión vernácula de un pueblo campesino que tenía fe ciega en el poder maligno de conjuros mágicos32 y que había adquirido la propiedad “arrancándosela con sudor a la naturaleza”. La antigua influencia religiosa de la Contabilidad puede recordarse en la interpretación de los contratos verbales hecha por los sacerdotes. Gracias a los malabares jurídicos de la interpretatio (en cuyo término se esconde la raíz latina pret-, que volvemos a encontrar en lenguas modernas como el inglés priest o el francés prêtre), el negocio per aes et libram (por medio del cobre y la balanza) empezó a formalizar las ventas a crédito, los préstamos, los depósitos, los comodatos, etc., constituyéndose así en el germen del cual surgió casi todo el sistema de los negocios jurídicos romanos. El enfoque religioso de celebrar convenios en fuerza de la palabra hablada fue la característica de toda una herencia milenaria: la práctica contable asociada a las cuentas de los templos cede ahora ante la necesidad de legislar por escrito la responsabilidad jurídica de los «negocios de garantía». Esto era natural que ocurriera, después de la difusión de la escritura en el ámbito de los negocios públicos y privados, sirviendo de prueba documental frente a la sola obligación de palabra o en confianza (fiducia) que podía ser comprobada bajo gravedad de juramento. En términos generales, podríamos hablar de la transición de una cultura de la oralidad, propia del antiguo derecho consuetudinario, a una cultura de la escritura. La primera es anterior a la época de las XII Tablas, y la segunda se consolidará con el mayor auge en la época bizantina, cuando sobreviene la famosa compilación de derecho civil romano denominada Corpus Iuris Civilis (Cuerpo de Derecho civil) ordenada por el emperador Justiniano a partir de 527, año en que asumió el poder del Imperio Romano de Oriente. 32 Pena de muerte contra el que había “hechizado el fruto que se encuentra sobre el tallo para que las espigas se vuelvan estériles” o “murmurado malos encantamientos” para llevarse del campo ajeno al propio las fuerzas misteriosas que hacen crecer las semillas. “Se arrojará al abismo desde la roca Tarpeya a quien diese falso testimonio”. “No se arrojarán sobre las hogueras de los muertos bebidas ricas y costosas”. “Ningún muerto puede ser enterrado ni quemado dentro de ciudad, nadie puede usucapir un sepulcro, ni el lugar donde un muerto ha sido quemado”. 28 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD La cultura de la oralidad configuró la teoría de la obligación romana que poco a poco vino a ser reconocida por el derecho civil como «actos vinculantes» en garantía del cumplimiento de prestaciones nacidas, como vimos, de contratos (ex contractu) o de delitos (ex delictu). De conformidad con el “derecho de obligación” de los tiempos antiguos, tanto el infractor del derecho, como aquel que había asumido eficazmente la responsabilidad de una obligación a través de un negocio formal, quedaban sometidos a un derecho de intervención del contrario sobre su persona y por ello sobre su patrimonio, cancelable por pago en dinero. Para las ventas a crédito y los préstamos, el deudor ponía en manos del acreedor un rehén, en condiciones de garante, que podía ser reducido a la esclavitud en caso de insolvencia, o bien, el deudor transfería en confianza al acreedor una cosa, especialmente un terreno suyo (predio) que podía ser expropiado por el acreedor en el caso de que no se realizara el pago oportunamente. Esta forma de «negocios de garantía» se hacía básicamente por declaración oral. Lo anterior no quiere decir que no existía la escritura en la cultura de la oralidad, sino que su práctica era exclusiva de monjes amanuenses –en otro tiempo escribas–, prefiriéndose el discurso oral, aun cuando se conociera el arte de escribir, tal como lo evidencian los diálogos socráticos. Las obligaciones verbales se fundamentaban en la palabra hablada, definitiva incluso hasta la época clásica. El primitivo culto de la tradición oral tiene su origen en la íntima relación existente entre el derecho consuetudinario (interpretación de la costumbre de los antepasados) y el juramento sagrado (se arrojaban a un abismo a los perjuros). De modo que bajo el lema: “en el principio fue la palabra” de todo derecho naciente, la interpretación religiosa cimentó las bases del derecho de obligaciones, contraídas mediante contratos consensuales ante testigos que regulaban el cumplimiento de la obligación, según interpretaciones estrictamente literales. 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Nació el 9 de agosto de 1922 en Trieste (Italia), pero creció en Viena (Austria) en donde se graduó en ingeniería mecánica, administración de negocios y economía. Actualmente tiene doble nacionalidad: austriaca y canadiense. En 1998, la Universidad Complutense de Madrid le confirió el título Doctor Honoris Causa por haber dedicado toda su labor docente e investigadora al estudio y desarrollo de la Contabilidad, materia que ha elevado a la categoría de ciencia económica. Fuente bibliográfica. MATTESSICH (2000). The Beginnings of Accounting and Accounting Thought—Accounting Practice in the Middle-East (from 8000 B.C. to 2000 B.C.) and Accounting Thought in India (ca. 300 B.C. and the Middel Ages) [“En los comienzos de la Contabilidad y sus reflexiones teóricas. Origen de la práctica contable en el Medio Oriente (de 8000 a.C. a 2000 a.C.) y del pensamiento contable en India (de aprox. 300 a.C. a la Edad Media)”]. New York: Garland Publishing Group, Inc. Palabras clave. Origen de la Contabilidad, origen de la práctica contable, origen del pensamiento contable, fichas de arcilla, envolturas de arcilla. 34 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD RESUMEN En el origen de la Contabilidad pueden identificarse dos momentos: el origen de la práctica contable en Sumer entre 8000 a.C. hasta 2000 a.C. y el origen en la India del pensamiento contable hacia el 300 a. C. COMENTARIO Este artículo está basado en la Introducción del libro Mattessich (2000). Traducción de Jesús Alberto Suárez Pineda. INTRODUCCI”N Para apreciar plenamente el significado de una disciplina y su importancia cultural, parece ser necesario familiarizarse con sus comienzos y temprano desarrollo. Así, en el caso de la Contabilidad y sus primeras manifestaciones “teóricas” estos comienzos estuvieron ocultos en la oscuridad durante demasiado tiempo. Sólo durante las últimas décadas el velo fue descubriéndose poco a poco1 . Los contables, con el tiempo, habían ganado en perspectiva, obteniendo un mayor entendimiento de las fuerzas técnicas y las circunstancias que dieron forma a las etapas tempranas de su disciplina. Ciertamente se sabe desde hace algún tiempo que estos comienzos datan de la antigüedad o incluso de tiempos prehistóricos, pero lo que supuso una sorpresa total fue el conocimiento de que el origen de una disciplina tan humilde como la nuestra haya tenido un impacto fundamental sobre la vida cultural de la humanidad en general. En la literatura de la Contabilidad y de la historia de la Contabilidad se daba por hecho que la escritura y el cálculo abstracto eran requisitos previos para llevar registros (p. ej., ver Littleton 1966, p. 12; 1 Publicaciones antiguas sobre la temprana historia de la Contabilidad –tales como las de Melis (1950), probablemente la más prominente entre ellas– no pudieron revelar los detalles más cruciales aquí presentados porque las investigaciones arqueológicas y de otro tipo de estudios históricos no están todavía en la posición de suministrar la “materia prima”relevante. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 35 Skinner 1987, pp. (4-6). Que esto es un concepto equivocado se muestra en la investigación revolucionaria de la arqueóloga franconorteamericana Schmandt-Besserat (p. ej., 1977, 1992), que trae consigo evidencia de que la Contabilidad por fichas-envolturas (para una explicación de la expresión, ver abajo) de los sumerios, de finales del cuarto milenio a.C., no sólo precede a la escritura de las palabras sino que constituye el mayor impulso en la creación de la escritura y el cálculo abstracto. Sin embargo, algunos aspectos de la Contabilidad no han podido ser vistos por los arqueólogos; por ello, he aprovechado la oportunidad para interpretar estos nuevos descubrimientos desde el punto de vista de un contador, y en el proceso presentar algunas ideas importantes de mi propia cosecha (vease Galassi 1998). Es de notar que se dieron algunos cambios en la técnica de llevar registros en Mesopotamia entre 4000 y 2000 a.C., tales cambios han resultado ser muy significativos. Todo ello refuta las tesis sostenidas previamente, como las expresadas por Keister: Un enfoque funcional, más que un enfoque cronológico, es necesario en el análisis de los registros llevados por los Mesopotamios porque no hubo cambios significativos en los registros entre los años 4000 a.C. y 538 a.C., fecha en que el segundo imperio Babilonio fue tomado por los Persas. Con el paso de los años se observan más detalles que se registran, el llevar las cuentas era frecuentemente menos incorrecta, la información conocida por todos a menudo no era recogida, y los sistemas de fechar se hacen más precisos y exactos, pero, más que estos cambios relativamente poco importantes, los registros permanecieron poco alterados. (Keister 1963, p. 372; mis cursivas).2 2 Keister (1963) se refiere a Melis (1950) para apoyar su propia visión; pero la historia detallada de la Contabilidad de Melis (recoge varios milenios) es más prudente, como lo muestra la pertinente cita: “Así, como me parece a mí, que el período entre los textos pre-Sargon y los de Larsa indican el camino del mayor desarrollo y los mayores logros de la Contabilidad mental heredados por la posteridad... (Melis 1950, p. 235; traducido)”. 36 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD Contrario a esta cita, los nuevos enfoques muestran que durante este período se dieron una serie de innovaciones, cada una fundamental en su propia razón. En torno a 3250 a.C. los escribas sumerios preservaban las fichas contables de arcilla (que representaban y que eran mercancías almacenadas originalmente en recipientes perecederos) dentro de envolturas de arcilla cocida (bolas de arcilla huecas o ampollas no perecederas); fue así como se pasó de la “Contabilidad por fichas” a lo que yo llamo Contabilidad por “fichas-envolturas”. Las fichas contables eran perforadas y unidas por un cordón sellado y así eran usadas como un dispositivo alternativo para fines especiales. Cincuenta años más tarde, en torno a 3200 a.C., las fichas contables eran impresas en la superficie exterior de las envolturas antes de meterlas en su interior y de sellarlas más tarde3 . Esto no sólo permitió reconocer el contenido de fichas contables que había dentro de las envolturas sin tener que romperlas, sino también introducir una doble entrada, de forma que la misma cantidad era registrada dos veces: primero, dentro de la envoltura, que albergaba fichas contables movibles individualmente (como activo), y segundo, en la superficie exterior de la envoltura, mediante la impresión inseparable de fichas contables (como pasivo o capital). Durante el tercer milenio a. C. se pueden encontrar más innovaciones sorprendentes; por ejemplo: la introducción de la mano de obra y de los costos, la Contabilidad de la agricultura, el presupuesto, etc. Las envolturas de arcilla se dejaron de utilizar y se reemplazaron por tablillas planas de arcilla que eran impresas con fichas contables y que desde entonces pasaron a ser simplemente herramientas, que ya no tenían ningún sentido por sí mismas. Más tarde, la impresión cuantitativa de las fichas contables fue complementada por símbolos graba3 “La Contabilidad por fichas” es una expresión usada o incluso creado por SchmandtBesserat. Se refiere al sistema de registro empleado en el área de Cresciente Fertile desde el 8.000 de a.C. hasta el 3.000 a.C., que utilizaban pequeñas fichas de arcilla de distintas formas. Por ello, cada forma representaba una mercancía diferente (en el caso de bienes de gran volumen, como el grano, se les relacionaba con una cantidad específica). En una etapa siguiente de este sistema contable, se utilizaban bolas de arcilla huecas selladas “envolturas”) para guardar las fichas contables, los cuales antes de meterlos, eran marcados en la superficie de la envoltura. A este sistema posteriormente le llamo “Contabilidad por fichas-envolturas”, ya que creo que la distinción entre estos dos niveles es importante como para asignarles nombres diferentes pero relacionados. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 37 dos que contenían información cualitativa. Fue sólo entonces cuando el proceso de desarrollo de varias etapas de la escritura proto-cuneiforme y cuneiforme comenzó. EXPLICACI”N DE LOS CAPÕTULOS DE MI LIBRO Los primeros cuatro capítulos (a partir del capítulo introductorio) tratan de la práctica de la Contabilidad en el Medio Oriente durante un período de tiempo de 6000 años (a partir de alrededor del noveno milenio a. C. hasta el final del tercer milenio a.C. (8000-2000 a. C.), mientras que los dos últimos capítulos se refieren al desarrollo más teorético de la Contabilidad. Esto no sucedió en Mesopotamia sino en la India y dos mil años más tarde, al pasar del cuarto al tercer siglo a.C. (300 a. C. y la Edad Media). Más allá, el libro muestra algunos aspectos de la India Medieval, la cual a mi entender, traza un importante desarrollo matemático que influyó a la relativamente avanzada Contabilidad indostánica. El capítulo dos se titula “Contabilidad prehistórica y el problema de la representación: de la reciente evidencia arqueológica del MedioOriente del 8000 a.C. a 3000 a.C.”. Se muestra que la Contabilidad puede remontarse hasta 10000 años en el Medio Oriente y la escritura así como el cálculo abstracto pueden surgir del sistema contable sumerio por fichas-envolturas del cuarto y tercer milenio antes de Cristo. La última etapa de esta temprana técnica de las cuentas representaba recursos individuales mediante fichas contables de arcilla que se guardaban dentro de envolturas de arcilla y mostraban la suma total (como pasivo) en forma de impresiones inseparables de las fichas contables en la superficie de las envolturas de arcilla. Así, este artículo trata sobre la “Contabilidad por fichas” (incluyendo lo que ahora llamo “Contabilidad por fichas-envolturas”), y lo interpreto desde el punto de vista contable, mostrándolo dentro del contexto cultural moderno. Se pone especial énfasis en dos puntos: (i) Que la Contabilidad por fichas no sólo precede a la escritura cuneiforme sino que constituye la matriz esencial a partir de la cual se desarrolló la escritura. Esto parece ser la primera y más importante contribución de la Contabilidad a la humanidad. 38 (ii) INFANCIA DE LA CONTABILIDAD La relación entre la realidad y su representación conceptual en pensamientos, símbolos y palabras ha sido uno de los temas principales de la filosofía. Un sistema prehistórico en el que los símbolos de arcilla representan los objetos reales (como ropa, trabajo, ovejas, plata, lana, etc.) pudo ser idóneo para explicar la transición desde la representación pictográfica (concreta) a la ideográfica (abstracta), e incluso del “mostrar” al “decir”, utilizando la terminología de Wittgenstein. De todas formas, algunos símbolos de la Contabilidad por fichas eran todavía pictográficos mientras que otros eran ideográficos. Así, en la segunda mitad de este artículo, trato de relacionar el fenómeno de la Contabilidad por fichas con la filosofía moderna, concretamente con las dos filosofías de Wittgenstein, y la distinción entre el “mostrar” y el “decir”, y la transición de una u otra, como se revela en la Contabilidad por fichas. El capítulo tres, titulado “Cálculo, Contabilidad, y el principio de entrada-salida: reciente evidencia arqueológica repasando nuestra visión en la evolución de los tempranos registros”, superpone algo de lo dicho anteriormente en el artículo (especialmente lo referente a algunos objetos), aunque aquí el énfasis no se pone tanto en los problemas filosóficos y de representación ni en la Contabilidad por fichas concebida como la fundadora de la escritura cuneiforme; sino más en la afirmación de Schmandt-Besserat de que la Contabilidad por fichas precedió no sólo a la escritura sino también al cálculo abstracto. Este artículo propone una interpretación del sistema contable por fichas que va más allá, desde el punto de vista contable. Se enfatiza la distinción entre la realidad física y social y muestra que la clasificación doble de la Contabilidad surge no sólo de una dualidad, sino de tres dualidades: primero, la movilidad física de los recursos (entrada-salida); segundo, el reconocimiento de la deuda, que relaciona al deudor con el acreedor; y tercero, los derechos de la propiedad, que relacionan una persona con un bien económico. Y el misterio del sistema de doble entrada se sustenta en el modo ingenioso en que estas tres dualidades se interrelacionan. El capítulo cuarto, titulado “Arqueología de la Contabilidad y la contribución de Schmandt-Besserat”, es sobre todo, un debate de los dos volúmenes de la obra cumbre de Schmandt-Bessarat (1992), en el cual la investigación del sistema de cuentas por fichas está meticulo- ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 39 samente descrita e ilustrada. Schmandt-Besserat infiere el significado de varias de las distintas formas de arcilla de las fichas contables, relacionando las conocidas impresiones de dos dimensiones en tablillas de arcilla (de posterior aparición) con las desconocidas formas de tres dimensiones de arcilla de las fichas contables. Este trabajo lo ilustra mediante la yuxtaposición de 40 fichas contables con los símbolos de dos dimensiones correspondientes, infiriéndose el concepto derivado de la correspondencia uno a uno. La clave está, por supuesto, en la similitud de las formas de las configuraciones de dos dimensiones conocidas con las de tres dimensiones de las fichas contables desconocidas. La comparación entre los capítulos individuales del 2 al 5 muestran que he tratado de probar estos asuntos en cada papel desde distintos ángulos. Capítulo cinco: “Las recientes ideas de la Contabilidad de Mesopotamia en el tercer milenio a.C. El sucesor de la Contabilidad por fichas”, amplía la discusión de la investigación de la Contabilidad arqueológica (del período 8000 a.C. a 3000 a.C.) en la entrada del tercer milenio antes de Cristo (hasta el 2000 a.C.), lo cual indica que se dieron acontecimientos muy portentosos. Al imprimirse en tablas de arcilla (y ya no en envolturas de arcilla incómodas con las fichas dentro) las fichas contables perdieron su función conceptual y se convirtieron en meras herramientas. Más tarde, las impresiones cuantitativas de las fichas contables fueron suplementadas por símbolos grabados con información cualitativa. Entonces comenzó un proceso lento en el que las impresiones de las fichas contables así como las señales grabadas se convirtieron en distintas etapas de la escritura protocuneiforme y cuneiforme (originalmente se limitó a registro de transacciones comerciales y económicas, aunque posteriormente se utilizó para fines literarios). Es sorprendente, que de forma similar a la Contabilidad por fichas-envolturas, la Contabilidad protocuneiforme en sus registros, mostraba por un lado los cargos o entradas de débito y por el reverso los descargos (abonos) o entradas de créditos. Esto lo confirma Nissen et al. (1993). Sin embrago, no existe evidencia que relacione el posterior procedimiento con el sistema cerrado de doble entrada (en contraste con la Contabilidad fichas contables-envolturas donde dicha evidencia sí existe). Obviamente, una envoltura de arcilla era un simple dispositivo, suficiente para garantizar que prácticamente todas 40 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD las fichas contables del interior estaban impresas en la superficie de la envoltura. Pero, las innumerables tablas de arcilla del sistema contable, por supuesto, no pudieron mantener tal carácter de doble entrada cerrada sin ningún esfuerzo. Así, la característica de mostrar en la superficie el contenido ya no era necesaria con las tablas y algunas de las ventajas de la doble entrada no fueron aprovechadas por los sumerios. Sin embargo, es precisamente este aspecto de la “Contabilidad arcaica” lo que refuerza mi hipótesis acerca de la doble entrada en la precedente Contabilidad por fichas-envolturas. Además de esas innovaciones, mejores técnicas permitieron incrementar el perfeccionamiento de la Contabilidad, tal como el uso de varios sistemas de numeración (uno para cada diferente tarea), o como sofisticados procedimientos de presupuesto y de costes, aplicados a una variedad de áreas diferentes (desde actividades de construcción hasta la agricultura y la ganadería). Gracias a la investigación primaria interpretativa arqueológica, por Nissen, Damerow y Englud (1993), se ha abierto nuevos horizontes para mayores interpretaciones desde el punto de vista de los contables. Mi artículo ha comenzado esta tarea y espero que otros la puedan continuar. Capítulo seis, titulado “Repaso y alcance de los Modern Accounting Concepts in Kautilya´s Arthasastra por Bhattacharyya”, da tres grandes saltos. Primero, uno cronológico, desde el tercer milenio a.C. al cuarto siglo a.C.; segundo, uno geográfico, desde Mesopotamia al centro de India; y tercero, uno intra-disciplinar, desde la práctica de la Contabilidad al pensamiento de la Contabilidad. Este trabajo, no es solamente un repaso del libro de Bhattacharyya (1988), con unas referencias adicionales de Choudhury (1982), sino que también que trae consigo nociones de la moderna inflación de la Contabilidad y se dan interpretaciones adicionales. Así, ofrece, la actual evidencia de la que se dispone, una ojeada en las primeras reflexiones de la Contabilidad descriptivas o quizás “teóricas”, como presenta en la Arthasastra por Kautilya Vishnugupta, en torno al 300 a.C. Este sabio hindú no sólo distingue diferentes clases de ingresos, sino que menciona conceptos que presentan similitudes con las ganancias reales contra las ficticias, los costes fijos contra los variables, clasifica los gastos y se preocupa bastante de los asuntos de impuestos, y todo esto, dos mil años antes de que los contables occidentales desarrollaran ideas similares. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 41 Capítulo siete, titulado “De la Contabilidad a los números negativos: una indicación de la contribución del medioevo de la India a las matemáticas”, que mira las relaciones entre las matemáticas y la Contabilidad. Sin embargo, en contraste con los estudios de otros autores, no se concentra en la contribución que las matemáticas han podido realizar al considerar que la Contabilidad ha derivado de las mismas. Más bien, al revés se examina, particularmente, que las matemáticas se han beneficiado previamente de las nociones que ya existían de la Contabilidad. Especialmente, este artículo trata de mostrar que la preocupación temprana de los hindúes por el pensamiento contable parece haber contribuido a la aceptación de los números negativos por los matemáticos de la Edad Media (unos dos mil años antes que los matemáticos occidentales). Lo que llama la atención a los contables es que los matemáticos medievales indios justificaban esta práctica mediante la estimación de la deuda como negativo y un activo como una cantidad positiva. Este trabajo presenta la hipótesis de que existe una conexión entre el uso de tales nociones de Contabilidad (legal) de deudas y activos de los matemáticos indios, por un lado, y por el otro, los logros previos de la Contabilidad en el subcontinente de la India (ver el capítulo precedente). Este artículo examina las evidencias que apoyan esta hipótesis. Por ejemplo, de la traducción de un manuscrito medieval indio, el Áchárya por Bhaskara (ver Colebrooke 1817/1973) contiene la evidencia de que los matemáticos indios asignaban números negativos a las deudas y positivos a los activos. Es incluso, más importante, esta práctica –posiblemente influenciada por la relativamente sofisticada tradición de la Contabilidad india, como se describe abajo– se utilizó para justificar la aceptación de los números negativos (en contraposición a Europa, cuyo atraso fue muy tardío). ALGUNAS REFLEXIONES METODOL”GICAS Parece ser que existen algunos malentendidos entre los contables y los historiadores de la Contabilidad en cuanto a la naturaleza “especulativa” de las hipótesis históricas e incluso científicas. Antes de presentar mi trabajo, permitidme que dé algunas ideas sobre el asunto, resaltando en esta y la siguiente sección, algunos aspectos de la filosofía de la ciencia en general y de la historia en particular. La ciencia, por su propia naturaleza, es especulativa; y la verdad absoluta 42 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD es un ideal –de ser así sería una aproximación–, pero que apenas se alcanza. Y si se obtiene, nadie puede estar seguro de tal alcance. Cada teoría o perspectiva científica e histórica es hipotética. Ciertamente, el escepticismo de Hume, destructivo del puro empirismo tiene –a pesar de varios intentos sin éxito– todavía que encontrar una refutación satisfactoria.4 Este dilema surge en un punto neurálgico concerniente al apoyo evidencial que una teoría o hipótesis puede ordenar. Intuitivamente, sentimos que es la diferencia en sus “fuerzas” la que no posibilita el jerarquizar las teorías e hipótesis de la ciencia y de la historia y quizás incluso algo más importante, como el trazar las divisiones entre las tres siguientes áreas: la especulación científica, la especulación filosófica, y la especulación salvaje y sin apoyo. Pero nuestra mente está construida de tal manera que toda actividad representativa depende de la reducción y de las simplificaciones que pueden engañar, no sólo en el vivir de cada día, sino también en el arte, la religión, la filosofía, la historia e incluso en las ciencias fuertes. Lo único que se puede hacer es aceptar este hecho tan incómodo. Por todo ello, mayor razón para estar alerta de las ilusiones creadas por la simplificación de los supuestos de nuestras teorías, no menos que de otras características selectivas inherentes en nuestro mecanismo perceptivo y conceptivo. Más aún, a pesar del enorme esfuerzo de Carnap (p. ej., 1962) y otros para crear una teoría de confirmación probabilística, todavía no existen reglas generalmente aceptadas para establecer la fuerza con la que los hechos deban apoyar una hipótesis. Por el otro lado, la conocida práctica de probar las hipótesis estadísticamente mediante el 4 Como Bertrand Russell afirmó: “El principio en sí mismo (de la inducción)... debe por ello, ser, o deducirse de, un principio independiente no basado en la experiencia. Hasta este punto, Hume había probado que el empirismo puro no era base suficiente para la ciencia. Pero si este principio se admite, todas las cosas pueden proceder de acuerdo con la teoría de que todo conocimiento se basa en la experiencia. Se debe garantizar que esto es una salida seria del puro empirismo, y aquellos que no son empiristas se pueden preguntar por qué, si se permite una salida, otras están prohibidas”. Russell (1960), p.674. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 43 grado de confianza, utilizado ampliamente, no puede deshacerse del problema más lógico. Esta práctica además no tiene fundamentos sólidos en la filosofía del conocimiento, no puede confirmar ninguna relación causal, simplemente reforzarla, en campos puramente psicológicos (como Hume anticipó hace más de un cuarto de milenio), la confianza en un enlace posiblemente causal. Pero el hecho es que este es un método estadístico o incluso objetivo engaña a un estudioso en su status epistemológico. No obstante, es la herramienta más asequible a la que agarrarse con este problema complejo, por lo menos en un número limitado de situaciones. Pero si el fenómeno de masas estadístico y repetitivo no se da, como en la mayoría de las investigaciones históricas, los tests de hipótesis estadísticos son de muy poca ayuda. Tercero, en adición a estas dificultades, las ciencias históricas (arqueología, paleontología, historia política y cultural, etc.) así como las ciencias aplicadas (Contabilidad, ingeniería, derecho, medicina, etc.) tienen que elegir entre dos o más hipótesis, ninguna de las cuales suponen un gran apoyo. En tales casos, cada uno se ve forzado a evaluar la fuerza del soporte en campos más convulsivos, y entonces se elige la mejor alternativa, tan débil como sea. Entonces, parece obvio, que la práctica tradicional de clasificar las hipótesis tendría que complementarse con el enfoque falsacional de Popper, que dice, que uno debe tratar de refutar o falsar las hipótesis que se crean ser las mejores sustentadas. Mientras uno mismo o cualquier otro no pueda encontrar una refutación válida, uno puede preliminarmente aceptarla. Cuarto, un factor importante en la aprobación o rechazo de una hipótesis, particularmente una histórica, es el alcance coherente con los hechos relacionados y las teorías. Como requisito añadido, es necesario que esos hechos y teorías se tengan en cuenta. Por ello, estoy de acuerdo con el “realismo crítico” de Bunge (1983a, pp.94-198; 1983b, pp.58-154) que invita a los procedimientos múltiples de pruebas que comprenden no sólo la “teoría coherente” del racionalismo, sino también la “evidencia positiva” del empirismo y la “falta de evidencia negativa” del racionalismo crítico. Me he apoyado en tal metodología combinada, ya sea al defender una hipótesis histórica, u otra adelantada por otros, como Bhattacharyya, Nissen y su equipo o Schmandt-Besserat, o por mí mismo. 44 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD M¡S CONSIDERACIONES FILOS”FICAS Existen varios enfoques sobre la historia escrita; el más predominante es el de concentrarse en la acumulación de hechos brutos (o lo que uno entiende por hechos). Obviamente, algunos estudiosos pueden discrepar con este enfoque; argumentando que la historia no puede hacerse sin interpretación. Pero la interpretación tiene siempre su raíz en algún precepto filosófico; y cualquiera que trate de realizar un estudio histórico –tanto si es o no un historiador preparado profesionalmente– está obligado a revelar el tipo de orientación o tendencias que han influido en sus hallazgos. Creo que la obsesión por los hechos puros no sólo resulta una historia aburrida sino que engaña al lector acerca del grado asumido de objetividad que la historia no puede afirmar verdaderamente. Y en las palabras del bien conocido historiador británico, E. H. Carr (1964, p.20), “esos historiadores que hoy pretenden desechar la filosofía de la historia están tratando simple, vanamente y de forma consciente, como miembros de una colonia nudista, crear el Jardín del Edén en sus propios jardines de suburbios”. Este autor también reitera y parafrasea los siguientes pensamientos de Collingwood (1945), uno de los filósofos más renombrados de la historia: Pero un acto pasado está muerto, esto es vano para el historiador, a no ser que entienda la idea que ahí queda. Por ello, desde que la historia es la historia del pensamiento, y la historia es la reconstrucción de los pensamientos de la mente del historiador, cuya historia está estudiando. La reconstrucción del pasado en la mente del historiador depende de la evidencia empírica. Pero no es en sí mismo un proceso empírico y por tanto no puede consistir de meros hechos de relatos. Por el contrario, en el proceso de reconstrucción lo que domina es la selección e interpretación de los hechos: esto es lo que hace que los hechos sean históricos. (Carr 1964, p. 22). Y quien desee un modo más original de transmitir sentimientos similares, que vaya al renombrado escritor de obras de teatro, Luigi Pirandello, que fue quien puso las siguientes palabras en la boca de uno de sus personajes (el Padre, hacia el final del primer acto) en su Seis ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 45 personajes en busca de un autor: “Pero un hecho es como un saco que no se sostiene de pie cuando está vacío. Para levantarse, uno tiene que meter algo en ello...” (Pirandello 1951, pág. 391, traducido). Aunque no comparto todas las sentencias de los historiadores «idealistas» como Carr y Collingwood, no puedo negar la importancia y lo indispensable de la interpretación histórica teñida subjetivamente. Y esto, a pesar del hecho, de que quizás por ello, respeto la investigación histórica como búsqueda de la verdad no menos que la investigación científica. Entre la historia y la ciencia, pueden existir diferencias metodológicas (como la generalidad, etc.), pero el último objetivo es seguramente el mismo: aproximarse a lo que uno espera que sea la verdad, de una forma honesta y rigurosa de la forma en que cada uno sea capaz. Pero ningún ser humano puede hacer esto sin al menos algún juicio personal. Esto es precisamente por lo que ni la historia ni cualquier otra ciencia puede llevar a cabo de una forma individual; debe ser una empresa social, inculcada con un proceso dialéctico de búsqueda no sólo personal sino de un colectivo que se esté constantemente ajustando y reajustando a todo tipo de tendencias, ya sean las de los individuos, de la moda, o de limitaciones técnicas-científicas, etc. Sólo a través de dicha dialéctica, será posible mantenerse en ese objetivo noble que todos los verdaderos buscadores persiguen. Si mantengo esta idea, puedo estimar a algunos colegas pertenecientes a la orientada a la síntesis “Annales School” de la historia (ver, Foster 1978, y Luft 1997, pp. 167-168, en contraste con la “escuela narrativa” predominantemente descriptiva, por un lado, y por el otro con la “escuela cliométrica” fuertemente analítica), pero soy reacio a que me encasillen y prefiero considerarme no vinculado a ninguna de esas escuelas. M¡S CONTROVERSIAS Y MALENTENDIDOS En campos más específicos surge la cuestión sobre si la interpretación, una vez aceptada como una actividad legítima de los historiadores, es más importante que la búsqueda de los hechos. Esto me parece que es una cuestión muy personal, ya que hay historiadores que son mejores en encontrar detalles basados en hechos, mientras que otros tienen mejor intuición, viendo relaciones que no se revelan por meros hechos. Pero la búsqueda, los hechos e interpretaciones son 46 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD actividades complementarias y entrelazadas, no puede existir la una sin la otra. Los historiadores de la Contabilidad, especialmente los “basados en los hechos”, no sólo manifiestan un cierto grado de desagrado hacia las interpretaciones de la Contabilidad, si no que a veces no ven que el estudio arqueológico no es menos interpretativo. De ninguna forma niego, que los arqueólogos, como SchmandtBesserat, Nissen, Damerow, Englund, etc., realizaran investigaciones basadas en los hechos. Leyendo cuidadosamente sus publicaciones uno tiene la impresión que bastantes de sus investigaciones tienen diferentes características interpretativas. Una controversia muy diferente se esconde en la cuestión de qué constituye la Contabilidad de doble entrada. Algunos estudiosos parecen excepcionar mi punto de vista sobre la Contabilidad por fichasenvolturas sumerio como un prototipo de la cerrada Contabilidad de doble entrada. Para resolver este asunto, uno primero tiene que aclarar lo que en realidad significa esta expresión. Ciertamente, existen muchas definiciones de ello, y uno puede entrar en controversias infructuosas. Pero hay un escape de este debate sin sentido: reconocer que existe una jerarquía de sistemas de doble entrada desde la Contabilidad por fichas-envolturas hasta la moderna Contabilidad. Todos ellos poseen un círculo cerrado de entradas con sus contrapartidas, aún cada una con sus propias características, normalmente se añaden nuevas características al pasar del nivel anterior. Algunos contables pueden incluso considerar la presencia de una o varias entradas con sus correspondientes contrapartidas como un criterio único. Por cierto, esto se puede calificar como un nivel preparatorio o incluso como el más bajo –siendo tan controvertido como pueda ser–. Las raíces de esto se encuentra en el pensamiento de que “DEB (double entry bookkeeping: la Contabilidad de doble entrada) es inherente a la naturaleza de doble de las transacciones de los negocios” (Yamey 1996, p. 218; c.f. de Roover 1995 p. 405). Pero para mí, un sistema de registro en el que cada entrada tiene su contrapartida (individual o globalmente), ciertamente se puede calificar como un prototipo genuino de la doble entrada. Y la Contabilidad por fichasenvolturas no sólo posee esta característica sino que expresa otra dualidad por la yuxtaposición individual de las fichas contables de los bienes (lo que iba dentro de la envoltura) a la equidad global representada con las impresiones de las fichas contables (en la superficie de la ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 47 envoltura). Esta dualidad de los activos/equidad me parece que es el aspecto más fundamental. Este punto de vista no tiene por qué contradecir la declaración de Littleton y Zimmerman (1962, p.47) de que “el significado del logro de la integración de las cuentas nominales y reales supera o sobrepasa cualquier otro aspecto individual del desarrollo contable.”. Pero, incluso en este caso, uno no debe olvidar que tal “integración” se apoya en la dualidad activo/equidad, y es meramente una extensión de la división de la equidad del propietario. La dicotomía subyacente de que cada activo está obligado con la reclamación de la equidad (sea la deuda o la equidad del propietario) es sin duda muy básica. El que sea más significativo es una cuestión de opinión. Pero el ingreso puede determinarse a través de la equidad de la cuenta sola; y aquellos que reconozcan un sistema de doble entrada como el que muestra una cuenta separada de gastos (centrándonos en la moderna dualidad de la hoja de balance vs. informe de ingresos), pasan por alto que tales dualidades de “entrada-salida” y “activo/equidad” son las más fundamentales.5 La primera encontró sus primeras manifestaciones en la transferencia de la Contabilidad por fichas, y la última encontró sus expresiones inscritas en la Contabilidad por fichasenvolturas, incluso si surgió casualmente por la conveniencia de distinguir rápidamente el contenido en la superficie de la envoltura de arcilla. Los Sumerios, o quienes crearon la Contabilidad por fichas, estaban al tanto de tales relaciones legales de deudas y propiedades, así como el hecho de recoger un activo que adicionalmente requería una declaración de la relación de la equidad con alguna persona o institución. Como evidencia de ello, las declaraciones del siguiente tipo ya no son justificables: “incluso la más avanzadas de aquellas civilizaciones (de la edad antigua) fracasaron al producir un sistema de doble entrada o cualquier cosa parecida” Chatfield (1974, p.15). Pero hace 5 En las economías no monetarias la diferencia entre la equidad de una deuda y la equidad de un propietario es a menudo confundida. Por ejemplo, supongamos, que el administrador de un templo presta un rebaño de ovejas a un granjero, que está obligado a devolver el rebaño (posiblemente pagando alguna “tarifa” en especie) después de un año. ¿Se registra por ventura la negociación mediante la introducción de las respectivas fichas contables para ovejas dentro de envolturas de arcilla, cerradas con el sello del granjero y almacenadas en el almacén del templo, como una deuda o como una relación de propiedad? Si se acuerda que el granjero devuelva exactamente las mismas ovejas, parece ser una relación de propiedad (entre templo y granjero vis a vis), mientras que si sólo una cantidad equivalente a las ovejas se devuelve, se puede entender como una deuda. 48 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD veintiséis años los contables no estaban al tanto de la existencia de la Contabilidad por fichas-envolturas, y está en la naturaleza de la ciencia revisar esos enfoques previos; no hay por qué preocuparse por ello mientras se admitan nuevas evidencias. CONCLUSI”N Espero que estas reflexiones históricas puedan ayudar a propagar nuevos enfoques acerca de nuestra disciplina. Pero mis aspiraciones tienen un mayor alcance, porque creo que ésta es una época muy apropiada para hablar de lo que pasó hace unos milenios. En el umbral de un nuevo siglo, incluso del milenio, nos encontramos con una mentalidad no histórica, o quizás antihistórica muy fuerte, demasiado absorta en el presente y sus consecuencias más inmediatas. La mayoría de nosotros estamos demasiado ocupados con si mismo en vez de contemplar los misterios de la humanidad. Actualmente, un mayor entendimiento de ello, requiere un punto de vista más maduro y más a largo plazo; una perspectiva, no limitada por el tiempo de una vida, ni por los últimos pares de siglos, sino por los períodos de milenios y en último término por millones de años. No deberíamos tratar de comprender todo esto mirando cada faceta de nuestra historia, ni la historia militar y política de una forma linear ni una forma bidimensional. Si viésemos desde un punto de vista multidimensional a largo plazo, ganaríamos mucho más que un conocimiento histórico; podremos entendernos a nosotros mismos, no sólo como un fragmento de la existencia momentánea de uno, sino como un todo, como en la vida de las especies, cuyo futuro nunca ha sido más incierto que en el umbral del tercer milenio ad hoc. Mirando en el espejo del tiempo nos puede ayudar a comprender las fuerzas, que pronto o más tarde, de una forma u otra, están destinadas a prevenir el crecimiento exponencial, total e interminable de una única especie. Tales reflexiones pueden fomentar la sabiduría necesaria para preservar la tierra que nos mantiene, cediendo a los sueños de nuestras despiadadas ambiciones. BIBLIOGRAFÕA BHATTACHARYYA, Anjan K. (1988) Modern Accounting Concepts in Kautilya’s Arthasastra, Calcutta: Firma KLM Private Ltd. 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I (1992) , Austin, TX: University of Texas Press. ____________, (1997), The History of Counting, New York: Morrow, Junior Books. YAMEY, Basil S. (1947), Notes on the Origin of Double Entry Bookkeeping, The Accounting Review 22 (July), pp. 263-272. YAMEY, Basil S. (1996), Double Entry Bookkeeping, Origins, in M. Chatfield and R. Vangermeersch, eds., The History of Accounting—An International Encyclopedia. New York: Garland Publishing, Inc., pp. 218-219. 51 ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD CAPÕTULO 3 Contabilidad por fichas en el Antiguo Medio Oriente DENISE SCHAMANDT-BESSERAT Arqueóloga y profesora de Arte; experta en estudios del Cercano y Medio Oriente. Sus investigaciones versan sobre el origen de las matemáticas y de la escritura. Sus principales publicaciones son: Before Writing [“Antes de la escritura”] (1922), y How Writing Came About [“Cómo surgió la escritura”] (1996), ambas obras publicadas por The University of Texas Press; además, ha escrito numerosos artículos en las revistas científicas y de divulgación más importantes de EE.UU.: Scientific American, Time, Life, New York Times, and The Washington Post. 52 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD INTRODUCCI”N Pequeñas fichas de arcilla de múltiples formas encontradas en las inmediaciones del Cercano Oriente que datan de 8000-3000 a. C. constituyen la evidencia más primigenia de la Contabilidad1. Las fichas de arcilla tenían dos funciones principales: servían como dispositivos contadores para calcular cantidades de mercancías; eran una ayuda mnemotécnica utilizada para almacenar datos. En el presente artículo se responderá a dos interrogantes sobre esta última función: 1. ¿Cómo la Contabilidad se llevaba por fichas de arcilla? y 2. ¿Cómo la Contabilidad se relacionaba con cambios sociopolíticos? FIGURA 3.1. Fichas contables sencillas, provenientes de Mesopotamia, actual Iraq; datan de 4000 a.C. El cono, las esferas y el disco representaban distintas medidas de grano; el tetraedro significaba una unidad laboral. (Cortesía de Denise Schmandt-Besserat, Universidad de Texas, Austin). LA CONTABILIDAD ANTES DE LA ESCRITURA El estudio de las fichas contables puede brindar una visión general sobre distintos aspectos de la Contabilidad antes de la invención de la escritura y, en particular, qué información se registraba, dónde, cómo, para quién, y durante cuánto tiempo. 1 Denise Schmandt-Besserat, How Writing Came About. The University of Texas Press, Austin, Texas, 1996. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 53 QuÈ informaciÛn se registraba La hipótesis de que hubo una evolución, de las fichas contables a los pictogramas sumerios de la escritura, implica la existencia de cierto número de dispositivos contadores. Las fichas contables que estaban asociadas con los pictogramas sumerios significaban unidades de mercancía, lo que hace pensar que cada ficha representaba una unidad específica de un producto como, por ejemplo, una medida de grano, una jarra de aceite o un vellón de lana. De modo que, al parecer, el sistema de fichas contables estaba restringido al registro de datos exclusivamente económicos. Es de notar que los modos de registro de mercancías por medio de fichas contables cambiaron de milenio en milenio. Cuando apareció por primera vez hacia 8000 a. C. un conjunto primitivo de dichos elementos, éste consistía primordialmente en conos, esferas, discos y cilindros, tal como puede apreciarse en la figura anterior, objetos que representaban cantidades de trigo y ganado. En otras palabras, las primeras fichas contables probablemente registraron alimentos básicos. Estas fichas contables sencillas continuaron utilizándose hasta el fin del sistema en el tercer milenio. Hacia 3500 a. C., sin embargo, “fichas contables complejas”, caracterizadas por múltiples formas nuevas o muescas distintas, aparecieron en las ciudades. Gran parte de ellas representaban aparentemente productos terminados, tales como pan, aceite, perfumes, lana y sogas, y artículos producidos en talleres, como utensilios en metal, brazaletes, clases de paño, vestidos, tapetes, muebles, herramientas y toda una variedad de vasijas en piedra y cerámica. El objeto de la Contabilidad varió, pues, con el paso del tiempo. En un primer momento, se relacionó con productos de la granja y del campo y, posteriormente, con productos manufacturados en las ciudades. QuÈ datos eran almacenados Cuando las fichas contables fueron descubiertas en el interior de edificaciones, las estructuras sugerían, desde un principio, que la Contabilidad por fichas de arcilla se llevaba en lugares no seculares. Por ejemplo, hacia el sexto milenio a. C., en la región de Ajji Firuz 54 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD (Irán), se localizaron cierto número fichas contables en forma de cono dentro de una casa que no daba indicios de actividades cotidianas, tales como la cocina o el pulimento de piedras de cuarzo2. FIGURA 3.2. Fichas contables complejas que representan (arriba, de izquierda a derecha): 1 tipo de vestido, 1 unidad de metal, 1 unidad particular de aceite (?), 1 oveja; (abajo, de izquierda a derecha): 1 medida de miel, (?) y, 1 tipo de vestido. Provenientes de Susa, Irán, datan del 3300 a. C. (Cortesía del Museo del Louvre, Département des Antiquités Orientales, Paris). Las edificaciones también diferían de la arquitectura doméstica usual en otros aspectos. Primero, eran más pequeñas, tenían un solo cuarto, en lugar de las dos habitaciones normales. Segundo, detalles arquitectónicos inusuales, tales como una planta baja y dos postes que se construían en el interior3. 2 Mary M. Voigt, Hajji Firuz Tepe, Iran: The Neolithic Settlement. University Monograph No. 50, Hasanlu Excavations Reports, Vol. I. Philadelphia 1983, P. 87 and 181-184, H.F. 68-122, 68-170-172, 68-189 and 68-195. 3 Mary M. Voigt, 1983, P. 47-49. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 55 En suma, la estructura que proporcionó más fichas contables en la ciudad de Hajji Firuz tenía aparentemente una función especial de servicio no doméstico. En el cuarto milenio antes de Cristo, los edificios públicos que producían fichas contables adoptaron la forma de ciudadelas o templos. Parece revelador, por ejemplo, que entre las 778 fichas encontradas en Uruk, la primera y más importante ciudad sumeria, 685 o el 81.1% fueron excavadas en recintos sagrados de la diosa Inanna, divinidad tutelar. De las 43 muestras restantes, o el 5.5%, provenían de un segundo templo, el templo de Anu, y sólo 50 o el 6.4% de las fichas provenían de viviendas particulares de ciudades. Las fichas de Uruk, en consecuencia, puede decirse que provenían primordialmente de santuarios4. El frecuente descubrimiento de fichas complejas en la entrada de las habitaciones y, en particular, en las entradas de los templos, también puede revestirse de una particular importancia. En Habuba Kabira (Siria), por ejemplo, la entrada del sur de la ciudad, que conducía a la región de los templos, se empleaba no sólo fichas sino otros materiales administrativos, tales como cilindros y sellos5. En Uruk, las fichas estaban concentradas en la periferia de los recintos religiosos y, en particular, en la parte oriental y occidental de los predios de los templos, en donde presumiblemente estaban localizadas las puertas de acceso. Ahora bien, las entradas de la ciudad, templos y palacios han sido tradicionalmente asociadas con los centros administrativos del antiguo Cercano Oriente6. La Biblia también hace alusión a las puertas de la ciudad como el sitio en que tenían lugar los procedimientos públicos y en el que se llevaban los registros conta4 5 6 Denise Schmandt-Besserat, Before Writing. The University of Texas Press, Austin, Texas, 1992, p. 49-73. Denise Schmandt-Besserat, “Tokens, Envelopes and Impressed Tablets at Habuba Kabira.” In Eva Strommenger & Kay Kohlmeyer eds., Habuba Kabira S¸d - Die Kleine Funde. Wissenschaftliche Veröffentlichung des Deutschen Orient Gesellschaft, (Forthcoming). Jean-Marie Durand, «L’Organisation de l’Espace Dans le Palais de Mari: Le Témoignage des Textes.» In E. Levy, ed. Le Système Palatial en Orient, en Grèce et ý Rome. Actes du Colloque de Strasbourg 19-22 juin 1985. Travaux du Centre de Recherche sur le Proche-Orient et la Grèce Antique, Vol. 9, Strasbourg 1987, pp. 44-48. 56 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD bles7. La relevancia de las puertas de acceso en la administración tanto en tiempos históricos como prehistóricos también puede explicar por qué la entrada a los templos son frecuentemente pintados en el arte del antiguo Cercano Oriente. Los dos juncos atados, que lo simbolizaban así, aparecen con el tiempo cada vez más en los sellos8 y en muchas vasijas rituales de piedra9 que datan del cuarto milenio. En particular, en una vasija famosa, proveniente de Uruk, el Rey-Sacerdote de Uruk era representado presidiendo una procesión de oferentes que se dirigían a la entrada del Templo, provistos de gran cantidad de mercancías. La calidad de los datos almacenados Gran número de dispositivos contadores recuperados in situ parecen indicar que las cuentas llevadas en los archivos por medio de fichas contables tenían que ver con pequeñas cantidades de diferentes clases de mercancías10. Las fichas contables fueron encontradas frecuentemente en grupos de dos a cien dispositivos contadores que variaban de tamaño. En un solo caso, por ejemplo, treinta y cinco conos y una esfera estaban en un mismo grupo11. De otros sitios arqueológicos de Irán se obtuvieron pequeñas reservas de 2 a 37 fichas contables de distintos tipos que estaban apiladas. Más aún, en otra excavación iraquí se encontraron una docena de grupos de 4 a 16 fichas12. Finalmente, en 7 8 9 10 11 12 J. Andrew Dearman, “On Record Keeping and the Preservation of Documents in Ancient Israel (1000 to 587 BCE)” Libraries and Culture Vol. 24, No 3, 1989, P. 346. Anton Moortgat, Vorderasiatische Rollsiegel. Gebr. Mann Verlag, Berlin 1988, P. 7, Pl. 2: 9; 5: 29b; 6: 30, 31. Pierre Amiet, L’Art Antique du Proche Orient. Editions d’Art Lucien Mazenod, Paris 1977, pp. 354-355, Figs. 231 and 236. E. Lindemeyer & L. Martin, Uruk, Kleinfunde III. Philipp von Zabern, Mainz am Rhein, 1993, No. 226, Plate 25 i. Martha Prickett, Man, Land and Water: Settlement Distribution and the Development of Irrigation Agriculture in the Upper Rud-i Gushk Drainage, Southeastern Iran. Phd Dissertation, Harvard 1985, P. 539. Sabah Abboud Jasim & Joan Oates, “Early Tokens and Tablets in Mesopotamia: New Information from Tell Abada and Tell Brak”. World Archaeology 1986, Vol. 17, No. 3, P. 352-355. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 57 Siria, en la habitación de Sabi Abyad, se encontraron 31 fichas y pequeños grupos de por lo menos 9 fichas fueron descubiertos en otras habitaciones de una gran edificación perteneciente a Habuba Kabira. Además, los grupos de fichas siempre estaban compuestos de distintos tipos de dispositivos contadores13. Por ejemplo, en Uruk se producían un alijo de 75 fichas, compuesto de grandes esferas, conos, tetraedros y cilindros14. La tÈcnica de las cuentas El sistema trabajado según el principio más simple y básico de correspondencia uno a uno consistía en llevar por parejas cada unidad de un conjunto que iba a ser registrado con la respectiva ficha contable. En consecuencia, una jarra de aceite era representada por un ovoide, seis jarras de aceite por seis ovoides, etc. (Fig. 1). Había aparentemente sólo unas cuantas fichas que representaban una colección de mercancías, tales como el disco en forma de lenteja que probablemente significaba “un rebaño” (quizás 10 animales). El sistema de fichas no permitía la representación abstracta de números. No existía una ficha para “uno”, “dos” o “tres” con independencia de la mercancía contabilizada. La evolución del sistema contable por fichas parece reflejar incluso una creciente necesidad de exactitud. Una evidencia de esto, por ejemplo, son las fichas asociadas con el ganado: tempranas figuras de cilindros planos y discos en forma de lenteja aparentemente representaban “cabezas de ganado menor”, en tanto que las fichas complejas del cuarto milenio indicaban las especies: “ovejas de cola gorda”; el sexo: “oveja hembra”, y la edad: “cordero”. El salto cuantitativo hacia la representación del número de tipos y subtipos de fichas que abundaban en grandes ciudades alrededor de 3500 a.C. parece, pues, indicar una preocupación por un dato más preciso. 13 14 Sabah Abboud Jasim & Joan Oates, “Early Tokens and Tablets in Mesopotamia: New Information from Tell Abada and Tell Brak”. World Archaeology 1986, Vol. 17, No. 3, P. 352-355. Heinrich J. Lenzen, Vorläufiger Bericht über die von dem Deutschen Archologischen Institut und der Deutschen Orientgesellschaft aus Mitteln der Deutschen Forschungsgemeinschaft unternommenen Ausgrabungen in Uruk-Warka. Berlin, Vol. XXV, 1974, P. 40. (Da XV 4/5 is to be read Oa XV 4/5). 58 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD QuiÈn practicaba la Contabilidad Son raros, pero significativos, los ejemplos de muestras de fichas encontradas en sitios funerarios. Estos hallazgos pueden revelar datos sobre quiénes manejaban las fichas y practicaban la Contabilidad. Entre miles de tumbas que datan de 8000 a.C. a 3000 a.C., excavadas en el Cercano Oriente, es sabido que sólo en una docena de ellas se han encontrado fichas contables. En estas muestras arqueológicas, los dispositivos contadores eran, visiblemente, exclusivos de las tumbas de individuos de alto status social, muchas lujosamente equipadas. Sólo hay un caso en que los sepelios tenían distintas clases de vasijas de alabastro y ornamentos de conchas dentalia y carneliana15. Tres de los entierros del sitio arqueológico de Mesopotamia (norte de Tepe Garra) se adecuan particularmente al caso. Se encontraban entre uno de los más ricos sitios provistos de rosetas y cuentas de oro, vasijas preciosas de obsidiana, serpentina y electro. Estas tumbas particulares también incluían símbolos de poder, tales como cabezas de mazo y sellos de lapislázuli. La tumba, clasificada con el número 107, tenía características arquitectónicas especiales: se había erigido un templo por encima del entierro de una persona indudablemente muy prestigiosa que sostenía seis esferas de piedra como su único presente funerario16. La escasez de fichas funerarias, su relación con bóvedas de entierros suntuosos, con artefactos que simbolizaban poder y de arquitectura especial, parecen indicar que los dispositivos contadores no pertenecían a las clases populares, sino que eran privilegio de una élite. Por cu·nto tiempo se llevaban las cuentas Un vertedero de basura del cuarto milenio antes de Cristo, excavado en Irán, puede darnos una idea sobre cuánto tiempo eran conservadas las cuentas. Los residuos de basura que pudieron distin15 16 F. El-Wailly & B. Abu Es-Soof, “Excavations at Tell Es-Sawwan, First Preliminary Report (1964).” Sumer Vol. 21, No. 1/2, 1965, pp. 26-28. Arthur J. Tobler, Excavations at Tepe Gawra. Vol. II. University Museum Monographs, Philadelphia 1950, pp. 110-111. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 59 guirse según las estaciones revelaron que las fichas, casi siempre, estaban relacionadas con los desperdicios de “temporadas altas” de los sumerios. De la excavación se dedujo, en consecuencia, que los dispositivos contadores eran descartados en la estación tradicional de abundancia, después de la cosecha y siega, cuando las semillas podían ser almacenadas17. Esto a su vez, podía sugerir que las transacciones se hacían en el transcurso del año para ser terminadas en el tiempo de la cosecha. Si esto era el caso, la duración normal de la conservación de las cuentas en los archivos era menor a un año. FICHAS CONTABLES Y DESARROLLO SOCIOECON”MICO El hecho de que la primera etapa del sistema contable por fichas (fichas sencillas) coincidió con la agricultura y la segunda (fichas complejas) con la formación de las ciudades, parece tener gran relevancia. Esto indica evidentemente que la evolución de la Contabilidad coincidió con los desarrollos socioeconómicos. La aparición de un primer uso de fichas hacia 8000 a. C.-7500 a. C. sugiere, en efecto, que el sistema de conteo y de llevar el registro de mercancías se hizo necesaria cuando la supervivencia dependía del cultivo de granos y la acumulación de los productos de las cosechas. En otras palabras, el sistema contable por fichas satisfizo nuevas necesidades para establecer unas formas especificas de registro suscitadas por la agricultura y el almacenamiento de datos que puede considerarse como directamente relacionado con la “Revolución del Neolítico”. La proliferación de diversos tipos y subtipos de fichas contables en el cuarto milenio antes de Cristo tampoco ocurrió por azar. Estas fichas complejas, que tenían muchas formas nuevas y que se caracterizaban por tener incisiones de líneas y signos de puntos correspondió a la creación de las ciudades. Puede sugerirse que la creación de talleres, y la economía más diversificada que siguió, requirió otras técnicas contables. 17 Henry T. Wright, Naomi Miller & Richard Redding, “Time and Process in an Uruk Rural Center.” In L’Archéologie de L’Iraq du Début de l’Epoque Néolithique ý 333 avant notre ère. Paris 1980, p. 277. 60 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD Es probable, no obstante, que los dos cambios primordiales en el sistema de fichas contables no eran meros corolarios de la agricultura y aparición de las ciudades, sino que estaban determinadas por nuevas estructuras sociopolíticas que tenían su origen en la agricultura y el asentamiento urbano. Propongo que la Contabilidad puede estar relacionada con el surgimiento de esta élite. La idea está soportada por estos aspectos. Primero. La creación del sistema contable por fichas coincidió con la nueva estructura de asentamiento caracterizada por comunidades mayores. Por ejemplo, en una comunidad primitiva de Siria, Mureybet, no existía evidencia del uso de dispositivos contadores en las dos etapas más tempranas de su desarrollo histórico, alrededor de 8500-8000 a.C., cuando se trataba de un pequeño complejo de 0.5 hectáreas. Las fichas contables aparecieron en la tercera etapa, hacia 8000-7500 a. C., cuando el caserío se convirtió en villa con un cubrimiento de 2 a 3 hectáreas. Es difícil evaluar el tamaño de la población de Mureybet III. Sin embargo, se estima que la comunidad entonces excedió el número de individuos manejable en un sistema igualitario. En otras palabras, en el caso de Mureybet, y probablemente en otros lugares, el primer empleo de fichas coincidió con el advenimiento de una sociedad clasista caracterizada por un nuevo tipo de liderazgo que supervisaba los recursos de la comunidad18. Segundo. Tal como se discutió más arriba, las fichas contables encontradas en tumbas de personajes de gran prestigio sugieren que, desde el Neolítico a la Edad de Bronce (6000-3500 a. C.), el uso de dispositivos contadores sirvió como instrumento de poder de una élite que tenía el control de mercancías reales. Tercero. El hecho de que la aparición de las fichas complejas tuvo lugar en tiempos de la formación de los estados no fue tampoco accidental. En todas las ciudades importantes del Cercano Oriente, tales como Uruk, Susa, Chogha Mish y Habuba Kabira los contadores complejos se presentaron en niveles caracterizados por: 1) sellos e 18 Jacques Cauvin, Les Premiers Villages de Syrie-Palestine du IXème au VIIème Millénaire Avant J.C. Collection de la Maison de l’Orient méditerranéen ancien, No 4. Série Archéologique Vol. 3. Lyon 1978, pp. 74-75. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 61 improntas que distinguían al gobernante19; 2) los edificios públicos construidos según un plan uniforme y decorados con mosaicos típicos20; 3) alfarería que probablemente servían como medidas del grano21. En otras palabras, los centros administrativos en que se encontraron fichas complejas eran las sedes de un gran sistema burocrático, donde las cosechas se almacenaban en edificaciones similares, utilizando los mismos mecanismos administrativos de fichas contables complejas, sellos y un sistema de medidas; pero, lo que es más significativo, eran presididas por el mismo gobernante poderoso. Las fichas contables complejas pueden considerarse, pues, que formaban parte y eran una parcela del sistema burocrático utilizado por el Rey de Sumer para gobernar y controlar bienes reales en las primeras ciudades estado. La aparición de fichas en los primeros tiempos de la sociedad de clases, su inclusión en funerales suntuosos y el lugar que ocupan las fichas en un estado burocrático antiguo sugiere que, en sus comienzos, la Contabilidad era privilegio de una élite, y que cuanto más eficiente y preciso se hacía el sistema, tanto mayor poder ejercía. 19 20 21 The Priest-king is represented on an oblong bulla from Habuba Kabira, (72 Hb 102). I am grateful to Eva Strommenger for this communication. Pierre Amiet, Glyptique Susienne, Mémoires de la Délégation Archéologique en Iran Vol. 43, 1972, Pl. 18: 695. Julius Jordan, Vorläufiger Bericht über die von der Deutschen Forschungsgemeinschaft in Uruk-Warka unternommenen Ausgrabungen Abhandlungen der Preussischen Akademie der Wissenschaften, Phil.-hist. Klasse, Berlin, Vol.II, 1931, fig. 16-17; M.J. Steve & H. Gasche, L’Acropole de Suse, Mémoires de la Délégation Archéologique en Iran, Mission de Susiane. Vol. 46, Paris 1971, P. 151 & Pl. 89. Pinhas P. Delougaz & Helene J. Kantor, «New Evidence for the Prehistoric and Protoliterate Culture Development of Khuzestan.» Vth International Congress of Iranian Art and Archaeology. Vol. 1, Tehran 1972, P. 27; André Finet, «Bilan Provisoire des Fouilles Belges du Tell Kannas,» Annual of the American Schools of Oriental Research Vol. 44, 1979, p. 93. Eva Strommenger, “The Chronological Division of the Archaic Levels of UrukEanna VI-III/II: Past and Present.” American Journal of Archaeology Vol. 84, No 4. 1980, P. 485-486; Louis le Breton, “The Early Periods at Susa, Mesopotamian Relations.” Iraq Vol. 19, No 2, 1957, P. 97-113; Pinhas P. Delougaz & Helene J. Kantor, “New Evidence for the Prehistoric and Protoliterate Culture Development of Khuzestan.” Vth International Congress of Iranian Art and Archaeology Vol. 1, Teh. 62 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD CONCLUSI”N Un breve recorrido de lugares y personas asociadas con la Contabilidad de la antigüedad empieza a emerger. La técnica de las cuentas y almacenamiento de datos con fichas que venía tomando cada vez una forma más estructurada aparece en donde la subsistencia se basaba en el cultivo o, por lo menos, en el almacenamiento de cereales. Su primer propósito fue, por consiguiente, registrar ciertas cantidades de productos básicos: grano y ganado menor. En el cuarto milenio a.C., las fichas contables complejas seguían el rastro de productos manufacturados en grandes centros. A principios del sexto milenio, las fichas se encontraron recurrentemente en edificios públicos. Los juegos de fichas contables encontradas en tales lugares oscilan con frecuencia entre 12 y 75 artefactos, mostrando que los dispositivos contadores nunca eran conservados en grandes proporciones. Existe evidencia de que los dispositivos contadores a menudo fueron descartados durante el verano, después de las cosechas. Las fichas contables, junto con otros símbolos de status social, algunas veces se incluían en los funerales de personas prestigiosas, sugiriendo que eran utilizados por la élite que controlaba una economía de distribución. 63 ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD CAPÕTULO 4 La misiÛn histÛrica y cultural de la contabilidad RICHARD MATTESSICH El Profesor Richard Mattessich, Catedrático Emérito de la Universidad de British Columbia, en Vancouver, Canadá, es uno de los académicos de mayor prestigio, a nivel mundial, en el ámbito de la Teoría de la Contabilidad. En este trabajo, bajo una estructura filosófica de reflexión que incluye un breve repaso histórico de las aportaciones más relevantes sobre la conceptualización de la realidad, se incide en el papel de la Contabilidad como ciencia que asume el compromiso de la representación contable de una realidad no siempre claramente delimitada. 64 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD LA CLAVE EVOLUCIONARIA La clave para una mejor comprensión de la Contabilidad, su esencia y misión, bien puede encontrarse en la evolución de nuestra disciplina. Hasta hace poco, el origen de la Contabilidad o el de la técnica de las cuentas estaba envuelta en un velo de misterio. Nuevas y excitantes investigaciones arqueológicas han revelado que su origen se remonta a tiempos prehistóricos (vale decir, la época anterior a la invención de la escritura) y puede seguirse desde aproximadamente 8.000 a.C. en adelante, en forma de fichas contables de arcilla de diferentes figuras geométricas (cada figura representaba un tipo de registro de mercancías). Estas fichas –cada una de las cuales representaba una unidad de una mercancía determinada– eran almacenadas en recipientes y metidas en o sacadas de los mismos, dependiendo de las transacciones que se registraban. Originariamente, estos recipientes al parecer fueron perecederos y, en contraste con las mismas fichas de arcilla, no resistieron las inclemencias del tiempo. A partir de 3250 a. C., se usaron unas bolas huecas de arcilla, conocidas ahora como “envolturas”, para almacenar las fichas contables. Muchos de estos recipientes que aún hoy se conservan se encontraron en distintos sitios arqueológicos del Medio Oriente. Desde que fueron desenterrados recientemente, hechos sorprendentes acerca de la técnica de las cuentas en sus primeros tiempos se revelaron. Lo más revolucionario de estos descubrimientos puede sintetizarse en tres aspectos: 1) que la Contabilidad existió unos cuantos milenios antes de la escritura y del cálculo abstracto; 2) que la Contabilidad dio impulso a la creación de la escritura (y del cálculo abstracto); y 3) que cierto tipo de registro por partida doble, o mejor aún, un «prototipo» de doble entrada, ya existía hace cerca de cinco mil años. Así pues, la primera misión cultural de la Contabilidad consistió en ser partera de dos de las más grandes e importantes invenciones de la historia de la humanidad: la creación de la escritura y del cálculo abstracto (tal como hoy se entiende por el término). La otra misión fue anterior a esta, vale decir, la tarea de hacer que las personas den cuenta a la sociedad de sus transacciones comercia- ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 65 les: registrar sus obligaciones o deudas y derechos de propiedad, almacenar y registrar sus recursos, y ejercer su adecuada administración. Este panorama puede hacernos caer en la cuenta de que la responsabilidad social ha sido la función primordial de la Contabilidad durante más de 10.000 años, en tanto que otras funciones, tales como la de ayudar en la toma de decisiones de inversión, son de un origen más reciente. La función de responsabilidad social ha sido la más perdurable que posee nuestra disciplina. ARQUEOLOGÕA DE LA CONTABILIDAD PREHIST”RICA La arqueología es el «estudio científico de los restos materiales de las culturas humanas para tener conocimiento acerca de los tiempos prehistóricos» (The Concise Columbia Encyclopedia, 1983: 40), aunque ocasionalmente el término se utiliza de una manera amplia, tal vez metafórica. Foulcault (1972), por ejemplo, habla de la “arqueología del saber”; y Hopwood (1987), siguiendo este uso, se refiere a la “arqueología de los sistemas contables”, cuando discute sobre diversos niveles de pensamiento y práctica de la Contabilidad hacia el siglo XIX; mientras que Power (1992: 37) utiliza el término prehistoria en un sentido metafórico. Aquí, no obstante, arqueología y prehistoria no se emplean en esta acepción general, sino con la significación literal de desenterrar e interpretar objetos antiguos y prehistóricos. ¿Tiene sentido hablar de una “arqueología contable” en la acepción propia y prehistórica de la expresión? La palabra prehistoria se refiere comúnmente al “tiempo anterior a la invención de la escritura”1, así este artículo muestra cómo sí existe una arqueología de la Contabilidad, en el sentido expuesto, al menos por lo que respecta a su infancia. Entre quienes prepararon el camino para el estudio de este campo del saber contable se destaca la Profesora Denise Schmandt-Besserat (de la Universidad de Texas en Austin); pero 1 El término prehistórico tal vez no haya sido una elección afortunada, puesto que tiene, también, una dimensión temporal y, por ende, histórica. 66 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD sus aportes afectan otras disciplinas, de modo que no son sólo exclusividad del ámbito contable2. La arcilla es un material tan versátil que incluso el mismo hombre reclama haber existido por ella. Esto podría sonar a religión o a mitología, pero el hecho de que la Contabilidad haya tenido su origen en la arcilla tiene una base más científica. El lector podría fácilmente pensar en las miles de tablillas provenientes del antiguo País de Súmer y Babilonia que llevaron los primeros registros contables en forma de escritura cuneiforme; incluso aquí no me voy a referir mucho a aquellas tablillas –que pertenecen más a la historia que a la prehistoria–, sino a sus precursores: fichas de arcilla (objetos pequeños) de diversas figuras y envolturas huecas de arcilla (véase figuras 4.1 a 4.5), así como las tablillas impresas con fichas contables. Desde un punto de vista contable, el aporte sorprendente de Schmandt-Besserat es haber descubierto que el registro de mercancías (incluso de mano de obra y de metales), y los propósitos relacionados con la Contabilidad precedieron a la escritura y también al cálculo abstracto. Incluso es más desconcertante su pretensión de que esta clase de Contabilidad fue un antecedente que dio impulso a la invención de la escritura y del cálculo abstracto. Esto haría de la Contabilidad prehistórica la piedra angular de la cultura. Tales noticias son un punto de despegue para la Contabilidad. En efecto, es de tal magnitud, que puede tomar su tiempo antes de que nos percatemos totalmente de sus consecuencias. Para darnos cuenta del valor de la arqueología de la Contabilidad, así como también del gran aporte de Schmandt-Besserat, es preciso que continuemos tratando de esclarecer el misterio. 2 Schmandt-Besserat (1992a) analiza algunos de los resultados de su investigación, así como sus implicaciones para la lingüística y las comunicaciones, las matemáticas, la antropología, la sociología y la economía. Con gran extrañeza, ella no menciona ni las implicaciones para la Contabilidad moderna ni las que tienen para la filosofía (véase Mattessich 1987b, 1989, 1991b, 1994b), pero en cierta medida el problema filosófico de la representación conceptual, de la que la Contabilidad por fichas de arcilla es una de sus primeras manifestaciones (véase Mattessich 1988). Para una información detallada de la “técnica arcaica de las cuentas” del período subsiguiente (en los comienzos de la historia), véase Nissen et al. (1993). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 67 La revolución agrícola en el neolítico (nacimiento de la agricultura y la domesticación de los animales) –luego la fundación de las primeras ciudades en las tierras fértiles de la Media Luna (que se extiende de la antigua Persia y Mesopotamia hasta la frontera con Egipto)– requirió de un sistema cuantitativo para registrar distintas mercancías. La ubicación de esas mercancías en un lugar determinado, su transferencia, su propiedad, así como posibles deudas o demandas de propiedad en relación con dichas mercancías o su transferencia tuvieron que ser identificados y registrados por hombres prehistóricos. En tiempos en que no existían ni el cálculo abstracto ni la escritura, ¿qué forma pudo haber adoptado el sistema de las cuentas en épocas tan tempranas? La respuesta a este interrogante está más distante de una historia detectivesca que de la ingeniosa pincelada del más astuto observador. La razón por la que dudo en considerarla como una historia detectivesca es esta: Schmandt-Besserat no pretendía encontrar la respuesta originalmente, simplemente se topó con el origen de la Contabilidad. Su descubrimiento sobrevino como un afortunado encuentro. LAS MISTERIOSAS FICHAS DE ARCILLA Y EL ORIGEN DE LA ESCRITURA El tema central de la investigación de Schmandt-Besserat, así como el de su libro (1992a, 1992b) es básicamente el origen de la escritura y del cálculo abstracto; sólo en un segundo plano está el de la Contabilidad. En la introducción de su libro, ella presenta varios mitos que se remontan a los tiempos antiguos y se mencionan para explicar el origen de la escritura, por lo general considerada como FIGURA 4.1. Fichas de arcilla simples. 68 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD FIGURA 4.2. Envoltura de arcilla (en la que puede apreciarse un sello en la superficie) con cinco fichas de arcilla en forma esférica. cierta clase de invención instantánea (bien sea por obra de los dioses o de los mortales). Ya William Warburton (1738) había propuesto en el siglo XVIII una primera teoría evolucionaria de la escritura. Entre tanto, los arqueólogos que trabajaron en el Cercano Oriente encontraron en muchos lugares pequeños artefactos de arcilla (inexplicables hasta entonces y de distintas formas). Schmandt-Besserat hoy los ha llamado “fichas contables” y, ocasionalmente, “dispositivos contadores” (véase Figuras 4.1 y 4.2), como también los ha descrito ampliamente en su libro. Ya sea en Israel, Siria, Turquía o Irán, estos dispositivos se encontraron en todo el Cercano Oriente enterrados en capas arqueológicas que datan de 8000 a 3000 a. C. e incluso de épocas más tardías. Su ubicuidad y amplia dispersión eran indicio de la importancia de las fichas contables tanto en el orden religioso-cultural como económico. FIGURA 4.3. Envoltura de arcilla (con vestigios de un sello, así como de impresiones de fichas contables endurecidas), junto con algunas fichas. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 69 FIGURA 4.4. Fichas de arcilla complejas. Además de las fichas individuales de arcilla, que por lo general estaban distribuidas aquí y allá en sitios prehistóricos, los arqueólogos descubrieron bolas huecas de arcilla que contenían en su interior las fichas contables. Los recipientes más antiguos (llamados envolturas por Schmandt-Besserat) se remontan hasta 3250 a. C. Todos ellos tenían sellos impresos en la superficie (véase Fig. 4.1), práctica muy difundida entre los sumerios para identificar deudores y otras personas. A partir de 3200 a. C., la superficie del recipiente no sólo tenía un sello sino incluso estaba impresa con cada ficha contenida en el interior de la envoltura (véase Fig. 4.3). Obviamente, la necesidad de identificar los contenidos desde el exterior (esto es, sin romper el sello ni la envoltura) fue pronto percibida y se le prestó atención; así que esta impresión sobre la superficie de la envoltura se constituyó en un paso decisivo en la invención de la escritura. Después de visitar varios museos y sitios arqueológicos, SchmandtBesserat caviló sobre estas fichas y sus envolturas. No tardó en diferenciar dos tipos principales (y muchos subtipos) de fichas contables: 1) las denominadas fichas contables sencillas (en forma de esferas, discos, cilindros, triángulos, rectángulos, conos, ovoides y tetraedros), cuyo rastro puede seguirse hasta 8000 a.C. (utilizados primordialmente en el campo); y 2) las fichas contables complejas de época posterior (con incisiones variadas o punteados y a menudo perforados, también con diversas gamas de formas [véase Fig. 4.4]). Figuras añadidas (en forma de vasijas, parábolas, rollos curvados, entre otras) se utilizaron principalmente en los límites de las ciudades 70 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD y en los predios de los templos. Estos pequeños objetos omnipresentes (de un tamaño aproximado de 1 a 4 cm.) eran moldeados cuidadosamente con arcilla fresca y luego endurecidos, exponiéndolos al fuego a una temperatura relativamente baja. En algunos sitios, sólo cierto número de estas fichas fueron conservadas; pero en otros lugares (por ejemplo, en Jarmo, Irak) se desenterraron unos 1500 especimenes que datan de 6500 a. C.) ¿Qué función cumplían exactamente? Aunque la mayor parte de los arqueólogos que trabajaron en los valles de la Media Luna Fértil encontraron estas fichas, ninguno había dado una explicación satisfactoria de su uso. Algunos creían que eran amuletos o incluso fichas de juego; otros los comparaban con supositorios. Ahora bien, un trabajo crucial escrito por Oppenheim (1959) habla sobre una bola hueca de arcilla (denominada “tablilla hueca” por Schamandt-Besserat, debido a que su superficie exterior tenía escritura cuneiforme). Pero se trataba de un artefacto que pertenecía al segundo milenio a. C. y no al período prehistórico; fue hallado a finales de la década de 1920 en Nuzi (norte de Babilonia) y contenía cuarenta y nueve fichas. Con gran extrañeza, se encontró junto a una tablilla cuneiforme regular “que tenía el registro contable de la misma transacción, perteneciente al archivo familiar del pastor de ovejas Puhisenni, hijo de Musapu” (Schmandt-Besserat 1992a, 8)3. Esta tablilla tenía una lista de siete clases distintas de ovejas y cabras (veintiún ovejas con sus crías, seis corderos hembra, ocho carneros, cuatro corderos macho, seis cabras con sus cabritos, un macho cabrío, tres cabritos hembra). Tenía el sello de Ziqarru, el pastor que al parecer había recibido este ganado menor de su propietario. Cuando se abre una tablilla hueca, los excavadores encontraron que contenía cuarenta y nueve contadores que, como se ha especificado en el texto, correspondieron al número de los animales listados [nota 59 omitida: Starr 1939, pág. 316]. Esta tablilla hueca constituye la pieza crucial del sistema por fichas de arcilla. Los contadores (acadio 3 En contraste con las características propias de la doble entrada de la Contabilidad por fichas (discutidas en la penúltima sección de este artículo), no podría considerarse esta duplicación particular como un sistema de doble entrada como elemento específico. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 71 abnu, plural abnanti, traducido por Oppenheim), la lista de animales y el texto cuneiforme explicativo, no deja ninguna duda de que en Nuzi los contadores eran utilizados para registros contables. Aunque todavía no se ha encontrado en Nuzi otro ejemplo de tablilla que contenga contadores, ni en Mesopotamia ni el Cercano Oriente, Oppenheim propuso que los abnanti eran usados en el sistema burocrático. Sugirió que cada animal de un rebaño estaba representado por una piedra que se guardaba en una oficina dentro de un recipiente. Las fichas de arcilla eran traspasadas a distintos recipientes para llevar el registro de cambio de pastores o tierras de pastoreo, de cuándo las ovejas debian ser esquiladas y cosas por el estilo. El apoyo de sus argumentos en las notas cortas en escritura cuneiforme encontradas en archivos a los que se hacía referencia com abnanti: “depositados”, “transferidos”, y «removidos» (Schmandt-Besserat 1992a, 9). Schamandt-Besserat señala que en 1959 nadie sabía cómo era la forma de estas piedrecillas o fichas de arcilla, porque hasta entonces éstas se habían perdido y los informes originales de excavación no describieron sus características. ¿Cuáles eran los motivos para duplicar la información contenida en la tablilla cuneiforme en un sistema de registro por fichas almacenadas en recipientes? Una posible explicación de este registro duplicado era la siguiente: el recipiente de arcilla probablemente estaba destinado para el pastor (o mejor aún, el gestor o “deudor”), en tanto que la tablilla era una especie de recibo del propietario (o “acreedor”), ¿Por qué utilizaron fichas dentro de envolturas cuando las fichas contables habían entrado en obsolescencia hacía ya cerca de 1000 años? La gente iletrada (como los pastores de 2000 a.C.) podían entender con facilidad el sistema contable por fichas, en tanto que la escritura cuneiforme podría haber sido comprensible sólo por muy poca gente, más preparada4. El sistema contable por fichas es práctico y relativamente fácil de comprender; puede que esta haya sido la razón de su supervivencia, como un sistema contable auxiliar en el período histórico. Amiet (1966), profesor de Schmandt-Besserat, hizo el salto de las piedras de Oppenheim que datan del segundo milenio a los contadores 4 Véase Schamandt-Besserat, citada por Starr (1939): «Es probable que la tablilla pertenezca al archivo de Puhisenni y la envoltura sea de Ziqarru, quien posiblemente era analfabeta (Schmandt-Besserat 1992ª, 235, nota 55). 72 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD o fichas contables del cuarto milenio a.C. de Susa, interpretándolas como “cálculos” y que representaban mercancías. Ahora el misterio de las figuras geométricas de los contadores se iba revelando, y su naturaleza prehistórica es manifiesta. Amiet incluso sugirió que estos cálculos podían ser un antecedente de la escritura. La tarea de despejar un gran vacío y de llegar a comprender bien lo que sucedía le correspondió a Schmandt-Besserat. Al tratar de relacionar las muy dispersas fichas (que datan de 8000 a 3000 a. C.) con las fichas dentro de sus envolturas de arcilla (que datan de 3500 y más allá de 3000 a.C.), ella admitió que las fichas eran la base de un difundido sistema contable que se utilizó durante cerca de 5000 años (comparable con el sistema de registro por partida doble, que al parecer existió durante apenas 600 o 700 años). Es particularmente sorprendente el análisis que Schmandt-Besserat hace de las fichas provenientes de Uruk. La autora pudo relacionar estas fichas con las mercancías que representaban, tal como se muestra en la siguiente tabla: TABLA 4.1 Formas de las fichas contables utilizadas en el registro contable Prehistórico Fichas (Cuentas) Mercancías 3 ovoides con incisiones = 3 jarras de aceite 1 cilindro = 1 animal (oveja o cabra) 9 tetrahedros = 9 unidades de servicios 3 figuras de patos amarrados = 3 patos amarrados 5 ovoides = 5 (todavía sin definir) 4 parábolas = 4 (todavía sin definir) 1 triángulo = 1 ¿pequeña medida de grano? 26 esferas = 26 bariga (medidas mayores de grano) Adaptación de Schmandt-Besserat 1983, 120. Nota: En tiempos prehistóricos la figura de cada ficha tenía la función de lo que llamamos una “cuenta de mercancías” (en un sentido genérico), mientras que una “cuenta personal” era representada por una envoltura de arcilla (identificado por el sello del deudor), impreso en la superficie de la envoltura. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 73 La idea de Schmandt-Besserat de yuxtaponer las imágenes impresas (posteriormente con incisiones), pertenecientes a los primeros periodos históricos (en los que su sentido era bien ya conocido, en ese tiempo), con la forma de las fichas, cuyo significado todavía era desconocido para los arqueólogos, fue el paso crucial. Por ejemplo, el signo de un “una cruz dentro de un círculo” grabada en las tablillas reveló que correspondía a la ficha contable de un “disco con una cruz impresa”. Estos signos en dos dimensiones, relativamente primitivos podían, a su vez, estar directamente vinculados con la escritura cuneiforme. Por ejemplo, el disco cruzado o, alternativamente, la cruz dentro de un círculo representaba una oveja; de manera similar, un ovoide con una incisión circular representa una jarra de aceite; un disco con cuatro líneas paralelas señalaba una medida de lana; y así sucesivamente. Entre tanto, muchas más figuras geométricas han sido interpretadas. Así pues, Schamandt-Besserat afirmó que el sistema contable por fichas antecedió y dio impulso a la escritura y al cálculo abstracto. Finalmente, la autora coleccionó (en casi dos décadas de un trabajo meticuloso) una muy grande evidencia arqueológica para fundamentar la hipótesis. Su amplia investigación está sintetizada mejor en Schmandt-Besserat (1992a, 1992b). Para una revisión de ambos aspectos en la evolución del sistema contable por fichas de 8000 a.C. a 3000 a.C., y los pasos decisivos de la investigación arqueológica de la Contabilidad, obsérvese la información suministrada por las Tablas 4.2 y 4.3, respectivamente. TABLA 4.2 Etapas en la evolución del cálculo y representación símbolica en el Medio Oriente prehistórico I. 8000 a.C.: Las fichas contables sencillas de distintas formas (esferas, discos, cilindros, triángulos, rectángulos, conos, ovoides, y tetraedros, que representaban cada uno una unidad de una mercancía específica) servían para contar los rebaños y circulación de productos y servicios agrícolas, que coinciden con la revolución del neolítico. II. 4400 a.C.: Las fichas contables complejas con líneas y signos de puntos grabados (y ocasionalmente perforados) presentan figuras antiguas y nuevas (parábolas, en forma de vasija, en forma de patos apuntalados, conos doblados, y así por el estilo.) Esto coincidía con la arquitectura monumental de los primeros tiempos y el surgimiento de las cuentas sagradas de los templos que requerían de una mayor exactitud contable. 74 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD Continuación Tabla 4.2 III. 3250 a.C.: Aparición de dispositivos sellados, tales como las envolturas huecas de arcilla, para proteger las fichas contables (que por lo general representaban productos agrícolas utilizados como “mercancías”) y el sistema de cuerdas selladas para proteger fichas contables perforadas (que representaban por lo general productos manufacturados y tipos específicos de mano de obra). Ambos dispositivos estaban impresos con sellos personales o institucionales y a menudo eran utilizados simultáneamente para dar constancia de inventarios, deudas contraídas y sus valores. Esto indica la existencia de un creciente sistema normativo y burocrático. IV. 3200 a.C.: Las superficies de las envolturas de arcilla eran impresas por cada ficha contable antes de ser colocadas dentro de ellas (o con la impronta de la ficha junto con un símbolo numérico), para mostrar en la parte exterior los activos y el valor representado por el contenido de la ficha. Esto constituye cierto sistema de partida doble: las fichas contables reales que se encontraban en la parte interior representaban los activos; las impresiones sobre la superficie eran contadores de entradas que representaban el capital correspondiente. Véase Fig. 4.3. V. 3100-3000 a.C.: Primeros pictogramas grabados en piedras blandas (muy escasas en contraste con la abundancia de las fichas y los primeros pictogramas en arcilla). Aparición de la escritura cuneiforme arcaica, con el uso de muchos símbolos idénticos o similares a las impresiones de las fichas de grabado. Este estadio también es el comienzo del cálculo abstracto y de la escritura. Continúa el uso de ambos sistemas contables por fichas. Nota: La palabra prehistórico tal vez no fue una afortunada elección, puesto que también tiene dimensiones temporales, y por ende, históricas. TABLA 4.3 Etapas y publicaciones principales hacia una arqueología contable 1964 A. Falkenstein (1964) hizo hincapié en que la escritura cuneiforme fue creada originalmente para el propósito exclusivo de registrar transacciones económicas. 1959-1966 Publicación del trabajo crucial de Leo Oppenheim (1959) sobre contadores y envolturas cuneiformes acompañadas de tablillas cuneiformes que datan del segundo milenio a.C., presentando esta envoltura como cierto tipo de pagaré que contenía fichas contables. Pierre Amiet (1966), siguiendo el ejemplo de Oppenheim, interpretó que los contadores de arcilla dentro de las envolturas del período ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 75 Continuación Tabla 4.3 prehistórico (i.e. antes de nuestra era) representaban mercancías. Maurice Lambert (1966) identificó los signos impresos en las envolturas como impresiones de las fichas contables. 1969-1993 Las investigaciones y publicaciones de Denise Schmandt-Besserat (e.g. 1978, 1979, 1992a, 1992b), quien coleccionó e interpretó artefactos de arcilla y evidencia del uso de las fichas, envolturas y tablillas impresas y grabadas para propósitos de registro contable comercial; correlacionó las fichas con las impresiones y los signos en las tablillas arcaicas; identificó el significado de fichas dispersas provenientes de 8000 a.C. (o más tarde) con el significado de las fichas dentro de envolturas que datan del cuarto milenio, e infirió el significado de las formas geométricas de las fichas provenientes de las tablillas cuneiformes. Para mayor información sobre “La Técnica Arcaica de las Cuentas”, véase Nissen et al. (1993). 1987-1994 Interpretación de la investigación de Denise Schmandt-Besserat, desde un punto de vista contable, por Richard Mattessich (1987b, 1991b, 1994b): figuras de las fichas cumpliendo las función de cuentas de mercancías (en un sentido genérico), envolturas a la manera de cuentas por cobrar y cuentas por pagar que contenían no sólo los detalles de préstamos sino que también representaban de manera separada (como impresiones) el neto de mercancías dadas en préstamo o almacenadas en lugares específicos asignadas a rebaños específicos, y así por el estilo. Se infirió el carácter de partida doble del sistema contable por fichas de la prehistoria tanto en lo que respecta a la transferencia de fichas (que representaban entradas y salidas físicas) como la impresión de las fichas contables en la parte exterior de las envolturas (que representaban relaciones sociales). Véase también Tabla 4.2. EL ADVENIMIENTO DEL C¡LCULO ABSTRACTO La noción de cálculo involucrado en fases distintas parece haber sido más prontamente aceptado de lo que fueron las distintas etapas en la evolución de la escritura. Los arqueólogos (por ejemplo, SchmandtBesserat (1992 a, 184-187) caracterizan tres fases en la evolución del cálculo: 1) una correspondencia uno a uno (primordialmente mediante tarjas, piedrecillas, etc.); 2) cálculo concreto (primordialmente con fichas); y 3) cálculo abstracto (con numerales). 76 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD C·lculo por correspondencia uno a uno Involucra una relación uno a uno entre un signo (por ejemplo, una muesca en un hueso, una piedrita, una concha) y una mercancía, como una cabra, una medida de grano, o un coco, repitiéndose el signo para cada unidad adicional de esta mercancía. Huesos y cornamenta de animales marcados con muescas que fueron excavados en lugares arqueológicos del paleolítico y mesolítico, corresponden a esta categoría5. Esta correspondencia uno a uno parece ser el primero de los dos principios universales del cálculo primitivo (observable incluso por los niños de preescolar); el otro principio surge del hecho de que muchas tribus primitivas distinguen sólo entre uno, dos, y “muchos” cuando se cuenta, siendo así sólo una noción de tres números. SchamandtBesserat (1992 a, 185) menciona los Vedas de Ceilán (Sri Lanka), quienes, hasta bien entrado el siglo XX, aplicaron este método. En el registro de cocos, por ejemplo, se amontonaba una pila de palos pequeños, sumándose cada palo para cada coco que se contaba. El total de cocos correspondía pues al total de palos. C·lculo concreto Esto corresponde al sistema de numeración mediante fichas concretas de arcilla (o incluso partes de cuerpos sólidos y objetos similares) y palabras específicas para los números. Vestigios de sistemas de numeración se han encontrado en muchas lenguas en que cosas diferentes son contadas por conjuntos diferentes de palabras número. Un ejemplo sorprendente es el japonés; pero tal como señala Schamandt-Besserat, incluso en español, todavía se utilizan expresiones “una pareja”, “sendos” y “un par”, todas indican el número dos, pero no necesariamente son intercambiables (por ejemplo, uno no puede hablar de “una pareja de zapatos”, ni de “un sendo de faisanes”). Es de notar que estos sistemas de numeración no van muy lejos y por lo general terminan con una palabra para “muchos” (por ejemplo, 5 Una de las primeras evidencias paleolíticas es el famoso “hueso de lobo”, aproximadamente de 18 cm. de largo, que tenía cincuenta y cinco muescas y que fue encontrado en Moravia en 1937 por Kart Absalom. Esta es una “clara evidencia de que el principio del sistema de tarjas para representar números se remonta por lo menos a treinta mil años” (Flegg 1983, 42). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 77 triángulo, cuadrado, polígono) y no se utilizan para contar sino sólo para clasificar numéricamente. De aquí que la principal característica del cálculo concreto es la identificación de un conjunto de palabras o fichas contables con un conjunto de cosas específicas. Schmandt-Besserat cree que la noción de cardinalidad ya había sido introducida en esta etapa de cálculo concreto: La hipótesis planteada es que desde el origen de los dispositivos contadores sobre un sistema de fichas, éstos no consistían solamente en la mera repetición de una unidad (“y uno…y uno más…”) sino que correspondían incluso a un número cardinal en donde, y esta es la base de mi argumento, ciertas fichas llegaron a representar conjuntos (x=n). Planteo, por ejemplo, que los tetraedros, que se presentan en dos subtipos distintos, “pequeños” y “grandes”, daban perfectamente la idea de un relativo número de elementos de la misma mercancía. (Schmandt-Besserat 1992 a, 189). C·lculo abstracto Sólo el cálculo abstracto libera el símbolo numérico de un conjunto específico de objetos, creando numerales lo suficientemente generales como para contar cualquier cosa y crear las nociones abstractas de “uno”, “dos”, y así sucesivamente. Schmandt-Besserat sugiere que, en contraste con el cálculo concreto (que puede haber limitado el cálculo a un conteo de objetos o mecanismo similar), el cálculo abstracto no conoce límites y es el comienzo de la aritmética y matemáticas superiores. Para un experto en la materia, que esté bien familiarizado con el sistema numérico abstracto, es ocasionalmente difícil de entender la diferencia entre las distintas fases del cálculo; pero tal como adujo Bertrand Russel, “mucho tiempo transcurrió para que el hombre descubriera que una pareja de faisanes o un par de días eran ambos ejemplos del número 2” (Russell [1919] 1960, 3). Schmandt Besserat (1992a, 192-193) señala que los contadores de Uruk IV-a (se refiere aquí al número de campo de la excavación) pueden ser considerados como los creadores de los números y, en este sentido, los que lanzaron una revolución contable y de manipulación de datos. De 78 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD hecho, los contadores del período Uruk IV-a diseñaron dos tipos de signos: numerales (símbolos que codificaban números abstractos) y pictogramas (que representaban mercancías). Cada tipo de signo se dibujaba utilizando una técnica diferente. Los pictogramas se hacían mediante incisiones, en tanto que los numerales se imprimían, lo cual se puede deducir claramente de las muestras. De hecho los signos impresos que ya no representaban numerales perdieron su significado primario. En su lugar, tenían un valor abstracto o concreto, según el contexto. Por ejemplo una cuña precediendo a un pictograma se leía «1»; pero sola, equivalía a una medida de grano. Esto debió haber sido confuso para los contadores sumerios, quienes eventualmente evitaban la ambigüedad, introduciendo un pictograma en forma de espiga. La hipótesis de Schamandt-Bessserat (en su primer bosquejo, véase Schamandt-Besserat 1977, 1978, 1979) no ha sido superada. Fue atacada por Lieberman (1980), quien impugnaba que el significado atribuido por Schmandt-Besserat a las fichas contables fuera el mismo al de las tablillas impresas, con incisiones cuneiformes. Lieberman también creía que la idea de que las fichas representaran mercancías es mera especulación6. Reservas adicionales fueron adelantadas por Branches (1980), Schendge (1983), y otros. El profesor Hallo señala en el Prólogo a Schmandt-Besserat (1992a) que, en la investigación permanente de la autora y sus graduales refinamientos, la autora “confrontó cada una de estas impugnaciones a sus tesis centrales. De hecho había relacionado las envolturas, provenientes primordialmente de Susa y Habuba Kabira, impresos con fichas no numéricas, con las mismas fichas que se almacenaban en su interior”. (Hallo 1992, x). También, añade: «No avezada en Asiriología, por no ser su campo, la autora (Schmandt-Besserat) buscó sabiamente la colaboración de expertos en escritura cuneiforme y en el idioma sumerio, entre los que se contaban Margaret Green, en otro tiempo miembro del equipo de Berlín sobre textos arcaicos de Uruk. Estos hallazgos puede decirse que están en la mitad del camino entre las fichas del período neolítico y las inscripciones cuneiformes plenamente desarrolladas de los períodos 6 Schmandt-Besserat (1992a) le demostró a Lieberman (1980), quien no es arqueólogo, que eso no era cierto en cuanto a los hechos. El libro de Schmandt-Besserat documenta totalmente que las fichas planas y complejas eran ambas guardadas dentro de envolturas y que por tanto formaban parte del mismo sistema contable. Los pictogramas siguieron a las fichas cerca de 200 años; no son anteriores. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 79 Dinástico Temprano y subsecuentes en Mesopotamia. El caso de vincular las fichas a través de los textos arcaicos de Uruk con los logogramas claramente inteligibles de los milenios tercero y segundo, es hoy más probable cuando los primeros intentos fueron perfeccionados hacia la década de 1970. En una edición especial de Visible Language (“Lenguaje visual”) dedicada a “aspectos de escritura cuneiforme” de 1981, este punto ya fue tratado por Green y Marvin Powell. La defensa de Powell en favor de estos argumentos (fuera de sus argumentos ad hominen) es particularmente importante por sus aspectos numéricos, debido a estar familiarizada con la evolución de los sistemas cuneiformes de numeración en el período histórico… Pero, ¿qué ocurre con las demás hipótesis? En este punto, son cruciales los más recientes refinamientos a sus primeras elaboraciones en las primeras páginas de este texto. En efecto, se nos presenta una hipótesis creíble que ofrece un modelo posible, incluso plausible, no sólo para explicar la aparición de la escritura sino incluso del cálculo abstracto». (Hallo 1992, x-xi). LA DOBLE ENTRADA EN TIEMPOS PREHIST”RCOS Antes de presentar mi propia posición desde un punto de vista contable, permítaseme primero sintetizar la hipótesis de SchmandtBesserat: Las fichas de arcilla (de diferentes figuras, con una variedad mayor con el paso del tiempo, y utilizadas frecuentemente abundantemente entre 8000 y 3000 antes de Cristo) representaban distintas mercancías. Antes de 3250 a.C., las fichas fueron presumiblemente guardadas en recipientes perecederos; pero después de esta fecha, se guardaron dentro de envolturas de arcilla, cada una representando un agregado de mercancías que una sola persona debía a otra o, más a menudo, que debía a un templo circunvecino (dado que la mayor parte de estas envolturas fueron encontradas en sitios aledaños a los recintos sagrados). Sin embargo, además de las envolturas, también había un sistema alternativo, que utilizaba las mismas fichas pero perforadas, atadas con un cordón, y reunidas por un sello de arcilla (véase Fig. 4.4). De acuerdo con la dicha práctica establecida, el deudor era identificado por el sello (éste cubría la envoltura o se imprimía en el punto que unía los bordes de las cuerdas). Obviamente, la ventaja del dispositivo contable alternante radica en la visibilidad inmediata del deudor y los asientos individuales de los que se trataba. 80 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD Hacia 3200 a.C., la envoltura fue también mejorada en aras de obtener mayor rapidez en la identificación de los contenidos. Por este tiempo, la superficie de la bola de arcilla revelaba no sólo al deudor sino incluso los elementos. Esto se logró al imprimir cada ficha en la parte exterior de la envoltura antes de colocarla en el interior del recipiente (véase Fig. 4.5), lo cual permitía una rápida identificación de toda la deuda (esto es, la cantidad del debe) sin necesidad de abrir –lo que implicaba romper– la envoltura. En consecuencia, la suma total de las diversas fichas dentro de una envoltura particular o en una cuerda equivalía a esa parte de la cantidad que un acreedor había prestado al deudor. A medida que las figuras de distintos tipos de fichas apenas se hubieron estandarizado a todo lo largo de la Media Luna Fértil, como en otro lugar argumenté (Mattessich 1987b, 77)7, cada figura, entonces, tenía la misma función que hoy cumple la cuenta de mercancías de un tipo específico. Puesto que no estoy seguro de si este punto de vista ha sido presentado con suficiente claridad o se ha comprendido a cabalidad, aprovecho esta oportunidad para desarrollarlo más. Aunque Schmandt-Besserat se refiere en distintas ocasiones a las envolturas, fichas perforadas atadas por un cordel, y tablillas que contenían “cuentas”, ella nunca habló de la forma de las fichas en el sentido de cumplir la función de cuentas8. Más aún, estas formas sí representan cuentas de asiento en el sentido genérico9. 7 8 9 En la literatura contable, la primera mención de las investigaciones arqueológicas preliminares de Schmandt-Besserat sobre las fichas de arcilla parece haber sido realizada por Most, por ejemplo, nota final, cap.1, de la segunda edición (Most., 1982, 52), haciendo referencia a los trabajos de Schmandt-Besserat (1978, 1979). Walgenbach, Dittrich & Hanson (1980, 6) presentaron grandes apartes de estos últimos textos en las páginas de la edición de agosto 1 de 1977, que la revista Time dedicara a la investigación de la autora. Luego, Swanson (1984) publicó un corto artículo que llamó la atención de los historiadores de la Contabilidad, a propósito de aquélla investigación. Sus primeras interpretaciones y consecuencias desde un punto de vista contable parece haber sido la de Mattessich (1978b), seguida por Mattessich (1989, 1991b, 1994b). El pasaje de Schmandt-Besserat que más se aproxima decir (pero sin decirlo propiamente) «cuentas de mercancías» es el siguiente: «La Contabilidad, por otra parte, supone llevar registros de entradas y salidas de mercancías» (SchmandtBesserat 1992a, 170). El término cuenta puede ser utilizado en sentido genérico cuando hablamos, por ejemplo, de cuentas de caja en general; o puede usarse en sentido específico cuando nos referimos a la cuenta de caja de una firma particular o de otra entidad. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 81 FIGURA 4.5. Reconstrucción bosquejada de un Agregado de Collar (que muestra un sello de arcilla en la parte superior y cinco fichas ovoides en la cuerda). Diseñado por Ellen Simmons. Mientras que por lo general las envolturas y dispositivos similares representaban valores deudores (o de propiedad), esto es, una realidad social, las formas de las fichas eran cuentas de mercancías, representando así una realidad física10. Parece que los expertos en la materia (incluidos los arqueólogos) encontraron más fácil asociar una cuenta con una deuda o demanda de propiedad que con una mercancía. Las puras transacciones de mercancías (p.e., el intercambio de una oveja por una cabra) son relativamente escasas en un sistema contable interno, comparadas con las que involucran valores (p. e., la transferencia de una oveja de un pastor a otro, cuando cada pastor se registraba como un administrador o cierto tipo de deudor). En un último tratamiento de la cuestión (Mattessich 1987b, 7981), aduje que los antiguos sumerios practicaban una clase de registro 10 La excepción es el caso (también mencionado por Schmandt-Besserat 1992a, 9) en que envoltura, cuenta o tablilla no tenían que ver con una persona sino con una ubicación, tal como un pastizal específico, una cabaña o un establo. En dichos casos, las envolturas o similares podían tomarse para representar una realidad física, a menos que el propósito primario sea registrar la demanda de una deuda a una persona responsable de los asientos en esta ubicación. Es cuestionable si, en este tiempo, la diferencia legal entre una deuda y la obligación de retornar mercancías en custodia fuera concebida claramente (véase la sección penúltima de este capítulo). 82 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD de doble entrada hace unos 5000 años. Esto implica, primero que todo, que esos pueblos antiguos del Medio Oriente tenían sistemas contables, cuya estructura lógica era básicamente similar a la de la moderna partida doble. Esta estructura se manifiesta empíricamente en hechos económicos, tales como ventas y compras, transacciones de inversión y de deudas, producción, y otros procesos de transferencia. Al mismo tiempo, esta misma estructura puede ser representada conceptualmente no sólo en forma de entradas dobles sino también en forma de matrices, ecuaciones algebraicas, diagramas de flujo o redes, y vectores11. Uno podría alegar que la transferencia de mercancías ordinarias, de una persona a otra, ya poseía esta estructura lógica, usualmente llamada “el principio de dualidad o de doble entrada”. Esto es perfectamente correcto, pero el toque mágico consistió en pasar de esta idea o principio de mercancías reales por correspondencia uno a uno a un sistema conceptual de representación. Una vez que este hecho crucial del principio de “entrada-salida”, o mejor aún, de “dualidad” fue establecido, la pregunta de si los sumerios antiguos o cualquier otro pueblo utilizaron (hace más de 5000 años) un sistema de doble entrada es realmente un problema de segundo orden. Sin embargo, puede exponerse un buen argumento a favor de que incluso la doble entrada, en un sentido literal, apareciera en tiempos tan tempranos como hacia 3200 a.C. Desde esa época datan las primeras envolturas de arcilla que contenían en la superficie impresiones de fichas que albergaban en su interior. Colocar esas fichas dentro de una envoltura significaba sin 11 Durante décadas he tratado de demostrar que este evento crucial para la Contabilidad no consiste únicamente en el uso de la doble entrada -lo que es más bien una mera técnica- sino en el desarrollo de una estructura lógica subyacente (compárese Mattessich 1957, 1964a, 1987b). Un análisis a la luz de la teoría de conjuntos de este flujo o estructura entrada-salida en términos de relaciones de propiedad y de deuda se encuentra en el Apéndice A de Mattessich (1964a, 448-465). En ese libro, he demostrado que esta estructura no necesita manifestarse en una doble entrada sino que podía ser representado en forma de una matriz de una sola entrada o en una relación de red entre dos puntos, o un vector, o una ecuación algebraica, o algo similar. Ahora tenemos evidencia de que esta estructura lógica fue concebida hace unos 10000 años al pasar fichas contables de un recipiente a otro y posteriormente también se manifestó (hace cerca de 5000 años), por medio de la impresión de las fichas en la superficie de las envolturas de arcilla (entrada crédito) e insertando la misma ficha dentro de la envoltura (entrada débito). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 83 lugar a dudas el registro de cantidades de distintos asientos, o lo que hoy podríamos llamar “hacer un asiento de cargo”. Además de esto, había dos necesidades adicionales: 1) revelar desde afuera los ocultos contenidos de la envoltura y 2) determinar con solo echar un vistazo la equidad total representada por la envoltura –en la medida en que tal sumatoria sea posible sin un denominador común–. Por pura coincidencia, ambas funciones podían cumplirse por un solo acto, vale decir, al imprimirse las fichas endurecidas en la superficie de arcilla más blanda de la envoltura. Si esta interpretación es correcta, entonces estas “impresiones espejo” pueden considerarse como genuinas contra-entradas (en este caso, entradas crédito) en la parte de la equidad del sistema contable en mención (compárese Mattessich 1987b, 8081). ¿Un sistema de doble entrada antes de 3000 a.C.? Esto puede chocar a muchos contadores, al igual que a especialistas en la materia. Desde luego que no se trata de una “teneduría de libros por partida doble”, dado que en ese tiempo no existía ni la escritura ni los libros. No obstante, las transacciones comerciales eran tratadas de manera dual, y me gustaría reforzar mi argumentación de la siguiente manera: 1. La rica evidencia acumulada sobre este aspecto arroja pocas dudas, en el sentido de si las transacciones de mercancías eran representadas conceptualmente por medio de la transferencia de fichas de arcilla. El artículo escrito por Oppenheim (1959), en particular, demuestra que las fichas eran utilizadas para reflejar los asientos físicos de entrada y salida. Véase, por ejemplo, la cita de SchmandtBesserat (1992a, 9) en la tercera sección. Allí se sugiere que la transferencia de ganado menor de un pastizal a otro estaba representada por la transferencia de la ficha respectiva de una envoltura a otra. La conclusión es inevitable: la entrada de, digamos, la ficha para una oveja dentro de una envoltura (representando, por ejemplo, un redil o una pastura A) corresponde a un crédito de la “Cuenta Ovejas” –aquí la forma de la ficha caracteriza la cuenta en el sentido genérico– y el cargo o débito de la “cuenta Pastura A”. Mientras que la salida eventual de esta ficha de la misma envoltura significaría un crédito para la cuenta A, y la entrada de esta ficha dentro de otra envoltura (p. e., para la pastura B) sería equivalente a un débito para la “cuenta Pastura B”. 84 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD Nadie puede negar que esto es un “registro de doble entrada” de la transferencia de objetos físicos (ovejas reales) de una ubicación a otra, por lo menos en el sentido de que llena los requisitos de cada uno de los tres elementos de esta expresión: “doble”, “entrada”, “registro”. Por supuesto, no se trata de “Contabilidad por partida doble”, en el sentido moderno del término, en donde un control aritmético verifica si los valores monetarios fueron igualmente entrados en ambos lados12. Hacer tal comprobación monetaria como criterio para decidir si algo es un sistema de “Contabilidad por partida doble” no sólo sería una desafortunada mal interpretación de esta expresión sino incluso significaría atascarse en la superficie. Las características esenciales de una “Contabilidad por partida doble”, desde mi punto de vista, son tanto estructurales como empíricas. Éstas son: 1) los registros simultáneos de dos aspectos de entradas y salidas en diferentes lugares (equivalentes pero no necesariamente idénticos a las cuentas; 2) la función de responsabilidad social junto con la disponibilidad de un control empírico (al hacer el inventario y comparándolo con el registro), así como también un control tautológico no monetario (el número y las formas de las fichas dentro de la envoltura debe corresponder exactamente a las impresiones en la superficie). Estas dos características de los controles son más esenciales que la verificación aritmética mencionada arriba. Otra característica esencial es 3) la manifestación e interconexión de tres dualidades distintas (la de las transferencias físicas, relevantes mencionadas en el punto 1; y las de deudas y cosas que se adeudan, discutidas en el siguiente). 2. Por lo que respecta a las relaciones sociales hay sólidas evidencias que indican que las envolturas de arcilla representaban demandas de deuda o propiedad13 y que (a partir de 3250 a.C. en 12 13 Sin embargo, la idea básica de tal control tautológico, aunque en el sentido no monetario, es mantenida incluso en un sistema por fichas de doble entrada cuando se registran derechos de propiedad o deudas. Esto puede demostrarse mejor si pensamos en un escriba de la Antigüedad quien finalmente verifica si todas las fichas contables colocadas dentro de una envoltura de arcilla fueron realmente impresas en su superficie exterior. De encontrarse una discrepancia, detecta que ha ocurrido un error. Schmandt-Besserat (1992a) confirma esto en distintos lugares (p. e., pp. 8, 108, 109) al hablar de “cuentas” en conexión con las envolturas de arcilla, fichas atadas por un cordel, o tabletas. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 85 adelante) la totalidad de cada demanda estaba representada por medio de impresiones de las fichas en la superficie de la envoltura. De hecho las impresiones de las fichas 1) constituyen “lo opuesto” y una imagen más abstracta de las fichas”14; 2) ya no son separables (esto es, removibles individualmente) uno del otro; en contraste con el carácter transferible de las fichas individuales; y 3) revelan a primera vista la demanda total. Esto lleva a la conclusión de que las impresiones de arcilla constituyen el total de la equidad (en un sentido inclusivo)15 de mercancías individuales adeudadas por una persona a otra. Esto concuerda con Mattessich (1987b, 81), vale decir, tomando la impresión de una ficha en un envoltura como crédito de una cuenta de equidad y la entrada de la ficha (dentro de la misma envoltura) como el débito correspondiente a una cuenta de activo. Esto obviamente es visto desde el punto de vista del deudor, pese al hecho de que en la mayoría de los casos el propietario (acreedor) guardaba la envoltura como una especie de recibo. Ocasionalmente, tal es el caso citado por Schmandt-Besserat (1992a, 9) quien demuestra (véase la tercera sección) que la tablilla cuneiforme de respaldo (en lugar de la envoltura original) era el “recibo del propietario”. La entrada de una ficha (que representaba una oveja) en una envoltura (representando ahora, por ejemplo, la persona X) es equivalente a nuestro sistema de debitar la “Cuenta por Cobrar X” y de acreditar la “Cuenta Ovejas”. Una vez más, se trata de un sistema de doble entrada; incluso en contraste con el punto 1, no se trata de transferir objetos físicos sino de registrar relaciones sociales como demandas de deudas y propiedad. 14 15 Schmandt-Besserat admite que “cuando las fichas fueron reemplazadas por sus imágenes impresas en la superficie de una envoltura o tablilla, los signos resultantes ya eran “más abstractos” que los primeros dispositivos contadores de arcilla” (Schmandt-Besserat 1992a, 191). Utilizo aquí el vocablo equidad en un sentido inclusivo, tal como aparece en el diccionario de Kohler (Cooper e Ijiri 1983, 196), quien define equidad antes que nada como “cualquier derecho o demanda para los activos”. Eso significa que una equidad es tanto un derecho de propiedad como una demanda de deuda. Hacia 3200 a.C., aproximadamente, o incluso un poco antes, las personas y las instituciones mantenían derechos de propiedad y demandas de deudas contra otras personas o instituciones. 86 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD 3. En cierto sentido, los sistemas de doble entrada de las fichas contables es superior al sistema contable por partida doble. Una “impresión” en una envoltura se revela inmediatamente como el equivalente a una “entrada de crédito” de una cuenta de equidad, mientras que la salida (remoción) de una ficha de su envoltura también se revela como un “crédito”, pero con relación a una cuenta de mercancías o cuenta de activo similar. En la Contabilidad moderna, sin embargo, esos dos tipos de entradas de créditos no son tan fáciles de distinguir, de modo que nadie puede dar fe de quién alguna vez enseñó Contabilidad a los principiantes. Sin contar con el beneficio de una distinción inmediata, como parte de un sistema contable por fichas, los estudiantes confunden fácilmente estos dos tipos de créditos, porque uno constituye un aumento (de una equidad), en tanto que el otro constituye una disminución (de una mercancía u otro activo). Otra “superioridad” del sistema contable por fichas parece ser la ausencia de problemas de valoración que cunden la moderna Contabilidad. El sistema contable por fichas simplemente obvió este problema; no lo resolvió. Lo que parece ser una desventaja del sistema contable moderno está más que compensada por su mayor flexibilidad, que ofrece el común denominador (numerario) de la valoración monetaria (trayendo consigo la ventaja adicional del control monetario, mencionado en el punto 1). Sin embargo, la técnica prehistórica de las cuentas poseía cierto tipo de valoración no monetaria: las fichas complejas, por ejemplo, ganaron mayor exactitud con la discriminación de distintos tipos de vestidos (y presumiblemente valores) por diferentes números de líneas cuyas incisiones se hacían en los discos de las fichas. 4. Los puntos 1 a 3 se hicieron todavía más plausibles, cuando se considere que la mayor relevancia del sistema de registro de doble entrada estriba no sólo en entrar las misma cosa dos veces, sino más bien en la exposición de la naturaleza dual de cada transacción de mercancías, al igual que de cada relación entre deudor-acreedor y entre activo-propietario. Esto insinúa el hecho de que la doble entrada no se basa sólo en una sola relación entrada-salida de una transferencia de mercancía. Está basada en la combinación de tres relaciones bien diferenciadas, cada una de las cuales tiene, por casualidad, dos aspectos dominantes. Estos aspectos apenas se distinguen en cada relación, tal como se muestra en los siguientes ítems. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 87 • La transferencia física de bienes y servicios relaciona una ubicación de la entrada con una ubicación de la salida. • Una demanda de deuda relaciona un deudor con un acreedor. • Una demanda de propiedad relaciona un recurso (activo) con un propietario. Posiblemente esté de acuerdo con Chatfield cuando afirma que “registrar dos veces cada transacción es una condición necesaria pero no suficiente de la partida doble” o, con esta aserción: “la naturaleza de la partida doble es… una integración de categorías (Chatfield 1974: 35). Para mí, “doble clasificación” significa la ingeniosa interconexión de las tres dualidades diferentes que se mencionaron arriba, en lugar de la “integración de cuentas reales y nominales” (lo que Chatfield atribuye a una errada interpretación de Littleton y Zimmerman (1962, 74). En principio, incluso los modernos sistemas contables por partida doble pueden funcionar sin la separación de las cuentas nominales (incluida la cuenta de ingresos o de pérdidas y ganancias). Las cuentas nominales son sólo una subcategoría de la cuenta de equidad del propietario, la cual, si es necesario, puede asumir la función de cualquier cuenta nominal. Más aún, muchos sistemas contables de doble entrada del Renacimiento puede que no cualifiquen como tales, pero sí la “integración de cuentas nominales” (más allá de la absorción de todas las cuentas nominales en la equidad del propietario) fuera aceptada como un criterio decisivo para caracterizar un sistema de doble entrada bien consolidado. Esto sugiere que es de poca utilidad deducir criterios arbitrarios; es más importante reconocer que la evolución de la partida doble pasó por distintas etapas, cada una con características bien diferenciadas. Un estudio cuidadoso de la versión más sofisticada del sistema contable prehistórico por “fichas y envolturas” revela que el uso dual de cada ficha (primero, imprimiéndolo en la superficie de la envoltura de arcilla y, luego, colocándolo dentro de la misma) reflejaba los distintos aspectos duales de las relaciones que se mencionaron anteriormente en este capítulo. Las fichas contables, en consecuencia, representaban una realidad física (mercancías), en tanto que la totalidad de todas estas impresiones de respaldo (en una envoltura específica) representaba la equidad correspondiente de deuda y, por ende, una realidad social. La distinción legal entre la relación deuda- 88 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD crédito versus relación de propiedad era menos clara hace incluso 5000 años. El dinero todavía no existía, y la deuda debía expresarse en términos de mercancías. Aun cuando el pago se hacía sólo en el equivalente de bienes, se podría hablar de una relación de propiedad, al igual que de una relación deuda-crédito en tal economía no monetaria. 5. Todo esto no implica que los sumerios fueran conscientes de cada una de estas consideraciones, ni tampoco pretendo aducir que éste era el comienzo de un esfuerzo continuo que conllevó a la Contabilidad por partida doble. Por el contrario, no fue más que un prototipo; y fue su propio “progreso” lo que evitó la continuación y posterior desarrollo de este aspecto de doble entrada. Los sumerios pronto descubrieron que el objetivo del registro (así como el cumplimiento de otras funciones económicas y legales) podría lograrse de un modo más simple que, primero producir fichas o bolas huecas de arcilla (lo que requería la impresión de aquéllas sobre éstas), después de cerrar y sellar la envoltura para, finalmente, abrirla rompiéndola. Con el uso de una tablilla plana de arcilla (en lugar de una bola hueca) y de imprimir las fichas sobre ella (o de hacer incisiones en la tablilla de forma similar) requería únicamente de una sola entrada, pero obviamente era más eficiente. Hacia 3000 a.C., se obtuvo incluso mayor eficiencia mediante la sustitución de las muescas cuneiformes por las impresiones de fichas sobre las tablillas de arcilla. Así pues, estos toques de eficiencia temprana tenían una causalidad, vale decir, el registro de doble entrada. Ésta se quedó a mitad del camino en la segunda etapa de impresión de fichas sobre tablillas planas. De aquí que todavía eran necesarias las fichas, pero éstas perdieron la función de representar activos; las fichas se convirtieron en meras herramientas que servían para hacer impresiones sobre las tablillas. Sólo quedaron las impresiones para representar sucesos reales. Sin esta innovación, esos oscuros comienzos de registrar todos los aspectos duales de las transacciones comerciales pudieron más fácilmente haberse desarrollado mejor. Tal vez la humanidad hubiera podido haber desarrollado la partida doble y su función de control miles de años antes. Las conclusiones cruciales de los puntos 1 y 2 no implican más que inferencias deductivas de la investigación de Schmandt-Besserat. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 89 Estas no tienen su fundamento ni en la inducción ni en la mera interpretación. En otras palabras, si sus hallazgos son correctos, mis inferencias son válidas por necesidad. Para refutar estos hallazgos, sería preciso invalidar la indiscutible evidencia que ofrece SchamandtBesserat (1992a, 1992b) por una contra-evidencia más fuerte, véase Tabla 4.4. LA JERARQUÕA DE CUENTAS ARCAICAS Y LA DIFUSI”N DE LA CONTABILIDAD Ya hemos establecido que al parecer toda “cuenta de activo” había sido caracterizada por una forma específica de la ficha contable. Estas cuentas no estaban limitadas a los asientos puramente tangibles. Ocasionalmente, se consideraban demandas de servicios (la ficha en forma de tetraedro parece que representaba un día de trabajo [véase Schamand-Besserat 1980, 375]. Más allá de los niveles más bajos de las cuentas, es preciso distinguir uno o dos niveles superiores. El segundo nivel de cuentas estaba representado por los recipientes (esto es, envolturas de arcilla), así como por los collares de fichas. Al igual que la declaración de ingresos, éstos sin lugar a dudas debieron haber sido cuentas de un nivel superior, dado que por lo general contenían fichas de diferentes formas y sintetizaban así el contenido de varias cuentas (pero a diferencia de la declaración de ingresos, eran el resumen de cuentas “reales” y no “nominales”. El tercer nivel de cuentas puede encontrarse en el almacenamiento de cada una de las envolturas de arcilla y collares de fichas en los predios de un solo templo u otro lugar. Si todos esos recipientes eran guardados en una habitación, entonces en cierta forma esta habitación podría ser equivalente a nuestra moderna hoja de balance (p. e., cada recipiente representando “cuentas por cobrar” y la totalidad representando toda la “equidad del propietario” de esta institución). ¿Qué pasaba con la medición de los ingresos? Esos sistemas arcaicos de cuentas no ofrecen ninguna evidencia directa, ni para la noción de ingreso ni para ningún intento de su medición. No obstante, pudo haber sido posible que siempre que se entraba una relación genuina de una deuda (en lugar de una relación de administración) y que se creaba la respectiva envoltura, una ficha era añadida de modo 90 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD TABLA 4.4 Resumen de las características de doble entrada de la Contabilidad prehistórica por fichas REALIDAD FÍSICA (Transferencia de activos) Salida de fichas de la envoltura A: equivalente a un crédito en la cuenta A. Entrada de fichas en la envoltura B: equivalente a una deuda en la cuenta B. La forma de la ficha indica el tipo de cuenta del activo (p.e., “oveja”, “vestido”, “trigo”). El número de fichas indica la cantidad de unidades (de ovejas, vestidos, trigo, etc.). REALIDAD SOCIAL (demandas de propiedad y deuda) Impresión de la forma de las fichas en la parte exterior de las envolturas: equivalente a un crédito en una cuenta de equidad con el registro de existencia de una relación de deuda o de propiedad en el activo (indicado por la ficha insertada; véase la próxima línea). REALIDAD SOCIAL (demandas de propiedad y deuda) Impresión de la forma de las fichas en la parte exterior de las envolturas: equivalente a un crédito en una cuenta de equidad con el registro de existencia de una relación de deuda o de propiedad en el activo (indicado por la ficha insertada; véase la próxima línea). Inserción de las fichas dentro de la envoltura: equivalente a un débito en una cuenta de activo (correspondiente a la forma de la ficha). CARACTERÍSTICAS DE CONTROL Control empírico: verificación de inventario (esto es, conteo de activos, tales como ovejas en la pastura A) y comparación con el contenido de las fichas que representaban ovejas dentro de la envoltura (p. e., envoltura A). Si los dos objetos no correspondían perfectamente en número y forma, se establecía una discrepancia empírica (esto es, si faltan uno o varios elementos del activo o si se perdieron una o varias fichas, o si se añadieron erróneamente, etc.). Control tautológico: Conteo de fichas dentro de la envoltura A y comparación con las impresiones en la superficie de la envoltura A. Si las dos cosas no coincidían perfectamente en número y forma, era porque se había cometido un error en el registro analítico (esto es, o bien porque el escriba había olvidado imprimir algunas fichas en la superficie o había hecho más impresiones, o había olvidado insertar una ficha que ya había sido impresa, etc.). Si cada una de las fichas se había insertado correctamente, las impresiones y las inserciones coincidirían por la misma razón tautológica que dio origen a la equidad de todos los débitos y créditos en el balance de prueba, etc., de un sistema contable monetario de doble entrada. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 91 tal que el respectivo collar no constituía la deuda original sino la deuda final (esto es, se aumentaba por cobro de un interés o por un rubro de ingreso representado por esta ficha añadida), tal cómo ocurrió después en la práctica contable en los siglos XVI y XVII, cuando las deudas eran registradas invariablemente en su valor de descargo. En caso de cobrarse intereses, dentro de este escenario, es más probable que la alternativa de establecer el interés en el momento del pago fuera sin previo acuerdo ni registro anterior. En tiempos de Babilonia y Asiria florecieron los sistemas contables y los contadores (escribas) y se dio impulso al comercio interior y exterior, a la banca, a la navegación y a la burocracia. Miles de tablillas cuneiformes conservadas representan registros contables de transacciones de bienes inmuebles e ingresos por arrendamientos, pagos de salarios y de intereses, recibos y desembolsos, cuentas de gastos, recaudo de impuestos, y asientos similares. En Egipto, el uso extendido del papiro facilitó grandemente la producción de registros contables menos incómodos de llevar. Estos, a su vez, fueron el soporte de gobiernos altamente centralizados, sin cuya existencia no habría sido posible la sofisticación cultural del antiguo Egipto. CONTABILIDAD EN GRECIA, ROMA Y LEJANO ORIENTE DE LA ANTIG‹EDAD No obstante el gran legado de la Contabilidad arcaica, es preciso seguir el rastro de desarrollos posteriores que continúan confirmando que nuestra disciplina está impulsada por toda una fuerza cultural. La antigua Grecia fue enriquecida por la invención del dinero y la acuñación de la moneda (hacia el siglo VII de Lidia). Esto hizo posible un denominador común que facilitó grandemente la Contabilidad pública como privada. Los registros contables más elaborados que llegaron hasta nosotros desde esa época son los llamados papiros de Zenón del siglo III a. C. (para más información, véase Chatfield 1974, 9-12). El gobierno y la Contabilidad bancaria de la antigua Roma (una derivación de la Contabilidad familiar) desarrolló una serie de características distintas, pero algunos historiadores (véase De Ste. Croix 1956, 33) consideran estos desarrollos como logros importantes del estado de evolución de la Contabilidad griega. 92 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD Salvo las semejanzas morfológicas entre la Contabilidad prehistórica por fichas y la Contabilidad cuneiforme en tablillas de arcilla, parece que no hubo influencia directa como resultado de un desarrollo continuo de los tempranos sistemas contables. Para establecer un vínculo entre los sistemas contables de la antigua Mesopotamia y los de las civilizaciones posteriores, en particular, para Grecia y Roma de la antigüedad, es preciso buscar más evidencia. En otros campos, como el de la escritura, los mitos religiosos, la tecnología, la astronomía y la astrología, existe evidencia de una influencia multicultural, de no haber habido continuidad. Sobre la base de esa influencia indirecta y de extensión de límites, se podría conjeturar que los sistemas contables discutidos anteriormente en la Media Luna Fértil debieron haber tenido cierto impacto en los sistemas contables de períodos posteriores. Por ejemplo, Filios señala que un “examen detallado de las fuentes primarias en particular, ofrece evidencia significativa acerca de la existencia de un principio de dualidad en la Contabilidad de los bancos, templos y el tesoro de los estados en los tiempos antiguos, al igual que en la Grecia bizantina” (Filios 1984, 171). Si esta última noción de dualidad comprendía el principio de entrada-salida, tal como fue concebido en tiempos prehistóricos, es una pregunta más incierta. El advenimiento del sistema contable por fichas puede constituir una refutación de la demanda adicional de Filios en el sentido de que: La Contabilidad sistemática se muestra en particular como el legado del pensamiento griego que dio fundamento a la ciencia contable… La tesis central de este artículo es que el sistema de doble entrada de la Contabilidad es una invención griega y en los tempranos años de la antigua Grecia fue aplicado en la presentación de transacciones de la época. Los venecianos habrían heredado de Bizancio no sólo su auge comercial, sino incluso sus métodos comerciales. (Filios 1984, 171-172). Cabe aclarar que no pretendo afirmar que el sistema contable por partida doble del Renacimiento sea el descendiente directo de la Contabilidad por fichas de los sumerios. No obstante, el principio más fundamental de dualidad, concebido por el hombre prehistórico, ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 93 puede ser considerado como un ancestro espiritual de la estructura lógica vigente en los sistemas contables modernos. Aclarar si el tipo de Contabilidad por partida doble, transmitidos a nosotros por los administradores oficiales de Génova, tales como Cotrugli ([1573] 1990; más detalles en: Yamey 1994), Pacioli (1494) u otros registros históricos, tienen su origen en los tiempos antiguos de Grecia y Roma es un asunto muy controvertido. Según Filios, muchos historiadores han apoyado el punto de vista de que los banqueros de la antigua Grecia idean una forma sistematizada de Contabilidad: Por esto se comprende el advenimiento de la Contabilidad de doble entrada o por lo menos el de un sistema contable que está basado en el principio de dualidad –el núcleo de la Contabilidad contemporánea–. Así pues, las deudas eran deducidas por transferencias de capital de una cuenta a otra. Varias decenas de historiadores ya han apoyado fuertemente este punto de vista, entre los que se cuentan Guillard, Goldschmidt, Huvelin, Hasebroek, Eisler, Galhoun, y antes que todos Kraus, desde comienzos del siglo XVIII. (Filios 1984, 178). El calificativo de la primera oración de esta cita es crucial porque, tal como lo hemos visto, la Contabilidad por fichas ya se había fundamentado en dicho principio de dualidad, miles de años antes de que el sistema bancario del la antigua Grecia lo desarrollara en los templos de Delfos, Olimpia, Delos, Éfeso y Corinto. Filios acepta que “podemos distinguir, primero que todo, entre el concepto de dualidad y la técnica de doble entrada” (1984, 188). El concepto de dualidad de la antigua Grecia pudo muy bien haberse derivado del Medio Oriente y transmitido a los romanos y posteriormente a los italianos. No tenemos evidencia sólida y a la mano de que la técnica de registro de doble entrada, propia del Renacimiento, tenga su origen en la antigua Grecia o en algún otro predecesor. Algo similar es válido para la pretensión de Lall Nigam, quien asevera que el sistema de doble entrada de Bahi-Khata de la India precedió e inspiró a la Contabilidad del Renacimiento: “El Bahi Khata es un sistema contable de doble entrada que es anterior al método “italiano” en muchos siglos. Su existencia en la India mucho antes del 94 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD surgimiento de los imperios griego y romano sugiere que los comerciantes hindúes lo llevaron a Italia… Es difícil precisar el período exacto del advenimiento del Bahi-Khata… La forma tradicional hindú de estudiar y enseñar… [era] por tradición oral”. (Lall Nigam 1986, 148-150). Dado que la Contabilidad en sí se hacía por escrito y, a juzgar por muchos documentos históricos conservados (desde la época de los Vedas hasta los períodos de Gupta y Mogul, así como en fechas posteriores), algunos registros contables seguramente pudieron haber sobrevivido para confirmar por lo menos parte de la hipótesis de Lall Nigam. Por no existir fuente documental alguna de la evidencia histórica de tal empresa, esta hipótesis no tiene ninguna pretensión de legitimidad que se apoye en hechos históricos. Es preciso esperar los resultados de otras investigaciones sobre la base de fuentes confiables. Nobes (1987, 183) incluso refuta la hipótesis de Lall Nigam en tanto que está basada en “una evidencia de oídas”. Sin embargo, hay un aspecto importante en que la matemática hindú en verdad contribuyó esencialmente a la Contabilidad. Tal fue el caso del uso de los números negativos para caracterizar deudas y números positivos en los asientos algo que Leonardo de Pisa (1202), también conocido como Fibonacci, parece haberlo tomado de los árabes, junto con los números “arábigos” (o más propiamente “hindúes”) y difundiéndola a Italia. Esta práctica de identificar las deudas con los números negativos remonta a la India a épocas tan tempranas como el siglo VII de nuestra era16. He aquí otro ejemplo ilustrador del impacto cultural de la Contabilidad en las matemáticas. Para comprender a cabalidad este caso particular, se tiene que tomar conciencia que incluso durante el Renacimiento, la mayor parte de los matemáticos todavía consideraban los números negativos como “absurdos”, “imposibles” o “ficticios”17. Los matemáticos hindúes, por otra parte, 16 17 “Los hindúes acrecentaron las tribulaciones lógicas de los matemáticos con la introducción de los números negativos para representar deudas. En dicha práctica, los números positivos representaban los activos. El primer uso conocido se atribuye a Brahmagupta hacia 620 de nuestra era, quien tan solo estableció las reglas para las cuatro operaciones con números negativos” (Kline 1980, 110). Kline, por ejemplo, afirma que “la mayor parte de los matemáticos de los siglos XVI y XVII no los aceptaron como números (refiriéndose a los números negativos)” (Kline 1980, 114-115). Aunque Descartes (1596-1650) los aceptó hasta cierto punto, lo mismo hizo Leibniz (1646-1760), pero sólo por razones formales, sin mayor fundamentación lógica. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 95 no permitieron que una concepción lógica de poco alcance interfiriera con su intuición de que los números negativos son relevantes. En la pretendida búsqueda de un soporte real para los números negativos, los matemáticos hindúes observaron –casi un milenio antes que los europeos– que las deudas (lo que sin lugar a dudas implica una realidad social) equivalen a cierto tipo de activos negativos, por ejemplo, “cuentas por cobrar negativas”. En esta forma, nociones contables y legales tales como activos, deudas, entre otras, propiciaron la aceptación de los números negativos en matemáticas. Esto suscitó una marcada diferencia en esta disciplina. Al mismo tiempo, esta práctica es una contribución crucial para la misma Contabilidad; aunque apenas pueda ser identificada con la invención del registro contable por doble entrada. Ello es una muestra de la intricada y perdurable relación entre matemáticas y Contabilidad. Más aún, Bhattacharyya (1988) presentó la sorprendente evidencia de que el antiguo tratado Arthasastra (hacia 300 a.C.) de Kautilya manejaba algunos conceptos “modernos” de Contabilidad, Costos y Auditoría, utilizando no sólo diversos tipos de gastos e ingresos sino incluso una variedad de nociones de ingresos, distinguiendo entre ingresos y “ganancias diferidas” [holding gains] (anunciando posiblemente la diferencia entre conceptos tales como ganancias diferidas reales versus ficticias y realizadas versus no realizadas ya hace unos 2300 años. La Contabilidad en China, en particular, una Contabilidad gubernamental, floreció durante las dinastías Shang (1600-1100 a.C.)18 y Chou (1121-255 a.C.). Tal como lo señala Chatfield (1974, 8-9), esto apenas fue superado en sofisticación antes de la introducción de la Contabilidad por partida doble. Se presentaban informes mensuales y anuales y había un poderoso e independiente Interventor General que supervisaba los presupuestos anuales. Las auditorías se hacían por muestreo. Chatfield también menciona que el gran Confucio en persona se supone que fue un Contador del estado. ¿Qué mejor ancestro de intachable ética podrían desear los contadores modernos? 18 “La técnica de las cuentas de China alcanzó un estadio de desarrollo que puede compararse con el de otras civilizaciones antiguas de la humanidad. Particularmente significativo fue el desarrollo del sistema contable gubernamental más sofisticado del mundo antiguo durante la Dinastía Shang (1600-1000 a.C.)” (Lin 1992, 104-105). 96 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD Cabe destacar el hecho de que en el siglo X de nuestra era, o incluso antes, los eruditos chinos concibieron lo que me ha gustado llamar el “principio extendido de entrada-salida”, expresado por la ecuación de balance: Jinguang (“antiguo fondo” o balance inicial) + Xinshou (nuevos recibos) = Kaicu (desembolsos) + Shizai (“existencia real” o balance final). Según Guo (1982, 352-354) y Lin (1992, 107-108), los libros del Templo Jingtu (925 d. C.) contienen esta ecuación de cuatro variables (o, literal mente traducida, el “balance de cuatro pilares” hace ya más de 1000 años; aunque esto, también, pueda considerarse como un avance hacia la Contabilidad por partida doble, en realidad no lo implica. También hay evidencia de que en China (véase Guo 1982 y Lin 1992), durante la tardía Dinastía Tang y la temprana dinastía Sung (960-1279) tuvo lugar la transición de la Contabilidad por partida simple a la Contabilidad por partida doble. Durante la Dinastía Ming (1363-1644) “el método Sanjiao Zhang era una mezcla de partida doble y partida simple” (Lin 1992, 110); y el método Longmen Zhang de la tardía Dinastía Ming consistía en un primitivo sistema de partida doble, que se atribuye haber tenido origen en los banqueros chinos. Este sistema fue reemplazado por el método Shijiao Zhang, más sofisticado que la partida doble, que estuvo vigente hasta mediados del siglo XIX (véase Lin 1992, 111-119). ASPECTOS CULTURALES POSTERIORES DE LA CONTABILIDAD Durante la Edad Media, por ejemplo, las reformas gubernamentales de Carlomagno y sus instituciones (el Capitulare de Vilis [“Capitulación de las Ciudades”]) son famosas. Éstas ayudaron a fortalecer su imperio no menos de lo que hicieron sus acciones militares y diplomáticas. Además, los registros de impuestos de la Contabilidad señorial y gubernamental, las tarjas de cuentas, el sistema de tributos (reuniones semestrales y anuales de los administradores y auditores de cuenta, etcétera), aunque relativamente simples y casi siempre basados en la comunicación oral, jugó un papel importante en el funcionamiento de los estados feudales y en evitar la separación de todo el reino. En el siglo XIII, la ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 97 necesidad de administradores señoriales y auditores de cuentas fue tan apremiante que la Universidad de Oxford incluyó en sus programas la “Contabilidad señorial” (véase Chatfield 1974, 28). Desde los primeros tratados publicados sobre Contabilidad por partida doble adoptaron la forma de textos de matemáticas (en Pacioli [1494] Summa de aritmética, geometría, proportioni et proporcionalita)19, la Contabilidad estuvo íntimamente asociada al comercio y a las matemáticas, al igual que a sus logros. Innumerables textos de Contabilidad en Italia, Inglaterra, Alemania, y muchos otros países sucedieron al libro de Pacioli. Esta relevancia cultural de nuestra disciplina también está relacionada con el intrincado diseño de la Revolución Industrial y está confirmada en la literatura. Goethe, por ejemplo, en su novela educativa Wilhelm Meister se refiere a la Contabilidad por partida doble como uno de los descubrimientos más sofisticados del intelecto humano; y Werner Sombart dice que “la partida doble nació del mismo espíritu que dio impulso al sistema de Galileo y Newton… Con medios como éstos, ordena el fenómeno en un sistema elegante”. (Sombart 1902, 119, traducido del original en alemán). Por otra parte, Oswald Spengler (quien juzgó que Pacioli fue el creador del sistema por partida doble), considera, en relación con el pensamiento monetario y económico de la sociedad Occidental, la invención de la Contabilidad un evento decisivo. Sepngler (1928, 490), equipara incluso a su inventor con Colón y Copérnico. Dos de los más eminentes matemáticos del siglo XIX no consideran una degradación escribir sobre Contabilidad: August de Morgan (1846, 180-189) utilizó una estructura matricial para representar la Contabilidad20 en la quinta 19 20 Un libro anterior (Della mercatura e del mercante perfecto), que también aborda en parte la Contabilidad por partida doble, fue escrito en 1458 por Benedetto Cotruglio (llamado “Rangeo”, esto es, de Ragusa, la actual Dubrovnik [Checoslovaquia]), pero no se publicó antes de 1573 (véase Perigallo 1938, 54-55, y Yamey 1994, 43-50). La expresión estructura matricial se entiende aquí como una matriz rectangular de números. La nota anterior no puede ser malinterpretada. Esto no quiere decir que De Morgan (1846) presentó una formulación algebraica matricial de la Contabilidad, tal como fue descubierta por autores posteriores, como es el caso de Leontief (1951), Mattesich (1957, 1964a), etc -quienes como De Morgan, utilizó las filas como la parte de los créditos y las columnas como la parte de los débitos, en tanto que otros (p.e., Kohler 1952, Ijiri 1965b) utilizaron las filas para los débitos y las columnas para los créditos. 98 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD edición de sus Elementos de Aritnética; y el co-fundador del álgebra matricial, Arthur Cayley (1894, continuó haciendo un esfuerzo similar en su libro Los principios de la Contabilidad por Partida Doble. Sobre la base de una fundamentación esencialmente geométrica, esta noción matricial de la Contabilidad fue posteriormente explotada por León Gomberg (1927). A lo largo de todos estos años, desde sus tempranos inicios hacia 8000 a.C., hasta principios del siglo XX el objetivo predominante de la Contabilidad fue la responsabilidad social (esto es, el monitoreo de la administración) y objetivos relacionados, tales como determinación de la ganancia y control de costos. Los nuevos objetivos empezaron a competir con el tradicional. Entre ellos, el más importante parece ser el suministro de información a los “decisores”, con propósitos de inversión (esto es, medición de la rentabilidad). Esto ocurrió primordialmente durante la “academización” de nuestra disciplina, que puede ser considerada la última contribución cultural de la Contabilidad. El beneficio de esta actividad académica para la práctica contable (y la sociedad en general) todavía puede ser controvertido, pero su esfuerzo intelectual durante el siglo XX apenas puede negarse. Siempre que aparece un trabajo intelectual honesto, siguen a largo plazo las consecuencias. El resto de esta obra discute parte de este trabajo, al igual que la contribución potencial que aparece en el horizonte. BIBLIOGRAFÕA AMIET, Pierre (1966). Il y a 5000 ans les Élamites inventaient l’écriture, Archeologia 12 : 20-22. BHATTACHARYYA, Anjan K. (1988). Modern accounting concepts in Kautilya’s Arthasastra, Calcuta: Fima KLM Private Ltd. CHATFIELD, Michael (1974). A history of accounting thought, Hindsdale. III: Dryden Press. Columbia University Press (1983). The concise Columbia encyclopedia. Nueva York: Columbia University Press and Avon. DE STE CROIX, G. E. M. (1956). Greek and Roman accounting. En: Studies in the history of accounting, ed. A. C. Littleton y S. Yamey, 14-74. Homewood, III: Richard D. Irwin. COTRUGLI, Benedetto [1573] (1990). Della mercatura e del mercante perfetto. Reimpresión moderna, con introducción de Ugo Tucci, Venecia: Arsenale Editrice. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 99 FOUCAULT, Michel (1972). The archeology of knowledge. 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Autor de The Mathematical Tourist [“El Turista Matemático”], Islands of Truth [“Islas de la Verdad”], Newton's Clock [“El Reloj de Newton”, Fatal Defect: Chasing Killer Computer Bugs ["Error Fatal: A la Caza de Programas Asesinos"] y The Jungles of Randomness [“Las Junglas del Azar”]. 102 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD Aprendemos a contar a tan temprana edad que damos por sentado que ya manejamos la noción del cálculo abstracto. Sabemos que la palabra “dos” y el símbolo “2” expresan una cantidad que podemos asociar con manzanas, naranjas, u otros objetos. Pronto olvidamos el gran salto mental requerido para pasar del proceso de contar cosas específicas al concepto abstracto de número como expresión de una cantidad. El cálculo abstracto es el resultado de una larga evolución cultural. También ha jugado un papel fundamental en el desarrollo de la escritura en el Medio Oriente. En efecto, los números aparecieron primero que las letras, afirma la arqueóloga Denise SchamndtBesserat de la Universidad de Texas, en Austin. En su fascinante libro “El Origen de la Escritura”, publicado recientemente, la autora describe la evidencia y el razonamiento que la llevaron a tan sorprendente conclusión. Cuando Schmandt-Besserat empezó sus estudios hace cerca de tres décadas, ella pretendía buscar los primeros vestigios del uso de la arcilla por el hombre. Se la pasaba de museo en museo estudiando colecciones de artefactos de arcilla provenientes de las culturas que florecieron en el Medio Oriente entre 8000 y 6000 a. C. Ella esperaba ver ladrillos, cuentas de collares y figurines. Pero para su sorpresa, encontró gran cantidad de pequeños objetos de arcilla que bien podrían pasar por juguetes de niños. Los objetos de arcilla tenían toda una variedad de formas geométricas que comprendían conos, esferas, discos, cilindros y tetraedros. Algunos de ellos parecían modelos en miniatura, de una pulgada o de menor tamaño, de animales o herramientas. Perforaciones y distintas marcas adornaban otros objetos. La primera aparición de las fichas en el registro arqueológico del Medio Oriente coincide con el desarrollo de la agricultura en el período comprendido entre 8000 y 7500 a. C. Los sumerios, anteriormente cazadores y recolectores, empezaron a establecerse en ciudades localizadas en el valle fértil que riegan los ríos Tigres y Éufrates. Estudios arqueológicos del período muestran evidencia del cultivo de grano en los campos aledaños a las ciudades, de la construcción de silos comunales para almacenar granos y de un rápido incremento ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 103 FIGURA 5.1. Ejemplos de fichas contables en arcilla. de la población. En dicho asentamiento, granjeros individuales necesitaban un método confiable de llevar el registro de sus mercancías, especialmente de la cantidad de grano almacenada en instalaciones compartidas. Al parecer ellos lo hacían manteniendo un acopio de fichas contables de arcilla cocida, una ficha para cada producto, diferentes formas para diferentes tipos de productos. Una esfera de arcilla del tamaño de una canica, equivalía a una medida de grano, un cilindro a un animal, una ficha en forma de huevo a una jarra de aceite. Había tantas fichas, o contadores, de una forma determinada, cuantos productos había en el almacén de la granja. Así pues, las fichas contables podían alinearse en frente de los contadores, quienes sin duda los organizaban de acuerdo con los tipos de mercancías y transacciones. Podían ordenarse incluso en estructuras visuales para hacer más fáciles las estimaciones y las cuentas. Este sistema simple de almacenamiento de datos prevaleció prácticamente sin modificaciones durante casi 4000 años, extendiéndose por una amplia región geográfica. Eventualmente, la transformación de los campos en ciudades y la creciente complejidad de las actividades humanas, especialmente al sur de Mesopotamia, propició 104 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD un cambio junto con un medio de comunicación más versátil de llevar los registros. Ese cambio estaba marcado por la aparición de nuevas fichas contables correlativas a los dispositivos contadores simples. Aunque similares en tamaño, material y color, así como fabricadas en gran medida de la misma forma que sus primos más cercanos, las nuevas fichas contables tenían unas marcas en su superficie y mostraban una variedad mayor de figuras geométricas. Las fichas contables elaboradas fueron aparentemente utilizadas para artículos manufacturados, en la producción de los talleres sumerios. Conos y romboides con incisiones, probablemente, representaban hogazas de pan y vasijas de cerveza. Las fichas contables en forma de discos o parábolas con líneas significaban diferentes tipos de fibras y trajes acabados. Los cilindros y rectángulos con incisiones denotaban cuerdas y esteras. Otras fichas contables, al parecer, registraron mercancías suntuosas, tales como perfumes de trabajos en metal. El advenimiento de fichas contables complejas coincidió con la emergencia de gobiernos centrales poderosos y la construcción de monumentos y grandes templos, a comienzos de 3350 a. C., el arte de ese período de legendarios monarcas y la inclusión de recursos de la comunidad para celebrar grandes festividades. El sistema de fichas contables se extendió al registro de mercancías y servicios, jugando un papel fundamental en la administración de proyectos masivos de construcción y en la orquestación de grandes eventos públicos. Las excavaciones de los templos revelan que los sumerios a menudo guardaban grupos de fichas contables en globos de arcilla, o envolturas. Los funcionarios de estos recintos marcaban las envolturas, dejando una impresión de las fichas contables sobre la arcilla fresca de la envoltura antes de sellarla y de hornearla, haciendo visible el número y forma de las fichas contables en su interior. Las muestras arqueológicas excavadas han dejado impresiones circulares para el caso de fichas esféricas, así como impresiones en forma de cuña, para el caso de fichas en forma de cono. Una vez selladas dentro de sus recipientes de arcilla, las fichas contables dejaban de tenerse en cuenta. No tardó mucho tiempo para que los atareados escribas se percataran de que cuando las envolturas de arcilla eran marcadas, ya no era necesario guardar las fichas ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 105 contables. En efecto, las marcas por sí mismas, impresas en una tablilla de arcilla, eran suficientes. Las fichas contables complejas no podían almacenarse en envolturas de arcilla tan convenientemente como los contadores simples, debido a que muchas veces dejaban impresiones indescifrables. En lugar de ello, perforaciones les permitían a las fichas ser atadas con un cordel, por marbetes especiales de figuras en arcilla, que aparentemente identificaban las cuentas. En este caso, el camino más fácil que descubrieron nuestros funcionarios era inscribir en estos elementos incisiones que se comparaban con la superficie de una ficha contable compleja o directamente con una tablilla de arcilla. Por ejemplo, se podía reemplazar una ficha con incisiones en forma de ovoide, mediante un óvalo bien dibujado con una raya oblicua atravesándolo. El resultado fue un sistema de almacenamiento de datos práctico y conveniente. Un pequeño grupo de tablillas de arcilla dentro de una alineación de signos bien definidos era más fácil de manejar que una colección equivalente de fichas contables sueltas, así como el uso de un estilete para hacer marcas en las tablillas de arcilla era mucho más rápido que hacer impresiones en cada ficha contable. Hacia 3100 a. C., alguien tuvo la brillante idea de, en lugar de representar dibujos, 33 jarras de aceite, repitiendo el símbolo para una jarra 33 veces, hizo que fuera más simple el proceso, anteponiendo indicadores al símbolo para una jarra de aceite, signos especiales que representaban números. Además, los mismos signos podían ser utilizados para representar la misma cantidad de cualquier producto. Los signos escogidos para esta nueva función eran símbolos para los dos medidas básicas de grano. La cuña impresa (cono) pasó a significar “1” y el círculo impreso (esfera), “10”. De esta forma, el sistema de fichas contables que estaban involucrados en una especie de taquigrafía en la que los signos que representaban medidas estándar de grano, impresos en una tablilla de arcilla, pasó a representar, ya no medidas de grano o de cualquier otro producto específico, sino el concepto de una cantidad pura. Se trataba de una gran revolución, tanto para la contabilidad como para la comunicación humana. Por primera vez, se había creado un sistema de registro aplicable a cualquier cosa que se encontrara bajo el sol. 106 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD Así pues, “la escritura no sólo fue el resultado de nuevas demandas burocráticas, sino la consecuencia de la invención del cálculo abstracto”, aduce Schamndt-Besserat en su libro: How Writing Came About [“El Origen de la Escritura”]. “La evidencia descubierta más importante consistió en que la técnica de las cuentas, como antes se creía, no estaba subordinada a la escritura; antes bien, la escritura surgió a partir de la técnica de las cuentas”. Las fichas contables de arcilla se hicieron obsoletas hacia el 3000 a. C., siendo reemplazadas por tablillas pictográficas que podían representar no sólo “cuántos”, sino también “qué, dónde, cuándo, cómo”. Con la introducción de un nuevo tipo de estilete, los pictogramas de la escritura se desarrollaron en notación cuneiforme. El sistema resultante de registro demostró ser tan eficiente y conveniente que fue usado en el Medio Oriente durante los siguientes 3000 años. “Las fichas contables se convirtieron en contadores mundanos en el registro de alimentos y otros productos básicos de la vida cotidiana, hasta el punto que jugaron un papel primordial en las sociedades que las adoptaron”, concluye Schamandt-Besserat. “Se utilizaron para llevar el control de los bienes, y afectaron la economía; fueron un instrumento de poder, creando nuevas estructuras sociales; se emplearon para la manipulación de datos, y cambiaron el modo de pensar. “Antes que nada –continúa– las fichas contables eran un mecanismo para contar y registrar, constituyéndose en la fuente primigenia de las matemáticas y la comunicación”. BIBLIOGRAFÕA PETERSON, I. (1990). Islands of Truth: A Mathematical Mystery Cruise. New York: W.H. Freeman. ____________. (1988). Tokens of plenty. Science News 134(Dec. 24&31): 408. SCHMANDT-BESSERAT, D. (1996). 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Antes de la invención de la escritura y de los números, se llevaban registros incipientes mediante la representación física de las mercancías, en la que una muesca particular simbolizaba cierto tipo de mercancía. Ocasionalmente, estas muescas evolucionaron a fichas de arcilla que fueron utilizadas para representar transacciones y propiedades1 . Con el tiempo, los antiguos empezaron a almacenar y llevar estas fichas contables dentro de envolturas de arcilla. Posteriormente, comenzaron a registrar el contenido de las envolturas en la parte exterior de las mismas, de modo que se podía saber con facilidad qué fichas se encontraban en su interior. Estos registros de fichas condujeron a un sistema de escritura mediante pequeños pictogramas2 , los que, a su vez, llevaron al advenimiento del sistema cuneiforme de la escritura. Cuando los antiguos desarrollaron los sistemas de escritura y numeración, empezaron a registrar datos en tablillas de arcilla, que se ponían a secar al sol o se metían al horno para preservar la información que contenían. Otros métodos de conservar los registros y figuras consistían en inscribir la información en tablillas de madera, piedra o marfil, o escribirla en papiro. Como el material que más abundaba en Mesopatamia era la arcilla o el barro, estas tablillas eran las menos costosas, y por ende las más comunes. El papiro, la piedra y la madera tenían que ser importados en su totalidad de otras regiones, lo que los hacía extremadamente costosos. Muchas personas creen que los escribas de Babilonia fueron los primeros contadores públicos de los tiempos antiguos, puesto que llevaron el registro de contratos, recibos y otros soportes3 . En esa época no se utilizaba el dinero como medio de intercambio. Las mercancías se comerciaban por trueque. La moneda acuñada sólo vino a utilizarse 1 Para una discusión más amplia, véase Denise Schnandt-Besserat, Record-Keeping Before Writing [“La técnica de las cuentas antes de la escritura”], en Civilizaciones del Cercano Orinte antiguo, ed. Jack M. Sasson (Nueva York: Scriber, 1995), pp. 2097-2106. 2 Schmandt-Besserat esboza con claridad este proceso en Record-Keeping Before Writing [“La técnica de las cuentas antes de la escritura”], op. cit 3 Véase Ross Skinner, Accounting Standards in Evolution (Holt, Rinehard y Winston of Canada, Limited, 1987). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 111 en el mundo mediterráneo hacia el siglo séptimo a. C.4 Antes de ellos, sumerios, babilonios, egipcios, hititas y fenicios ya habían utilizado las monedas como medio de intercambio, pero las monedas no eran uniformes y no eran empleadas como unidades de valor5 . La concepción moderna de la moneda como unidad monetaria se dio en las ciudades griegas hacia el 630 a. C., lo que alteró drásticamente la forma en que se llevaba la contabilidad y la técnica de las cuentas6 . La acuñación de monedas, sin embargo, se tomó su buen tiempo para convertirse en una práctica universal y en tener un impacto significativo en la contabilidad en los tiempos antiguos. Las diferencias en la acuñación de monedas suscitaron problemas en el registro de cuentas, así como grandes dificultades en relación con el intercambio y el comercio7 . FIGURA 6.1. Piezas de la contabilidad arcaica que datan del 3300 a. C.8 4 5 6 7 8 Una discusión más ampplia puede encontrarse en Rose Skinner, Accounting Standards in Evolution [“Principios contables en Evolución”], p.6; y en O.ten Have, The History of Accountancy [“Historia de la Contabilidad”], Palo Alto, California: Bay Books, 1976). Véase otra vez O.ten Have, The History of Accountancy [“Historia de la Contabilidad”], particularmente, p. 24, para una discusión más detallada sobre las monedas y su uso en el mundo antiguo. Tal como lo sostiene O.ten Have, The History of Accountancy [“Historia de la Contabilidad”], o. cit. Véase Ross Skinner, Accounting Standards in Evolution [“Principios Contables en Evolución”], p. 6. Imagen tomada del Museo del Louvre (www.louvre. fr/louvrea.htm), del sitio: Oriental Antiquities and Islamic Art Collection [“Antigüedades Orientales y Colección de Arte Islámico”]. 112 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD FIGURA 6.2. Tablilla de escritura pre-cuneiforme de finales del cuarto milenio9 . Antes de la aparición de las monedas como medio de intercambio y como medida del valor se llevaban registros de provisiones, animales, esclavos, y otras pertenencias. Inicialmente, no se había desarrollado el concepto del cálculo abstracto, tal como existe en la actualidad. Los números se asociaban con las mercancías que estaban describiendo, y de este modo, era posible tener “dos ovejas” o “dos jarras de aceite”, pero no existía un concepto escueto para “dos”. Símbolos individuales y distintos debieron representar objetos individuales. Por ejemplo, seis fichas de arcilla o seis pequeños pictogramas de animales podrían representar seis ovejas, y seis fichas contables diferentes y seis pequeños pictogramas de una jarra podían representar seis jarras de aceite. Con el tiempo los antiguos desarrollaron el cálculo abstracto. Este descubrimiento importante implicaba que los números podían ser representados con independencia de las mercancías a las que antes se asociaban. En lugar de utilizar fichas contables separadas o pictogramas distintos o muescas, se empezó a utilizar un sistema abstracto de numeración similar al que utilizaron los romanos. Una cuña significaba “uno”, dos cuñas significaban “dos”, y así sucesivamente. Cabe destacar que este sistema no poseía ningún símbolo para el cero. La carencia de un símbolo para el cero, no obstante, quiere 11 Imagen tomada del Museo del Louvre (www.louvre. fr/louvrea.htm), del sitio: Oriental Antiquities and Islamic Art Collection [“Antigüedades Orientales y Colección de Arte Islámico”]. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 113 decir que no tenían comprensión del concepto.10 Se ha sugerido que la técnica de las cuentas de este período simplemente dejaba espacios en blanco para denotar ceros. Este método, en efecto, tiene la dificultad de que los lectores podían interpretar estos espacios de manera diferente, lo que llevaba a confusión11 . El número de muestras encontradas que dan evidencia sobre cómo se llevaban las cuentas y los sistemas de inventarios en los primeros tiempos revelan que en la antigua Mesopotamia existía una burocracia bien establecida. Los arqueólogos han encontrado gran cantidad de documentos en escritura cuneiforme que datan del tercer período de la Dinastía Ur (2112-2004 a. C.) que son claramente registros minuciosos de una compleja burocracia12 . Es sabido que los fundamentos de la contabilidad moderna y de la teneduría de libros era llevada en la antigua Mesopotamia. Aunque su sistema de llevar las cuentas y la contabilidad no estaba tan desarrollado como en nuestros tiempos, no hay lugar a dudas de que existía un sistema de burocracia bien consolidado, que requería del apoyo de un método de registro y mantenimiento de las cuentas. BIBLIOGRAFÕA BROWN, Richard. A History of Accounting and Accountants [“Historia de la Contabilidad y de los Contadores”], Londres: Frank Cass & Company Limited, 1986. ELDRIDGE, H. J. The Evolution of Science of Book-keeping [“Evolución de la Ciencia Contable”], Londres: Gee & Company (Publishers) Limited, 1954. 10 Para una discusión más amplia, consúltese Orville R. Keister, The Mechanics of Mesopotamian Recordkeeping [“La mecánica de la técnica de las cuentas en Mesopotamia”], en Contemporary Studies in the Evolution of Accounting Thought, ed. Michael Chatfield (Belmont, California: Dickenson Company Inc., 1968). 10 Véase de nuevo la posición de Orville Keister en: The Mechanics of Mesopotamian Recordkeeping [“La mecánica de la técnica de las cuentas en Mesopotamia”], op. cit. 12 Para más información y una discusión más amplia de los usos de la plata en los primeros tiempos de Mesopotamia (especialmente en la función del dinero moderno), véase Daniel C. Shell, Ledgers and Prices: Early Messopotamian Merchant Accountant [Libros de contabilidad y precios: Contabilidad de los primeros comerciantes de Mesopotamia]. 114 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD HAVE, O.ten. The History of Accountancy [“Historia de la Contabilidad “], Palo Alto, California: Bay Books, 1976. KEISTER, Orville. The Mechanics of Mesopotamian Record-Keeping [“La Mecánica de las Cuenntas en Mesopotamia”]. En: Contemporary Studies in the Evolution of Accounting Thought [“Estudios Modernos sobre la Evolución del Pensamiento Contable”], ed. Michael CHATFIELD, pp. 12-20. Belmont, California: Dickenson Publishing Company Inc., 1968. THE LOUVRE WEBSITE. Oriental Antiquities and Islamic Art Collection [“Antigüedades Orientales y Arte Islámico”]. www.louvre.fr/louvrea.htm. SCHMANDT-BESSERAT, Denise. Record-Keeping Befote Writing [“La Técnica de las Cuentas antes de la Escritura”]. En: Civilizations of the Ancient Near-East [“Civilizaciones del Antiguo Cercano Oriente”], ed. Jack M. SASSON pp. 2097-2106. Nueva York: Scriber, 1995. SKINNER, Ross. Accounting Standards in Evolution [“Principios Contables en Evolución”]. Holt, Rinehard and Winston of Canada, Limited, 1987. SNELL, Daniel C. Ledgers and Prices: Early Mesopotamian Merchant Accounts [“Libros de contabilidad y Precios: las Cuentas de los Comerciantes de los primeros tiempos de Mesopotamia”]. New Haven: Yale University Press, 1982. 115 ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD CAPÕTULO 7 Comportamiento econÛmico y sentimientos morales AMARTYA SEN Nació en 1933 en la India. En 1959 realizó su doctorado en la Universidad de Cambridge en el Reino Unido y luego fue profesor en la India, el Reino Unido y los Estados Unidos. Actualmente enseña en el Trinity College, de la Universidad de Cambridge (Reino Unido). La Real Academía Sueca de Ciencias en 1998 le entregó el Premio Nobel de Ciencias Económicas por sus contribuciones a la investigación del bienestar económico. Es uno de los mayores expertos en teoría de la decisión social; se plantea en forma crítica el distanciamiento entre ética y economía que caracteriza el análisis económico moderno y que termina convirtiendo a esta última en una ciencia de la mera asignación eficiente de los recursos, aparentemente neutral respecto a los criterios éticos. 116 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD En un verso no carente de méritos, Edmund Clerihew Bentley afirma lo siguiente sobre uno de los principales estudios de la economía, o economía política, como se solía denominar a esta disciplina. John Stuart Mill con una enorme voluntad superó su natural bondad y escribió “Principios de Economía Política” Al mismo tiempo que hay que alabar, sin duda, a John Stuart Mill por reprimir su bondad natural de modo tan eficiente, no esta demasiado claro qué felicitaciones hay que dar a la economía política por su supuesta petición, parafraseando a Dante, “¡El que entre, que abandone toda bondad!” Quizá, se le deba permitir al economista una dosis moderada de bondad, con tal que en sus modelos económicos mantengan las motivaciones de los seres humanos puras, sencillas y realistas, y no las eche a perder con cosas tales como la buena voluntad o los sentimientos morales. Mientras que esta visión de la economía se encuentra bastante generalizada (y no sin razón, dado el modo en que se ha desarrollado la economía moderna), hay, sin embargo, algo extraordinario en el hecho de que la economía haya evolucionado, en realidad, de esta manera, caracterizando las motivaciones humanas en unos términos tan sumamente limitados. Uno de los motivos por los que esto es extraordinario es porque supone que la economía se interesa por las personas reales. Es difícil pensar que a estas personas no les afecta en absoluto el alcance del examen de conciencia provocado por la pregunta socrática: “¿Como hay que vivir?”; una pregunta que también es, como ha mantenido recientemente Bernard Williams (1985), una motivación fundamental para la ética. ¿Pueden las personas que estudian la economía sentirse tan poco afectadas por una pregunta tan difícil como ésta, y seguir siendo fieles, exclusivamente, a la primitiva tozudez que les atribuye la economía moderna? Otra característica sorprendente es el contraste entre el carácter tímidamente “no ético” de la economía moderna y su evolución histórica, principalmente, como una ramificación de la ética. No sólo fue el denominado “padre de la economía moderna”, Adam Smith, catedrático de Filosofía Moral de la Universidad de Glasgow (una ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 117 ciudad bastante pragmática), sino que, durante mucho tiempo, se consideró a la economía una rama de la ética. El hecho de que, hasta hace bastante poco, la economía se enseñara en Cambridge simplemente como una parte de la “Diplomatura en Ciencias Morales”, no es más que un ejemplo del diagnóstico tradicional sobre la naturaleza de la economía. En realidad, en la década de 1930, cuando Lionel Robbins sostuvo en su intuyente obra An Essay on the Nature and Significance of Economic Science (Un ensayo sobre la naturaleza y la significación de la ciencia económica) que “no parece posible, desde un punto de vista lógico, relacionar las dos materias [economía y ética] de ninguna forma, excepto por la mera yuxtaposición”1 , estaba adaptando una postura poco habitual por entonces, si bien, ahora, es todo lo contrario. DOS ORÕGENES De hecho, es discutible que la economía haya tenido dos orígenes bastante diferentes, ambos relacionados, aunque de distinta manera, con la política, e interesados, respectivamente, en la “ética”, por un lado, y en lo que se puede llamar la “técnica”, por otro. La tradición relacionada con la ética se remonta a Aristóteles. Al comienzo de la Ética Nicomaquea, Aristóteles pone en relación la economía con los fines humanos, refiriéndose a su interés por la riqueza. Considera la política como “el arte principal”. La política debe utilizar “al resto de las ciencias”, incluyendo a la economía, y “dado que, de nuevo, establece lo que tenemos y no tenemos que hacer, el fin deber ser lo bueno para el hombre”. El estudio de la economía, si bien relacionado de forma inmediata con la consecución de la riqueza, se encuentra vinculado, en un nivel mas profundo, a otros estudios que suponen la valoración y el desarrollo de objetivos más básicos. “La vida basada en la consecución de dinero se emprende por obligación, y, evidentemente, la riqueza no es lo bueno que estamos buscando; porque es meramente útil y para otros fines”2 . La economía se encuentra relacionada, en 1 Robbins (1935, pág. 148). Naturalmente, Robbins era conciente de que estaba contradiciendo una visión muy generalizada. 2 Ética Nicomaquea I, 1-I, 5; en las traducciones de Ross (1980, págs, 1-7). 118 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD última instancia, con el estudio de la ética y de la política, y este punto de vista se desarrolla aun en la Política de Aristóteles3 . No hay ninguna justificación en todo esto para disociar el estudio de la economía del de la ética y del de la filosofía. En concreto, merece la pena señalar aquí que en este enfoque existen dos cuestiones básicas que son absolutamente fundamentales para la economía. En primer lugar, nos encontramos con el problema de la motivación humana relacionada con la pregunta ética: ¿Cómo hay que vivir? Destacar esta relación no es lo mismo que afirmar que las personas actuarán siempre de una manera que puedan defender moralmente, sino solo reconocer que las reflexiones éticas pueden tener algunas consecuencias en el comportamiento humano real. Denominare esta cuestión “la visión de la motivación relacionada con la ética”. La segunda cuestión se refiere a la evaluación del logro social. Aristóteles relacionaba esto con el fin de conseguir “lo bueno para el hombre”, pero apuntaba algunas características especialmente colectivas: “si bien merece la pena alcanzar este fin únicamente para un hombre, es mejor y más divino alcanzarlo para una nación o para las ciudades-estado” (Ética Nicomaquea, I, 2; pág.2). Esta “visión del logro social relacionada con la ética” no puede detener la evaluación en algún punto arbitrario como la satisfacción de la “eficiencia”. La valoración tiene que ser mucho más ética y adoptar una visión más amplia de “lo bueno”, de nuevo, éste es un punto que tiene alguna importancia en el contexto de la economía moderna, especialmente en la moderna economía del bienestar. El primero de los dos orígenes de la economía, relacionado con la ética y con una visión ética de la política, señala, así, ciertas tareas irreductibles de la economía moderna.(…) [Ahora]trataré del otro origen de la economía relacionado con el enfoque “técnico”. Este enfoque se caracteriza por interesarse, principalmente, por temas logísticos más que por lo fines últimos y por preguntas tales como qué puede fomentar “lo bueno para el hombre” o “cómo hay que vivir”. Se 3 Al tiempo que Aristóteles discute el papel del estado en los asuntos económicos, también mantiene firmemente el punto de vista de que “el fin del estado” es “la promoción común de una buena calidad de vida” (Política, III, ix; en la traducción de Barquer 1958, pág. 117). Véase también Política, I, viii-x. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 119 considera que los fines se dan de forma bastante directa, y el objetivo de éste enfoque es encontrar los medios adecuados para alcanzarlos. Generalmente, se piensa que el comportamiento humano se basa en motivos simples y fácilmente caracterizables. El enfoque “técnico” de la economía procede de diferentes direcciones, entre las que se encuentra, casualmente, la desarrollada por algunos ingenieros como León Walras, un economista francés del siglo XIX que consiguió resolver muchos y difíciles problemas técnicos en las relaciones económicas, especialmente, los referidos al funcionamiento de los mercados. Esta tradición económica contaba con numerosos antecedentes. Incluso las aportaciones efectuadas en siglo XVII por Sir William Petty, a quien se considera, justamente, como un pionero de la economía numérica, tenían, evidentemente, un enfoque logístico, lo que no estaba demasiado alejado de los propios intereses de Petty en las ciencias naturales y mecánicas. En enfoque “técnico” también se relacionan con aquellos estudios de economía que proceden de los análisis de gobernar orientados hacia la técnica. En efecto, en lo que fue, casi con toda seguridad, el primer libro escrito con un titulo similar al de “Economía”, a saber, el Arthasastra de Kautilya, ( que traducido del sánscrito, significaría algo así como “instrucciones sobre la prosperidad material”), domina el enfoque logístico del arte de gobernar, que incluye la economía política; Kautilya, que escribió en el siglo IV antes de Cristo, fue consejero y ministro del emperador de la India, Chandragupta, el fundador de la dinastía Mauryan (y abuelo del más famoso Asoka)4 . El tratado comienza con la distinción, en el primer capitulo, entre los “cuatro campos del saber”, entre los que se encuentra (1) la metafísica y (2) el conocimiento de “la justicia y la injusticia”, pero, luego, se dedica analizar tipos de saber más prácticos que tratan de (3) “la ciencia del gobierno” y (4) “la ciencia de la riqueza”. 4 Existen algunas dudas sobre la fecha exacta del Artasastra. La versión que se conserva parece haberse escrito algunos siglos más tarde y habla de Kautilya en tercera persona, citando sus opiniones, en base, posiblemente, a una versión anterior del documento. Para una traducción en ingles, véase Ramaswamy (1962) y Shama Saatry (1967). Véase también Krishna Rao (1979) y Sil (1985). 120 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD Al discutir una amplia gama de problemas prácticos, que van desde la “construcción de los pueblos”, “clasificación de tierras”, “la recaudación de impuestos”, “el mantenimiento de la contabilidad”, “las regulaciones arancelarias”, etc., hasta “las maniobras diplomáticas”, “la estrategia para los estados vulnerables”, “los pactos para la colonización”, “la influencia en grupos de un estado enemigo”, “el empleo de espías”, “el control de la malversación llevada a cabo por los funcionarios”, etc., la atención se centra por complemento en los problemas “técnicos”. Las motivaciones de los seres humanos se explican, por lo general, en términos bastante sencillos y comprenden, en tres cosas, la misma ausencia de bondad que caracteriza a la economía moderna. Al analizar el comportamiento humano no se le da demasiada importancia a las consideraciones éticas, cualquiera que sea su profundidad. Ni la pregunta socrática ni la de Aristóteles figuran en este antiguo y primer documento relativo a la economía, escrito por un contemporáneo de Aristóteles. Dada la naturaleza de la economía, no es sorprendente que tanto el origen relacionado con la ética como el basado en la técnica tengan cierto sentido en sí mismo. Me gustaría señalar que las complejas cuestiones planteadas por la visión ética de la motivación y del logro social, debe encontrar un lugar importante en la economía moderna, pero al mismo tiempo, es imposible negar que el enfoque técnico tiene también mucho que ofrecer a la economía. De hecho, en las obras de los grandes economistas se puede observar las dos características en diversas proporciones. Evidentemente, algunos toman las cuestiones éticas con más seriedad que otros. Por ejemplo, estas dominan en los escritos de, digamos, Adam Smith, John Stuart Mill ( pese a lo que afirme Bentley), Karl Marx o Francis Edgworth más que en los de, por ejemplo, William Petty, Francois Quesnay, David Ricardo, Augustine Cournot o Leon Walras, a quienes les interesaba mas los problemas logísticos y técnicos de la economía. Naturalmente, ninguno de los dos enfoques se halla en estado puro, por lo que es una cuestión de encontrar el equilibrio. En realidad, muchos defensores del enfoque ético, desde Aristóteles a Adam Smith, estaban asimismo profundamente interesados en el enfoque técnico, dentro del foco direccional del razonamiento ético. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 121 Es discutible que la importancia del enfoque ético se haya debilitado sustancialmente a medida que la economía ha evolucionado. La metodología de la denominada “economía positiva” no solamente ha huido del análisis normativo, sino que también ha ignorado una diversidad de complejas consideraciones éticas que afectan el comportamiento humano real y que, desde el punto de vista de los economistas que estudian dicho comportamiento, son, fundamentalmente, hechos mas que juicios normativos. Si se examina en qué enfoque hacen más hincapié las publicaciones sobre economía moderna, es difícil no darse cuenta del abandono del análisis normativo profundo y de la ignorancia de la influencia de las consideraciones éticas en la caracterización del comportamiento humano real. PARTE 2 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIG‹EDAD Y EL MEDIOEVO CAPÕTULO 1. Pensamiento antiguo y medieval CAPÕTULO 2. La contabilidd en los tiempos antiguos CAPÕTULO 3. La contabilidad en la Biblia CAPÕTULO 4. La contabilidad medieval en Inglaterra CAPÕTULO 5. La contabilidad feudal (medieval) en Inglaterra CAPÕTULO Pensamiento antiguo y medieval RAYMOND DE ROOVER (1904-1972) Nació en Bélgica, y obtuvo el grado de MBA en Harvard y de Ph.D. en la Universidad de Chicago. Es ampliamente conocido como uno de los grandes historiadores flamencos de la contabilidad. Es autor de The Rise and Decline of the Medici Bank (“Ascenso y Ocaso del Banco de los Medici”) 1397-1494. Es una autoridad en materia de escolástica. 1 126 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO PERÕODO ANTIGUO Pensamiento griego En la antigua Grecia, por “economía” no se entendía lo mismo que en la actualidad; se refería, más bien, a lo que hoy entendemos por economía doméstica. (Este significado se mantuvo hasta el siglo XVIII). La economía política, o economía en sentido actual, no se consideraba una disciplina independiente, sino que formaba parte de la ética o la política. Las cuestiones socioeconómicas pertenecían a la ética en cuanto se ocupaban de los contratos privados, y a la política en cuanto se referían a la gestión pública o al ordenamiento social. No es, pues, de extrañar que Aristóteles estudiara la economía en sus obras Ética a Nicómaco y Política. Los filósofos griegos no pasaron de los fundamentos y de observaciones triviales. Pero sus aportaciones son importantes, porque, como ha señalado Joseph A. Schumpeter (1954), su economía es la fuente primera de prácticamente todos los trabajos posteriores. Plantearon los problemas cruciales, desde el valor y los precios hasta la organización económica, problemas de los cuales siguen ocupándose los economistas en la actualidad. PlatÛn Platón (427-347 a.C.) partió en sus Diálogos del supuesto de que ningún individuo es autosuficiente, y afirmó que la cooperación y la ayuda mutua son, por tanto, la base del Estado y de la economía. La división del trabajo es causa de eficiencia, ya que según Platón, la diversidad de talentos natos mueve a los individuos a especializarse en aquello que mejor les va, hecho que a veces es pasado por alto o negado, por ejemplo, por Adam Smith. Tampoco los Estados son autosuficientes, y raras veces poseen tal variedad de recursos que puedan prescindir del comercio. La existencia de la economía de cambio se da por supuesta, ya que Platón afirmaba que cada comunidad necesita un lugar de mercado y una moneda para facilitar los intercambios. En contra de lo que se afirma con frecuencia, Platón no fue realmente un defensor del comunismo. En su esquema, el comunismo estaba limitado a la clase militar, cuyos miembros tenían prohibido poseer propiedades y de los que se esperaba que compartie- ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 127 ran la comida común y vivieran juntos como soldados en campaña. No obstante, Platón fue vituperado por su alumno Aristóteles por plantear esta poco realista propuesta. AristÛteles Al igual que Platón, Aristóteles (384-322 a.C.) supuso de entrada la existencia de una economía de cambio basada en la división del trabajo y la institución de la propiedad privada. Justificó esta última por razones de eficiencia: la gente se ocupa más de lo propio que de lo común. El dinero es necesario para superar los inconvenientes del trueque. Además de ser un medio de cambio, el dinero es una medida de todas las cosas y “una garantía de cambio en el futuro”, ya que puede acumularse hasta que se necesite. Aun cuando, según Aristóteles, varía el poder de compra del dinero, su valor tiende a ser constante y más estable que el de otros bienes. Por ello, Aristóteles, al contrario de Platón, no fue partidario del dinero fiduciario, sino que exigía una moneda compuesta de una sustancia, como la plata, que “tenga realmente valor por sí misma” y que sea fácil de manejar. Según Aristóteles, la fuente del valor es la necesidad, pues no habrá intercambio alguno sin necesidad; la base del intercambio variará a la vez que las necesidades. Aunque en su obra Tópicos se refirió Aristóteles al principio marginalista, no existen pruebas de que pensara en aplicarlo a la teoría de la demanda. En cambio, desarrolló los conceptos de valor de uso y valor de cambio, que mucho más adelante ocasionaron a Adam Smith dificultades insuperables. Los comentadores medievales y posteriores han tratado en vano de aclarar los oscuros pasajes que dedicó Aristóteles a la determinación de los precios en el libro V de su Ética a Nicómaco. Aunque no menciona las virtudes de la competencia, se refiere al monopolio como un procedimiento de explotación del público. Aristóteles sostuvo claramente la opinión de que las relaciones económicas deben ser reguladas por la justicia, de la cual hay dos clases: la justicia correctiva o conmutativa, que se aplica a las transacciones privadas, como las compras y ventas; y la justicia distributiva, que regla la distribución de la riqueza. La justicia conmutativa se basa en el principio de equivalencia; la distributiva, en el mérito, cuyos criterios pueden variar de una sociedad a otra. Este concepto de la 128 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO justicia fue más tarde tomado por Tomás de Aquino y los escolásticos, casi sin modificación, y todavía está en uso entre los científicos sociales de la Iglesia Católica. Cita Aristóteles la leyenda de Midas para recalcar que el dinero no coincide con la riqueza. La agricultura y la economía doméstica son actividades honorables, pero critica duramente la “crematística” o actividad simplemente acumuladora de riqueza, como el comercio. Condena, sobre todo, el préstamo de dinero, ya que lleva consigo la usura; el “dinero pare dinero” es antinatural, ya que el dinero fue inventado para servir de medio de cambio. También estas opiniones fueron adoptadas por los escolásticos. Pensamiento romano En contraste con los griegos, los romanos no hicieron aportaciones especulativas ni a la filosofía ni a la economía, salvo la posible excepción de los tratados sobre agricultura, que fueron prácticos más que teóricos. Administradores por excelencia, los romanos sobresalieron en la legislación; su gran contribución es el cuerpo de leyes codificado por el emperador Justiniano, que reinó desde 527 hasta 565. En realidad, el derecho romano es una compilación de textos jurídicos que no se aproximan, ni remotamente, al análisis económico; no obstante, a causa del uso del mismo por los escolásticos, es muy importante para la evolución del pensamiento económico. PENSAMIENTO MEDIEVAL O ESCOL¡STICO Objeto y mÈtodo La economía escolástica suele considerarse como una doctrina medieval; pero esta opinión, en sentido estricto, es incorrecta. Aun cuando tuvo sus raíces en la Edad Media, sobrevivió a este periodo en más de dos siglos. Lejos de morir en torno a 1500, la economía escolástica continuó floreciendo durante el siglo XVI con la famosa escuela de Salamanca, fundada por el gran jurista Francisco de Vitoria, O. P. (aproximadamente, 1480-1546). Alcanzó su apogeo de refinamiento y elaboración en las grandes obras de síntesis y vulgarización del siglo XVII, y todavía conservaba cierta fuerza en el siglo XVIII, cuando Pietro Ballerini (1698-1769) y Daniel Concina, O. P. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 129 (1687-1756) hicieron el último esfuerzo por defender la doctrina tradicional de la Iglesia sobre la usura contra los insidiosos ataques de Marchese Francesco Scipione Maffei (1675-1755) y Nicolás Broedersen (aproximadamente, 1690-1772). Pero tampoco entonces murió la economía escolástica. Dejó su impronta, aunque no reconocida, e incluso desaprobada, en las obras del abate Ferdinando Galiani (1728-1787) y el abate Antonio Genovesi (1712-1769), ambos precursores napolitanos de la escuela clásica. Adam Smith (1723-1790), si hemos de creer a Schumpeter, debió más a la escolástica que al mercantilismo o a la fisiocracia. En todo caso, la doctrina escolástica le fue transmitida por Hugo Grotius (15831645) y Samuel von Pefendorf (1632-1694), cuyas obras se utilizaban como texto cuando Smith siguió el curso de filosofía moral dado por Francis Hutcheson (1694-1746) en el Glasgow College. Este es un hecho que no puede negarse. Con independencia de las controversias acerca de quién influyó sobre quién, y en qué medida, existió continuidad, y no una ruptura violenta, punto que debiera resaltarse. Al igual que los filósofos griegos, los doctores escolásticos no consideraban la economía como una materia autónoma, sino como una rama de la filosofía moral (o de la teología moral). Esta es la que enseñaron Smith y Genovesi, el primero en el Glasgow College y el segundo en la Universidad de Nápoles. Sin embargo, Smith convirtió la economía en una ciencia independiente, regida por la conveniencia, más bien que por la ética. En la construcción de su sistema filosófico, del que la economía era una parte, los doctores escolásticos combinaron elementos de cinco fuentes diferentes: la Biblia, la literatura patrística, la filosofía griega, el derecho canónico y el derecho romano. La filosofía griega, especialmente la de Aristóteles, y el derecho romano fueron quizás los elementos más importantes de su economía. El derecho canónico aportó únicamente los cánones que prohibían la usura y los que declaraban el comercio ocupación ilícita. Los escritores escolásticos tomaron del derecho romano la clasificación de los contratos, que proporcionó la estructura de toda su doctrina. Así, por ejemplo, el precio justo se estudiaba en conexión con la emptio-venditio, o contrato de compraventa; y la usura, en conexión con el mutuum, o préstamo. 130 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO La mentalidad medieval fue legalista. La cuestión que se planteaba no era cómo funcionaba el sistema económico, sino si esto o lo otro era lícito o ilícito, justo o injusto. En otras palabras, el enfoque escolástico de los problemas económicos fue jurídico y ético, más bien que mecanicista. La exagerada insistencia de muchos autores escolásticos en la usura puede haber dado la impresión de que esta sola cuestión fue el núcleo de su doctrina, pero no es así. Según los escolásticos, el objeto de la economía consiste en determinar las reglas de justicia aplicables al intercambio de bienes y servicios (justicia conmutativa) y la distribución de la renta y la riqueza (justicia distributiva). Esta distinción entre la justicia conmutativa y la distributiva fue, por supuesto, tomada de Aristóteles. La justicia social es un nuevo concepto añadido por los escritores neoescolásticos de los últimos años. Al igual que la dialéctica marxista, el método escolástico sigue un patrón inexorable. Es seguro que se encuentran cuestiones económicas estudiadas en cualquier tratado escolástico de teología moral o titulado De contractibus (“Sobre los contratos”) o De justitia et jure (“Sobre la justicia y el derecho”). Con frecuencia basta con leer el título o repasar el índice general para identificar un tratado como perteneciente a la escuela escolástica. Los doctores escolásticos, siguiendo a Aristóteles, suponían que el individuo es incapaz de satisfacer sus necesidades sin la ayuda de los demás. Según Tomás de Aquino, O. P. (1225?-1274), la división del trabajo fue ordenada por la divina providencia, que dotó a los hombres de una inclinación mayor a una profesión que a otra (Suma contra gentiles III, 134). De acuerdo con el derecho canónico, la comunidad de bienes se consideraba una utopía, excepto cuando se practicaba en pequeña escala monasterios o conventos. Aun cuando no era una institución de derecho natural, la propiedad privada, según Tomás de Aquino, era una adición al mismo obtenida por la luz natural de la razón (Summa theologica II-III, 66, 2, ad I). Justificaba su existencia por las mismas razones que Aristóteles: en primer lugar, porque la propiedad común suele descuidarse, y en segundo, porque la propiedad pública solo engendra confusión y discordias. En ausencia de planificadores, era por entonces inimagina- ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 131 ble una economía planificada. Aun siendo privada la propiedad, el uso de la misma era común, y los bienes superfluos debían darse a los pobres. Sin embargo, las personas podían vivir de acuerdo con su estado social. A un caballero, por ejemplo, no se le exigía que entregara sus caballos, ya que podía necesitarlos para cumplir con sus obligaciones feudales. Solo en caso de extrema necesidad se convertían en comunes todas las cosas. Así, un pobre que se hallara a punto de morir de hambre no robaba cuando se apropiaba de un trozo de pan sin el permiso de su dueño. Los doctores escolásticos ensalzaron la agricultura como la ocupación más propicia a la virtud, pero compartieron todos los prejuicios de Aristóteles y de los Padres de la Iglesia contra el comercio. ¿No declaraba el derecho canónico que los comerciantes difícilmente, si es que en algún caso, agradaban a Dios (Decretum Dist. 88, c. 11)? La actitud de los teólogos fue mitigándose gradualmente. Tomás de Aquino alababa a los fabricantes e importadores que traían del extranjero bienes necesarios. Más tarde también se reconoció como legítima la función de almacenamiento, pero la venta al detalle hubo de esperar hasta el siglo XVI para obtener aprobación. La doctrina escolástica centró su atención en dos principales problemas: la teoría del precio justo y la usura. Ambos han dado lugar a gran número de equívocos. TeorÌa del valor Los doctores escolásticos fueron casi unánimes en reconocer la utilidad como la fuente del valor. En palabras de Schumpeter, su análisis «no careció de otra cosa que del aparato marginalista» (1954, pág. 1054). El valor no se consideraba como una cualidad intrínseca, sino como algo que dependía del proceso mental de valoración. Para ilustrar este punto, los escolásticos citaban con frecuencia a San Agustín (354-430), quien afirmó en La ciudad de Dios que, a pesar de la superioridad humana, un caballo o una piedra preciosa eran con frecuencia más valiosos que un esclavo. Algunos llegaron con este argumento incluso a la paradoja de que si el valor fuera cuestión de dignidad natural, una criatura viviente, como una mosca, sería más valiosa que todo el oro del mundo. El valor, en otras palabras, era función de la utilidad. El otro elemento del valor, la escasez, tampoco 132 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO fue pasado por alto. Quizá una de las mejores exposiciones escolásticas de la teoría del valor se halla en los sermones de San Bernardino de Siena, O. F. M. (1380-1444). Sin embargo, no es el autor original del pasaje, que se apropió, sin reconocerlo, de un manuscrito, todavía inédito, de Pierre Olivi, O. F. M (1248-1298). No le importó hacerlo porque Olivi había sido acusado de herejía. Según Olivi y Bernardino de Siena, hay tres fuentes de valor: la escasez (raritas), la utilidad (virtuositas) y la deseabilidad (complacibilitas). La escasez no exige comentario. La utilidad es una cualidad objetiva: la capacidad de satisfacción de necesidades. La complacibilitas solo puede tener un sentido: el deseo subjetivo de satisfacer una necesidad. Esta interpretación coincide con la de Schumpeter (1954, pág. 98), quien, sin embargo, considera erróneamente a San Antonio de Florencia, O. P. (1389-1459), como el autor original de esta concepción. Lamentablemente, esta línea de pensamiento no tuvo continuidad. Los escolásticos se hallaban ciertamente en el buen camino, pero no consiguieron resolver el problema del valor. El precio justo Después del problema del valor se estudia la determinación del precio. El derecho romano había dejado esta materia al regateo entre las partes contratantes. Los glosadores medievales añadieron la frase sed communiter (“pero en común”) al principio según el cual los bienes valen lo que se da por ellos en venta (res tantum valet, quantum vendi potest). Así, pues, el precio se convierte en un fenómeno social que debe determinarse por la comunidad. ¿Cómo puede fijar un precio la comunidad? Hay dos posibilidades: o bien espontáneamente a través del mercado, o bien mediante regulación pública. La primera fue conocida más tarde por precio “natural” o “vulgar”; la segunda, por precio “legal”. En ausencia de regulación, se presumía justo el precio de mercado. Esta era la teoría tanto de los juristas civiles como de los canonistas. Entre los teólogos, solo los tomistas aceptaron esta opinión, y llegaron a ella por su propio camino; los escotistas y los nominalistas discreparon. Así se dividieron los escolásticos y defendieron tres teorías rivales, y en parte contradictorias, del precio justo. Alberto Magno (1193-1280) afirmó inequívocamente que el precio justo es fijado por la estimación del mercado en el momento de la venta. Su alumno Tomás de Aquino fue menos específico y preciso. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 133 Cuenta una historieta (tomada de Cicerón) de un comerciante que trajo trigo a un país en el que había escasez. La cuestión que se plantea es si ese mercader puede vender el trigo al precio vigente (pretium quod invenit) o si está obligado a descubrir que se hallan más provisiones en camino. Tomás de Aquino contesta a la cuestión afirmando que ese mercader no está obligado a hacerlo en virtud de las reglas de justicia, pero que actuaría más virtuosamente si lo hacía o si rebajaba su precio. La respuesta, al parecer, no deja dudas sobre la posición de Tomás de Aquino. El mismo punto de vista adoptaron San Bernardino de Siena, John Nider (1380-1438) y la mayoría de los teólogos: el precio justo lo fija la “estimación común”, por la que se entiende la valoración del mercado, con la reserva de que nunca se puso en duda el derecho, e incluso el deber, de las autoridades públicas de fijar y regular los precios en casos de emergencia. Nada hemos dicho hasta ahora acerca del coste de producción como determinante del precio. Sin embargo, Alberto Magno y Tomás de Aquino no pasaron totalmente por alto este punto afirmaron, en sus comentarios de Aristóteles, que las artes y oficios estarían llamados a la destrucción si el productor no recuperara sus gastos a través del precio de venta de sus producto. Alberto Magno proponía el ejemplo de un carpintero, que deja de fabricar camas si el precio que percibe no le compensa los gastos y actividad especializada. En otras palabras, según Alberto Magno y Tomás de Aquino, el precio de mercado no debe ser permanentemente inferior al costo. Por desgracia, esta idea se perdió, y más tarde los tomistas centraron su atención exclusivamente en el precio de mercado, prescindiendo del coste de producción, como si los dos conceptos fueran antitéticos. El campeón de la importancia del costo de producción fue Duns Escoto (1265-1308). Partiendo de la observación de que el mercader realiza una función útil, llegó a la conclusión de que el precio justo debe cubrir todos los costos del mercader, incluido un beneficio normal y una compensación por el riesgo. La debilidad de esta teoría consiste, por supuesto, en que Escoto no se preguntó si el mercader es capaz de vender sus mercancías por encima del precio de mercado si sus costos son demasiado elevados. Escoto tuvo pocos seguidores; los más conocidos son otro escocés, John Mayor (1459-1550), y un portugués, 134 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO Johannes Consobrinus, también conocido por el nombre de João Sobrinjo (muerto en 1486), que enseñó durante algún tiempo en Oxford. La regulación de los precios tuvo sus más decididos defensores entre los nominalistas. Jean de Gerson (1363-1429), durante algún tiempo canciller de la Sorbona, sugirió incluso que se confiara a las autoridades públicas la fijación de todos los precios, bajo pretexto de que nadie debiera presumir de ser más sabio que el legislador. Como esta propuesta era poco realista, encontró escaso apoyo, otro nominalista, Henry de Langenstein el Viejo (1325-1397), formuló la regla según la cual si las autoridades resultaban incapaces de fijar un precio justo, se permitía al productor fijarlo él mismo; sin embargo, no debía cobrar más que lo suficiente para mantenerse él y su familia de acuerdo con su condición social. Si fijaba a sus mercancías un precio exagerado con el fin de enriquecerse o de mejorar de situación social, cometía un pecado de avaricia. La cuestión de si ese productor sería capaz de obtener un precio superior al de sus competidores no la plantea Langenstein. Publicada por primera vez en 1874 por Wilhelm Roscher, la regla de Langestein obtuvo una gran publicidad y fue ensalzada por muchos, entre otros por Max Weber, Werner Sombart, R. H. Tawney, Heinrich Pesch y Amintore Fanfani, como una formulación típica de la teoría del precio justo. No obstante, no existe ni la más ligera justificación de ese entusiasmo. Lejos de ser representativo, Langenstein fue una figura relativamente de segundo orden, y sus opiniones fueron la de una minoría que ejerció escasa influencia en su tiempo, excepto quizás, en las universidades alemanas y polacas, que en el siglo XV fueron bastiones del nominalismo. Aun cuando los escolásticos fueron incapaces de ponerse de acuerdo en un criterio de justo precio, fueron unánimes en su condenación del monopolio, que se definía, en sentido amplio, como toda confabulación para manipular los precios. En primer lugar, los monopolios fueron condenados como “conspiraciones” contra la libertad; en segundo, se les consideró perjudiciales al bien común por crear escasez artificial; y finalmente, fueron acusados de elevar los precios por encima del nivel de competencia, es decir, por encima del nivel que regiría si no existiera monopolio. Los beneficios derivados de la explotación monopolística calificados de turpe lucrum, beneficio ilícito, que, al igual que la usura, obligaba a la restitución. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 135 Siendo favorables al precio de mercado, no debe extrañar que los escolásticos se opusieran a la discriminación de precios. Según San Bernardino de Siena, un vendedor no debía aprovecharse de la ventaja de la ignorancia o necesidad especial del comprador. En otras palabras, los precios deben ser iguales para todos, ricos y pobres. Esto se halla estrictamente de acuerdo con la justicia conmutativa, que, lo recordamos, se basaba en la igualdad y reciprocidad. La teoría del precio justo se aplicó también a los salarios, ya que estos se definían como si fueran el precio del trabajo (pretium laboris). En consecuencia, los salarios eran determinados por la estimulación común, es decir, por las fuerzas de la oferta y la demanda, excluyendo, por supuesto, todos los intentos de explotación. El autor que ofreció un tratamiento más completo de esta cuestión fue San Antonino, arzobispo de Florencia, para quien la finalidad de los salarios consistía en permitir al trabajador mantenerse él y su familiares en su nivel social. Para lograr esa finalidad, San Antonino insistía en el pago puntual del salario acordado, y condenaba a los empresarios que pagaban a sus trabajadores con dinero falso o envilecido. No llevó más adelante sus críticas, aunque debió saber que los gremios de la lana y la seda de Florencia trataban de mantener bajos los salarios utilizando la legislación antimonopolística de la ciudad para impedir la formación de “cofradías” de trabajadores. En general, los escolásticos se mostraron menos favorables a los gremios de lo que han supuesto los socialistas fabianos y los historiadores católicos que idealizan sobre la Edad Media. En relación con las diferencias de salarios, Bernardino de Siena advierte congruentemente que los trabajadores cualificados son mejor pagados que los no cualificados por ser escasos, ya que su habilidad no se adquiere sin herramientas y sin una formación cara. TeorÌa monetaria y usura La teoría monetaria hizo escasos progresos durante la Edad Media. El principal autor sobre este tema fue Nicole Oresme (aproximadamente, 1325-1382), que no fue mucho más allá de Aristóteles. Aun cuando olvidaran la teoría monetaria, los escolásticos, en su mayoría, dedicaron un espacio exagerado a la usura, que al parecer consideraban un problema social importante. 136 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO Circulan numerosos equívocos en relación con la usura. Según el concepto moderno, la usura es un tipo de interés exorbitante y opresivo; pero la definición dada por los escolásticos es muy diferente. La usura es un incremento, excesivo o moderado, del principal de un préstamo o mutuum. Por consiguiente, según todos los autores, la usura se da solamente en los préstamos. Si podía demostrarse que un contrato no era ni explícita ni implícitamente un préstamo, no había usura. Por su puesto, un préstamo podía ocultarse bajo capa de otro contrato, que entonces se convertía en un contrato in fraudem usurarum, es decir, engañosamente usurario. Desde este punto de vista del problema, es fácil ver cómo pudo la usura convertirse en un motivo de encendidas polémicas. La definición escolástica de la usura permitía a los mercaderes llevar a la práctica la mayor parte de los tecnicismos jurídicos y a los doctores desplegar sus talentos para la casuística y las distinciones sutiles. La banca es el mejor ejemplo de esto. Al estar prohibido el préstamo con interés, los banqueros encontraron otra manera de obtener beneficios, operando con moneda extranjera. La compra de un giro extranjero, a causa de la lentitud de las comunicaciones, siempre presuponía la concesión de un crédito, así como una operación de cambio. Los intereses, por supuesto, se ocultaban en el tipo, o precio, de cambio. No obstante, los banqueros afirmaban que un cambium, o cambio extranjero, no era un préstamo, sino una transacción comercial legítima. Aun cuando el argumento se basaba en un puro sofisma, los teólogos lo aceptaron, a no ser que el cambium fuera patentemente un préstamo disfrazado, como en caso de cambio ficticio. El resultado práctico de esta tolerancia fue la prohibición legal del descuento, pero también la vinculación de la banca al cambio. Nada podía cobrarse por el préstamo, pero el prestamista podía a veces obtener una compensación por razones ajenas al préstamo. Así surgió la teoría de los títulos extrínsecos. Los tres principales fueron: poena conventionalis, damnum emergens y lucrum cessans. La poena conventionalis era una sanción por el pago retrasado; el damnun emergens, una compensación por los daños sufridos por el prestamista. Estos dos fueron fácilmente admitidos como válidos; pero no ocurrió lo mismo con el lucrum cessans, que significaba que el prestamista podía exigir el mismo rendimiento que lo obtenido de ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 137 inversiones rivales o competitivas. Así definido, el lucrum cessans es de hecho el equivalente del moderno concepto de costo de oportunidad. De admitir este título, además, se habría puesto en peligro toda la doctrina de la usura. El lucrum cessans fue, por tanto, la doctrina de la usura. El lucrum cessans fue, por tanto, rechazado por Tomás de Aquino y por la mayor parte de los teólogos. Más adelante, en el siglo XVI, fue permitido por algunos moralistas más amplios de criterio, pero solo entre mercaderes. La doctrina de la usura fue el talón de Aquiles de la economía escolástica. Envolvió a los escolásticos y a sus sucesores de lo siglos XVI y XVII en dificultades insuperables que contribuyeron mucho al descrédito de toda su doctrina. Escolasticismo tardÌo Según ya indicamos, el escolasticismo continuó prosperando durante el siglo XVI y posteriormente. Los escolásticos tardíos de la escuela de Salamanca hicieron algunas nuevas aportaciones, principalmente en el refinamiento de antiguas doctrinas. La teoría cuantitativa del dinero fue aceptada como consagrada. Más que nunca, los partidos de la nueva escuela insistieron en la justicia del precio de mercado en ausencia de regulación pública. Algunos de ellos, como Martín de Azpilcueta (1493-1586), más conocido por el nombre de Doctor Navarrus, se mostraron muy escépticos en relación con los méritos de la fijación de precios, por considerarla innecesaria en épocas normales e ineficaz en épocas de escasez. Luis de Molinas, S. J. (1535-1601), más famoso por sus opiniones sobre la gracia que por sus teorías económicas, formuló la ley gracia que por su teorías económicas formuló la ley de la oferta y la demanda al afirmar que “un concurso (concurrentium) de compradores más considerable en un momento que en otro, y su mayor disposición a comprar, elevarán los precios, mientras que la escasez de compradores los rebajará” (De justitia et jure II, disp. 348, n.° 4). Insistió también en que el valor depende de las preferencias de los consumidores, en lugar de cualidades inherentes a los bienes. Un jesuita belga, Leonardus Lessius (15541623), hizo dos aportaciones secundarias: autoriza los monopolios con precios regulados por razón del bien común y describe exactamente el mercado de dinero de Amberes, reconociendo implícitamente la presencia de intereses ocultos en los tipos de cambio. 138 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO En el siglo XVII las enseñanzas económicas de la escolástica fueron presentadas sistemáticamente en las grandes obras sintéticas de los cardenales Juan de Lugo, S. J. (1583-1660), y Giambattista de Luca (1613-1683), pero no hicieron aportaciones nuevas. La economía escolástica había alcanzado la madurez. Al no renovar sus métodos de análisis, el pensamiento económico escolástico cayó en descrédito y entró en una decadencia precipitada que envolvió a otras ciencias y a la filosofía, a la vez que a la economía política. BIBLIOGRAFÕA Baldwin, John W. 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Schriften des Instituts für Christliche Sozialwissenchaften der Westfälischen Wilhelms-Universität, Vol. 7. Münster (Alemania): Aschendorffsche Verlagsbuchhandlung. CAPÕTULO 2 La contabilidad en los tiempos antiguos ERNEST STEVELINCK Es uno de los historiadores belgas más reconocidos de la Contabilidad. En el castillo de Chirmont, donde reside, se custodia la biblioteca histórico-contable quizás más importante de Europa. Gracias a su iniciativa se constituyeron los congresos de Historia de la Contabilidad, que ahora se celebran cada cuatro años. El primero, que tuvo lugar en Bruselas en 1970, fue debido directamente a su capacidad de organización y convocatoria. El catálogo que editó con tal motivo, prologado por Raymond de Roover, se ha convertido en una bibliografía clásica de obligada consulta, para el historiador contable, lo mismo que antes había ocurrido con su Galerie des grands auteurs comptables, publicada desde 1956 en colaboración con R. Haulotte. 142 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO RESUMEN Los documentos históricos más antiguos dan cuenta de las prácticas contables desarrolladas por los hombres, deteniéndose en las minucias de cada operación. Pero se debe plantear una pregunta: ¿desde el punto de vista puramente contable qué hemos aprendido de los antiguos propios? Egipto ha tenido una larga práctica contable. Se han encontrado millones de cuentas en papiros, esparcidos en un periodo de quince siglos y ordenados de tal manera que presentan las cuentas con más o menos claridad y concisión. En un artículo aparecido en 19781 y basado en la tesis para el doctorado en letras presentado a la Facultad de Letras y Ciencias Humanas de la Universidad de Lyon en 1971 por Moonir Megally, insistimos en desviar a los jóvenes principiantes de la Historia de la Contabilidad de aquellos estudios relativos a la antigüedad. He aquí un pasaje de dicho artículo. En ese tiempo (al inicio del Nuevo Imperio), el escribiente My, Jefe del doble granero Tyenouna anotaba con su pluma de caña sobre hojas de papiros, tanto en negro como en rojo, las diversas transacciones que se realizaban al terminar el día. My era un jefe respetado, sus asistentes le ayudaban eficazmente. También, tenía tiempo de colocar su mirada sobre el Nilo, ese río benefactor, lleno de embarcaciones, cargando o descargando las más diversas mercancías. Conocía los capitanes de cada barco por su nombre y tenía el placer de conversar con ellos. Llegados Nebouaou, Pennoub, Saamen et Touy, entre otros, le narraban las noticias de su comarca respectiva. Y cuando un barquero, llegaba a ser demasiado viejo para conducir su barco, uno de sus hijos lo remplazaba en el comando. Ahmés, hijo de Iry o Baka, hijo de Nechi, retornaba así la bandera que pasa de generación en generación. 1 Le papyrus hiératique comptable E3226 du Louvre. Artículo aparecido en el boletín del Instituto de historiadores contables de Francia No.2, abril de 1978. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 143 De un tiempo a otro el escribiente My recibía también la visita de su jefe, el Visir Rekhmiré que verificaba el impuesto debido sobre la cosecha y la hacía girar a Pa-Mou-Ha o a Loumitrov. My tenía colegas: el escribiente Nebseby quien era uno de sus amigos y el escribiente Hapou jefe del doble granero Minnakht, del cual desconfiaba y a quien no amaba casi por sus maneras autocráticas. También hacía medir cuadruplemente el grano que él le suministraba. Entendemos por ello, que hacía verificar por cuatro asistentes la mercancía y también los dátiles que se le entregaban. Por ese tiempo, las entregas de dátiles eran retardadas y en pequeñas cantidades, procedentes del “terreno alto”, mientras que My, debía provisionar regularmente y a tiempo a su colega, Hapou pretendía que los dátiles así entregados fueran más frescos, creemos que también eran más duros, y por tanto el número era menor que si estuvieran secos. Puede ser que igualmente él sentía placer al descender de su colina sobrecalentada hacia las riberas del río Nilo. Así corrían a lo largo de sus treinta días, los cuatro meses de cada una de las tres estaciones que componen el año: Peret, Shemou y Akhet. Y nosotros evocamos ese contador de los viejos tiempos, que después de haber tallado su pluma de caña la ha humedecido en la tinta, antes de escribir con su bella caligrafía hierático los textos siguientes: Año 32, primer mes de Shemou, el octavo día, grano entregado a la Iglesia de la Divina Adoratriz. Khar 39 1/4 Primer mes de Akhet, primer día, el que ha sido entregado a Qouft del grano del Jefe - tesorero Sennefer. Grano medido en cuádruple Khar 187 214 Visto en esta forma, el papiro hierático contable E 3226 compuesto de 61 páginas pegadas la una a la otra para hacer finalmente un rollo de 4.445 metros de longitud- está pleno de poesía. Es comprensible que una veintena vista de egiptóIogos se hayan interesado en ese papiro y hayan escrito ciertos comentarios, sobre lo que pasaba en la administración central de los graneros durante la decimoctava dinastía, es decir del año 28 al 35 del Reino del muy poderoso: Touthmosis III. 144 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO Proveniente de la colección de Anastasi, ese rollo fue comprado el 27 de junio de 1857 por el Museo de Louvre. Ha sido cortado en dos, justamente en la mitad de un lugar sin inscripciones. Pero desde el punto de vista de la historia contable, insistimos en creer que ese papiro no nos sirve de nada. El inicio está de tal manera arruinado que la primera página no comprende más que una palabra y algunas cifras, el fin falta también, se trata de cuentas, no de contabilidad. Además esas cuentas son incomprensibles. En cierto momento vemos “El resto debido: Khar 32 2/4” sin poder establecer cómo ha sido calculado ese saldo. El texto del fragmento A (anverso y reverso), se suspende antes de la mitad del rollo y el texto del fragmento B (anverso y reverso) comienza después de la mitad del rollo. Los dos distintos, aunque han sido escritos en el mismo periodo. Se trata, efectivamente de transacciones dobles (intercambios de dátiles contra granos o viceversa). Se podrá admitir que el texto A presenta en su frente lo que ha sido dado en grano y en el reverso lo que ha sido recibido, mientras que el B presenta en el frente lo que ha sido recibido en dátiles y en su reverso lo que se ha entregado, pero la escritura no corresponde a esa forma de ver las cosas. Ciertas partidas son encontrables otras no. De nuevo, ¿dónde está el interés del historiador contable de meterse en esa basura? Dichas cuentas nos parecen demasiado lejos de nosotros. Son, ciertamente, respetables, pero ¿qué nos enseñan, que sea válido para nuestro trabajo? Nosotros intentamos cada vez que lo podemos, desviar los jóvenes que se dirigen a nosotros, de los estudios técnicos demasiado viejos. ¡Ah!, si se pudiese encontrar una contabilidad completa, la cuestión sería muy diferente, pero una cuenta no es una contabilidad. Admitimos, con gusto, que han existido cuentas desde la antigüedad, pero creemos que la contabilidad por partida doble existe hace menos de 1.000 años. Solo eso nos puede interesar, porque es siempre utilizada y como consecuencia puede ser instructivo profundizar sus orígenes, seguir paso a paso su evolución, constatar los progresos, el camino seguido, los logros de nuestros antepasados, las soluciones a las cuales llegaron. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 145 En seguida y dentro del mismo boletín2 examinamos el estudio de Gardasia “Los archivos de Murasu” Paris, Imprimerie Nationale 1951. Y nosotros insistimos: no es con el estudio de las contabilidades de la antigüedad que es necesario comenzar. Es evidente que desde el punto de vista cronológico, los candidatos a historiadores tienen la razón; pero desde el punto de vista didáctico, éstas no nos pueden aportar gran cosa, el medio económico de entonces era, tan diferente al nuestro que ninguna comparación que sea válida se puede establecer. He aquí un extracto de ese segundo artículo: Cuando leemos en “La Banca a través de los tiempos” de Dauphin Meunier, autor de gran valía, que el Banquero Murasu, perteneciente a una de más altas castas de la élite babilónica, que por su inteligencia y su poder, ilustró su nombre a tal punto que fue elevado a la dignidad de ancestro, verdadero trogenerador de Banú, es decir hijo de ancestro, verdadero título de nobleza; que posee la correspondencia, los documentos y la mayor parte de los contratos de dicho establecimiento, el cual parece haber sido durante cerca de un siglo el animador económico de Babilonia Central, etc., etc... Eso nos permite pensar que esta historia data de 2.500 años y que se basa sobre muy débiles índices, para tratar de resaltar –según nuestro conocimiento– condiciones de vida completamente diferentes de las nuestras. Ensayemos, entonces, ver las cosas más de cerca. En 1893 una misión americana descubre en Nippur3 , en un salón de aproximadamente 5 m por 3 m; 730 tabloides de arcilla (tierra cocida) de los cuales el más viejo se remonta a 455 a. C. y el más reciente a 403 d. Cristo. Se han extraído del suelo de Babilonia centenas de millares de tabloides; la Biblioteca del templo de Bel, descubierta en 1900, contenía ella sola 23.000 de éstos, originarios del siglo XXIII antes de nuestra era. El descubrimiento de Nippur, no es entonces excepcional. ¿Qué pasó con los tabloides de Murasu? La mayor parte se encuentra en el museo arqueológico de Constantinopla, otra parte en 2 3 Boletín de l´Institut National des historiens Comptables de France No.5 – 1980. Hoy Nuffer 146 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO el Museo de la Universidad de Pensilvania, algunos en la Universidad de Léna, otros ubicados en colecciones privadas4 . Nosotros no pensamos, que como dice Dauphin-Meunier «el conjunto considerable de esos textos ha sido publicado íntegramente por Clay en 19125 por las siguientes razones: 1. La colección ha sido deteriorada y diversos tabloides no son aún accesibles. 2. Algunos están arruinados y entonces son elegibles. 3. La traducción es un trabajo de muy larga dedicación y de muchos equipos. Ciertos autores han comentado 4 tabloides, otros 24, algunos 60, otros hasta 90. Aún se continúa en el estudio de los textos. Este proceso no es simple, han sido redactados en akkadio6 una lengua muerta desde hace mucho tiempo, porque ya en la época el idioma hablado era el arameo, sin embargo el akkadio era todavía empleado en la práctica material, es necesario primero transcribir la escritura cuneiforme y posteriormente traducirla. Locuciones enteras escapan a todo análisis lógico, otras son de lectura dudosa. ¿Cuáles son esos documentos? Los reconocimientos de deudas (frente a terceros), los recibos y los contratos (la mayor parte eran de los bajos lagos). Las deudas son en especie: dátiles, cerveza, candelas, ovejas, lana; pagables generalmente cerca de los lugares donde los deudores tenían su campo. Los dátiles parece que remplazan la moneda, una granja por ejemplo será pagada en dátiles y de esta misma forma eran pagados los impuestos. ¿Qué hacía el banquero Murasu con todos esos dátiles? El debía sin duda revenderlos pero no hay ningún indicio de esto. Aunque, si la deuda es por azar, una deuda en plata, tratándose de metal no de moneda, será definida en minas, medida de capacidad 4 Ver “Les archives de Murasu” por Gardascia – París 1951 – Imprenta Nacional. 5 Se deben haber publicado, según nuestro conocimiento, 228. 6 Lengua simítica d´akkad región septentrional de Mesopotamia. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 147 equivalente aproximadamente a 500 gramos. Pero si un interés es calculado, él será pagado en ciclos (peso de ocho gramos); por mes de interés, dos ciclos de plata por mina prestada. Pero el pago de una deuda tal puede también hacerse en dátiles. Los recibos son relativos a los pagos de alquileres, de impuestos, etc. En mención “tal persona ha recibido, ello ha sido pagado”. Los contratos son un poco más interesantes de acuerdo con su forma dialogada. Si se trata de un arrendamiento he aquí el esquema tipo: El Notario X dentro del júbilo de su corazón al arrendador y ha hablado así: dame la tierra T situada en tal lugar, contra un arrendamiento durante N años (generalmente tres años). Por año yo te daré tal cantidad de cebada (o trigo, alaga, garbanzo, arveja, millo, ajos y cebolla)». «En seguida Y le ha comprendido y le ha dado la tierra T durante N años. Por año, X dará tal cantidad de cebada (o cualquier otro producto natural). Pero esto puede evidentemente ser más complejo. Animales, instrumentos agrícolas, semillas y construcciones pueden ser alquiladas independientemente de la tierra. Sí se trata de un contrato de trabajo la presentación del texto permanece en forma igual: X dentro del júbilo de su corazón a Y ha hablado así: Dame cien vasos, seis cubas, dos obreros (y otras cosas necesarias para la actividad) y yo te la efectuaré. “A tal mes yo te daré vasos llenos de cerveza dulce de primera calidad”. En seguida Y le ha comprendido y tales cantidades de productos, tal número de obreros le han sido entregados de tal forma que a tal mes Y recibirá cien vasos plenos de cerveza dulce. ¿Se podría usar el estilo ditirámbico adoptado por algunos para comparar Murasu a un Fugger, un Médici o un Rothschild? Quién era Murasu... Un patriarca que ha dado su nombre a la firma. No aparece por parte alguna, ni como un personaje viviente ni como un tratante. Es su pequeño hijo Rimut –Ninurta– quien ha utilizado ese nombre como razón social. Murasu significa “gato 148 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO salvaje”7 . Las actividades de la firma han hecho pensar algunas veces a los hombres de negocios, algunas veces a los recolectores de impuestos. La cosa se complica por el hecho de que jamás los Murasu aparecen dentro de las actas dadas, a cualquier tipo de título. Ellos explotan las tierras y pagan el impuesto, prestan algunas veces plata o pagan una deuda en el lugar y sitio donde habita el cliente; pero no aparecen en ningún momento como cambistas –como intermediarios entre capitalistas y productores– será necesario señalar que esos capitalistas no confían en la plata sino en las tierras que Murasu se encarga de hacer fructificar, iAh! ¡qué buenos banqueros serán aquellos que no hacen comercio con el dinero, que no juegan ningún papel dentro del comercio internacional, que no intervienen en la actividad industrial de su país y que no dirigen el mercado! ¿La casa Murasu no era ella simplemente un establecimiento de crédito agrícola y negocio de tierras?8 ¿Una casa de negocios que servía de intermediario entre propietarios y cultivadores? ¿Qué fracciona la tierra y la alquila a los granjeros interponiéndose entre el propietario de la tierra y aquel que la cultiva? Conclusiones: 1º. Los tabloides de la casa Murasu son ciertamente muy interesantes para un experto en asuntos asirios, para un filólogo, para un profesor de historia e igualmente para un historiador del derecho, pero para un historiador contable ellos no pueden servir más que a su información general y a su cultura. 2º. La idea es que se ha exagerado la importancia de la casa Murasu. En el inmenso imperio de los Artaxerxes y de los Darius debieron existir en la época antigua no pocas firmas de ese género, sin embargo no se ha encontrado el más mínimo trazo hasta este momento. De acuerdo con aquello que nosotros podemos juzgar, parece existir allí una atracción por esos relatos basados en los textos de los tiempos antiguos; puede ser por diversión, puede ser porque se puede hacer marchar la imaginación y avanzar hasta donde se quiere, nadie 7 Gardascia. Op.cit. Pág. 9. 8 Gardascia. Op.cit. pág. 196. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 149 podría contradecirlo. Hemos señalado que el fin que se perseguía no era tanto el estudio de la contabilidad practicada durante la antigüedad, sino más bien convencer al lector de la existencia de una técnica en esa época y suministrarle las indicaciones sobre sus modalidades. Hace algún tiempo Mounir –Megally ha hecho aparecer su obra “Nociones de Contabilidad– a propósito del papiro 3226 del Museo del Louvre –Publicación del Instituto Francés de arqueología Oriental– 1977-145 p. y seis tomos” que nosotros apenas logramos obtener. Todo el desarrollo de la técnica contable nos indica una cosa que es aún válida, las bases de la información son muy grandes en un principio y luego su tamaño tiende a disminuir. Durante el imperio antiguo, dice9, los rollos de papiro tenían entre 21 y 24 cm de ancho. En el nuevo imperio éstos no tenían más que 18 cm, el largo ha sido, igualmente, reducido para que los rollos sean proporcionales y prácticos. Esta reducción en los dos sentidos coincide con una simplificación en la clasificación de los hechos contables. En principio múltiples columnas con muchos espacios, cualquiera que fueran las cuentas, estaban encumbradas en un montón de redacciones en negro y rojo. Posteriormente se presentó la reducción de su tamaño y la simplificación de las técnicas contables, lo cual es una prueba de su desarrollo. La línea horizontal se convierte en la unidad de composición, la escritura se reduce y la redacción explicativa se resume. Cuentas, inicialmente colocadas en los dos lados del documento, son finalmente anotadas sobre una misma página del papiro en secciones sucesivas o en columnas distintas. Con el tiempo se ha pasado del calendario lunar (360 días correspondientes a los 360 del Zodiaco) al calendario solar (365 días), esto con la introducción de cinco días excepcionales, pero no días de fiesta, que restablecen la concordancia entre el año lunar y el año civil. Igualmente, el empleo de la tinta roja se ha racionalizado y sirve para distinguir ciertos elementos en las cuentas escritas con tinta negra como por ejemplo: 9 Nosotros no estamos totalmente de acuerdo. Ver la continuación de este artículo. 150 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO • Entregas diferentes (cebada o trigo); • Pagos en granos y en otra cosa para la cual su valor se traduce en términos de granos. La clasificación se simplifica, las cuentas son aligeradas, hay un mínimo estricto de datos. Es así por ejemplo, que en el Nuevo Imperio se crearán dos cuentas distintas y paralelas para la entrega de trigo a dos grupos diferentes, lo que evitará evidentemente tener que indicar en cada operación a qué grupo en particular corresponde. Se encuentran en las cuentas no solamente términos técnicos precisos, también existe la jerga particular, redacciones especiales de las cuales se podría estudiar su desarrollo. La fecha completa no se transcribe más en las múltiples operaciones ejecutadas el mismo día, sino que se reemplaza como en nuestro tiempo por “Dito” o más exactamente por un signo jeroglífico en el cual el sentido es “este día”. Igualmente existía un signo especial para indicar «eso que falta», “el resto de” o textualmente “eso que falta por recoger”, porque había a menudo una diferencia entre el monto impuesto y el monto percibido, igual que en nuestros días hay una diferencia entre los programas establecidos y su realización. El saldo restante debido, se traducía también por “esto que resta dentro de su mano” y más tarde, por abreviación “el resto del”, “en su mano”. Los inventarios eran conocidos bajo el nombre de “listas”. Se establecía el saldo de la cuenta de un tiempo a otro, la palabra cuenta era sinónimo de cálculo, puesto que no era más que por un cálculo en el que el contable constataba la diferencia entre los dos totales. El balance se hacía al fin de “el ejercicio”, pero la duración de éste variaba en grandes proporciones. Lo cual se interpreta por el hecho de que no había más que una sola verificación por «ejercicio», que se esperaba esta verificación de cuentas para determinar su cierre. Algunas veces el balance seguía muy de cerca una transacción demasiado importante (sin duda para cortar y eventualmente resolver la situación). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 151 Ciertos ejercicios duraban más de un año; ¿no dependía esto de la dificultad de reunir a tiempo todos los datos de las transacciones hechas desde lejos? Eran raros los balances establecidos al fin del año. ¿Qué significaba de otra parte un año en ese tiempo? Démonos cuenta que en Egipto había tres estaciones (invierno, otoño e inundaciones), tres estaciones de cuatro meses, cada mes estaba dividido en tres y los años eran “años del reino del Rey X” que comenzaban el día de su coronación, lo que tenía como consecuencia modificar la secuencia de las estaciones, la misma estación podía presentarse al inicio, la mitad o al fin del año, según la fecha de coronación del Rey. El año (X año del reino del Rey Y) estaba siempre escrito en negro, el mes y el día se escribían en rojo; era necesario indicar la fecha completa al inicio de una cuenta -al principio de cada página –o en caso de un nuevo reino, lo que daba la ventaja certera de poder– gracias a la contabilidad –fechar los fines de reinado y el principio de los nuevos, de todas formas el nombre del rey estaba siempre indicado–. Se tienen ejemplos de la influencia del estilo contable sobre la composición de los textos oficiales literarios o jurídicos, la misma palabra puede por ejemplo significar atesorar, agrupar, acumular o encajar. Pero Mounir Megally nos habla de contabilidad basándose principalmente sobre el papiro E3226 del Museo del Louvre es decir un papiro del Nuevo Imperio. ¿Cuál podría ser la concepción de la técnica que tenía el escribiente del Antiguo o del Imperio Medio? Para darnos cuenta hemos examinado la tesis de Paule PosenarKriger «los archivos del templo funerario de Nef Kakai» (el papiro de Abou-Sir) 697 páginas en dos volúmenes. Instituto Francés de Arqueología Oriental - 1976. Situémonos de inicio en el lugar: Vistas desde la ruta que lleva de Giza a Saqqarah, las tres pirámides de Abou-Sir desprovistas de su revestimiento tienen el aire 152 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO de tres grandes bultos de arena abandonada. La más grande de esas ruinas sin belleza, es lo que resta de la pirámide de Neferirkare (69 metros en su base), después está la de Niouserre (52 metros), finalmente la de Sahoure (49 metros). Al este de la pirámide de Neferirkare se sitúa su templo funerario, pero está totalmente arruinado. Por tanto funcionó durante más de 200 años después de que los archivos fueron encontrados y ellos nos cuentan una larga historia: Neferirkare, rey del alto y bajo Egipto era el más joven hijo de la madre real Khentkaous, ella misma descendiente de Mikerinus o de Kheops. Tenía numerosos territorios, comenzando por el palacio real donde mostraba toda su gloria, también la “Residencia” vasto dominio con un gran valor de su suelo que aseguraba la subsistencia para toda una población. Soñaba, siguiendo en eso el ejemplo de sus predecesores, en construir un templo solar compuesto de un obelisco y de una capilla para el dios Hathor, y no lejos de allí una pirámide en la “Villa de las pirámides”, con una gran propiedad, que le permitiese asegurar el servicio del templo funerario erigido en su honor y que después de su deceso permitiría que él fuese un dios. En la villa de las pirámides no se gozaba más que de un campo reducido pero era suficiente para erigir conjuntamente el templo solar en honor de Hathor (Dios egipcio que los griegos identificaban con Afrodita) y el templo funerario para su propio uso. El templo solar - del cual no queda nada – se debía encontrar al lado del Nilo puesto que allí se encontró la mayor parte de los elementos destinados al otro templo, el cual se situaba no lejos del canal de Menfis (un brazo de ese canal llegaba directamente de una terraza a la casa sobre la cual se encontraba). La madre real Khentkaous murió, su más joven hijo se decide a erigirle una capilla en su propia pirámide lo que realizado permitió cumplir para ella un gran número de ritos. Pero Neferirkare muere antes de la culminación de su templo, el cual es terminado por sus sucesores, los cuales –piadosos, pero económicos según el autor de la tesis– lo terminarán con ladrillos cocidos. Las columnas que sostenían los techos estaban en madera pintada y en forma de troncos de lotos. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 153 Las fundaciones reales sobrevivían un buen tiempo a su fundador, gracias a las extensiones territoriales que se convertían en abastecedoras del templo, el cual a la partida del rey había sido concebido más bien para la práctica del culto a este difunto, que para su entierro. En efecto el rey difunto no moría en tanto que se le continuara adorando, fuese dentro del templo funerario bajo el aspecto osiriano, fuese dentro del templo solar, asociado al culto de rey que él regocijaba o celebraba después de su deceso. El personal del templo era muy importante en número. Se puede estimar un total de 300 individuos. Estaba de otra parte dividido en tribus, secciones, grupos de servidores o empleados del templo, esas tribus comprendían personajes de rangos muy diferentes que se cambiaban mensualmente. Se encontraban allí de todas las capas sociales desde el visir hasta el arquitecto, pasando por el encargado de los negocios del rey, demasiados agregados de palacio, el canciller de Dios, los padres funerarios, los padres lectores, el director de los escribientes, el jefe de los escribientes, los mismos escribientes, los comisionados, administradores de todas las especies tales como el jefe de los comisionados del correo, el jefe de los talleres de tintorería, el jefe de tropa, el jefe de médicos, el jefe de peinadores, el jefe de barberos, el jefe de los músicos, el jefe de la oficina de archivos, el jefe del almacén; y a una escala más baja los comisionados o encargados de los bienes del tesoro, los encargados del correo, las tintoreras, los médicos, los peinadores, los barberos, los pedicuristas, los músicos (bailadores, cantantes, flautistas), los archivistas, el encargado de los aceites, los lavanderos, los aparceros, los cocineros, los guardias de animales de sacrificio, los guardias de campo, el carnicero, la tropa, los remeros, etc. Era necesario considerar la alimentación de todas estas personas; así aquellos que edificaban un templo funerario debían poner atención a la creación de los dominios para asegurar el aprovisionamiento y tener el beneficio después de su muerte. Así los templos funerarios reales permanecían integrados a la vida y tenían para los vivientes como para la economía en general del país una importancia muy grande. Pero entraron finalmente en un 154 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO circuito económico que les dejaba poco de autonomía, porque si al principio el rey muerto tenía derecho a un cierto número de unidades económicas, a un cierto porcentaje de los ingresos de la residencia, con el tiempo el debía dividir con sus sucesores. Hay una relación cierta y regular entre los dominios creados por los reyes desaparecidos y aquellos de sus sucesores, porque nosotros vemos que de los víveres importados y en stock en los templos, una parte se distribuía parcial pero cotidianamente a otros templos de los alrededores. Había traslados de ofrendas entre tumbas, necesariamente próximas las unas de las otras. Los ingresos de los templos, muy elevados en un principio, se veían reducidos en el futuro y a medida que se alejaba la fecha de muerte de su rey. Las fundaciones de los reyes difuntos participaban más y más en el aprovisionamiento del templo funerario de sus descendientes. Ciertos cultos terminaban por extinguirse. Es evidente que mientras los sacerdotes pudiesen festejar con júbilo todo era perfecto, mientras que los elementos fueran asegurados ellos podían postrarse delante de las cinco estatuas de Dios10. Mientras estuvieran seguros del mañana los sacerdotes podrían proceder a los ritos del vestuario: despojar de éste a las estatuas, al lavado o purificación una vez por mes y tener así el día de la indivisibilidad, la revelación de la faz divina; después revestirlas, pararlas y ensalzarlas el día de la nueva luna. Podían proceder al rito de la apertura de la boca, con ocasión de la comida, porque la muerte debía también comer. El ritual era bicotidiano aunque en realidad el rey tenía derecho a cinco comidas diarias, pero tomaba tres en el cielo y dos sobre la tierra. El primer servicio comenzaba después de que el rey vuelto de su caminata nocturna con el sol, había dejado el reino de las sombras para ser honrado en su templo. Más claramente el rito de la apertura de la boca no era practicado cada día, sino cuando se procedía al lavado simbólico de las estatuas 10 La de Naos en el medio, representaba al rey bajo su aspecto osiriano, los dos extremos representaban respectivamente al rey del Alto y el Bajo Egipto, las dos intermedias, al rey de la mañana a su retorno del cielo (Khepri) y al rey de la noche, asomando en el horizonte (Atoum). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 155 reales, el vestuario era algunas veces una representación simbólica de su valor. La de Naos en el medio, representaba al rey bajo su aspecto osiriano, los dos extremos representaban respectivamente al rey del Alto y el Bajo Egipto, las dos intermedias, al rey de la mañana a su retomo del cielo (Khepri) y al rey de la noche, asomando en el horizonte (Atourn) No es necesario que dichos hombres sean resaltados por su actividad. Parece después de ciertos cálculos, que ciertos de ellos trabajaban demasiado poco y que todos trataban de vivir lo menos duramente posible. En efecto un rey muerto jamás es exigente. Pero cuando la residencia era destruida o simplemente próxima al hambre, el templo no era más aprovisionado. Nada de víveres, nada de sacerdotes11 . El servicio no era más asegurado y el templo quedaba desierto, abandonado por aquellos mismos que debían vigilarlo. Se cerraban las puertas, se colocaban muros en la entrada; a esto llegó el templo funerario de Neferirkare. Los hijos de los capellanes y de los sacerdotes se instalarán sobre el palacio, por los corredores, las habitaciones, las cocinas ... y los residuos se acumularán. Finalmente los accesos de la pirámide se convertirán en un cementerio para personas modestas. Y el tiempo pasa... De un tiempo a otro un ladrón, un malhechor, un pícaro venía allí haciendo furtivas visitas, a robar todo aquello que representaba algún valor a sus ojos. Pero los papiros no eran robados por nadie en los tiempos pasados. Fue necesario esperar para ello el siglo XIX y el auge de la egiptología tiempo después de la expedición de Bonaparte. En 1893 un golpe de suerte permite descubrir los papiros en el fondo de una cueva. Los museos se pelean por dichos papiros. Después una expedición oficial de la Deutsche Orient Gesellschaft en 1907 da término a las investigaciones y he aquí nuestros manuscritos o más bien los fragmentos de los rollos de papiro diseminados en el British Museum, en el Museo del Louvre, del Cairo, de Berlín Este, de Berlín Oeste, etc. 11 Nada nuevo bajo el sol: ¡ni dinero, ni quesos! 156 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO Alcanzamos a comprender que se trata de los más viejos papiros conocidos (más o menos 2390 antes de nuestra era). Esos documentos han pasado por más de 4.000 años, los famosos 40 siglos citados por Napoleón. Se extienden sobre un período de 200 años. Desgraciadamente ningún rollo ha logrado permanecer entero o intacto hasta nuestros días. ¿Qué se puede concluir? En primer lugar una parte de la historia que preceden, en segundo lugar –gracias a los datos– una serie impresionante de nombres de reyes del viejo imperio: lzi - Isesi Chepseskare - Niouserre - Ounas - Merenre - lkhouhor - Ankt - Tetio - Pepi 1 - Pepi 11 sin olvidar claro está Neferirkare - Kakai. Sin embargo, las dificultades de lectura son enormes: ciertos papiros son palimsestos y de escrituras viejas, reapareciendo bajo el texto posterior. Por otra parte se distinguen botaduras voluntarias y correcciones. En fin hay numerosas lagunas debidas a los deshechos de los papiros. Ciertas escrituras borradas no se leen más que a través de un ligero calentamiento de la superficie o por fotografía infrarrojo. La lectura de los papiros es a menudo incierta y entonces puede ser interpretada como se quiera. Y cuando ella es clara bien puede a menudo su sentido ser exacto. El autor evoca: “Toda una serie de documentos me resultan absolutamente incomprensibles, sea en razón de una incapacitad personal a comprenderlos o igualmente a leer las palabras que sirven de rúbrica a las cifras”. En un pasaje el autor de la tesis se pregunta si se trata de hombres en estado de pureza dentro del templo o simplemente si los habían limpiado para la fiesta. Sin embargo una gran parte de esos archivos son de cuentas y en ese punto podrían interesarnos. Todas estas cuentas se presentan bajo la forma de tablas: Tablas para el personal, indicando que tal encargo ha hecho o no su servicio. Tablas para los pedidos por recibir de diferentes lugares, lo cual indica diversas propiedades territoriales como “La Residencia” el templo solar, la casa de la madre real, la casa del hijo real, y algunos ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 157 que dependían visiblemente del templo funerario de Neferirkare, graneros y organismos pertenecientes a la administración central, etc. • Tablas de mercancías recibidas de particulares, que participaban en el aprovisionamiento del templo a título personal12 por medio de donaciones a la sala de ofrendas. • Tabla de los víveres distribuidos, los beneficiarios podían ser vivos o muertos. • Tabla de elementos en stock, como: panes, pasteles, barriles de cerveza o de vino. • Tablas de carne en pie. Puesto que el aprovisionamiento se hace a menudo por trozos de carne, vemos nosotros que ciertos sacrificios eran hechos sobre el lugar, fundamentalmente para las aves (gansos, canarios, etc., 22 aves por día en promedio). Se encuentran allí cuentas de telas, de granos, de carne, de distribución de alimentos a los empleados del templo13 , de ofrendas, etc. Un examen de los documentos, del vocabulario y de los signos contables nos permite notar las indicaciones siguientes: • Piezas justificativas, notas con inscripciones cortas, piezas contables breves siendo escritas sobre “ostracas”. • Tablas de servicio. Instrucciones sobre los jornales precisos que habían sido registrados en diversos papiros. Ejemplo: registro día a día de los ingresos del templo con indicación del origen (a veces hasta 80 km de allí), número de elementos contabilizados, nombres de los responsables de los transportes o del barco. Los títulos figuran sobre la línea superior del documento, las cantidades son escritas diariamente sobre las líneas horizontales. 12 La fe ha movido siempre montañas: si vemos a algunos fieles ofrecer una parte del resultado de su caza – mayor o menor– ofreceremos una res entera en pie. Res de sacrificio ... pero ¿por qué? 13 Cuentas de remuneraciones del personal, en cantidades medidas, con los jefes recibiendo por encima de la media. 158 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO • Tablas mensuales. Se trata verdaderamente de tablas recapitulativas, la primera línea horizontal era reservada a los títulos de las diversas columnas; las siguientes eran distribuidas en tres grupos de diez casas representando las tres décadas del mes, un trazo rojo marcaba el paso de una década a la siguiente. • Contabilidad presupuestal. Para establecer sus tablas de contabilidad, los escribientes debían estar advertidos de las cantidades teóricas que se estaba en el derecho de esperar por un lapso de tiempo dado (generalmente tres décadas). Estas eran entregadas algunas veces según el plan establecido, otras parcialmente, las modificaciones provenían normalmente de la penuria relativa de ciertos sectores en X o Y estación. A menudo, un monto teórico estaba indicado en rojo y la entrega efectiva en negro. Además de las entradas y las salidas los escribientes indicaban algunas veces sobre las cuentas «eso que no ha sido entregado». Ningún documento indica formalmente que lo anteriormente registrado no haya sido jamás entregado al templo, esto no prueba que esas deudas hayan sido arregladas de una manera o de otra. • Contabilidad por columnas. Ella no es de ayer. Se han, en efecto, encontrado cuentas compuestas hasta de 87 columnas. Los papiros contables se presentaban a menudo como cuentas de doble entrada, la lectura debía ser hecha teniendo en cuenta las rúbricas que figuraban en la parte superior del documento y aquellas colocadas a lo largo de su borde derecho. Los fragmentos conservados son de un tamaño muy variable, ciertos trozos sobrepasan los 75 centímetros (15), otros son extremadamente pequeños. La pérdida de las rúbricas horizontales y verticales hace el documento perfectamente mudo. ¿Para qué pueden servir los reportes de nombres y de cifras registrados en el caso de una tabla así mutilada?14 • 14 Cuentas: para el grano la deducción por el consumo de los animales es algunas veces agregada directamente después de la Es necesario contar en general 45 cms por mes 6 180 cms por estación, incluyendo allí las fechas de apertura del rollo y las de cambio de mes. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 159 descripción de entrada, lo que parece indicar a la recepción del grano (cantidad consumida durante el transporte). Los transportes eran también pagados en especie, pero deducidos de la cuenta. Esto quiere decir pagados después de su recepción. Las cuentas de los textiles en rollos y en cifras muestran una gran variedad de calidades, sus nombres son dados pero en general no nos aclaran casi sobre el género de textiles. Ciertas telas eran teñidas en el mismo templo, había lino fino para el mantel de la fiesta del rey (rito del vestuario de las estatuas reales), había telas que podían servir para el embellecimiento o simplemente como mechas de lámparas, aun como salario para el enterrador. Esta cuenta de textiles comprendía también, y demasiado curiosamente, la grasa de res, sin duda porque ésta era utilizada para el alumbrado, así como para las mechas de las lámparas, lanas, rollos de cuero, cuerdas de papiro, vírgenes en cofres (puede ser un recuerdo del tiempo en el cual ciertos vestidos iban confeccionados con el mismo material), joyas, anillos adornados de metales, azucareras; allí no encontramos ninguna explicación. • Tiqueteras de alimentos: nada nuevo bajo el sol. Se ha descubierto lo que el autor denomina “Laissez-Passer” en el siguiente texto “sea quien sea, que tenga acceso al plato de los víveres de la ofrenda funeraria del rey”. Sobre algunos otros documentos, se ha encontrado en efecto, que los servidores del templo invitaban amigos, visitantes, personas no ligadas a éste para compartir con ellos sus fiestas. Es necesario aclarar que algunos se dedicaban demasiado a organizar las porciones destinadas a los difuntos que se encuentran entre los beneficiarios de las raciones. Todavía no se puede desestimar el conjunto real que representaba esta economía completa. Recordemos el número de sirvientes del templo. Se sacrificaba una res por día para alimentarlos –365 reses– más aproximadamente 10.000 aves anualmente. No olvidemos tampoco el pan y la cerveza en cada alimento para todo este personal. Vocabulario: Nosotros hemos visto ya los signos jeroglíficos “eso que no ha sido aportado o entregado”. Al inverso los ingresos del templo —que ellos sean cotidianos o no— son denominados “aportes». 160 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO Son en efecto aportados al templo por los fieles de los cuales el nombre aparece fichado sobre las tablas de servicio. Un signo jeroglífico (dos piernas en estado de marchar) indica que se trata de un gasto. Ya en ese tiempo allá se debía encontrar que la plata cumplía su papel. Puntaje de verificación. Un trazo oblicuo colocado al lado o debajo de la cifra indica que la cuenta ha sido controlada. CONCLUSIONES El autor de la tesis para el Doctorado de Estado, Madame Paule Posener Krieger se ha contentado con traducir y comentar. No concluye verdaderamente. Personalmente, estaríamos tentados de comparar los templos funerarios del Viejo Imperio a los Koljos de la Unión Soviética o a los Kibuts de los israelitas o todavía al sueño de los ecologistas, el retorno a la tierra. No es suficiente repartir el territorio como ciertos pueblos lo han hecho, es necesario obtener frutos de la tierra en lugar de sentarse encima de ella. Pero no hay trabajo para todo el mundo, es necesario ocupar las poblaciones y no dejarlas desocupadas; el problema es todavía de actualidad. Es necesario reunir los hombres en un grupo homogéneo; los sirvientes de un templo por ejemplo. Se ha visto que ellos eran demasiado numerosos ya que era necesario hacer cada día el sacrificio de una res para alimentarlos. Nos preguntamos si no es necesario comprender las cosas de otra forma. En ese país caluroso, donde el transporte de las legumbres y de la carne no puede hacerse más que tempranamente en la mañana, so pena de verles perder su frescura, dañarse o averiarse, ¿no será necesario reunir —para evitar el robo— suficientes bocas para consumir una res entera cada día? A estos hombres se ensayará ocuparlos en trabajos útiles inicialmente: mantenimiento del jardín, de hortalizas, de la granja, de los edificios, de los barcos, de los depósitos, etc., después, finalmente se les ocupará en los trabajos más idiotas del momento, estando ellos saludables mental y físicamente: ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 161 • Guardia del barco destinado al transporte, maniobrado por cuatro hombres y que circulaba sobre el canal de Menfís el cual le servía al templo15 . • Guardia de las entradas y las salidas del templo, de día y de noche. • Guardia de la terraza, ocupada permanentemente. • Guardia de los corredores, de los objetos del culto, etc. • Guía cuatro veces por día alrededor del templo, de los caminos de ronda. • Movimiento de objetos y reubicaciones en el lugar. • Lavado de los objetos del culto, fundamentalmente de dos barcos en cuero que debían servir simbólicamente a los viajes del rey difunto al país de las sombras. Hay una barca para la mañana y una barca para la noche. Es de otra parte todavía posible que él haya tenido una sola barca considerada de ida y vuelta como la matinal y la vespertina. Pero el hombre no vive solo del pan, no obstante que el debe ganarlo con el sudor de su frente. Es necesario distraerle. Se entretendrá durante el año con las fiestas, donde lo ordinario es lo más cuidadoso (gracias a las ofrendas fundamentalmente). Para cada festividad se proveían sacrificios particulares muy importantes. Se cumplirán las ceremonias y las festividades para esos días: • • • El ritual del vestuario (de las estatuas) del Rey. El ritual de la apertura de la boca (de la estatua) del Rey. Procesiones, danzas y cantos. En este país Autárquico, los grupos sociales eran cerrados y perfectamente separados. Este pueblo atomizado era dominado por una clase burocrática que tenía un poder impenetrable sobre los días y las noches de sus subalternos, de los cuales el trabajo, los propósitos, las diversiones eran controlados por ellos sin ninguna falla. 15 Un barco más importante descendía el río, deteniéndose en cada santuario ribereño para dejar allí las cantidades necesarias para el mantenimiento de los otros templos. 162 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO Estado totalitario, poder autoritario, ejercido por un grupo dirigente compuesto fundamentalmente de expertos escribientes contables y de comisarios, revisores de las dinastías sucesivas. Historia de ayer y de después de mañana. Porque la historia se repite. Pero desde el punto de vista puramente contable ¿qué hemos aprendido de los antiguos papiros? 163 ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD CAPÕTULO 3 La contabilidad en la Biblia ROBERT HAGERMAN Robert L. Hagerman, CPA (Contador Público Certificado), Ph. D., profesor asociado de análisis de operaciones del Colegio de Administración de la Universidad del Estado de Nueva York en Búfalo, Estados Unidos. En este artículo, publicado en “Journal of Accountancy” y en traducción de César Rovira y Cía., el profesor Hagerman analiza la Contabilidad en la Biblia en relación con el pensamiento contable actual, para llegar a la conclusión de que muchas ideas hoy en vigencia, fueron reconocidas desde tiempos de Abraham. 164 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO RESUMEN Algunos conceptos “modernos” de contabilidad tales como procedimientos de control interno y muchos temas financieros o administrativos de la Contabilidad pueden ser encontrados en la Biblia. El artículo que publicamos es una adaptación de una conferencia del autor pronunciada en otoño de 1980 y reproducida en “Diario Contable de Historiadores”, pp. 7176, y publicado por la Academia de Historiadores de la Contabilidad. Los comienzos de la contabilidad moderna son comúnmente señalados por fray Luca Pacioli en el Siglo XV; en realidad, muchas de las ideas fundamentales que sustentan la contabilidad moderna pueden ser investigadas mucho más atrás. La Biblia, que es generalmente considerada como la recopilación de los acontecimientos entre 1800 a.C. y 95 d.C. contiene muchas referencias directas o indirectas sobre contabilidad y conceptos básicos de contabilidad. En particular, discute sobre contabilidad financiera, control interno y administración contable. Este artículo habla sobre la relación de la Biblia al pensamiento contable1. CONTABILIDAD FINANCIERA Uno de los propósitos más importantes de la contabilidad, es el de establecer una monitoría en el desempeño de la administración o manejo. Además, la contabilidad ayuda a asegurar que una actividad no sea defraudada por sus agentes o por personas externas a esa actividad. La Biblia discute esto en una forma negativa en Dos Reyes 12:16, que tiene que decir lo siguiente sobre la construcción del templo: "No se llevó ninguna contabilidad a los hombres a quienes se les pagó el dinero para ser utilizado en trabajadores, puesto que ellos eran honestos en sus tratos o negocios". 1 Todas las referencias bíblicas son tomadas de la Biblia de Jerusalén, editada por Alexander Jones (New York Doubleday & Co., 1966). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 165 Esto se repite virtualmente en 2 Reyes 22:7. Podernos deducir, por tanto, que las contabilidades pueden haber sido llevadas aun si los contratistas fueran menos honestos. Por eso, la Biblia señala que la contabilidad es necesaria para deducir fraude. También la Biblia proporciona los motivos para los agentes monitores. En el Nuevo Testamento hay una parábola sobre un mayordomo o administrador. En la parábola, el dueño sabe que su administrador está gastando su dinero y en Lucas 16:2 dice: “¿Qué es esto que supe sobre usted? Sáqueme unas cuentas de su administración”. Esto indica que la contabilidad fue utilizada como un aparato de control para efectuar una monitoría y también sugiere que el dueño debía haber insistido en recibir periódicamente informes para detectar antes el problema con el administrador. La contabilidad también sirve para el propósito de resolver discusiones entre los partidos, asegurando que los deudores y acreedores estuvieran de acuerdo en la cantidad que se debía y que los socios y otro tipo de propietario conocieran su parte en las ganancias. La Biblia marca este punto en El Eclesiástico 4:1-2, en donde indica: “Estas son cosas de las que usted no debería sentirse avergonzado llevando cuentas estrictas con un compañero de viaje”. La idea aquí indica que estas cuentas reducirán conflictos entre los viajeros. La Biblia proporciona muy poco en la forma como describe cómo contabilizar las transacciones. Parece que sólo hay un lugar en la Biblia en el cual fue requerido un sistema particular de contabilidad. Eccles 14:7 dice: “Cualquier depósito que usted haga, hágalo por número y peso, el gasto y las entradas póngalas por escrito”. Aquí hay una indicación de que un sistema perpetuo de inventarios debe ser usado. Además la última frase debe ser interpretada como un requisito que cuenta para que todas las entradas y salidas se mantengan. La Biblia no proporciona mucha información en relación a la forma como los informes financieros deben ser preparados o cómo el sistema de contabilidad debe ser establecido, pero sí discute la motivación para preparar reportes financieros. 166 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO En particular, la Biblia señala que la contabilidad financiera es necesaria para evitar fraudes, para hacer monitoreo a agentes y para reducir conflictos sobre los recursos. Hoy, por supuesto, nosotros situamos un gran énfasis en la idea de que la contabilidad existe para proporcionar información a los inversionistas. La economía en tiempos bíblicos no tenía el concepto acerca de requerir que un contador desempeñase esta función. Y aunque no trata con el objetivo informático de la contaduría, los otros objetivos contables allí discutidos, existen aun hoy día. CONTROL INTERNO La Biblia proporciona una discusión extensa de control interno. Esto no es sorpresivo puesto que grandes cantidades de efectivo eran usadas y era necesario el control. La Biblia discute el acceso limitado a los activos, segregación de funciones, custodia o control doble de activos líquidos y la exposición razonada para el control interno en una forma muy moderna. La exposición razonada para la existencia de sistemas de control interno se basa en que sí los empleados tienen una oportunidad de robar, ellos pueden sucumbir a la tentación. Sobre este punto Micah 7:5-6 dice: “No ponga su confianza en un vecino; no confíe en un amigo”. Si bien, esta es una afirmación un poco negativa sobre la naturaleza humana, describe la lógica detrás de la necesidad de sistemas de control interno y también refleja el escepticismo saludable que los auditores deben tener. Debido a esta visión del hombre, la Biblia discute cómo los Israelitas practicaban una custodia doble de haberes, como una medida de control interno, un concepto descrito gráficamente en Crónicas 2 24:11-12 en la siguiente forma: “Cuando el arca fue llevada a la oficina real de control, manejada por los Levitas, ellos debían chequear la cantidad de dinero que había en ella; luego el secretario del Rey vendría con un representante del jefe de los sacerdotes, tomarían el cofre y se lo llevarían”. En este caso, el secretario del Rey y el representante del alto sacerdote tuvieron doble custodia de los fondos. Es también interesan- ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 167 te notar que los Levitas guardaron control total de los fondos para asegurarse de que todos los fondos llegaran a su destino. La Biblia también discute el hecho de que los encargados de custodiar los fondos tenían que ser hombres de integridad. En Corintios 2 8:16-17, San Pablo dice que él está enviando a Tito y dos hermanos para recoger el fondo que los Corintios han reunido. Exalta su virtud y explica en 2 Cor. 8:20 porqué está enviando a los tres: “Esperamos que en esta forma no haya acusaciones hechas en relación con la administración de tal cantidad, que es grande, puesto que estamos tratando de hacerlo bien no sólo a la vista de Dios sino también a la vista de los hombres”. Claramente, San Pablo supo que una custodia múltiple practicada por hombres honestos reduciría la probabilidad de fraude y también la preocupación de la gente sobre el fraude, una idea consistente con el principio actual de control interno que el sistema requiere empleados honestos y competentes. La falta de empleados honestos y la custodia doble está retratada en Juan 12:7-8 en la discusión de Judas como Tesorero: “El (Judas) estaba encargado del fondo común y se ayudaba a sí mismo con las contribuciones”. Una experiencia posterior mostró que Judas era menos que honorable y la falta de una custodia doble le permitió robar. De este modo las consecuencias de un control pobre están señaladas en la Biblia. Uno de los procedimientos más básicos de control interno es la salvaguarda física de los activos, permitiendo un acceso limitado a ellos. Ecclus 42:6-7 brevemente da testimonio de este principio de control interno: “Donde hay muchas manos, guarde las cosas”. Esto no solamente resume el concepto de resguardo físico sino que nuevamente refleja una visión de la naturaleza humana en la cual los sistemas de control interno están basados. Finalmente, la Biblia indica el valor de auditorías sorpresivas como una herramienta del control interno. Los evangelios de Lucas y Mateo contienen parábolas sobre la forma como los propietarios deben practicar inspecciones sorpresa. Mateo 24:46 resume las reac- 168 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO ciones a aquellas auditorías o inspecciones como sigue: “Feliz es aquel siervo a quien la llegada de su dueño lo encuentra en su ocupación". Esta clase de inspección es actualmente recomendada para pequeños negocios que no pueden pagar los sistemas completos de control. La Biblia proporciona muchas afirmaciones interesantes en relación con los sistemas de control interno, debido a la economía simplificada que existió en tiempos bíblicos. El hecho de que el hombre intentase robar a menos que se diseñara un sistema para prevenirlo, fue claramente entendido. El concepto de salvaguarda física, custodia doble, auditorías sorpresivas y selección cuidadosa de empleados, fueron usados como perfiles del control interno. Todas esas ideas son adecuadas hoy en día tal como lo fueron entonces. CONTABILIDAD GERENCIAL La Biblia no contiene tanto sobre contabilidad gerencial como sobre control interno, pero sí menciona una amplia gama de tópicos gerenciales. La Biblia tiene referencias sobre presupuestos y la utilidad de permitir participación en el proceso de presupuestar. Además proporciona consejos sobre la forma de evaluar un producto. Por supuesto, todos estos son tópicos gerenciales. Un elemento importante en la planeación de los negocios, es el proceso de presupuestar y este tema no se descuida: Lucas 14:28-19 dice: “¿Quién de ustedes, que están aquí intentando construir una torre, no se sienta primero y determina los costos, para ver si tienen lo suficiente para completarla?”. Estas frases entre comillas se refieren no solamente al presupuesto del proyecto sino también al pronóstico de flujo de caja. La necesidad de tales presupuestos es tan real hoy en día, como lo fue en los tiempos de San Lucas. También son mencionados en la Biblia los presupuestos hechos en participación. Proverbios 15:22 establece: “Sin deliberación, los planes llegan a ser nada; donde hay muchos consejeros, los planes tienen éxito”. Si asumimos que los consejeros están bajo la unidad del gerente, entonces esta aseveración es consecuente con el espíritu del ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 169 presupuesto hecho con participación. Es sorprendente que esta idea aparentemente reciente aparezca ya en la Biblia. Finalmente, la Biblia proporciona una descripción precisa de si se debe retener o eliminar un producto. Eccu. 7:22-23 afirma: “¿Tiene usted ganado? Cuídelo. Si está produciéndole ganancias, consérvelo”. Esta es la regla de decisión básica detrás de decisiones de esta clase. La Biblia no discute la necesidad de usar el margen de contribución del producto o de considerar exterioridades pero ésta es una simple afirmación del principio básico. La Biblia contiene referencias de conceptos actuales de contabilidad gerencial. Reconoce la importancia de presupuestar y las aplicaciones de comportamiento de la participación en este proceso. La Biblia también muestra que la lógica económica fue usada en decisiones productivas. Es interesante ver cómo las ideas que los contadores consideran como modernas fueron usadas por una civilización antigua. CONCLUSION Este artículo demuestra que muchos de los conceptos de contabilidad que los contadores usan hoy en día, fueron reconocidos hace más de un milenio. En particular, el raciocinio contable fue conocido junto con procedimientos de control interno apropiados. Las implicaciones sicológicas de presupuestar y otros elementos de contabilidad gerencial fueron también conocidos en ese entonces. Por esto, mucho de la contabilidad actual, puede ser buscada atrás, en los tiempos bíblicos. CAPÕTULO 4 La contabilidad medieval en Inglaterra: el tribunal de hacienda y el feudo MICHAEL CHATFIELD Michael Chatfield and Richard Vangermeersch (1996), The History of Accounting: An International Encyclopedia. (New York, NY: Garland Publishing, 670 p.). Academics. Accounting, History. On the 500th anniversary of the first printed publication in accounting, this encyclopedia is a prime reference source on the history of accounting practice and thought. 400 entries, 153 contributors. 172 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO RESUMEN Las prácticas contables utilizadas inicialmente en Inglaterra, tanto en los aspectos feudales como gubernamentales, no condujeron a la contabilidad por partida doble; pero desde diversos ángulos anticiparon en forma definitiva la teoría y la práctica de la contabilidad moderna INTRODUCCI”N Durante la Edad Media, la Contabilidad fluyó en diversos canales. El desarrollo en la parte septentrional de Italia de las sociedades mercantiles y el comercio transoceánico condujo al sistema de la “partida doble” que se utiliza actualmente. Resulta tentador convertir la historia en forma muy rápida por el milenio que media entre la caída de Roma y la publicación de la Summa de Paciolo, y posteriormente pasando por otros trescientos años, hasta llegar al siglo XIX y a nuestras primeras obras teóricas contemporáneas. Fuera de la corriente más importante de los hechos que condujeron a la Contabilidad por partida doble, se encuentran los detalles de la práctica medieval que son ajenos a Italia y que no pueden tomarse en cuenta, ya que, en el mejor de los casos, se les concede sólo un interés histórico. Las técnicas contables inglesas de la época medieval merecen atención por diversas razones. Los libros de Contabilidad en aspectos impositivos y feudales se encuentran entre los documentos más antiguos que se conservan en la lengua inglesa, y los métodos que se utilizaban para las situaciones actuales. Por ejemplo, durante la Edad Media, la comisión o mandato (“agency accounting”)1 proporcionó los cimientos para las directrices de la mayordomía y del conservatismo; y la época medieval creó las condiciones para el rápido adelanto que tuvo la técnica contable durante el Renacimiento. 1 Contabilidad de la agencia. N. del editor. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 173 EL ANTECEDENTE FEUDAL En contraste con los procedimientos de contabilidad codificada del Imperio Romano, la contabilidad medieval se localizaba y se centraba alrededor de cierto número de instituciones especializadas. Con frecuencia se presenta a la sociedad feudal como una pirámide mutiestratificada, con los integrantes de cada uno de los niveles inferiores garantizando ciertos derechos a cambio de ciertas obligaciones. Tal estructura requeriría muchas delegaciones de autoridad, así como la transferencia de los derechos territoriales de parte de los propietarios nominales a los posesores y usuarios del hecho. El problema contable fundamental era el de la comunicación vertical y el de la verificación entre el dueño y agente. En la contabilidad inglesa estatal, esto originó el “estado de cargos y descargos”, hecho a favor del mayordomo feudal por su amo; mientras que en las finanzas reales esto condujo al sistema de “oferta” del registro y a la verificación de los cobros de impuestos. CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL Las autoridades inglesas compartían con los primeros gobiernos una necesidad de regular los embargos de impuestos. Después de haber invadido Inglaterra, Guillermo el Conquistador se apoderó de todas las propiedades en nombre de la Corona, y en el año de 1086 hizo una encuesta que incluía todas las propiedades reales y los impuestos que se le adeudaban. El Domesday Book se le recuerda fundamentalmente como censo, pero también servía de registro del valor predial en el cual podían basarse las valuaciones de la Corona. El registro contable más antiguo que se conoce en la lengua inglesa es el Pipe Roll o “Gran Rollo del Tribunal de Hacienda”, que se acumulaba anualmente a partir de las valuaciones en el Domesday Book y de los estados proporcionados por los alguaciles y otros funcionarios que hacían pagos a la tesorería. El Pipe Roll era un pergamino de piel de cordero, que registraba setecientos ingresos provenientes de rentas, multas, impuestos y otras cargas adeudadas a al rey, conjuntamente con un resumen de los pagos efectuados y de los gastos incurridos al procederse a la recaudación. En su contexto feudal, el Tribunal de Hacienda (Exchequer) era algo más que un Departamento de Estado a cargo de los ingresos 174 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO reales. Su legitimidad provenía de una delegación de la autoridad real; la relación esencial era la que existía entre el rey y sus súbditos y dependía del poder real para fijar impuestos así como de la obligación de los súbditos de pagarlos. La interacción entre las dos divisiones que integraban el Tribunal de Hacienda, ilustra aún más este aspecto de comisión a mandato de la contabilidad medieval. El Departamento del Tesoro, o Tribunal Menor, recibía dinero y pagos en especie y monedas ensayadas, para comprobar que eran “de la bondad requerida”. Pero el Pipe Roll era el registro del Tribunal Superior o Consejo del Rey, que tenía también autoridad para auditar el Consejo menor, autorizar descuentos, arreglar problemas legales relacionados con las cuentas y conceder a los recaudadores de impuestos su finiquito2. Aunque ciertos pagos podían hacerse directamente a la Tesorería, en la mayor parte de los casos se necesitaba un intermediario entre la Corona y los ciudadanos. El alguacil era el representante del rey, tanto en los asuntos civiles como militares, y normalmente tenía el castillo principal de los bienes raíces de su condado, los cuales se rentaban mediante un estipendio fijo. Administraba justicia en el tribunal del condado; cobraba las rentas del uso de caminos, bosques y campos; recaudaba los impuestos de importación y exportación, los tributos de las poblaciones, multas, sanciones y otros impuestos. Era la persona más importante en el Tribunal de Hacienda3. EL SISTEMA DE LA OFERTA Dos veces al año, en Pascua y durante la Fiesta de San Miguel (29 de Septiembre), el alguacil de cada condado era convocado para asistir a las sesiones del Tribunal de Hacienda en Westminster4. En Pacua, llevaba y pagaba al Tribunal menor cerca de la mitad de los adeudos 2 D.M. Stenton, ed. The Great Roll of the Pipe for the Second Year of the Reign of King Richard the First, Vol. 39. (London Publications of the Pipe Roll Society, 1925). Introduction, pp. XII-XIV. 3 Rudolph Robert. A Short History of Tallies. A.C. Littleton and B.S. Yamey. Studies of the Accouting (London. Sweet & Maxwell, 1956), p. 78. 4 Ibid. Stenton, op.cit. p. XV. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 175 de todo el condado. Cualquier recaudación de cantidades vencidas y no pagadas provenientes de años anteriores, era verificada contra el Roll, pero no se corrían asientos contables de los depósitos de los cobros del año en curso. En lugar de eso, el tesorero, después de haber aceptado la oferta o pago a cuenta del alguacil, daba órdenes para que se cortara una tarja (especie de estaca de madera) (tally stick). La tarja, en calidad de prueba de pago, es anterior aun al Pipe Roll. En el Siglo XII, normalmente era una pequeña estaca de madera de avellano, de 8 a 9 pulgadas de longitud, con una muesca o incisión para indicar la suma recibida. Una incisión del ancho de la palma de la mano representaba mil libras; cien libras se representaba con una muesca del grueso del dedo pulgar; veinte libras, con la anchura del dedo meñique; una libra, con la de un grano de cebada madura; un chelín, con una incisión; un penique, con una incisión sencilla sin llegar a quitar madera y la mitad de un penique con un agujero5. Después de que la suma de la oferta o proposición del alguacil había sido grabada, se hacía un corte cruzado y diagonal a una o dos pulgadas de la parte más gruesa de cada tarja, ésta se dividía en dos partes idénticas, grabadas de longitudes desiguales. Los lados lisos de ambas piezas se inscribían en latín, para mostrar que estaban relacionados con la misma deuda, y en calidad de protección adicional; los cortes en cruz se hacían en varios ángulos de las distintas tarjas, de tal forma que ningún listón o pieza corta pudiera colocarse con la otra mayor que no fuera aquella de la cual provenía. Después de esto, el alguacil partía trozos de madera como “recibos” de los pagos enterados, y los “listones” o partes más pequeñas de las tarjas se conservaban por el Tesorero, a manera de “copias en carbón” para los archivos del Tribunal de Hacienda. El alguacil regresaba por las Fiestas de San Miguel, pagaba el resto de los ingresos reales por contribuciones y se sometía a una auditoría. En esta forma concluía su responsabilidad. Pero, aún cuando en Pascua había pagado la mitad del adeudo de su condado, en la reunión del Día de San Miguel se le requería por el total de los ingresos anuales y entonces se preguntaba al alguacil si estaba listo para rendir sus cuentas. En caso afirmativo, el tesorero leía la cantidad 5 Robert. op. cit. p. 76. 176 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO debida de su Pipe Roll, preguntaba entonces si los gastos del alguacil eran los mismos que los del año anterior, y éste debería tener los comprobantes que soportaban cualquier erogación extraordinaria. Estos se leían en voz alta y se constataban con los “duplicados” del Tribunal de Hacienda, y luego se registraban en el Roll. Los gastos, tales como reparaciones a los castillos, eran siempre comprobados con documentos y por dos de los investigadores del Rey; estos últimos certificaban la ejecución y el costo del trabajo. Seguía a esto una lista de cuentas que incluía cualquier atraso o demora de rentas “agrícolas”, de “convenios” o de pagos voluntarios para obtener el favor real, multas por asesinatos impuestas a los condados en los casos en que no se encontraba al asesino, ayudas y “donativos” de ciudades y villas y los bienes de los felones y de los fugitivos6. El arreglo final se llevaba a cabo sobre una mesa cubierta con una “tela de cuadros” (especie de tablero) después de lo cual se llamaba al Oficial del Tribunal de Hacienda (Exchequer). En un lado se encontraba el alguacil con sus recaudaciones, su tarja y los comprobantes de sus desembolsos. El tesorero leía la Lista de Exacciones (Exactory Roll) en la cual se encontraban registradas todas las “granjas” de los condados del año. Al otro lado de la mesa, un oficial, al que se le llamaba “calculista”, hacía los cómputos en los cuadros de la cubierta, los cuales representaban todos los pagos anuales que se adeudaban a la corona. Después de que se llegaba a un acuerdo por ambas partes, el calculista se desplazaba al otro renglón o hilera de cuadros en el que se mostraba la cantidad pagada por el alguacil en Pascua. La “tarja” del alguacil y el “listón” de la misma, del oficial del Tribunal de Hacienda, se “apareaban”, para verificar que las muescas e incisiones se correspondían. A medida que el Tesorero mencionaba las cantidades adeudadas, las recaudaciones del alguacil que habían sido cubiertas en la festividad de San Miguel, se indicaban en los cuadros de su lado del tablero de cálculos y se blanqueaban (blanched) por el contador, quien debía examinar las monedas ensayadas y sustraía la cantidad necesaria de peniques del montón. Después de esto, se hacía una nueva tarja por la cantidad ajustada. Los comprobantes de la Corona, por las deducciones y gastos permitidos al alguacil, se colocaban en la cubierta como deducciones posteriores de la suma adeudada. 6 Stenton, op. cit. pp. XV-XVI. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 177 Cuando todas las cuentas de la Corona eran saldadas con los pagos, las tarjas comprobatorias y con los comprobantes de deducciones, el alguacil quedaba liberado. Posteriormente éste juraba ante el Bastonero del Tribunal de Hacienda, que había llevado las cuentas legalmente y de acuerdo con su conciencia, y se le despedía7. LAS TARJAS EN LOS ⁄LTIMOS TIEMPOS Las tarjas de madera sobrevivieron durante cerca de setecientos años, debido en parte a la escasez de papel, hasta el siglo XVI. La tarja con muescas era también una parte necesaria de la imposición (pago de impuestos) en una sociedad en la cual aún los nobles eran analfabetas, y para quienes un recibo en pergamino no tenía ningún significado. El sistema de oferta o proposición aportaba una forma ingeniosa de controlar los ingresos de los recaudadores, quienes a menudo sólo podían contar utilizando los dedos de la mano. Aunque las tarjas continuaron representando recibos, en los últimos años también se las utilizó como documentos por pagar, garantías de anticipos de impuestos, cheques posdatados y letras de cambio. Una deuda privada podía reconocerse por una incisión en la tarja por la cantidad adeudada y entregada al acreedor, quien en el momento oportuno la presentaba para su pago8. Los reyes de las dinastías Plantagenet y Tudor, inicialmente en forma ocasional y posteriormente en forma rutinaria, recaudaban dinero con garantía de tarjas, las cuales concedían al tenedor el derecho a recibir ingresos futuros provenientes de impuestos, o aún más, siguiendo el estilo romano, el derecho de recaudar ciertos impuestos. Todavía un poco más adelante, las tarjas se asignaban y circulaban como instrumentos negociables, reduciendo los ingresos y egresos del dinero amonedado en el Tribunal de Hacienda y complicando el registro del “Rollo de Exacciones”. Cuando el volumen de las transacciones con tarjas aumentó, en el Tribunal de Hacienda llegó a considerárselas como una forma de inversión especulativa en títulos públicos, y eran “descontadas” por la firma de banqueros Goldsmith. Durante el siglo XVIII, las tarifas fueron poco a poco reemplazadas por las “letras” o “libranzas” 7 8 Ibid. pp. XV-XVI. Ibid, p. X. 178 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO del Tribunal de Hacienda9. En (hasta) 1826 fueron abolidas las tarjas en Inglaterra10. CONTABILIDAD FEUDAL Los feudos, que consistían en bienes raíces de personas que poseían títulos nobiliarios, eran importantes desde el punto de vista social como económico, en la Inglaterra medieval, que era predominantemente agrícola. La contabilidad feudal británica describía las recepciones y pagos de una entidad económica autosuficiente; los resultados de los tratos con extraños normalmente se designaban “extranjeros” en las cuentas. Otra característica de la vida feudal era la de administración por representantes. El señor feudal, ya fuera conde o duque, en lo referente a su subsistencia, a menudo dependía de la productividad de los grandes terratenientes y de los esfuerzos de cientos de personas a las cuales no podía supervisar directamente. La administración cotidiana se delegaba a una jerarquía de subalternos y de jefes de departamentos. El incentivo del terrateniente para llevar cuentas, surgía de su propia necesidad de verificar la honestidad y confiabilidad de estos mayordomos, a fin de evitar pérdidas y robos y, generalmente, para estimular la eficiencia. Desde el punto de vista de los mayordomos, los registros contables proporcionaban la evidencia de que habían llevado a cabo sus obligaciones con integridad y eficacia. La autosuficiencia feudal y la relación de mandato o comisión son aspectos claves para comprender la diferencia entre las cuentas de bienes inmuebles y las cuentas que se utilizan actualmente. La independencia económica se traducía en que se necesitaban muy pocos registros en el área que actualmente denominamos contabilidad financiera. El “diario” feudal se llevaba por partida simple –no doble– y normalmente sobre la base de efectivo. Las ventas a créditos eran ocasionales. Al igual que las cuentas de los mercaderes medievales, los asientos se llevaban en forma narrativa, con muy poca utilización de columnas para dinero o para saldos subsecuentes. Con frecuencia se 9 10 Robert, op. cit. pp. 79-85. Dickens hizo mofa de este sistema en su crítica sobre la administración pública de Inglaterra, a mediados del siglo XIX (N. del E.). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 179 omitían las fechas y a veces no quedaba clara la secuencia de las transacciones. A menudo se reunían aspectos semejantes, práctica que oscurecía los hechos importantes, desde el punto de vista del contador moderno. Los implementos del terrateniente podían agruparse con la propiedad personal de sus súbditos, y a veces los valores en efectivo se combinaban en los estados de los activos feudales con las cantidades físicas de los artículos. Se tomaban inventarios, pero rara vez se preparaban balances. No había distinción clara entre el capital y los gastos; por ejemplo, el costo de un caballo se registraba de la misma forma que el costo de la pastura que consumía. Los gastos se distribuían detalladamente en varias actividades, para mostrar los resultados de cada una de ellas; pero interesaba poco la pérdida o la utilidad total. Algunas veces se interrumpía la narración de una cuenta a fin de introducir las consideraciones de lo que hubiera podido ganarse si se hubiera tomado un curso diferente de acción. Los oficiales feudales llevaban cuentas, no para el negocio o actividad mercantil –tal como se hace actualmente–, sino para su propia protección. En los grandes latifundios, un oficial reunía en un libro las rentas de terrenos y los honorarios; dicho libro era utilizado por otra persona, quien realmente recaudaba esos ingresos y los registraba de acuerdo a la fuente. Otros pagaban y llevaban cuentas de gastos y sueldos. Normalmente, el día de San Miguel un auditor examinaba y resumía todas esas cuentas, que básicamente eran registros de las personas interesadas, no del feudo mismo. Como su finalidad era únicamente mostrar que las obligaciones se habían llevado a cabo en forma honesta y eficiente, había una tendencia natural a que cada mayordomo registrara exclusivamente los renglones de los cuales él se responsabilizaba, mostrando los recibos correspondientes en relación con cada pago. A menudo se supone que el estado de “cargos y descargos” se originó en la contabilidad “ejecutoria”. Realmente, ésta se desarrolló en Escocia en el siglo XV por contadores del gobierno, se adoptó por los mayordomos feudales ingleses y no fue muy utilizada por los “ejecutores”, sino hasta después de trescientos años. El estado en sí mismo era el informo de un agente o comisionado en relación con su mandato, para descargar su responsabilidad. Normalmente se iniciaba con el nombre del feudo e incluía los nombres de los mayordomos; en algunas ocasiones, los de los auditores, el lugar y la fecha de la 180 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO auditoría y el período en que se había llevado a cabo la revisión. A menudo contenía una cuenta de dinero, con rentas y otros ingresos, subdivididos por tipos, y una cuenta de granos y existencias, con categorías separadas para granos, ganado y varios tipos de productos. Se señalaban los saldos iniciales de cada artículo; posteriormente, el mayordomo “cargaba” por las recepciones del feudo y por las recepciones extrañas y los incrementos naturales en los rebaños, y “descargaba” por las deducciones de pagos hechos en efectivo, pérdidas y otras utilizaciones de estos recursos. CONTROL INTERNO En lo referente a la utilización de procedimientos de control interno, el feudo era comparable a un negocio moderno. Como el ejecutivo de una empresa contemporánea, se esperaba que el mayordomo feudal utilizara los datos contables para controlar las operaciones y para planear el futuro. Sus obligaciones incluían inspecciones frecuentes y sorpresivas a las áreas de trabajo e informes del señor feudal sobre la ejecución correcta o incorrecta. Se consideraba una buena práctica registrar cada transacción y separar las funciones de registro de operaciones y manejo de efectivo. Los ingresos provenientes de ventas de madera, carne, pastura, podían analizarse en relación con los gastos. A menudo se registraba muy detalladamente la siembra de diferentes tipos de granos11. Era normal estimar con un año de anticipación la necesidad de alimentos, combustible, vestidos y otros artículos, y programar con exactitud las fechas en las que los mayordomos tenían que hacer desembolsos, de acuerdo con las necesidades programadas. Mediante un sistema de auditoría interna se verificaban las cuentas que se llevaban en cada área de trabajo del feudo. A. C. Littleton describe una propiedad12 en la que los ujieres que supervisa11 N.S.B. Gras y E. C. Gras, The Economic and Social History of an English Village (Crawkey Hampshire) A.D. 909-1928. (Cambridge, Mass., Harvard University Press, 1930), p. 16. 12 A.C. Littleton, Old and New in Management and Accounting. The Accouting Riview (April 1954), pp. 196-200. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 181 ban el servicio de comidas llevaban registros de las comidas servidas, para compararlos con los registros que se llevaban en la cocina, los que a su vez debían “aparearse” contra las listas de los ingresos por provisiones y de los alimentos disponibles. Se esperaba que coincidieran los registros del encargado de preparar el pan y el del encargado de hornearlo, en lo referente al pan enviado y consumido. El cervecero y el despensero debían coincidir en relación con la cerveza; el carnicero comprobaba las pieles con el curtidor, la carne con el despensero y el sebo con el “velero”. Las normas de producción reforzaban la comprobación interna. Se esperaba que el panadero, el cervecero y el despensero produjeran cierta cantidad de paja, cerveza y carne, a partir de cierta cantidad de materiales recibidos. Las adquisiciones para abastecimientos se registraban en el momento del envío y las existencias que no estaban en uso se guardaban bajo llave. Los frecuentes inventarios físicos permitían a los mayordomos ver qué tanto apego había entre los niveles presupuestados y los logrados. Los empleados en la cocina, en el almacén de especies, en el granero y en otras áreas, hacían resúmenes mensuales de gastos y de inventarios bajo la supervisión de empleados de las existencias reunían estos informes en su totalidad de gastos y en un “comprobante de residuos” que señalaba los inventarios de todo tipo de propiedad. Las técnicas de los tribunales hacendarios y de los feudos se utilizaban para llevar las cuentas domésticas de los propios feudos13. Aquí también la intención era controlar, por medio de la contabilidad, cada renglón de gastos, y de nuevo, el fin básico de la cuenta no era ayudar a determinar el ingreso de bienes, o mostrar que el aspecto doméstico era autosuficiente, sino descargar la responsabilidad del contador. Con frecuencia los gastos domésticos se ponían en el mismo lugar que los de todo el feudo y para los fines de presentación en estados, se podían combinar con los resúmenes anuales de otras cuentas del feudo. 13 E. M. Myatt Price. Cronwell Household Acciunts 1417-1476, en A.C. Littleton y B.S. Yamey, Studies in the History of Accounting (London, Sweet & Maxwell, 1966), pp. 97-108. 182 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO AUDITORÕA FEUDAL Dependía de cada feudo específico la selección de quienes iban a formar parte en una auditoría, así como la frecuencia de las mismas. En algunas ocasiones un caudal o hacienda incluía cierta cantidad de feudos, los cuales podían auditarse (revisarse) como grupo; o bien, los auditores podían ir de feudo en feudo. Las cuentas de la mayor parte de los grandes feudos se examinaban anualmente por el señor feudal y por su consejo doméstico, y a menudo por un auditor designado especialmente para ello14. No se entregaban estados certificados a los extraños, ni el examen de auditoría se orientaba a la medición de la eficiencia administrativa. Se trataba sólo de una constatación de la contabilidad del mayordomo. En aquel tiempo –igual que ahora– facilitaba la labor del control interno y permitía que se les concediera más confianza a los estados financieros, a la vez que proveía el descargo final de los que manejaban el dinero, así como de las cabezas de departamentos. Los sirvientes a los que se les encontraban cuentas vencidas y no cubiertas, podían ser enviados a prisión por el testimonio del auditor. Desde hace seiscientos años se consideraba que la opinión de un auditor tenía más valor si permanecía independiente de las partes interesadas15. El auditor empezaba a examinar cuidadosamente las cuentas de todos los que manejaban dinero, verificando su exactitud aritmética y la corrección del gasto de que se tratara. Si aún no se había hecho, posteriormente el auditor procedía a combinar estas cuentas en un estado de cargos y descargos que comprendía todo el feudo; en algunas ocasiones iniciaba los subtotales y escribía debajo del último saldo: “Escuchado por los auditores firmantes”. Por último, venía la Declaración Anual de Auditoría. Tal y como lo había verificado el auditor, se leía el estado de cargos y descargos en presencia del señor feudal y de la asamblea de mayordomos, cuyos descargos estaban bajo escrutinio. Cada uno de ellos podía ser llamado para contestar preguntas y probar los hechos de su conocimiento 14 A.C. Littleton Accounting Evolution to 1900 (New York Russell, 1986), pp. 250264. 15 A.C. Littleton y V.K. Zimmerman, Accounting Therory. Continuity and Change (Englewood Cliffs, N.J., Prentice Hall, 1962), p. 105. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 183 personal. Una de las razones para un resumen oral de las cuentas es obvia: el feudo, al igual que el Tribunal de Hacienda, tenía que ponerse a tono con las realidades de una sociedad en la que predominaban los analfabetas. Pero una audiencia pública (la palabra audit significa oír)16 proporcionaba también una protección especial en contra del fraude, porque los hechos se exponían simultáneamente ante todas las personas calificadas para conocer (oir) los errores y omisiones cometidos. ESCUELAS Y TRATADOS FEUDALES Al igual que los romanos, que antecedieron a los ingleses, éstos prepararon “manuales” de instrucciones para los auditores17. Dichos manuales describían detalladamente los métodos de comprobar la exactitud de las cuentas e indicaban los tipos de errores y engaños que podían cometerse. En algunas ocasiones, los tratados sobre administración de bienes raíces incluían modelos de esquemas para elaborar los estados de cargos y descargos. Un auge agrícola durante el siglo XIII, produjo un faltante tan fuerte de empleados feudales y de auditores, que la Contabilidad empezó a enseñarse como una parte obligatoria del currículum de la Universidad de Oxford. Este adiestramiento formal, igual que las instrucciones escritas para los auditores, produjeron una tendencia a estandarizar las prácticas contables de bienes raíces. EL FEUDO Y EL MUNDO La autosuficiencia del feudo limitaba su desarrollo como institución. Inglaterra había sido eliminada geográficamente del comercio renacentista del Cercano Oriente; pero después del descubrimiento de América se encontró a sí misma en una posición más favorable. En el siglo XVII, las aldeas empezaron a reemplazar a los feudos, en su calidad de centros de la vida económica, y los productos independien16 17 Más propiamente podría decirse: “la palabra auditor significa oídor, de la misma raíz que audiencia”. (N del R). G. Oschinsky, Medieval Treatises On Estate Accounting, en A.C. Littleton y R.S. Yamey. Studies in the History of Accounting (London, Swett & Maxwell), 1956, pp. 91-98. 184 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO tes empezaron a competir con los comerciantes agremiados. El creciente comercio ultramarino creó nuevos mercados y nuevas fuentes de abastecimiento. El énfasis que se concedía a las mayordomías de los activos feudales se orientó hacia la protección de los empresarios inversionistas y hacia aspectos de ingresos y pagos de dividendos. Continuaron los contratos de comisión o mandato en aspectos contables, pero empezaron a asumir la forma elaborada que hacía siglos habían tomado en la Italia septentrional, donde la acumulación de capital y las distancias en las que se llevaba a cabo el comercio, o en las que se hacían transacciones de préstamo, conducían a las operaciones de sucursales, arreglos crediticios y transacciones de consignación. La contabilidad por partida doble, tal como se desarrolló en las cuentas de los comerciantes italianos, utilizaba un sistema articulado de libros de cuentas diarias (“memoriales”) diarios y mayores. En contraposición, a menudo los estados financieros feudales se presentaban conjuntamente con los documentos originales –garantías, contratos de arrendamiento, comprobantes y memorandos–. Sin embargo, en las áreas de control interno y de auditoría independiente, la práctica feudal estaba mucho más avanzada que el “sistema de Venecia” de Luca Pacioli. El conservatismo era una forma de autoprotección por parte del mayordomo feudal que enfrentaba la auditoría. Los “ejecutores” y los fiduciarios continuaban usando el “estado de cargos y descargos” para la administración de activos manejados en fideicomiso. Nuestro sistema de pesos y medidas, con todas sus fallas, proviene de esa época, en que “una yarda era la distancia entre la nariz del rey y el extremo de su brazo extendido”. Aunque hayan cambiado muchas circunstancias, existen todavía multitud de semejanzas que hacen que nuestra herencia contable de la Edad Media sea rica en formas, en técnicas y en ideas. 185 ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD CAPÕTULO 5 La contabilidad feudal en Inglaterra EFRÉN DANILO ARIZA BUENAVENTURA Contador Público de la Universidad Nacional de Colombia. Realizó estudios de Maestría en Sociología del Trabajo en la misma Universidad. Docente de tiempo completo en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Colombia. Es uno de los contadores públicos colombianos que se ha distinguido por la investigación histórica en Contabilidad, realizando conferencias y dictando seminarios permanentemente sobre esta materia. 186 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO INTRODUCCI”N Los rasgos básicos del feudalismo como modo de producción, encuentran expresiones bien definidas en la Inglaterra del siglo XI, en tanto se identifican factores estructurales que la caracterizan como una organización estratificada alrededor de la riqueza inmueble (tierra, castillos, casas mansiones, casas pequeñas y chozas) a la que se adscribían objetos de uso doméstico (muebles, cristalería, prendas de vestir, joyas) que ostentaban en términos generales la institucionalidad geográfica y de poder, denominada formalmente como reino, comarca, capellanía, estancia, etc., que se imponía como agregado social y casi totalmente a la individualidad. De otra parte, la vincularidad social feudal descansa en una relación entre los oradores, los defensores y los labradores de tipo organicista-estamental (es decir, con relación a la importancia de los órganos del cuerpo humano); dicha relación expresa el modo como se vinculan lo estructural y lo superestructural del feudalismo, pues tal vínculo organicista expresa una creencia según la cual lo más importante es el pensamiento (la cabeza), en segundo lugar se hallan las funciones de órganos tan nobles como el corazón, los pulmones, etc., y en tercer lugar se encuentran los pies para la movilidad (que por cierto es bastante restringida para la mayoría de las personas). Consecuentemente, el aceptar esta idea y su símil, la organización social (oradores –defensores–, labradores), permitía que el feudalismo se encontrara en la supremacía de lo social sobre lo individual, del pensamiento sobre la sensación, es decir, del espíritu sobre la materia. Del mismo modo, concebir la supremacía de Dios como ser omnímodo, como espíritu puro y razón suprema de todo cuanto le acontece al hombre (el cual a final de cuentas es sólo una criatura creada a imagen y semejanza de ese ser superior) justifica su existencia, en tanto ésta se identifique con esa esencia inmaterial, con ese mundo espiritual fraguado en el medioevo por la Iglesia católica como proyecto educativo, como proyecto de dominio, lo que torna al hombre en un menor de edad. Para ratificar tal perspectiva, los dominados aceptaban y compartían el punto de vista de los dominadores, con lo que oradores, defensores y labradores (productores), compartían una mentalidad expresada en ideas, conceptos, doctrinas y teorías según las cuales lo ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 187 espiritual, lo metafísico, prima sobre el mundo sensible-material. Es en este sentido que desde lo social los oradores y desde lo individual la supremacía del cerebro, del pensamiento (es decir la metodología de la escolástica) inciden en considerar el conocimiento como una vía para descubrir verdades apriorísticas, es decir, éste será la expresión del dominio de lo metafísico sobre lo material, dado que lo que permite comprender dicha verdad revelada era la utilización de un único camino: el método escolástico, del cual sería mentor y sustentador Platón, a partir de los a priori expresados como ideas puras. LOS RASGOS ESTRUCTURALES Y SUPERESTRUCTURALES DE LA CONTABILIDAD FEUDAL Cuenta la crónica, que a comienzos del año 1080, Guillermo el Conquistador invadió a Inglaterra y que hacia 1086 hizo un censo que incluía todas las propiedades reales y los impuestos que se le adeudaban: el “Domesday Book se recuerda fundamentalmente como censo, pero también como registro del valor predial en el cual podían basarse las valuaciones de la corona”. De lo anterior se desprende un desarrollo organizacional de los conquistadores que los ubicaron como portadores de la mentalidad conquistadora-caballeresca, presta a aceptar las orientaciones del la iglesia. La contabilidad feudal como praxis social, está influida por las estructuras estratificadas de producción y distribución, además de estar mediatizada por el ejercicio del poder organicista fundamentado en la supremacía del cerebro y el conocimiento apriorístico basado en verdades reveladas necesarias de ser aceptadas y obedecidas, es decir, basado en la supremacía del espíritu sobre la materia. La duda, el cuestionamiento y sobre todo el desarrollo de tal ordenamiento, eran situaciones consideradas como un delito. La práctica social contable evidenciará este rasgo estructural, ya que la estratificación de varios de los espacios en que ella opera obedece a dicha mentalidad de poder organicista, en donde la información contable constituye un descargue de responsabilidad del subalterno ante su superior, mediando así la contabilidad en la racionalidad controladora de la riqueza adscrita a la propiedad privada heredada-rentista (valor de uso valor de cambio) fundamentalmente desde el énfasis del a priori del derecho a la participación por sobre la dinámica de la producción. 188 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO La riqueza feudal mediada por las relaciones sociales de producción de mandato y obediencia tiene una característica de valor de uso, en tanto subsiste el predominio de una economía autosostenible agropecuaria, impulsada por una técnica artesanal. En este sentido, la contabilidad feudal construye su mensaje cualitativo-cuantitativo de los diversos bienes y servicios, dimensionándolos en expresiones físicas que destacaban alguna cualidad del bien de uso en mención: peso (de la harina, del trigo) varas, yardas (de la tierra), litros (de la leche, del vino), etc. Los diferentes productos directos llevaban este tipo de cuentas físico-naturales para descargar sus responsabilidades frente a mayordomos, los cuales a su vez debían de rendir cuentas a los consejos feudales de administración. En este nivel la contabilidad hacía evidente que en el feudo también circulaba la riqueza como valor de cambio expresado en dinero, especialmente para significar las compraventas con el vendedor. Las consolidaciones contables esfectuadas por el consejo de administración ganaban credibilidad cuando se acompañaban de una evaluación independiente, es decir, una auditoría. El auditor empezaba a examinar cuidadosamente las cuentas de todos los que manejaban dinero, verificando su exactitud aritmética y la corrección del gasto que se tratara; luego, y en el caso de que aún no se hubiera efectuado, el auditor procedía a combinar estas cuentas en un estado de cargas y descargas que comprendía todo el feudo, por último, venía la declaración de auditoría, en presencia del señor feudal y de la asamblea de los mayordomos cuyas descargas estaban bajo escrutinio. La rendición de cuentas giraba en primera instancia sobre el manejo dado a la riqueza puesta a disposición de cada uno de quienes intervenían en esta estructura estratificada, a fin de controlar las ineficiencias y los hurtos de aquella riqueza que ya había sido anteriormente adscrita al señor feudal, era un control de tenencia. No obstante la rendición de cuentas alcanza un segundo nivel en cuanto a la participación y distribución de dicha riqueza, fenómeno que parte desde el a priori del poder estamental hecho norma, acerca de lo que el productor directo, el terrateniente, el arrendatario, debía entregar de su producto al señor feudal, esto es, que si había establecido que del producto el señor participaba del 80% y los siervos productores del ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 189 20%, la contabilidad evidenciaría si al señor se le estaba entregando lo adecuado, si no se le estaba engañando. PERSPECTIVA DEL CONTROL EN EL FEUDALISMO DESDE EL …NFASIS DISTRIBUIDOR Auditor: evaluación con óptica rentista Derecho del noble a exigir ↔ Obligación del súbdito a cumplir Derivado del acuerdo distribuidor Fundado en el a priori de la superioridad De los oradores y defensores respecto de los productores La conservación y justa participación expresada del poder de tales derechos Serán los a priori que orientarán las dinámicas de la producción Lo que limitara ostensiblemente la movilidad social En tanto predomine la reproducción simple 190 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGÜEDAD Y EL MEDIOEVO CONCLUSI”N Puede decirse entonces que la contabilidad desde la supremacía de la esfera superestructural de la distribución, desde el interés del poder organicista de la superioridad de los defensores sobre los productores; de este modo, la racionalidad controladora de la contabilidad identificaba que la racionalidad propietaria distribuidora se constituía en el motor primario en la relación producción-distribución, con lo que la producción se relacionaría acorde con las posibilidades que le permitiese el acuerdo distribuidor. En consecuencia, el alcance de las técnicas y mentalidad contable feudal llegaba básicamente a evaluar si la relación producción-distribución permite la reproducción de las condiciones y patrimonios de la institucionalidad feudal y no de la reproducción ampliada como lo hará en el futuro el capitalismo. 191 ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD PARTE 3 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI CAPÕTULO 1. Luca Pacioli y Piero della Francesca CAPÕTULO 2. De las cuentas y las escrituras CAPÕTULO 3. Defensa histÛrica de la contabilidad CAPÕTULO 1 Luca Pacioli y Piero della Francesca ERNEST STEVELINCK Es uno de los historiadores belgas más reconocidos de la Contabilidad. En el castillo de Chirmont, donde reside, se custodia la biblioteca histórico-contable quizás más importante de Europa. Gracias a su iniciativa se constituyeron los congresos de Historia de la Contabilidad, que ahora se celebran cada cuatro años. El primero, que tuvo lugar en Bruselas en 1970, fue debido directamente a su capacidad de organización y convocatoria. El catálogo que editó con tal motivo, prologado por Raymond de Roover, se ha convertido en una bibliografía clásica de obligada consulta, para el historiador contable, lo mismo que antes había ocurrido con su Galerie des grands auteurs comptables, publicada desde 1956 en colaboración con R. Haulotte. Fuente bibiográfica. Tomado de Técnica Contable, tomo XXXVII, año 1985, pp. 151-160, 192. 194 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI RESUMEN Al penetrar en las páginas siguientes, el lector se encontrará inmerso en una encendida apología de Luca Pacioli, así como el delicioso relato de una gran amistad conjeturada. No aporta Stevelinck pruebas de sus disquisiciones principales, es cierto. Tampoco es necesario ni resulta a propósito. Pero, en cambio, nos maravilla con mil detalles, cuidadosamente explicados, sobre la vida de Luca Pacioli y de su conciudadano Piero della Francesca. La forma en que anuda los cabos y establece paralelismos y coincidencias en la vida de ambos ciudadanos de Borgo Sansepolcro, resulta altamente estimulante y aleccionadora. Sus sugerencias finales parecen perfectamente viables y presentan uno de los caminos por los que los sucesos pudieron realmente discurrir. En cualquier caso, es fascinante la maestría con que nos sumerge en el ambiente del Rinascimiento y nos retrata a esos hombres magníficos que lo mismo se sentían interesados por las leyes de la perspectiva, que por las reglas y mecánica de la contabilidad por partida doble. HERNÁNDEZ ESTEVE, Esteban Al rendir viaje a Borgo Sansepolcro no puede uno zafarse de la obligación moral de ofrecer un homenaje a la memoria de Luca Pacioli, como acto de estricta justicia. En efecto, nadie supo cantar como él, ni con tanto entusiasmo, las alabanzas de su patria chica. No hay más que leer, al principio de su libro Divina Proportione1, cómo describe las hazañas guerreras de sus paisanos y cómo se detiene, con amorosa delectación en el relato de los hechos más sobresalientes. No hablemos ya de sus palabras sobre el más grande de sus conciudadanos, el pintor inimitable e inimitado, Piero della Francesca. 1 Véase Divina Proportione, pág. 23 del texto impreso original. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 195 En pos de sus estudios matemáticos y de una docencia reclamada por numerosas universidades italianas, Paciolo tuvo que ausentarse de Sansepolcro pero, sin duda, volvió frecuentemente a su ciudad natal, no alejándola nunca de su mente ni de su corazón. Esta es la historia que os vamos a contar, la de una fidelidad y camaradería incomparables, la de una amistad tan pura que los envidiosos jamás podrían concebirla. En 1498, Luca Pacioli presentó al duque de Milán, Ludovico Sforza, apodado el Moro, un ejemplar de su Divina Proportione, con los famosos cuerpos geométricos trazados según los dibujos de Leonardo da Vinci. Este ejemplar se encuentra en la Biblioteca pública y universitaria de la ciudad de Ginebra. Un segundo ejemplar del manuscrito, destinado a Giangaleazzo Sanseverino, se encuentra en la Biblioteca Ambrosiana, de Milán. En 1509, el autor hizo imprimir este texto, en Venecia, manteniendo el título de Divina Proportione. Se lo dedicó esta vez a Pietro Soderini, y le añadió un pequeño tratado de arquitectura, un texto sobre la construcción de las letras del alfabeto y un Libellus. En relación con este Libellus no cabe la menor duda de que se trata de una traducción exactas, en lenguaje vulgar, de De quique, corporibus regularibus, texto que Piero della Francesca ofreció en latín hacia 1482 al joven duque Giodobaldo de Urbino. Ateniéndonos a las fechas, el texto de De quinque corporibus regularibus es claramente anterior al Libellus, de forma que éste en pura lógica no puede ser más que una copia servil de aquél. Toda la cuestión estriba en este punto: Piero della Francesca era una treintena de años mayor que Luca Pacioli y siempre había tratado a éste con afecto y bondad. A cambio, Luca se apropia de una obra de su benefactor y la publica bajo su propio nombre, sin citar para nada su procedencia, rompiendo el hábito que le era propio de citar siempre sus fuentes. Trata de arrebatar así, deliberadamente, la paternidad, de un texto aparecido previamente. En las páginas siguientes, trataremos de demostrar que esta interpretación no es correcta. La cuestión no será fácil, pero hemos intentado contemplar las cosas tanto desde el ángulo lógico propio de 196 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI un buen contable, como desde el lado artístico conferido por la personalidad del otro protagonista. Por ello, hemos contado con la colaboración de M. T. Sarrade, cotraductora de la Divina Proportione. Le pedimos que viniera aquí a defender personalmente su tesis, pero rehusó. Por la gloria del Padre de la contabilidad, nosotros creemos, pese a todo, que tenemos el deber de defender su memoria. Pero como no deseamos ser acusados, a nuestra vez, de plagiarios, como le ocurrió a Luca Pacioli, no queremos dejar de citar escrupulosamente nuestras fuentes y ayudas. Comencemos por el estudio de nuestros dos personajes, empezando por el mayor. Piero della Francesca nació en Borgo Sansepolcro hacia 1415. Fue un pintor consumado, “inimitable e inimitado”. De todos los pintores italianos, él es quien despierta mayores resonancias en la conciencia artística moderna (Lionello Venturi, Traducción Skira). No cabe ninguna duda de que fue un pintor de genio, que merecía el calificativo de “monarca de la pintura”, que Luca le dio. No sabemos absolutamente nada sobre el proceso de su formación intelectual y artística. En oposición, a Vasari, Roberto Longhi, en la monografía, que le consagra, estima, no sin buen sentido, que los conocimientos que debía ser posible adquirir en Borgo sansepolcro en aquella época apenas podía superar lo más elemental. Por otra porta, el volumen de enseñanza que en un muchacho podía compaginar y simultanear con el duro aprendizaje del oficio de pintor, tenía que ser también forzosamente limitado. En cambio, en Florencia, donde su presencia al lado de Domenico Veneziano es conocida por las pinturas del coro de San Eugidio de 1439, Piero della Francesca pudo, ciertamente, desarrollar sus conocimientos. Recordemos que fue en esa ciudad, precisamente, donde Leon Battista Alberti daba a conocer, en 1436, su teoría de la perspectiva, en el Tratado sobre la pintura, que escribió en lengua vulgar. Pero no hay que confundirse: la parte de las matemáticas que interesaba a las artes, en primer lugar a la arquitectura y, por supuesto, a la perspectiva, era la geometría, como tendremos ocasión de comprobar más adelante. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 197 En relación con esta problemática, ¿conocía Piero el latín? La pregunta no es ociosa, pues el conocimiento de esta lengua estaba menos extendido de lo que se piensa en esa época del Renacimiento, incluso en los círculos tenidos por cultos. Por ejemplo, sabemos que Leonardo da Vinci no dominaba el latín. Durante un coloquio celebrado entre sabios del mundo entero, reunidos para estudiar la parte científica de la obra de Leonardo, hubo que llegar a la conclusión de que sus conocimientos básicos dejaban bastante que desear. “Prestaba mucha atención a cuanto se decía a su alrededor”, precisa Jorge de Santillana, “pero el latín le resultaba una lengua extranjera, debiendo recurrir a la ayuda de cualquier amigo, para descifrar un texto en ese idioma”. Pierre Sergescu, que ha estudiado especialmente cuanto concierne a sus conocimientos matemáticos, declara que aunque naturalmente la geometría tenía para el mas interés que la aritmética, incluso así, la que le interesaba era, más bien, una geometría de ingeniero, no persiguiendo un rigor absoluto, sino verdades siquiera aproximadas, pero que fueran susceptibles de ser utilizadas sin riesgo y de forma inmediata en aplicaciones prácticas. Añade: “El acontecimiento matemático más importante de la vida científica de Leonardo es su encuentro con Pacioli”. A la sazón, sin embargo, y volviendo a nuestro hilo, el latín era indispensable para acceder a un cierto nivel científico y matemático. Euclides, que nunca había sido olvidado del todo, por lo menos en lo que respecta a sus primeros libros, circulaba todavía manuscrito en tiempos de Piero, redactado en latín. Campanus de Novara, comentarista y traductor al latin de los Elementos del celebre geómetra de Alejandría no fue impreso hasta 1482. El acceso al estudio de Euclides no era, pues, nada fácil en tiempos de Piero, particularmente en lo relativo a sus últimos libros, ya que además de la formación matemática necesaria para comprenderle, era preciso ser un buen latinista. Es la conciencia aguda de esta última dificultad la que impulsará a Paciolo a escribir en lengua vulgar, incluida su obra magna y a traducir mas tarde al italiano los Elementos de Euclides, empresa que le vale la felicitación entusiasta de Daniel Caietano. Hagamos un poco de cronología: en 1439, Piero Della Francesca se encuentra en Florencia, donde colabora con Domenico Veneziano. En 1442 vuelve a Borgo Sansepolcro siendo nombrado consejero. En 1448 aparece en Ferrara y en 1451 en Rimini. De 1452 a 1466 trabaja 198 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI en Arezzo. En 1467 se ocupa de la administración de su villa natal, desapareciendo los encargos. Sabemos que en 1471 no pudo pagar un impuesto a su debido tiempo. Hacia 1475 ofrece un manuscrito sobre matemáticas al duque de Urbino, Federigo de Montefeltro: De prospectiva pingendi. En 1477, Pinta el retablo de Brera La Virgen y el niño, rodeados de Santos y Ángeles. Federico de Montefeltro figura en este cuadro como donante. Luca Pacioli figura también, entre los personajes, bajo la apariencia de San Pedro Mártir. Sin embargo, el cuadro, es terminado por otro pintor. En efecto, es Pedro Berruguete quien pinta las manos de Federigo. Adición discordante y deplorable, en el decir que Lionello Venturi (Skira-Piero della Francesca, pág. 108). Después, en 1482, Piero ofrece un segundo manuscrito: De quinque corporibus regularibus, a Guidobaldo de Montefeltro, hijo de Federigo, duque de Urbino. Hacia 1487, Piero pierde la vista, muriendo en Borgo de Sansepolcro el 1 de octubre de 1492. Si examinamos el itinerario recorrido por Piero, veremos que salvo en Florencia, donde residió relativamente poco tiempo, trabajando en el taller de Domenico Veneziano o en Roma, donde atendió un encargo de frescos, no pintó en ciudades universitarias, donde hubiere podido a condición de ser un buen latinista familiarizarse con Euclides y Fibornacci. En cambio, Piero fue huésped de cortes brillantes, como las de Ferrara, Rimini, Urbino o la misma Roma papal. Tuvo protectores magníficos como el duque de Urbino. También tuvo amigos famosos, como el hunanista, arquitecto y pintor Leon Battista Alberti (14041472) o el mismo Luca Pacioli, treinta años más joven que él. A pesar de todo ello, su figura desaparece escondida detrás de su obra, no revelando nada de sí misma, más allá de lo que sus admirables pinceles despliegan ante nuestros ojos. Luca Picioli representa precisamente el caso contrario. Sin cesar, se ve arrastrado a la comunicación con los demás, debido a su vocación docente. Lo explica así en el capítulo primero de su Divina Proportione: “Me resultaba natural el comportarme así con todos, sobre todo en lo relativo a las facultades especiales con que el Altísimo ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 199 se ha servido dotarme para la práctica de las muy nobles y necesarias ciencias matemáticas”. Nació en Borgo Sansepolcro hacia 1447. Después de una instrucción religiosa y comercial con los frailes franciscanos, encontramos a Luca Pacioli: el año 1462, en casa de Falco de Belforci. Tenía quince años y se le quería destinar a los negocios, Atraído por las matemáticas, empero, en 1464, a la edad de diecisiete años, partió para Venecia a estudiar bajo la dirección de Domenico Bragadino, lector público de esta materia. Cardan señala que en la Biblioteca monacal de San Antonio, Venecia, encontró algunas notas, escritas por Luca, sobre un manuscrito de Fibonacci. Esta indicación es doblemente preciosa, ya que nos da a conocer el lugar donde se conserva esta valiosa obra, al tiempo que nos descubre el hecho de que Paciolo la estudiara directamente. En 1465, Luca está aposentado en casa de un rico mercader de Venecia, Antonio Rompiasi. De 1470 data su primera obra sobre aritmética y álgebra, hoy día perdida. Durante los años 1470 y 1471 transcurre su primera estancia en Roma, en casa de Leon Battista Alberti. Se puede suponer que Piero della Francesca tuvo parte en el viaje de Paciolo a Roma y en su estancia cerca de ese artista, que sobre todo era arquitecto, pero que también practicaba las matemáticas, la filosofía, la poesía, el humanismo y el derecho. En 1472, Paciolo ingresa en la orden franciscana. De 1475 a 1481 lo encontramos de profesor en la Universidad de Perusa. En 1476 termina su segunda obra manuscrito tratando de matemáticas, la cual dedica a la juventud perusina. Consta de 396 páginas y está divida en 17 partes. Se conserva en la Biblioteca Vaticana, con la asignatura número 3129. Luca Pacioli dice que en esta obra “la materia (álgebra) está tratada con menor amplitud”. Podemos juzgar, pues, que la primera obra, la de 1470, hoy perdida, era más importante que esta segunda, no obstante contener ésta aplicaciones prácticas sobre las monedas, cambios, regla de aligación, etc., como complemento a la parte de matemática pura, que estaba consagrada a la aritmética, la geometría y el álgebra. 200 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI Veamos la distribución de las materias: • 25 páginas del manuscrito se consagran a las cuatro reglas, con sus pruebas, a las fracciones y a la regla de tres. • 36 páginas se dedican la regla de compañía. • 24 al “baretti”, trueque o permuta, así como a los problemas de falsa posición. • 25 páginas se destinan a las reglas de “meriti” o interés. • 24 a las transacciones comerciales. • 13 a las diferentes monedas de oro y plata. Todo esto en lo que respecta a la vida práctica. La parte siguiente, por el contrario, va dirigida a los especialistas: • 36 páginas sobre las progresiones. • 22 con “problemas extraordinarios”. • 36 con 92 “problemas sutiles” o “juegos matemáticos”. • 44 conteniendo “cuestiones ejemplares sobre los números”. • 48 consagradas a la geometría. El álgebra corona la obra, que termina con “la tarifa mercantil, que es de muy grande utilidad”. Los entrecomillados son del propio Paciolo. Nos hemos extendido sobre el contenido de esta obra, único escrito de Luca que se conserva anterior a la Summa, porque en ella se encuentra ya todo lo que desarrollará posteriormente en sus otras obras. En 1481 termina Zara, tercera obra manuscrita de matemáticas, hoy también perdida, y que conocemos solamente por una frase de la Summa: “Obra donde hemos reunido los casos más sutiles y arduos”. De 1486 a 1488 lo volvemos a encontrar en Perusa. De 1488' a 1489 se halla en Roma. En 1490 está en Nápoles. Ese mismo año vuelve a Borgo Sansepolcro, donde permanece hasta 1493. En 1494 se encuentra en Venecia. Este año sale a luz su cuarta obra, la Summa. De 1496 a 1498 permanece en Milán, donde Ludovico el Moro le confía ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 201 la cátedra de matematicas. Allí encuentra a Leonardo da vinci. En 1498 termina su quinta obra, manuscrita, la Divina Proportione, dedicada al duque de Milán. Los años 1500 a 1505 los pasa en Pisa. En 1508 traduce al italiano los Elementos de Euclides; es su sexta obra, hoy día perdida, pero de la que caietano habla con admiración2. En el año 1509 aparece a la luz pública la impresión de la quinta obra, corregida, la Divina Proportione, así como la segunda edición de la traducción de los Elementos de Euclides en latín, hecha por Campanus de Novara, pero esta vez con los, comentarios de Luca Pacioli. En 1510 Paciolo es nombrado Commissaris del convento de Borgo Sansepolcro, con la misión de “volver a los hermanos a la regla perfecta”. El año 1517, el 19 de junio, muere en Borgo Sansepolcro. Como hemos visto, primero como estudiante y luego como profesor Paciolo frecuentó las universidades más importantes de Italia. De este modo, al revés que Piero della Francesca, reunió de forma evidente todas las condiciones para componer sus manuales de matemáticas. Tenía todos los conocimientos necesarios, y la importancia de la Sumna, reeditada en 1523 (cosa infrecuente en aquella época), está fuera de discusion. ¿Puede añadirse algo más todavía al conocimiento que tenemos de Luca Pacioli? Sí, debe decirse al respecto que ha sido objeto de serios estudios por parte de los historiadores de la matemática. El más bello homenaje que se rindió a su sabiduría fue el contenido en las palabras de Cardan, que le llamó “Amante de la virtud y trabajador abundoso”. “Si no hubiera existido él”, dijo Cardan, “yo no hubiese podido desarrollar mi obra como lo he hecho”. 2 La traducción al latín de los Elementos de Euclides fue realizada, a partir del texto árabe, por Campanus de Novara, geómetra italiano del siglo XIII. Fue impresa por primera vez en Venecia en el año 1482. La traducción al italiano efectuda por Luca Pacioli partió del texto latino de Campanus, con comentarios de Luca se imprimió en 1509. Esta edicción de los elementos se encuentra en la Biblioteca Nacional de París. 202 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI Aunque los textos de De quinque corporibus regularibus y del Libellus sean idénticos ¿pensáis, después de todo lo dicho que se puede acusar, sin más, a Luca de haber copiado sus paginas? El caso podría, tal vez, haberse producido entre dos matemáticos, pero aquí se trata de un profesor, reconocido entre sus iguales por su saber, reclamado por las universidades más importantes de su país para la enseñanza de las matemáticas, que toma prestados conocimientos de su materia a un profesional de otra disciplina, a un pintor, a un pintor muy grande, es cierto, pero con respecto al cual nada hace suponer una especial disposición para el estudio de las matemáticas. Ningún texto digno de crédito nos explica claramente las relaciones que existieron entre Piero y Luca. El primero es claramente mayor. Les separan veintisiete o treinta y siete años, según se acepte que el pintor naciera en 1410 o en 1420. La vocación del matemático parece nacida en “la edad en que sus uñas todavía eran tiernas”, según explica el propio Luca, de forma que no sería ciertamente en el taller del pintor donde aquél pasaría su juventud. Al contrario, ya hemos visto que para emprender sus estudios de matemáticas y, en especial, de álgebra, Luca tuvo que desplazarse a Venecia. Esto es suficiente para poner en tela de juicio la afirmación de Vasari, quien, sin ninguna prueba, convierte a Piero en maestro de su joven compatriota. De cualquier forma, sí parece seguro que Piero dispensó de buen grado su apoyo y protección a Paciolo. Sería razonable pensar que Alberti, ese hombre de cultura inmensa, entabló amistad con el pintor en Rimini, de forma que luego, a instancias suyas, no tendría inconveniente en ofrecer hospedaje a Paciolo en 1471. Más tarde, encontramos a Luca cerca del joven Guidobaldo, al que esta dedicada la Summa, en esa corte de Urbino de la que Piero era el pintor oficial. ¿Cómo no pensar que fuera Piero el que introdujese a Luca en esa corte? Todo hace suponer, así, que efectivamente el conciudadano mayor se interesaba y protegía al joven matemático. Parece igualmente que Paciolo agradecía la constante y afectuosa protección de Piero, mostrándole claramente su aprecio. La ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 203 manera en que habla de él es bien expresiva. Cuando uno recuerda las excelentes relaciones que Paciolo mantenía con Leonardo da Vinci, y la admiración que sentía por él, cobra todo su significado la estimación demostrada por Luca hacia su ilustre conciudadano. De entre todos los que entonces, como ahora, hablaban ponderativamente del artista, ninguno encontró una expresión más adecuada para calificarle que la que le dedicó Paciolo, proclamándole “monarca de la pintura”. Le hacía así soberano y único. Por estas palabras, más elocuentes que un discurso, puede medirse el aprecio que sentía Paciolo por el artista y por el hombre. Aunque actualmente el arte de Píero della Francesca sea objeto de admiración unánime, no debe creerse que siempre fuera así. Precisamente por este motivo, Piero debió sufrir muchos disgustos en su vida. Su obra nace de la contemplación estética de un mundo en el que la vida se desenvuelve con tanta lentitud, que se dijera que se está ya en la eternidad, como dijo Venturi. Se percibe sobre todo esta sensación de lentitud en obras solemnes de Piero. Parece como si el pintor quisiera pintar con austera dignidad una humanidad fabulosa, cuyo origen se perdiera en la oscuridad de los tiempos, El de Piero es un mundo contemplativo que no concuerda con los planteamientos propios del nacimiento del humanismo italiano. Cuando el pintor terminaba con su actividad artística, la influencia flamenca y el gusto por el realismo más acusado se impusieron, incluso en la misma corte de Urbina. A la fiebre intelectual que entre los artistas había provocado el descubrimiento de la perspectiva, le sucedió un creciente entusiasmo por el estudio de la anatomía humana. Estas preocupaciones permanecieron por completo ajenas al arte de Piero. La lentitud que se aprecia en las obras de Piero, se extendía también, desgraciadamente, al proceso de ejecución. El políptico de la Misericordia, por ejemplo, encargado en 1445, no fue terminado hasta poco antes de 1462. En 1454 se comprometió a pintar en ocho años un retablo para la iglesia de San Agustín, de Borgo, y a pesar de lo considerable del plazo no acabó su obra hasta 1469. Es evidente que esta lentitud en la ejecución repercutiría en sus ingresos. No se paga la obra hasta que se termina, y si su ejecución dura quince años, el pintor tendrá que esperar quince años para poder cobrar. 204 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI Hemos visto que en 1471 se le menciona con motivo de la falta de pago de un impuesto. Piero no tenía fondos en ese momento. Para empeorar las cosas, su salud dejaba también que desear. Con la edad, sus ojos ya no eran lo que habían sido. Se dice, incluso lo hemos indicado, que murió ciego. Por otra parte, le sobrevino un gran temblor de manos, debido quizás a que había permanecido demasiado tiempo con sus pinceles sobre la cal húmeda de las paredes. Y, sin embargo, vemos que hacia 1475 la pluma toma el lugar de los pinceles y Piero ofrece a Federigo de Montefeltro una obra manuscrita de matemáticas: De prospectiva pingendi. El interés del duque por las ciencias era tan grande como el que mostraba hacia las artes. La obra es, así, bien recibida. Incluyéndose en la biblioteca. Piero sigue contando con su protección y todo marcha satisfactoriamente. Pero es al llegar a este punto cuando pensamos que conviene meditar sobra la frase que abre el capítulo uno de La Bruyere titulado Del corazón. Dice así: “Hay un gozo en la amistad pura que no llegan a alcanzar los que han nacido con un corazón mediocre”. Un poco más adelante añade “se puede sentir un placer tan delicado recibiendo, como el que experimenta el amigo que da”. De prospectiva pingendi es más la obra de un matemático que la de un pintor. Las referencias a Euclides son numerosas y la frase inicial resulta muy sorprendente “La pintura” –dice el autor– comprende en sí misma tres distintas actividades: el dibujo, la medición y el color. De estas tres actividades, nosotros sólo trataremos de una, la medición, a la cual llamaremos perspectiva. Sin embargo, le añadiremos algo de dibujo, porque de otro modo no podríamos demostrar cómo funciona la perspectiva en la práctica. “El color lo dejaremos estar, lo dejaremos de lado”. Realmente, esta última es una afirmación bien rara: “Dejaremos el color de lado”. En general, toda la parrafada anterior puede parecer curiosa en una obra dedicada a los pintores, sobre todo si se la compara con los escritos, sobre el mismo tema, compuestos por Alberti o por Antonio di Pietro Averlino, llamado Filarete, que era un arquitecto, escultor y fundidor italiano (1400 -1469). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 205 Veámoslo por nosotros mismos. En 1435, es decir, cuatro o cinco años antes de que aparezca por primera vez el nombre de Piero como pintor, Alberti sentaba ya en Florencia, en su tratado sobre la pintura, las reglas para el dibujo en perspectiva del cuadrado, base de toda la perspectiva. Es, por otra parte, el mismo método que será empleado en De prospectiva pingendi. Pero Alberti precisa, desde el principio: “Tomaremos prestado a las matemáticas, a fin de hacer nuestro discurso más claro, todo aquello que parezca aplicación a nuestro tema. Sin embargo, deseo vivamente que se entienda que no voy a tratar la cuestion como un matemático, sino como un pintor”. En cuanto a Filarete, después de haber hablado de los escorzos y del dibujo añade: “Ahora explicare como se puede dar la sombra y la luz, y hablare de los colores”. No insistiremos más sobre estos particulares, ni buscaremos la ventaja de averiguar si Paciolo, dentro de la fascinante complejidad de la puesta en perspectiva de la cabeza, no estaba demasiado alejado del espíritu de claridad que brilla en toda la obra de Piero della Francesca. El litigio no se origina aquí. En 1477 Piero emprende la elaboración del retablo de Brera La Virgen y el Niño, rodeado de Santos y Ángeles. Pero esta obra, como se ha dicho, se termina por otro pintor. ¿Por qué? El que examine esta pintura con atención no podrá dejar de reparar en las manos del duque, que figuran en primer plano. Verá que estas manos desentonan del resto del cuadro. Su rigidez, por no decir su torpeza, resulta tanto más chocante por cuanto las manos de los otros personajes son admirables. Este hecho, por supuesto, no ha escapado a los historiadores de arte y, por otra parte, no esconde ningún misterio. Se dice que fueron pintadas por Berruguete, un pintor de origen español y formación flamenca. Lo único que queda por averiguar es la razón por la que el maestro cedió sus pinceles, precisamente en el momento de acabar su obra, a otro pintor, de estilo totalmente opuesto al suyo. Este cuadro, pintado en 1477, parece que constituye, por otra parte, la última pintura que se conserva del maestro. Los gustos cambian, pensarán algunos, y esa es la época en que se pone de moda el estilo flamenco en la corte de Urbino, que hasta 206 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI entonces había permanecido fiel a la pintura de Piero. Nosotros creemos, más bien, que la causa que le impidió continuar su trabajo al maestro debe buscarse en su estado físico. De 1477 al 1492 transcurren 15 años en los que Piero no tiene más encargos. En 1482 la muerte del duque de Urbino le priva incluso de su mecenas y protector. Parece oportuna la idea de congraciarse con su sucesor, ofreciéndole otra obra científica destinada a la célebre biblioteca de Urbino. Así, en estas circunstancias, dedica al joven Guidobaldo el manuscrito de quinque corporibus regularibus. Para nadie es un secreto que hay bibliófilos, y no pocos, que entre sus filas de libros cuentan con obras que nunca serán abiertas. En el caso que nos ocupa, la intención contaba seguramente más que el contenido, poco atractivo, hay que reconocerlo, para un muchacho de 10 años. Recordemos que en 1481 Luca terminó en Zara un manuscrito que desgraciadamente se ha perdido. En él trata, además de las materias objeto de sus otros escritos, de “casos más sutiles que demandan considerable capacidad de comprensión”. ¿Quién, en una traducción latina, podía descubrir que se trataba del mismo texto? Si alguien, por una de esas raras casualidades, se apercibiera de la identidad de los dos textos, el autor siempre podría presentar como prueba el original, así como las obras anteriores, de las que la nueva resultaba sólo un complemento. Es evidente que las pocas palabras con que en la Summa se describe el texto de Zara concuerdan muy bien con el tratado de Urbino. Es una lástima que la pérdida del primero haya imposibilitado toda comparación. ¿No freno el mismo Luca la difusión de su obra, reservando su impresión hasta que no pudiera lastimarse a nadie? Las malas lenguas han pretendido que Luca había copiado clandestinamente De quinqué corporibus regularibius durante sus estancias en Urbino. Se les puede responder que si Luca hubiera sido una persona tan deshonesta, fácilmente hubiese podido, teniendo libre acceso como tenía a la biblioteca del palacio, hacer desaparecer pura ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 207 y simplemente el manuscrito, del que no existía mas que un ejemplar. ¡Un accidente ocurre tan rápidamente! ¿Quién se hubiera inquietado por una galimatías en latín, erizado de cifras? Su lectura no debía de tentar a mucha gente. La verdad es que Luca Pacioli tuvo numerosos adversarios, ya en vida. ¿Qué gran hombre no los tiene? ¿No tendrán origen las murmuraciones contra Pacioli en sus diferencias y disputas con los monjes? Lo cierto es que algunos de ellos no veían con buenos ojos cómo Luca hacía una brillante carrera docente, cómo frecuentaba la corte de los príncipes más poderosos, cómo se convertía (de eso, al menos, podemos estar seguros) en el amigo personal da Vinci, cuyo prestigio ya en su tiempo era extraordinario. Unas diferencias tan vivas habían agriado las relaciones entre Pacioli y los hermanos de Borgo. Cuando aquel volvió a Perusa, el General de los franciscanos le nombró el 22 de febrero de 1510, en virtud de bula pontificia, comisario para restablecer en toda su pureza la regla originaria entre los monjes de Borgo. Esta bula, entre otras cosas, le dispensaba de cantar misa, de participar en el coro y le permitía efectuar las comidas en su habitación. Es posible que tales concesiones se le hicieran con motivo de hallarse enfermo, pero en cualquier caso no hicieron sino redoblar la cólera de los frailes. Fuera como fuese, lo cierto es que entre Luca y los monjes se produjeron los enfrentamientos más violentos, llegándose al extremo de que éstos no le quisieron entregar las llaves del convento. Las repetidas intervenciones del General de la orden, fray Gomezo de Lisboa, llamando a los monjes a la observancia de su voto de obediencia, resultaron vanas. El superior de Sansepolcro parece que tuvo más éxito en sus gestiones. El 1º de enero de 1512 logró que se llegara a un acuerdo entre las dos partes, estableciendo por escrito que los hermanos le darían las llaves a Luca y que, a cambio, este se mostraría razonable. En caso de conflicto los ciudadanos de Borgo asumirían el papel de árbitro. A partir de entonces todo pareció entrar en los causes del orden y la normalidad, aunque lo más seguro es que el rencor de los monjes siguiera latente. Sin embargo, no se encuentra un motivo apropiado para desatar los ataques contra Paciolo hasta que aparece la acusación Vasari, en el siglo XVI. 208 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI Recordemos que Vasari dijo: “Cuando Piero fue envejeciendo y murió, después de haber compuesto numerosos tratados, el maestro Luca se los apropió, haciéndolos imprimir bajo su nombre”. Mancini unió luego su voz con la de Vasari, sobre todo después de haber descubierto un ábaco u opúsculo manuscrito, sobre el que ha llegado ya la hora de hablar. El descubrimiento de este ábaco “de mercaderes” provocó una nueva oleada de indignación. Es de fecha incierta, formó parte de la colección Libri y se encuentra en la biblioteca Laurenziana de Florencia. Mancini y, mas recientemente, Margaret Daly Davis, que ha estudiado el manuscrito, con meritoria paciencia, creen que el texto es de Piero. Como la obra acaba, a guisa de colofón, con la casi totalidad de los problemas de la Summa, excepto dos, copiados a menudo a la letra y colocados en el mismo orden, la gente ha acusado una vez más a Paciolo de haber tomado prestados su problemas a Piero. Sin embargo, si aplicáramos la lógica más elemental al análisis de este ábaco, comprobaríamos las cosas más sorprendentes. Por ejemplo, la primera frase no nos indica el nombre del autor, es cierto, pero aporta datos muy interesantes: un comerciante que hay que suponer familiarizado con el mundo de los negocios, solicita a alguien más experto que él que escriba sobre las materias necesarias al comercio. El autor le contesta, prometiéndole, y como luego se ve cumple su promesa, que escribiría una obra que, a pesar de los conocimientos aritméticos requeridos contendrá algunas nociones de la álgebra. No se comprende bien cómo los comerciantes, gente realista podrían encomendar la redacción de un ábaco de mercaderes a un pintor, aunque fuera el más grande, en lugar de encargárselo a uno de los suyos o a un matemático. Aparte de ello, es extraño que en el texto no se contenga noción alguna de geometría, pero en cambio se reproduzcan, salvo dos, como hemos visto, los últimos problemas de la Summa sobre los cuerpos regulares, si bien estos problemas pasaron a ser de dominio público, después de su impresión en 1494. Entre el texto de los manuscritos y los problemas de geometría se encuentran, además, otros problemas que estaban inspirados, si no ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 209 pura y simplemente copiados, en la traducción de un manuscrito árabe, tratando de la resolución de ecuaciones de tercer grado. No añadiremos más sobre una obra que sólo puede calificarse de dudosa. Pero sí haremos observar que si, como asegura Mancini, Piero es el autor de los textos matemáticos, con más razón deberá serlo de las figuras dibujadas. En este caso no se puede concebir cómo quien desentrañó (no hablemos ya del famoso jarrón de las facetas) la compleja maraña de la perspectiva, no fuera capaz de dibujar un dodecaedro de lados iguales o un cubo truncado y torcido. Que este tipo de errores pudiera encontrarse en la Summa o en el Libellus de Paciolo se podría comprender, por más que éste, consiente de la dificultad de representar los sólidos, apelara al infalible ojo de Leonardo da Vinci. En cambio, ni para complacer a Mancini se puede suponer que de estas defectuosas perspectivas se encuentren la mano genial del gran Piero. No nos toca a nosotros zanjar la cuestión en uno u otro sentido. Pero parece que hemos suministrado suficientes argumentos para equilibrar la decisión. Añadiremos todavía una última consideración. Se dice que el estilo es el hombre. En efecto, se compagina mal que dos estilos opuestos coexistan en la misma persona, sobre todo si se trata de un artista. En este sentido, resulta chocante que la disparidad de estilos entre la pintura y la prosa de Piero no haya llamado nunca la atención de nadie. De un lado, tenemos la grandeza serena, la sencillez rayana en la majestad, la composición presentada con tal claridad que se asemeja a la evidencia. Del otro, una complejidad aturdidora en el caso de la perspectiva de la cabeza. El mismo Durero no irá tan lejos. Y tal falta de orden lógico en los problemas del De quinque, que el mismo Mancini no puede menos de reprochar a Luca el que reprodujera el texto sin siquiera haber cuidado de ordenarlo un poco, reproche que resulta tanto más divertido, por cuanto el desorden organizado es tan típico de Paciolo como ajeno a Piero. Si éste se encuentra ya todo él en su Bautismo de Cristo, Luca se halla también todo entero en el manuscrito estudiado. La graciosa definición de “ceneraccio” –cenicero, pero, en realidad, entre la ceniza se halla mucho oro oculto– con que Annibbal Caro caracteriza la prosa de Paciolo, resulta perfectamente apropiada. 210 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI Como si se dirigiera a sus discípulos, Luca utilizaba en sus escritos la locución oral del profesor, transcrita tal cual, con múltiples repeticiones, que ameniza con un “es decir”, seguido de un “lo que quiero decir es”. Este espíritu escrupuloso tendía a no omitir nada. Sus escritos recuerdan, por ello, esos gabinetes de trabajo donde el extraño no percibe más que desorden y confusión, mientras el dueño del lugar se encuentra tan bien y tan a gusto, que se sentiría perdido si alguien más metiera la mano. El ejemplo más convincente nos lo ofrecen las demostraciones de los binomios y del álgebra, situadas invariablemente al final de sus obras, cuando las fórmulas son utilizadas desde el mismo comienzo de los textos. Bien, estos son los hechos; ahora es la lógica quien debe decidir. Digamos, para concluir, que Piero y Luca tenían en común, a pesar de su diferencia de edad, un gran cariño por su ciudad natal. Piero dejó allí, gracias a numerosos encargos, la prueba de su genio. Aunque no se quiera dar a Luca el calificativo de genio, no por ello deja de ser cierto que su obra es de gran consideración y marca el inicio de la renovación de las ciencias en Italia. Los historiadores de las matemáticas no se han dejado engañar al respecto. Tal vez fuera esta común vinculación afectiva a la patria chica, la que hiciera que estos dos hombres se sintiesen más unidos en su constante y estrecha amistad. Que el mayor hiciera al más joven, objeto de su benevolente y eficaz protección, y que, en justa correspondencia, el joven supiera encontrar la forma de demostrarle su reconocimiento, no tiene mayor importancia: en simple consecuencia lógica de la existencia de unos corazones colocados en su sitio. EPÕLOGO Este estudio, redactado con amor, fue escrito en respuesta a una invitación para tomar la palabra durante la visita proyectada a Borgo Sansepolcro. De hecho, sin embargo, no fue posible hablar en esta población. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 211 Durante nuestra estancia en Borgo y en Pisa, pudimos convencernos una vez más de que las acusaciones del plagio lanzadas contra Paciolo siguen todavía vivas. Desde el siglo XVI, en que surgió siguiendo las palabras de Vasari, de ese Vasari tenido a menudo por poco veraz, pervive la leyenda, decimos bien, la leyenda de que Pacioli copió prácticamente toda su obra matemática de Piero della Francesca. Y ello a pesar de que el mismo Vasari, consciente de que se había puesto en ridículo con una acusación mal fundamentada, atemperó algo su denuncia en la segunda edición de su libro. La indicada leyenda tiene, empero, una vida persistente, como lo prueba el hecho de que, en el mismo Borgo Sansepolcro, en el despacho del burgomaestre se encuentre el cuadro de Tricca mostrando cómo Luca roba los secretos de Piero. Cabría preguntarse por qué los contemporáneos de Luca Pacioli confiaron las cátedras de matemáticas de sus universidades más importantes a ese ignorante profesor en lugar de ponerlas en manos del gran pintor. Desgraciadamente, el humor no remedia nada y está claro que la mayor parte de los detractores de Paciolo no han leído nunca los textos implicados y puede que, incluso, ni siquiera los hayan visto por fuera. De esta falta de honestidad intelectual no tiene otro nombre daremos todavía una prueba irrefutable, gracias a un documento que conocemos por gentileza del profesor Antoni, a quien desde aquí expresamos nuestro vivo reconocimiento. Se trata esta vez de una nota acusando a nuestro autor de indelicadeza en relación con Leonardo de Pisa. Traducimos: “es de notar que Luca, de Borgo Sansepolcro, poseía una copia de la obra de Leonardo de Pisa, de la que hizo gran uso, sin nombrarle (a Fibonacci) más que una o dos veces, y eso incidentalmente”. Sin embargo, si abren ustedes la Summa por el folio primero de la segunda parte del libro, continuamos traduciendo, verán que dice: “como seguimos muy a menudo a Leonardo de Pisa, quiero precisar que cuando cite algunas proposiciones sin nombrar el autor deberá entenderse que son suyos”. El lector juzgará… CAPÕTULO 2 De las cuentas y las escrituras FRAY LUCA PACIOLI (1447-1517) Nace y muere en la pequeña localidad de Borgo de Sansepolcro, aldea situada en el valle superior del Tíber, a unos 38 Km. de Arezzo, Italia. Desde muy joven fue educado por los frailes franciscanos con una sólida formación religiosa, artística, matemática y comercial. El Hermano Luca, así lo llamaron sus amigos como Leonardo da Vinci, fue uno de los que abrió camino a los célebres algebristas italianos del siglo XVI. Como puede apreciarse en la figura, retrato que le hiciera Jacopo di Barbari, su geometría fue griega de Platón y atada por el convencionalismo de la regla y el compás. Escribió en 1494 una enciclopedia de matemáticas que tituló Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalià (“Suma de Aritmética, Geometría, Proporciones y Proporcionalidad”), de la cual hace parte un tratado particular sobre Contabilidad (Título IX, Tratado XI), dedicado al estudio de la “usanza de Venecia”, o actual partida doble, que tituló De Computis et Scripturis (“De las Cuentas y las Escrituras”). En 1498 publica Divina Proportione (“La Divina Proporción”, ilustrado con 61 cuerpos geométricos, de inspiración pitagórica, trazados según los dibujos de Leonardo da Vinci). 214 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI Fuente bibiográfica. Reproducción parcial (21 de 36 capítulos) de la obra “De las Cuentas y las Escrituras”, editada por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), Madrid, 1994. Traducción y notas de Esteban Hernández Esteve, Presidente de la Comisión de Estudio de Historia de la Contabilidad de la misma Asociación. El Tratado original está escrito en latín macarrónico; comienza al final del reverso del folio cuarto, sin numerar, de la Summa de Arithmetica. Geometria, Proportioni et Proportinalità (“Suma de Aritmética, Geometría, Proporciones y Proporcionalidad”) y termina en el anverso del folio siguiente, y que ofrece un resumen del contenido del tratado De Computis et Scripturis (“De las Cuentas y las Escrituras”), inicio de la Distinctio nona. Tractactus XI. Particularis de Computis & Scripturis (“Título noveno. Tratado XI. De las Cuentas y las Escrituras”), que comienza en el reverso del folio 198 y termina al final del reverso del folio 210. La Tavola del Quaderno (“Tabla de Materias”) está inmediatamente antes del inicio de la Distinctio nona y comienza el final del reverso del folio 197, terminando al principio del reverso del folio 198. RESUMEN Sumario de La Tercera Parte Principal. La tercera parte principal contiene las reglas, los modos, los medios y las vías de llevar las cuentas y las escrituras de los mercaderes, en general, así como de una tienda o establecimiento, en particular, de forma suficiente y bastante para llevarlos en todo el universo, a la manera especial de Venecia, que es aplicable a cualquier otro caso que se desee. Merced a lo contenido en ella, se sabrá llevar adecuadamente un libro Mayor, con su Diario y Borrador, que es siempre el origen y la raíz de todos los libros y escrituras que los comerciantes tienen en todos los lugares del mundo, como verás en el lugar correspondiente, por el orden seguido en la tabla o índice colocado al principio de dicho tratado, con especificación de los capítulos. En esta parte, dividida, como se ha dicho, ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 215 en capítulos, se trata del modo de hacer el balance del libro Mayor; de cómo se anotan las partidas en el debe y en el haber; de los dos términos que se usan en el Diario, es decir, Por y A, y lo que significan: del pase de los asientos del Diario al Mayor, así como del modo de cancelar las partidas del Diario con dos rayas; una para el deudor y otra para el acreedor; y de la anotación de los folios del Mayor, que se consignan en el margen del Diario y que indican el número de los folios del Mayor donde se pasan los acreedores y los deudores, gracias a lo cual, como verás, se podría reconstruir exactamente el Libro Mayor, si se perdiera, con los mismos folios que tenía el primero. Al final del tratado, se consigna un resumen de todas las escrituras y anotaciones. TABLA DE MATERIAS (Tavola del Quaderno) Capítulo 1. De las cosas que principalmente necesita el verdadero mercader y del buen orden con que se debe llevar un libro Mayor, con su Diario, en Venecia o en cualquier otro lugar. Capítulo 2. De la primera parte principal de este Tratado, llamada Inventario: qué es el Inventario y cómo lo deben hacer los mercaderes. Capítulo 3. Modelo de inventario con todas las formalidades requeridas. Capítulo 4. Utilísima advertencia y enseñanzas de valor para el buen mercader. Capítulo 5. De la segunda parte principal del presente Tratado, llamada Disposición; cómo ha de entenderse, en qué consiste en relación con el comercio y de los tres libros principales que usan los mercaderes. Capítulo 6. Del primer libro, llamado Borrador; qué se entiende por él, cómo se ha de llevar y por quién. Capítulo 7. De cómo en muchos lugares se deben autenticar todos los libros de los mercaderes, y por qué y por quién. 216 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI Capítulo 8. Cómo se deben asentar las partidas en el Borrador, con ejemplos de ello. Capítulo 9. De las nueve maneras en que los mercaderes acostumbran a comprar, y de las mercaderías que las más de las veces se han de comprar a plazo. Capítulo 10. Del segundo libro principal de los mercaderes, llamado Diario; de lo que es y de cómo se debe llevar adecuadamente. Capítulo 11. De los dos términos que se acostumbra a utilizar sobre todo en Venecia en los asientos del Diario, uno llamado Por y el otro llamado A, y lo que significan. Capítulo 12. Del modo de asentar y disponer de las partidas de debe y haber en el Diario, con muchos ejemplos, y de las otras dos expresiones empleadas en el Mayor, una llamada Caja y la otra Capital, y qué debe entenderse por ellas. Capítulo 13. Del tercero y último libro principal de los mercaderes, llamado Mayor, cómo hay que llevarlo, y de su Índice o Alfabeto, cómo debe ordenarse, simple o doble. Capítulo 14. Del modo en que deben pasarse al Mayor las partidas del Diario, y por qué de una en el Diario se pasan dos en el Mayor; y del modo de cancelar las partidas del Diario; y de los dos números de los folios en el Mayor que se ponen en el margen de los folios del Diario, y por qué. Capítulo 15. Del modo de pasar las partidas de la Caja y del Capital en el libro Mayor en el debe y en el haber, y del año, que se consigna al comienzo del folio, a la antigua usanza, y de su variación, y de la manera de repartir el espacio de los folios según que las cuentas sean pequeñas o grandes conforme a las necesidades de los negocios. Capítulo 16. Cómo se deben pasar al debe y haber del libro Mayor las partidas de las mercancías que, de acuerdo con el Inventario o según otras fuentes, posea el mercader. Capítulo 17. De la manera de llevar las cuentas con las Oficinas Públicas, y por qué, y de la Cámara de los Empréstitos de Venecia, que está organizada por distritos. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 217 Capítulo 18. Cómo se debe llevar la cuenta con la oficina de la Messetaria de Venecia y cómo se pasan sus partidas en el Borrador, el Diario y el Mayor, y también de la cuenta de la cámara de los Empréstitos. En el mismo capítulo: del modo de pasar una partida de género, comprada al contado, en los tres libros, es decir, en el Borrador, en el Diario y en el Mayor, y cómo se pasaría si la compra hubiera sido parte al contado y parte a plazo. Capítulo 19. Cómo registrarás en tus libros principales los pagos que debas hacer por libranza o por abono en banco. Capítulo 20. De algunas principales y peculiares modalidades del tráfico mercantil llamadas baratas, compañías, etc.; de cómo deben asentarse y disponerse las correspondientes partidas en los libros de los mercaderes, empezando por el caso de las baratas simples, compuestas y a plazo, con ejemplos expresos de cada una de ellas en el Borrador, en el Diario y en el Mayor. Capítulo 21. De otra importante partida llamada compañía; de cómo se debe registrar y disponer en los libros en todos los casos que se pueda presentar. TÕTULO NOVENO TRATADO XI. DE LAS CUENTAS Y LAS ESCRITURAS CapÌtulo I De las cosas necesarias al verdadero mercader y del buen orden con que se debe llevar un libro mayor, con su diario, en Venecia o en cualquier otro lugar Al objeto de que los deferentes súbditos de Vuestra Señoría Ducal, muy noble señor, puedan conocer en plenitud todas las reglas que les sean precisas en relación con la actividad mercantil, he considerado necesario compilar este tratado particular, como complemento a las cosas ya dichas en esta obra. Y a este solo fin incluyo el tratado en el libro, con la intención de que pueda servir a todos los que tienen que tratar con cuentas y escrituras, o dar razón de ellas. 218 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI Con tal motivo, me propongo exponer de forma suficiente y bastante las reglas necesarias para que puedan llevar ordenadamente todas sus cuentas y libros. Como es bien sabido, quien desee dedicarse al comercio y operar con la debida eficacia, necesita fundamentalmente tres cosas: La principal de ellas es el dinero en efectivo (pecunia numerata) o cualquier otro bien patrimonial reducible a dinero, pues sin dinero o medios de pago difícilmente se puede negociar, luxta illud phy unum aliquid necessarium est substantia (ya lo dijo el Filósofo: sólo una cosa es necesaria: la sustancia, es decir, el patrimonio). No obstante, no debe desconocerse que hay quienes se dedican a los negocios sin contar con más cosa que su buena fe y que, habiendo comenzado a negociar merced a créditos escrupulosamente reembolsados luego, han llegado a acumular grandes riquezas; yo mismo he conocido bastantes de ellos en mis viajes por Italia. De hecho, en las grandes repúblicas ya se consideraba que no había nada superior al crédito o a la fe concedida a la palabra de un buen comerciante, de forma que los juramentos se formulaban diciendo: Palabra de buen mercader. Tal cosa no debe causar admiración, pues todos nos salvamos por la fe católica y sin ella no se podría complacer a Dios. La segunda cosa que se precisa para el tráfico mercantil es ser un buen contador y saber hacer las cuentas con rapidez. Y para conseguir esto, hemos explicado anteriormente las reglas y los procedimientos necesarios para resolver todos los cálculos, de forma que cualquier lector aplicado los podrá aprender por sí mismo. Porque aquellos que no sean diestros en esta cuestión, poco provecho obtendrán pasando a la siguiente. La tercera y última cosa necesaria es la de registrar y anotar todos los negocios de manera ordenada, a fin de que se pueda tener noticia de cada uno de ellos con rapidez, tanto en lo que concierne al débito, como al crédito, pues de otras cuestiones no entiende el comercio. Y esta última cosa es entre todas la más útil, pues sería imposible regir bien los negocios si no se registrasen debidamente las operaciones. Sin tal registro, la mente de los mercaderes no tendría reposo y debería estar continuamente en acción. Por esto, he compuesto el presente tratado, incluyéndolo junto con las demás cuestiones tratadas aquí, al objeto de ir explicando, capítulo por capítulo, el modo de efectuar toda ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 219 suerte de anotaciones o escrituras. Y aunque no se pueda escribir todo lo que sería menester, espero que con lo que diga será suficiente para que el lector ilustrado lo aplique a cualquier otro caso que pueda presentársele. Para nuestro propósito nos serviremos del método de Venecia, que es ciertamente el más recomendable de todos y que puede servir de orientación en todos los demás casos. Dividiremos nuestra exposición en dos partes principales; a la una la llamaremos Inventario y a la otra Disposición, y tanto en la una, primero, como en la otra, después, se procederá de acuerdo con el orden previsto en la tabla de materias ofrecida, de manera que el lector podrá encontrar fácilmente las que le interesen a partir del número de los capítulos en las correspondientes hojas. El que quiera saber, pues, cómo llevar con el debido orden un libro Mayor con su correspondiente Diario, esté atento a lo que aquí diligentemente se dirá. Y para que se entienda bien el proceso, supondremos el caso de un mercader que da comienzo a sus negocios, e iremos indicando cómo debe actuar ordenadamente para llevar sus cuentas y anotaciones, de manera que pueda encontrar cada cosa en su sitio, pues de no hacerlo así, vendría a caer en grandísimo trabajo y confusión de toda su hacienda: Iuxta comune dictum ubi non est ordo ibí est confusio (pues, como afirma el dicho común: donde no hay orden, todo es confusión). Y para ofrecer un modelo completo a todos los comerciantes, dividiré mi exposición, como antes decía, en dos partes principales, las cuales trataré a continuación con claridad, de forma que la explicación pueda dar sus frutos. En primer lugar explicaremos lo que es el Inventario y cómo se ha de hacer. CapÌtulo II De la primera parte principal de este tratado, llamada inventario; quÈ es el inventario y cÛmo lo deben hacer los mercaderes Partimos de la base de que todo el que actúa persigue un fin y de que para alcanzar este fin hace todos los esfuerzos que sean necesarios. 220 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI El fin de cualquier comerciante es el de conseguir una ganancia lícita y suficiente para atender a su sustento. Por eso, deberá comenzar siempre sus actividades en el nombre de Dios Nuestro Señor, cuyo santo nombre tendrá constantemente en la mente y hará constar al inicio de lodos los libros. En primer lugar, habrá de establecer un Inventario minucioso de esta manera: escribirá en un folio o en un libro aparte todo aquello que posea en el mundo, tanto en bienes muebles como inmuebles, empezando siempre por las cosas de mayor valor o más fáciles de perder, como el dinero contante, joyas, plata, etc., porque los bienes inmuebles, como son las casas, las tierras, las lagunas, los valles, las pesquerías y similares no pueden perderse como los bienes muebles. A continuación, escribirá las otras cosas, de una en una, no olvidándose nunca de consignar al comienzo del Inventario el día, el año, el lugar y su propio nombre. Todo el Inventario debe completarse o referirse a un solo día, porque de otra manera su uso posterior podría dar lugar a errores y entorpecimientos. Y para que te sirva de ilustración, pondré aquí un modelo de cómo se debe hacer, de manera que tú, por ti mismo, puedas aplicarlo en cualquier circunstancia. CapÌtulo III Modelo de inventario con todas las formalidades requeridas En el nombre de Dios, 1493, el día 8 de noviembre, en Venecia. Lo que sigue es el Inventario de los bienes que me pertenecen a mí, N., de Venecia, calle del Santo Apóstol, escrito ordenadamente de mi propia mano, o que he hecho escribir a Fulano de Tal, de todos los bienes muebles e inmuebles, débitos y créditos, que poseo en este mundo en el susodicho día. 1a partida. En primer lugar, soy poseedor de tantos ducados en metálico, en oro y monedas, de los cuales tantos son de oro veneciano, y tantos de oro húngaro, y tantos florines grandes, entre papales, sieneses y florentinos. El resto se compone de monedas de plata y cobre de varias clases, como troni, marcelli, carlini del rey y del Papa, gruesos florentinos, testoni de Milán, etc. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 221 2a partida. Asímismo poseo tantas joyas montadas y sueltas , de las cuales tantas son balajes tallados en tabla y montados en anillos de oro que pesan tantas onzas, quilates y granos cada uno, o tantos en total, según prefieras; y tantas son zafiros, también en tabla, montados en aderezos de mujer, que pesan tanto, y tantas, rubíes cónicos , sueltos, que pesan tanto; el resto se compone de diamantes en bruto, en tabla y en punta, especificando a tu conveniencia las clases y los pesos. 3a partida. Asímismo poseo vestimentas de varias clases, tantas de tal y tantas de cual, indicando sus características, colores, forros y modelos. 4a partida. Asímismo poseo plata labrada de varias clases, como tazas, vasijas, escalfadores, cucharas, tenedores , etc., describiendo todas las clases, una a una, e indicando el peso de cada una por separado con todo cuidado y dando cuenta del número de piezas y de los pesos correspondientes, así como de las leyes, veneciana o ragusiana, y haciendo mención asimismo del signo o marca que tuviesen. 5a partida. También poseo en el ajuar de mi casa distintos tipos de ropa, como sábanas, manteles, camisas, pañuelos, etc., en la siguiente cantidad: tantas sábanas de 3 anchos o de 2,50, de tela paduana o de otra, nuevas o usadas, tantas largas y tantas cortas; y tantas camisas, tantos manteles de hilo, tantos pañuelos grandes y tantos pequeños, nuevos, usados, etc., describiendo a tu modo las diferentes clases. 6a partida. Asímismo poseo tantos edredones de pluma, con sus almohadas de pluma nueva, o usada, forros nuevos, que en total, o pieza por pieza, pesan tantas libras, marcados con mi signo o con otro, como se acostumbra. 7ª partida. Asímismo poseo mercancías en casa, o en el almacén, de varias clases; en primer lugar, tantos bultos de jengibre ordinario, que pesan tantas libras, señalados con la marca tal, etc. Y así irás relacionando las indicadas 222 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI mercancías, clase por clase, con todas las señales y características que sea posible, y con indicación lo más clara y precisa que se pueda de su peso, número y medida. 8a partida. Asímismo poseo tantos bultos de jengibre escogido, y tantos de pimienta, pimienta larga o redonda, según sea el caso: y tantos fardos de canela, que pesan tanto; y tantos bultos de clavo que con el tallo, polvo y caperuza, o bien sin ellos, pesan tanto: tantos trozos de veçini, que pesan tanto; tantos trozos de sándalo rojo o blanco, que pesan tanto; y así irás relacionando por orden una mercancía después de la otra. 9a partida. Asímismo soy poseedor de cueros y pieles para forros, de cordero blanco y de machos cabríos de la Apulia o de las Marcas, tantas de una clase y tantas de la otra; y tantas de zorro de las Marcas curtidas y tantas sin curtir; y tantas de gamuza curtidas y tantas sin curtir. 10a partida. Asímismo poseo pieles finas de animales salvajes, varios lomos de armiño, de marta cebellina, tantos de tal clase y tantos de tal otra, etc. Y así irás relacionando y distinguiendo una a una diligentemente, con toda veracidad, pues es la verdad la que tiene que guiarte, teniendo siempre en cuenta la unidad empleada en cada caso: número, peso o medida; porque de estas tres maneras se acostumbran a vender. Y algunas pieles se venden por millares y otras por centenares; unas por libras de peso, otras por onzas; unas por unidades, o sea, contándolas una a una, como los cueros; y otras por piezas, como si fueran joyas o perlas finas. Y de todas estas cosas dejarás constancia adecuada, cosa por cosa. Con lo dicho tendrás suficiente para guiarte y para que, por ti mismo, puedas resolver los demás casos. 11a partida. Asímismo, en lo tocante a bienes inmuebles, poseo una casa de tantos pisos, con tantas habitaciones, patio, pozo, huerto, ubicada en la calle del Santo Apóstol, cabe el canal tal, colindando con tal y tal, con especificación de las lindes y haciendo referencia a las escrituras, si exis- ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 223 ten, que cuanto más antiguas sean, tanto más auténticas. Lo mismo deberás hacer con las demás casas que poseyeras en otros lugares. 12a partida. Asímismo poseo tierras de labor, tantos campos, prados o trigales, designándolas según la costumbre del país donde te encuentres o donde las tierras se hallen, y expresando las tavole, canne, pertiche, bevolche, etc., que cada campo o prado tenga de extensión, así como su lugar de ubicación, sea Padua u otro sitio, con expresión de las lindes y tierras colindantes De igual modo indicarás las escrituras o partidas del catastro por las cuales pagues los impuestos al municipio; quién cultiva las tierras y cuánta renta producen al año, tanto en especie y tanto en dinero. Y así irás relacionando todas las posesiones y el ganado que tengas. 13a partida. Asímismo tengo depositado en la Cámara de los Empréstitos, o en tal otro banco, un capital de tantos ducados en el distrito de Canareggio, o bien parte en un distrito y parte en otro, indicando siempre claramente a nombre de quién está abonado el dinero, así como el libro donde está contenida la cuenta, el número del folio donde se halla, y el nombre del oficial que lleva dicho libro, de forma que puedas encontrar fácilmente tu dinero cuando vayas a retirarlo, pues con tales oficinas tienes que tener a veces mucho cuidado, habida cuenta de la multitud de gente que opera en ellas. Y anota asimismo el año en que vence el depósito y los plazos de las liquidaciones, de forma que sepas siempre cuándo vencen los intereses y el tanto por ciento que te corresponde. 14a partida. Asímismo tengo tantos deudores, uno es Fulano de Tal, que me debe tantos ducados, otro es Zutano de Cual, y así irás relacionando todos los deudores uno a uno, indicando claramente todas sus señas identificativas, nombres, apellidos, lugares y el importe y motivo de sus deudas. Expresarás también si existen documentos justificativos de las mismas o escrituras notariales. En total, dirás, debo percibir en buen dinero tantos ducados, en el caso 224 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI de que se trate de deudores solventes; en caso contrario, dirás en triste o mal dinero. 15a partida. Por otra parte, soy deudor en total de tantos ducados, tantos a Fulano de Tal y tantos a Zutano, y nombrarás a tus acreedores uno por uno, con expresión de si existen justificantes acreditativos, indicando si los hubiera si son documentos privados o escrituras notariales, así como de quién, y el cómo, el día, el lugar, etc., pues estos extremos pueden resultarte útiles en caso de juicio o aun sin que lo haya. CapÌtulo IV UtilÌsima advertencia y enseÒanzas de valor para el buen mercader Y así irás indicando con diligencia todas las cosas que poseas, tanto en bienes muebles como inmuebles, una a una, aunque fuesen diez mil, y de qué condición y calidad son, así como lo que tengas en bancos y en préstamos. Pues para el buen orden conviene que lo indiques todo en este Inventario con todas las características y señales posibles, y con nombres y apellidos, ya que para un mercader las cosas nunca pueden estar lo suficientemente claras, debido a los infinitos casos que pueden darse en el comercio, como aprende en seguida cualquiera que se dedique a él. Pues como bien dice el refrán, se necesitan más saberes para ser un buen comerciante que para ser un doctor en leyes. En efecto, ¿quién puede enumerar los casos y las partidas que les llegan a los mercaderes por mar o por tierra, tanto en tiempos de paz y abundancia como en tiempos de guerra y necesidad, tanto en tiempos de salud como de enfermedad? Los mercaderes deben saber en todo momento lo que tienen que hacer con sus mercancías, tanto en los mercados como en las ferias, que se celebran ora en uno, ora en otro país o ciudad. Por eso, el comerciante se parece al gallo, que es el más vigilante de todos los animales, pues ya sea invierno o verano nunca deja de vigilar, ni siquiera por la noche, sin tomarse un momento de reposo. También se dice esto de Filomena, es decir, del ruiseñor que canta toda la noche, pero ello no es cierto más que en verano, cuando hace calor, pero no en invierno, como la experiencia demuestra. Asimismo, hay quien dice que el comerciante ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 225 debería tener cien ojos en la cara y que, aun así, no le bastarían para saber todo lo que tiene que hacer y decir, aunque esto solamente puede entenderlo quien lo haya tenido que experimentar. Así lo dicen los venecianos, los florentinos, los genoveses, los napolitanos, los milaneses, los anconitanos, los brescianos, los bergamascos, los aquilanos, los sieneses, los luqueses, los perusinos, los urbinos, los forolinos, los cagliareses, los ugobinos, los castellanos, los borgueses y los fulignatos, junto con los pisanos, los boloñeses y ferrareses, los mantuanos, los veroneses, los vicentinos, los paduanos, los traneses, los leceos, los barenses y los betontos, vecinos todos ellos de repúblicas que ostentan la primacía del comercio en Italia, aunque el principado le corresponde sobre todo a la excelsa ciudad de Venecia, junto con la de Florencia, ya que ellas son las que dictan las normas y las reglas que rigen en todas partes y que todos tienen que conocer. Pues como bien dicen las leyes municipales: vide licet vigilantibus et non dormientibus, iura subveniunt, o sea, las leyes no ayudan a los que duermen, sino a los que velan. Y así en los divinos oficios de la Santa Iglesia se canta que Dios ha prometido la corona a los que permanecen vigilantes. Y esta misma enseñanza es la que le da Virgilio a Dante, cuando en el canto 24 del Infierno, tratándole de hijo, le exhorta a que soporte las fatigas por las cuales se llega a la cima de la virtud: Es hora ya de que te sacudas la pereza, hijito, Me dijo mi maestro, pues no es recostado sobre plumas, Como alcanzarás la fama, ni tampoco arrebujado en una colcha. Pues el que su vida bajo ella cobijado pasa, De su paso por la tierra deja la misma huella Que el humo en el aire y en el agua la espuma. Y en otro poema, un poeta también de lengua vulgar nos confirma este mismo pensamiento diciendo: No te sea extraña la fatiga, Pues Marte no adjudica jamás una batalla. A aquellos que hacen del reposo su alimento. El mismo pensamiento expresan las palabras del sabio recomendando al perezoso que se mire en el ejemplo de la hormiga. Y el apóstol Pablo declara que no será digno de recibir la corona más que el que haya combatido bien su combate. 226 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI He querido recordarte estos ejemplos en tu provecho, para que no te pese el diario cuidado que requieren tus negocios, y sobre todo, para que no tengas pereza en tomar la pluma cada día y escribir todo lo que te acaezca día a día, como se dirá en las páginas siguientes. Pero, principalmente y sobre todo, mantendrás siempre a Dios y a tu prójimo ante los ojos y nunca dejarás de oír misa por la mañana, pues recuerda que no por asistir a ella harás menos camino ni por la caridad disminuirán tus riquezas, como dice el santo verso: Nec charitas opes, nec missa minuit iter: Y a esto mismo nos exhorta el Salvador en el Evangelio según San Mateo, cuando dice: Primum quaerite regnum Dei, et haecomnia adjicientur vobis. Buscad primero, cristianos, el reino de los Cielos, y todas las otras cosas temporales y espirituales las conseguiréis después fácilmente, pues vuestro Padre celestial conoce perfectamente vuestras necesidades. Y creo que con esto tendrás suficiente para saber establecer correctamente el Inventario y las demás cosas necesarias. CapÌtulo V De la segunda parte principal del presente tratado, llamada disposiciÛn; cÛmo ha de entenederse, en quÈ consiste en la relaciÛn con el comercio y de los tres libros principales que usan los mercaderes Comienza ahora la segunda parte principal del presente tratado, que llamamos Disposición, y en la cual convendrá que me extienda mucho más que en la anterior, al objeto de explicarla bien. A éste objeto, la dividiré, a su vez, en dos partes: la una tratará en general del conjunto de tus negocios y la otra se dedicará a hablar de la tienda, en particular. Hablaremos primero de la parte general y de todos sus procesos y requerimientos. Y así diré, en primer lugar, que inmediatamente después de hacer el Inventario, deberás abrir tres libros, que te serán necesarios para tu comodidad y buen orden: uno llamado Borrador, otro llamado Diario y otro llamado Mayor, aunque algunos comerciantes, dado el escaso volumen de sus negocios, emplean sólo dos, el Diario y el Mayor. Comenzaremos tratando del primero, es decir, del Borrador, y luego, a continuación, de los otros dos, de su naturaleza y contenido, y de la forma en que deben ser llevados. Pero antes que nada daremos su definición. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 227 CapÌtulo VI Del primer libro, llamado borrador, que se entiende por Èl, cÛmo se ha de llevar y por quiÈn El Borrador es un libro en el cual el mercader escribe todos los negocios, grandes o pequeños, que realiza, día a día, y hora a hora. En éste libro anota minuciosamente todas las compras y ventas, así como las otras operaciones que lleva a cabo, no dejándose ni una coma, declara el quién, el qué, el cuándo, el dónde, con toda claridad y talle, como ya se ha explicado ampliamente al hablar del Inventarios y por ello no hace falta insistir más. Y muchos acostumbran a registrar también sus Inventarios en éste libro, pero como pasa por muchas manos y lo ven muchos ojos, no te recomiendo que relaciones en él todos tus bienes muebles e inmuebles. Este libro se lleva solamente a causa de la prisa y urgencia con que se hacen los negocios, por ello escriben en él tanto el patrón, como los factores, dependientes y hasta mujeres, si saben, en ausencia de unos y otros, pues un comerciante importante no tiene siempre disponibles a éstos efectos a los factores y dependientes, ya que los envía allí o allá. De esta manera, algunas veces están todos ausentes, el patrón y los demás, unos en la ferias, otros en los mercados, etc., y sólo quedan en casa las mujeres o algún mozo, que quizás a duras penas sepan escribir, pero para no ahuyentar a los clientes tienen que atenderles y realizar las operaciones normales, cobrar el importe de las ventas, o comprar y pagar, todo ello, claro está, de acuerdo con las instrucciones recibidas del principal. Y ellos mismos deben, en la medida de su capacidad, registrar en el Borrador todas las operaciones que hagan, indicando simplemente los importes y el peso de las mercancías objeto de las transacciones, así como la clase de moneda en la que cobran o pagan, porque en éste libro no es necesario, como ocurre en el Diario o el Mayor, sacar a una columna de cantidades todos los importes expresados en una sola moneda, pues el tenedor de los libros cuidará de arreglarlo y completarlo todo cuando pase las anotaciones al Diario, como después se dirá. Al volver el principal, consultará el Borrador y se enterará así de todos los negocios efectuados en su ausencia, registrándolos de nuevo, si estima que no habían sido bien anotados. Por eso, les resulta muy necesario este libro a quienes tiene muchos negocios, ya que sería muy 228 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI difícil y comprometido, asentarlos directamente en limpio en los libros oficiales, que deben ser llevados con toda pulcritud y esmero. En éste libro, así como en todos los demás, deberá ponerse antes que nada una señal en la cubierta, por la parte de fuera, de manera que cuando, por el transcurso de los negocios, se haya llenado de anotaciones o cuando, pasado cierto tiempo, quieras abrir otro libro, puedas distinguir uno de otro. Pues, en efecto, en diversos lugares se acostumbra a veces a cerrar los libros cada año, aunque no estén completamente llenos o sean nuevos, y se abren otros, como después se verá. Y, si se quiere proceder con el debido orden, en este segundo libro se habrá de poner una señal distinta a la del primero, de manera que en cualquier momento se puedan localizar las anotaciones con presteza. A éste mismo objeto se pone también el año. Entre los verdaderos católicos se acostumbra a señalar el primer libro con el glorioso signo del que huye nuestro enemigo espiritual y ante el que tiembla justamente toda caterva infernal, es decir, con la señal de la Santa Cruz, con la cual en tus tiernos años comenzaste a aprender el alfabeto. Y, en éste caso, los libros siguientes los señalarás por orden con las letras del alfabeto, o sea, con la A el segundo, con la B el tercero, y a sí sucesivamente. Con esto, los primero libros reciben el nombre de Borrador de la Cruz, Diario de la Cruz, Mayor de la Cruz, Índice o Repertorio de la Cruz, etc., y los segundos, el Borrador A, Diario A, Mayor A, etc. En todos estos libros, por muchas razones y cautelas que deben tener sus propietarios, conviene numerar los folios, aunque muchos dicen que tal práctica no es necesaria en el Diario ni en el Borrador, porque las anotaciones se registran en ellos día a día, una debajo de la otra, y ello es suficiente para localizarlas. Tal argumento sería válido si las operaciones de un día cupieran en un solo folio, pero vemos que muchos traficantes importantes llenan no un folio, sino dos o tres en un solo día, de manera que si alguien quisiera actuar fraudulentamente podría cortar, y quitar uno de ellos, sin que tal hecho pudiera ser advertido ni descubierto en razón de la fecha, porque los días aparecerían en sucesión regular, sin ninguna interrupción por el hecho de haberse quitado un folio. De forma que, por esta razón, y también por otras asimismo importantes, es conveniente numerar y marcar todas las hojas de los libros de cuentas, sean éstos de la casa o de la tienda. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 229 CapÌtulo VII De cÛmo en muchos lugares se deben autenticar todos los libros de los mercaderes, y por quÈ y por quiÈn En los diversos lugares en los que he estado se tiene la buena costumbre de llevar y presentar estos libros en una determinada oficina o centro oficial de mercaderes, como es, por ejemplo, el consulado de la ciudad de Perusa, donde se declara que aquéllos son los libros que quieres escribir o hacer escribir por mano de Fulano de Tal para registrar ordenadamente todos tus negocios, diciendo en qué moneda los quieres llevar, es decir, en lire de picioli o lire de grossi, o bien en ducados y liras o en florines y sueldos y dineros, o en onzas, tarines, granos, dineros, etc., extremo que un buen mercader debe consignar siempre en el primer folio de todos sus libros. Y si posteriormente se cambiase la persona que se declaró que iba a llevar los libros, convendrá hacerlo constar también en la citada oficina. El escribano inscribirá todos los extremos declarados en los libros registro de la oficina, indicando cómo en tal día presentaste tales y tales libros, señalados con tal signo, llamado el uno así y el otro asá, de los cuales el uno tenía tantos folios y el otro tantos, y que estos libros habrían de ser llevados personalmente por ti o por mano de Fulano de Tal, aunque en uno, llamado Borrador, o bien Vacchetta o según otros Scartafaccio, podría efectuar anotaciones cualquiera de los miembros de la casa por las razones ya indicadas. Después, dicho escribano consignará todos estos extremos de su propia mano, en nombre de la oficina, en el primer folio de tus libros, dando fe de ellos, y estampará el sello de la oficina en testimonio oficial que te servirá en todos los juicios que pudieran producirse. Esta costumbre debe ser muy ensalzada, lo mismo que los lugares que la observan, pues de hecho muchos mercaderes llevan dos juegos de libros: uno que muestran al comprador y otro que enseñan al vendedor, y, lo que es peor todavía, juran y perjuran tanto sobre uno como sobre el otro, práctica que es absolutamente reprobable. La presentación de los libros en la citada oficina hace menos fácil mentir y defraudar al prójimo. Después de haber presentado los libros, y de tenerlos debidamente señalados y ordenadamente registrados, podrás volver a casa con la bendición de Dios, preparado ya para empezar a anotar tus negocios. 230 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI Y, en primer lugar, deberás pasar por orden todas las partidas del Inventarios al Diario, como se explicará posteriormente, pero antes tendrás que aprender a llevar el Borrador. CapÌtulo VIII CÛmo se deben asentar las partidas en el borrador con ejemplos de ello Si tienes buena memoria, recordarás cómo he dicho ya que todos los tuyos pueden efectuar anotaciones en el Borrador, o Vacchetta o Scartafaccio, como otros lo llaman. Por tal circunstancia, no es oportuno dar reglas rigurosas sobre la forma de hacer estas anotaciones, pues algunos de tu casa serían incapaces de entenderlas, pero otros no. Lo que se acostumbra a hacer normalmente es lo siguiente: supongamos que has comprado algunas piezas de paño, digamos 20 paños blancos de Brescia, al precio de 12 ducados cada uno. Bastará con que anotes simplemente esta partida: Este día hemos o he comprado al señor Felipo de Rufoni de Brescia, 20 paños blancos brescianos, situados en el almacén de Stefano Tagliapietra, y cada una de las piezas tiene una longitud de tantas brazas, al precio de tantos ducados cada una, y están marcadas con tal número. Asimismo indicarás si los paños son a tres lisos o bien lisos, bajos o altos, finos o medianos, de Bérgamo o de Vicenza, de Verona o de Padua, de Florencia o de Mantua, etc., y también detallarás, en su caso, si en la compra intervino un corredor y si el pago fue todo al contado, o parte al contado y parte a plazo, y dirás a cuánto tiempo, o bien si fue parte en efectivo y parte en genero, y en tal caso especificarás el género, la cantidad, el peso o la medida, y cuál era el precio del millar, del centenar, de la libra o de la unidad de cuenta empleada. Y si el pago se aplazó totalmente, indicarás el plazo: por ejemplo, si fue a las galeras de Beirut o a las de Flandes, o al retorno de las naves, etc., y en tal caso especificarás la fecha de llegada de las mismas, y si el plazo fuese a una feria o a otra solemnidad, como la de la Ascensión próxima futura o la de Pascua de Navidad o de Resurrección, o del Carnaval, etc., también lo especificarás, de acuerdo con lo que se haya concertado en la operación. En fin, puede decirse que en el Borrador no conviene omitir ningún detalle; por el contrario, si fuera posible convendría ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 231 incluso escribir al pie de la letra las mismas palabras que se hubiesen pronunciado, porque como se decía al hablar del Inventario para el comerciante toda claridad es poca. CapÌtulo IX De las nueve maneras en que los mercaderes acostumbran a comprar, y de las mercaderÌas que las m·s de las veces se han de comprar a plazo Y puesto que estamos hablando de comprar, advierte que tus compras pueden hacerse corrientemente de nueve maneras distintas, a saber: al contado; a plazo; contra entrega de género, transacción que normalmente se llama barata; parte al contado y parte al plazo; parte al contado y parte en género; parte en género y parte a plazo; por una libranza u orden de pago; parte por libranza y parte a plazo; y, finalmente, parte por libranza y parte por género. Estas nueve son las maneras en las que la mayor parte de las veces se acostumbra a comprar. Y si compraras de alguna otra forma, harás bien de cuidar de consignarla, o de que otros la consignen por ti, en el Borrador, con cuidado y exactitud. Cuando hagas las compras a plazo, describe punto por punto la operación en el Borrador, tal como se ha producido, en sus mismos términos, o bien, haz que otro la describa por ti. Estos casos se acostumbran a producir a veces cuando se compra hierba o cereal para forraje, vino, sal, cueros y sebo a los carniceros. En estos casos el vendedor se obliga ante el comprador a entregarle toda la hierba que recoja en el momento de cumplirse el plazo, y el carnicero te vende y promete todos los cueros, pieles y sebo que obtenga aquel año en su carnicería, tal clase a tanto la libra, tal otra a tanto, y así el sebo de buey, de cordero, y las pieles de cordero negro a tanto el centenar, y a tanto las pieles de cordero blanco, etc. Lo mismo ocurre en el caso de la hierba o cereal de forraje, en el que se especificará el precio por unidad de medida, tanto al millar y tanto al staro o al moggio, o por cesto de cereal, según lo acostumbrado en Chuisi, localidad del término de Perusa, o de hierba, como en nuestro Borgo Sansepolcro, o en Mercatello, Santangelo, Città de Castello, Forli, etc. 232 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI Después de anotar todo esto en el Borrador, el buen tenedor de libros, al cabo de cuatro o cinco días, u ocho, a lo sumo, lo pasará al Diario, día por día, por el orden en que se hayan producido las operaciones. Aunque hará una diferencia, pues no será preciso que en el dicho Diario se extienda en tantos detalles como en el Borrador, bastará con que haya anotado las cosas bien detalladas en éste, ya que después, en el Diario, hará referencia siempre a esas anotaciones. En cambio, es muy importante que, los que lleven los tres libros indicados, no pongan nada en el Diario que no hayan consignado previamente en el Borrador. Sea suficiente lo dicho en relación con el orden que debe tener el Borrador llevado por ti personalmente o por otra persona en tu nombre. Y advierte de pasada que, de las mismas maneras en que tú puedes comprar a otros, puedes vender, es decir, pueden comprarte otros a ti. Por eso, no me detendré en las ventas, ya que tú, por ti mismo, conociendo las formas de comprar, podrás aplicarlas al caso de las ventas. CapÌtulo X Del segundo libro principal de los mercaderes, llamado Diario: de lo que es y de cÛmo se debe llevar adecuadamente El segundo libro principal de los mercaderes se llama Diario y, como ya se ha dicho, debe tener la misma señal o signo distintivo que hallamos puesto en el Borrador; así mismo deben signarse también todos sus folios de igual manera. Por las razones indicadas, al comienzo de cada folio pondrás siempre el año y el día. En primer lugar, pasarás ordenadamente en dicho libro todas las partidas en tu Inventario, una después de la otra, pues por ser este Diario tu libro secreto podrás anotar en él tranquilamente todas tus posesiones en bienes muebles e inmuebles, haciendo referencia siempre al folio en el que hubieras escrito el Inventario, por ti mismo o por otra persona. Y guardarás este folio en una caja o cajón, o en una carpeta, paquete o bolsa, que son las cosas que se usan para ello, como te indicaré al hablar de las cartas y de los escritos sueltos. Las partidas del citado Diario deben ser redactadas de un modo más escueto, sin adornos ni detalles superfluos, aunque tampoco de manera demasiado sucinta, como te mostraré en seguida con algunos ejemplos. Pero, primero, ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 233 hay que hablar de dos términos que se acostumbra a utilizar en esta muy excelsa ciudad de Venecia para formular los asientos del Diario, como inmediatamente veremos. CapÌtulo XI De los dos tÈrminos que se acostumbraba a utilizar sobre todo en Venecia en los asientos del diario, uno llamado "Por” y el otro llamado "A", y lo que significan Como se ha dicho, dos son los términos utilizados en el libro Diario, uno se llama Por y el otro se llama A, y tienen un significado completamente opuesto. Por indica siempre el deudor, o los deudores, si hay más de uno; mientras que con A se designa al acreedor, o a los acreedores que sea. Y nunca se asienta una partida ordinaria en el Diario, que luego haya de pasarse en el Mayor, en la que no se empleen dichos términos. De los cuales, el primero, Por, se escribe siempre al comienzo de cada partida, porque en primer lugar debe especificarse el deudor, e inmediatamente después el acreedor, separados el uno del otro por dos líneas o rayitas, de esta manera I I, como verás por el ejemplo más adelante. CapÌtulo XII Del modo de asentar y disponer las partidas de debe y haber en el Diario, con muchos ejemplos, y de las otras dos expresiones empleadas en el Mayor, y quÈ debe entenderse por ellas Y después de lo dicho, podrás ya comenzar, en el nombre de Dios, a escribir en el Diario la primera partida de tu Inventario, es decir, la cantidad de dinero contante y sonante que poseas. Para saber pasar dicho Inventario al Mayor y al Diario, necesitas conocer otras dos expresiones, propia, es decir, tu bolsa o portamonedas; por Capital se entiende todo el patrimonio que poseas al presente. Al comienzo de todos los Mayores y Diarios debe ponerse este Capital en el haber, mientras la Caja se pone siempre en el debe. Y nunca, en ningún momento de tu actividad mercantil, podrá ser la Caja acreedora, sino solo deudora, de forma que si en el balance del Mayor apareciese como acreedora, ello indicaría que en dicho libro existía un error, como en 234 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI su momento, después, se recordara someramente. Dicha partida de dinero constante se asentará en el Diario de la siguiente manera. Deudor 1 Acreed. 2 raya del debe Forma de pasar los asientos al diario: M.CCCC.LXXXXIII, a 8 de noviembre, en Venecia 1° Por caja de contado: A Capital de mí, Fulano de Tal, por el dinero en metálico que se encuentra al presente en mi caja, tanto en oro como en monedas, de plata y cobre, de distinto cuño, como aparece en el folio del Inventario, importando todo el oro tantos ducados, y las monedas tantos, que en total, a nuestra manera veneciana en oro, es decir, a 24 gruesos por ducado y a 32 picioli por grueso, en liras de oro, valen. L(iras) S(ueldos) G(ruesos) P(icioli). La segunda partida la asentara así: 2º Por joyas montadas y sin montar de varias clases: A dicho Capital, por tantos balajes montados, que pesan tanto, y tantos zafiros, y rubíes y diamantes, etc., como aparece en el susodicho Inventario, que al valor común valen los balajes tanto, etc., y así indicaras el valor común de cada clase, montando en total tantos ducados, etc., valen L. S. G. P. Y si has indicado ya el día y el deudor e incluso el acreedor, en el asiento siguiente, siempre que no interpongas ningún otro, podrás decir, para mayor brevedad: En dicho día, Por el dicho y A dicho. 3° Por plata labrada: A dicho, es decir, A Capital, por varias clases de plata que poseo en estos momentos, es decir, tantas vasijas, tantos escalfadores, tantas tazas, tantos tenedores, tantas cucharas, etc., que pesan en total tanto y valen L. S. G. P. En estas primeras partidas distinguirás cada cosa de por sí, como hiciste en el Inventario, y las valorarás según tu criterio a su valor corriente, que procurarás sea más bien alto que bajo. Por ejemplo, si te parece que una cosa vale 20, tú pon 24, y de esta manera será más fácil que obtengas beneficio. Y así irás poniendo todas las cosas, una a una, con sus pesos, cantidades y valores. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 235 4° Por vestimentas de lana: A dicho, por tantos vestidos de tal color, y de tal modelo, forrados, usados o nuevos, míos o de mi mujer, o de mis hijos, cuyo valor, el uno con el otro, estimo en total en tantos ducados, y por tantas capas o abrigos de tal color, que describirás igual que hiciste con los vestidos, diciendo luego que todas las partidas de vestimentas en total valen L. S. G. P. 5° Por ropa de lino: A dicho, por tantas sabanas, etc., y lo describirás todo igual que está en el Inventario, que montan y valen L. S. G. P. 6° Por edredones de pluma: A dicho, por tantas plumas, etc., y describes la partida tal como esta en el Inventario, que montan y valen L. S. G. P. 7° Por jengibre ordinario: A dicho, por tantos bultos, etc., que describirás tal como se contiene en el Inventario, y que de acuerdo con la estimación corriente montan y valen tantos ducados L. S. G. P. De esta manera, por ti mismo, irás consignando también las partidas de todos los demás géneros, asentando una por separado para cada género, como se ha hecho con el jengibre, y dándole el valor que tenga corrientemente, como se ha dicho antes, e indicando asimismo la cantidad, marca y peso, de igual forma que figuran en el folio del Inventario. En el texto del asiento podrás valorar el género en la moneda que tú quieras, pero procurarás emplear siempre la misma moneda al sacar el valor de las partidas en la parte o columna de fuera, pues no estaría bien que en esta columna se empleasen distintas clases de monedas. Y cerrarás todas estas partidas del Diario, una a una, tirando una raya por debajo desde la parte en que comienza el texto hasta que se acaba y empieza la cantidad que se pone en la columna de fuera. Cerrarás del mismo modo las partidas del Borrador, y a medida que las vayas pasando al Diario, las cancelaras en el Borrador, atravesando cada una de ellas con una raya transversal de esta forma /, con lo cual indicarás que la partida ha sido pasada al Diario. Y si no quisieras cruzar las partidas con una raya, puntearas la primera letra de la partida, o bien la última, como se ha hecho al comienzo de ésta. 236 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI O bien harás cualquier otra señal que te recuerde que la partida ha sido pasada ya al Diario. Y aunque tú, por ti mismo, puedas idear muchas marcas o señales variadas y diversas, siempre deberás procurar emplear las que los otros mercaderes del lugar acostumbren a utilizar, de forma que no parezca que te quieres apartar de los usos y costumbres mercantiles. CapÌtulo XIII Del tercero y ˙ltimo libro principal de los mercaderes, llamado Mayor, cÛmo hay que llevarlo, y de su indice o alfabeto, como debe ordenarse, simple o doble Después de haber pasado ordenadamente todas las partidas al Diario, deberás sacarlas de allí y pasarlas al tercer libro, llamado Mayor, que normalmente acostumbra a tener doble número de folios que el Diario. Será conveniente que este libro Mayor tenga un Índice o Alfabeto, también llamado por algunos Repertorio o Trovarello; los florentinos lo llaman Stratto. En este Índice pondrás todas las cuentas deudoras y acreedoras que tengas, con indicación del numero de su folio, ordenadas por la letra con la que comiencen, es decir, aquellas que comiencen por A, en la letra A, etc., y, dentro de cada una de ellas, por las letras que correspondan, si es que el Índice lo llevas en forma doble. Conviene que el libro Mayor lleve la misma señal o marca que pusiste en el Borrador y en el Diario, y que sus folios estén numerados, inscribiendo el año arriba de todo, tanto en un lado como en el otro. En el primer folio, por la parte de dentro, es decir, por el reverso, pondrás la Caja, en el debe, pues ya que ella es la primera en el Diario también debe serlo en el Mayor. Y estas dos páginas frente a ti se acostumbran a reservar para la Caja, de manera que ni el debe ni en el haber se pone nada más. Esto se hace así debido a que la Caja se utiliza más que ninguna otra cuenta, a todas horas, para meter y sacar dinero, y por esto se le deja mucho espacio. El Mayor debe estar rayado con tantas columnas como monedas quieras sacar fuera a las columnas de cantidades. Si quieres utilizar liras, sueldos, dineros y picioli, deberás habilitar cuatro columnas, y delante de la de las liras tendrás que hacer otra para inscribir el número del folio de la contrapartida, es decir, de la cuenta que se enlaza en el juego del debe y el haber. Al ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 237 comienzo, trazarás otras dos rayas, para inscribir dentro los días, uno a uno, como se hacen en los demás libros, para poder encontrar las partidas con facilidad, aunque no quiero extenderme mucho en esta cuestión. Aparte de ello, el Mayor se marcará también con la señal de la cruz, lo mismo que los otros libros. CapÌtulo XIV Del modo en que deben pasarse al Mayor las partidas del Diario, y por quÈ de una en el Diario se pasan dos en el Mayor, y del modo de cancelar las partidas del Diario, y de los dos n˙meros de los folios del Mayor que se ponen en el margen de los folios del Diario, y por quÈ En primer lugar, tienes que saber que de cada partida que hayas asentado en el Diario tendrás que pasar siempre dos en el Mayor, esto es, una en el debe y otra en el haber, porque en el Diario se necesitan las dos partes para hacer una partida: la del deudor, que se introduce por la expresión Por; y la del acreedor, que se indica por el Término A, como ya se ha dicho. En el Mayor estas dos partes se pasan por separado, la del deudor, que se pone en el lado de la izquierda, y la del acreedor, que se coloca en el lado de la derecha. Y en la partida del deudor tienes que poner como referencia el folio donde se encuentra la del acreedor, y en la del acreedor el folio en que se halla su deudor. De este modo se entrelazan siempre, unas con otras, todas las partidas del Mayor, en el cual no se debe asentar nunca nada en el debe que no se asiente también en el haber, y, de igual manera, no se puede escribir nada en el haber que no se ponga también en el debe. De este principio nace el hecho de que, después, en el balance que se hace cuando se cierra el libro, lo mismo tenga que dar el debe que el haber. Es decir, que sumadas todas las partidas del debe en una hoja, aunque fueran 10.000, y sumadas después de análoga forma todas las partidas que aparecen en el haber, las dos sumas deberán dar igual resultado. Sino fuera así, ello evidenciaría que existe un error en el libro Mayor, como se explicará con más detalle al hablar de la forma de hacer el balance. Y como de una partida del Diario pasas dos en el mayor, trazarás dos rayas atravesadas en las partidas del Diario a medida que las vayas pasando. Es decir, si pasas 238 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI primero la del debe, harás la raya al comienzo de la partida, lo cual indicará que ya ha sido inscrita en el debe del Mayor, y si pasas la del haber, trazarás la raya al final a mano derecha, donde acaba la partida, para denotar que ya la has pasado al haber del Mayor. Y las partidas del haber pueden pasarse antes o después que las del debe, pues sucede a veces que el tenedor del libro tiene que pasar dos o tres partidas en un mismo folio del Mayor, y por no andar yendo y viniendo, las escribe todas a la vez, y de esta manera va trazando las rayas a medida que pasa las partidas, al objeto de cancelarlas. Estas rayas adoptan la forma que se ve más arriba en la partida primera de Caja, y la una se llama raya del debe y la otra raya del haber. Asimismo, delante de ellas, en el margen al comienzo del asiento del Diario, deberás poner dos números, uno encima del otro: el de arriba indicará el folio en que se ha pasado la partida del deudor en el Mayor, y el de abajo el folio de dicho libro en que se ha pasado el acreedor, como verás en la partida de Caja que antes se ha indicado, en que se consigna estos dos números así 12, sin raya en medio, aunque algunos acostumbran a ponerlos con raya, de esta manera 1/2, como si fueran un quebrado, cosa que obviamente no son. Por eso, es mejor ponerlos sin raya, de forma que a nadie que los vea puedan parecerle fracciones o quebrados. De este modo, el 1 de encima quiere decir que la Caja está en el primer folio del libro Mayor, en el debe, y el Capital está en el segundo, en el haber. Y advierte que cuanto más cerca pongas la cuenta del acreedor de la de su deudor, tanto mejor dispuestas estarán las cuentas, aunque en su esencia no importe demasiado donde se coloca la cuenta del acreedor. Pero no podría causar mal efecto si entre las cuentas del deudor y del acreedor se interpone otra que corresponda a diferente año, como a veces puede ocurrir, aparte de las dificultades que se ocasionarán para localizar las cuentas por sus fechas, como bien sabe quien lo haya experimentado, porque yo no puedo explicar aquí todas las cosas con tanto detalle, por ello, es necesario que tú mismo te ayudes con tu ingenio natural. Por tal razón, procura poner siempre la cuenta del acreedor inmediatamente después de la del deudor, en el mismo folio, o todo lo más en el siguiente, no interponiendo entre una y otra ninguna otra cuenta, pues en el mismo día en que nace la cuenta deudora, nace también la acreedora, y por este motivo la una debe estar siempre junto a la otra. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 239 CapÌtulo XV Del modo de pasar las partidas de la Caja y del Capital en el libro Mayor en el debe y en el haber, y del aÒo, que se consigna al comienzo del folio, a la antigua usanza, y de su variaciÛn, y de la manera de repartir el espacio de los folios seg˙n que las cuentas sean pequeÒas o granades conforme las necesidades de los negocios. Dichas estas cosas para tu cocimiento, pasaremos ahora la primera partida de Caja en el debe del libro Mayor y después la de Capital en el haber. Pero como ya se ha indicado anteriormente, en el Mayor deberás poner primero, encima de todo, el año en la forma antigua de notación, es decir, en letras, así: M.CCCC.LXXXXIII. En el Mayor no se acostumbra poner el día arriba de todo, como se hace en el Diario, porque una cuenta en el Mayor tendrá asientos de diversos días y, en consecuencia, la fecha no se puede poner arriba, como se explicará más ampliamente en el capítulo siguiente, sino dentro del asiento, según entenderás con facilidad. Y cuando un asiento de la cuenta se produzca en otro año distinto del indicado arriba, como le suele suceder a los que cierran y saldan los libros cada año, se pondrá el nuevo año fuera, al margen, delante de donde comienza la partida, a su lado, como se ve en el ejemplo ofrecido más abajo. Esto sólo sucede en el libro Mayor, pues en los otros no puede darse esta circunstancia. Por lo tanto, dirás así, llevando el año fuera y escribiendo a la antigua usanza para mayor belleza, aunque no importa si lo escribes de otra manera. Digo que escribirás así: JHS M.CCCC.LXXXXIII Caja de contado debe el día 8 de noviembre por Capital, por efectivo metálico de varias clases, entre oro y monedas, que tengo en ella, en el presente día, en total, folio 2. L.10.000 S.G.P. Y no hace falta que aquí te extiendas mucho, pues ya lo has hecho en el Diario, de forma que procurarás ser siempre breve. En el primer asiento se indica lo que corresponda; en el siguiente, si es lo mismo, se dice tan sólo: el dicho día, por el tal, etc., folio tal L. S. G. P. 240 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI Una vez hayas pasado esta partida, cancelarás el asiento del debe en el Diario en la forma antes indicada y después, para pasar el Capital en el haber, dirás lo siguiente: JHS M.CCCC.LXXXXIII Capital de mí, Fulano de Tal, ha de haber el día 8 de noviembre por Caja, por el contado que poseo en ella el presente día, en oro y monedas de varias clases, en total, folio1. L.10.000 S.0 G.0 P.0 Y en esta anotación bastará también con que hagas una explicación sucinta, por la razón comentada anteriormente. Asimismo, en las partidas siguientes que estén en el mismo folio no hará falta que lo escribas todo; será suficiente con que digas: y a tantos días, por tal cosa, etc., como ya has visto en las páginas precedentes y de acuerdo con el ejemplo que después se ofrecerá. Y así procederás con todas las partidas, y máxime con aquellas que sólo te conciernan a ti, es decir, de las que no tengas que rendir cuentas a nadie. En cambio, en el caso de las partidas de las que tengas que rendir cuentas, escribirás todo lo que te convenga decir, por más que siempre podrás recurrir al Diario para mayor claridad. Y después harás la otra señal en el Diario en la parte del haber, como te indiqué antes, en el capítulo 12, y en el margen, delante del asiento, pondrás los dos número, como expliqué también en el citado lugar, para dejar constancia de los folios donde se encuentran el deudor y el acreedor; de esta manera: el del deudor, encima, y el del acreedor, debajo, como hicimos antes en la partida de Caja. E inmediatamente después inscribirás en tu Índice, es decir, en el Repertorio, este deudor y este acreedor, cada cual en su letra, como sabes que dije anteriormente, o sea, la Caja en la letra C, diciendo lo siguiente: Caja de contado, f. 1, y después, también la letra C, el Capital, diciendo: Capital de mí mismo, f. 2. Y así, por tu cuenta, podrás ir anotando todas las cuentas y nombres de los deudores, personas, co sus respectivas letras, de forma que con facilidad puedas encontrarlos rápidamente en el dicho Mayor. De esta manera, si perdieras el libro Mayor a causa de un robo, un incendio, un naufragio, etc., podrías reconstruirlo a partir de uno de los otros dos libros, es decir, del Borrador o del Diario, poniendo las ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 241 mismas partidas, día a día, incluso en el mismo folio en que se encontraban en el libro perdido. Podrás hacer esto con mayor facilidad si conservas el Diario, pues al pasar las partidas al Mayor consignaste al lado de ellas los dos números, el del deudor y el del acreedor, uno encima del otro, que indicaban los folios del Mayor donde las habías pasado, de forma que, gracias a tu ingenio, podrás volver a pasar dichas partidas precisamente en los mismos folios. Y esto baste en relación con el registro de la primera partida. En relación con el pase al Mayor del segundo asiento, relativo a las joyas, deberás determinar antes que nada el lugar que le corresponde a la cuenta y luego procederás de la siguiente manera, aunque primero y siempre, no lo olvides nunca, tendrás que escribir el año al comienzo del folio, caso, claro está, de que no estuviera ya puesto con ocasión de otra cuenta inscrita con anterioridad. Digo esto porque, a veces, en un mismo folio se colocan dos o tres cuentas, si se sabe que el espacio será suficiente para desarrollarlas, pues puede suceder que sepas que una cuenta tendrá escaso movimiento, en cuyo caso podrás asignarle menos espacio que a otra que vaya a tener operaciones cada día, como antes, en el capítulo 13, se comentaba en relación con las cuentas de Caja y de Capital, a las que se acostumbra a dejar todo el folio del Mayor, ya que son las cuentas que deben manejarse muy a menudo, dado su gran volumen de operaciones, y si no lo hicieras así, deberías andar traspasando la cuenta de un lugar a otro con demasiada frecuencia. Una vez determinado el lugar que corresponda, dirás así en el debe, es decir, en el lado izquierdo, pues el débito se pone siempre en este lado: Joyas de varias clases deben el día 8 de noviembre por Capital, por tantas piezas, que pesan tanto, de las cuales tantas son balajes montados, y tantas, zafiros, tantas, rubíes cónicos, y tantas, diamantes en bruto, todo lo cual en total, o bien clase por clase, estimo que al valor corriente de contado importan tantos ducados, fol. 2 L.40 S.0 G.0 P.0 Y acto seguido cancelarás la partida en el Diario, trazando la raya que dejé dicha anteriormente en el capítulo 12. Después irás a la cuenta 242 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI de Capital y pasarás esta misma partida, con texto abreviado por las razones ya expuestas en éste capítulo, poniéndola en el haber, debajo de la que ya pasaste como contrapartida de la Caja. Y escribirás: El día tal, o dicho día, por joyas de varias clases, como aparece en el fol. 3. L.40 S. 0 G.0 P.0 Hecho esto, harás la otra raya en el Diario, en el haber, tal como te mostré anteriormente en el capítulo 12, y pondrás al margen los números de los folios donde pasaste las partidas en el Mayor, uno encima del otro, de la forma que antes dijimos e hicimos. Con esto doy por hecho que has pasado la partida del debe en el folio 3 y que la del Capital está también en su lugar en el folio 2, al cual llevarás también todas las demás que le correspondan en tanto la página no esté llena, como después entenderás con total claridad cuando hablemos del traspaso de las cuentas a un folio nuevo. Y esto te bastará para proceder en casos similares. Cuando hayas pasado la cuenta al Mayor y cancelado el asiento del Diario, la inscribirás inmediatamente en el Repertorio o Índice, como ya se indicó antes en este mismo capítulo, y lo harás en la letra G o en la letra Z, según lo prefieras, como pasa en diversos países, pues en Venecia se acostumbra mucho a usar la Z mientras nosotros en Toscana, utilizamos la G; de forma que tú mismo, con tu buen juicio, decidirás. CapÌtulo XVI CÛmo se deben pasar al debe y haber del libro Mayor las partidas de las mercancias que, de acuerdo con el inventario o seg˙n otras fuentes, posea el mercader Las otras partidas de bienes muebles que siguen, es decir, las de plata, ropa, edredones de pluma y vestimentas, podrás pasarlas fácilmente por ti mismo en el Diario a partir del Inventario, tal como en éste se detallan, pues recordarás que como dijimos anteriormente, en el capítulo 6, el Inventario no se pasa al Borrador por la razón que se indicaba. Por eso, no te explicaré cómo debes pasarlas en el Diario, ni tampoco al debe ni al haber del Mayor, ni cómo inscribirlas en el Índice; dejaré que sigas para ello el dictado de tu singular ingenio, en el que tanto confío. De esta forma, pasaremos a asentar en el Diario y ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 243 también el Mayor la partida séptima, de jengibre ordinario, con lo cual tendrás suficiente para aprender a pasar todas las demás partidas de mercancías que te salgan al paso, teniendo siempre en cuenta sus cantidades, pesos medidas y valores, en todas las modalidades en que las tales mercancías se acostumbran a vender y comprar entre los mercaderes en el Rialto, o en otras partes, según sean los países. De estas cosas no puedo ponerte aquí ejemplos exhaustivos, aunque con facilidad podrás comprenderlas a tu satisfacción merced a los pocos que pueda exponer, pues si quisiera ponerte ejemplos de los modos, formas y maneras de comerciar en Trani, Lecia, Bari y Betonta, indicando los términos, pesos y medidas que usan, e hiciera lo mismo con los utilizados en la Marca o en nuestra Toscana, este volumen, que quiero concluir con brevedad, se haría demasiado extenso. Y por lo que respecta a la séptima partida, de jengibre, escribiremos lo siguiente en el Diario: Por Jengibre ordinario a granel, sin envasar, o en bultos, dirás lo que corresponda, A dicho, por lo cual se entiende el Capital, porque inmediatamente antes lo tendrás puesto, pues habrás pasado el Inventario por orden, como decíamos anteriormente en el capítulo 12 al hablar de la partida segunda correspondiente a las joyas, por tantos bultos, o que pesa tantas libras si se tratase de género a granel, sin envasar, que poseo en estos momentos, que al valor corriente estimo que vale tanto en ciento o la libra, importando en total en neto tantos ducados. L. S. G. P. Después de pasar esta partida en el Diario, podrás cancelar con un punteo la del Borrador o directamente la del Inventario, de acuerdo con lo explicado en el capítulo 12. Lo mismo harás con todas las demás. Y como con cualquier otra partida del Diario, cuando la pases al Mayor la pasarás dos veces, es decir, primero una en el debe y luego otra en el haber, según decíamos en el capítulo 14. Para pasarla en el debe del Mayor, procederás de este modo: en primer lugar pondrás el año, si no estuviera puesto ya al comienzo del folio, sin consignar el día, pues como se decía en el capítulo 15, el día no se acostumbra a poner en el comienzo de los folios del Mayor, dado que en aquella misma 244 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI pagina tal vez tengas que abrir otras cuentas, de diversos deudores o acreedores, las cuales aunque se abriesen en el mismo año, pudieran corresponder a meses o días distintos, como podrás comprender si piensas sobre el asunto. Y aunque en este folio no se abriera más que una sola cuenta, como en el caso de la de Caja u otra similar, tampoco deberás escribir el día al principio de la página, porque ocurrirá que en dicha cuenta deberás pasar asientos correspondientes a diversos meses y días. Por esto los antiguos no acostumbraban a poner nunca el día al comienzo de los folios del Mayor y de los otros libros de mercaderes, pues no veían forma, ni manera, ni modo de hacerlo sin faltar a la verdad. Y la indicada partida del debe la pasarás de esta manera: Jengibre ordinario a granel, o bien en bultos, debe el día 8 de noviembre por Capital, por tantos bultos, que pesan tantas libras, que tengo de presente en casa, o en el almacén, y que al valor corriente estimo que valen tantos ducados el ciento, valiendo en total tantos ducados, G. P., folio 2 L. S. G. P. Luego anularás la partida del debe en el Diario, o sea, a mano izquierda, como varias veces te he dicho, y después asentarás la partida de Capital en el haber, en la misma forma que en el capítulo 15 te enseñé a hacer en el caso de las joyas: El día tal, o dicho día, por jengibre ordinario a granel, o bien en bultos, folio 3 L. S. G. P. Una vez hecho esto, cancelarás la partida del haber en el Diario, es decir, a mano derecha, como verás que se hizo antes. Y consignarás los números de los folios delante del asiento, uno encima del otro, o sea, el 3 arriba y el 2 debajo, porque has llevado el deudor al folio 3 del libro Mayor y el acreedor, es decir, el Capital, al folio 2. Y, en seguida, inscribirás la cuenta en el índice o Repertorio, en su letra, esto es, Z si el nombre empleado comienza con Z, o bien en la G, por la misma razón expuesta al hablar en el capítulo precedente de la cuenta de las joyas. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 245 CapÌtulo XVII De la manera de llevar las cuentas con las Oficinas P˙blicas y por quÈ, y de la C·mara de los EmprÈstitos de Venecia, que est· organizada por Distritos No te doy mas normas en relación con las otras mercancías, como pieles y cueros para forros, curtidos o sin curtir, pieles finas, etc., todas las cuales deberán ir pasando al Diario y al Mayor, una a una, por orden, cancelando y señalando todas las cosas debidamente para no olvidarlas, pues el comerciante necesita un cerebro vivo y no de los que se venden en las carnicerías. En lo concerniente a tus cuentas con la Cámara de Empréstitos o con otra entidad crediticia, como el Monte de las Dotes, en Florencia, o los Luoghi de Génova, etc., o con otra oficina pública cualquiera con la cual tuvieses que ver por alguna razón, procura que te den siempre los oportunos comprobantes, tanto del debe como del haber, con todo el detalle y la claridad posibles, y que estén escritos de puño y letra por los escribanos de dichos lugares. Y custódialos siempre, de la misma manera que te indicare para las escrituras y cartas, porque en tales entidades se suele mudar a menudo de escribano, y todos quieren llevar los libros a su modo, cada cual según su método, criticando siempre a los anteriores, que según ellos no llevaban bien los libros. Y todos piensan que su sistema es mejor que el de los demás, de forma que en tales oficinas se cruzan y se disponen a veces las partidas de tal manera que no se corresponden las unas con las otras. ¡Desgraciado del que tiene que ver con los tales escribanos¡ De forma que guarda muy bien los comprobantes en tu casa o bajo el cuidado del encargado de tu negocio, pues puede que los escribanos que decimos actúen con absoluta buena fe, pero no por ello resulta menos peligrosa su ignorancia. Lo mismo harás con las cuentas que lleves con los recaudadores de impuestos de las cosas que vendas y compres, o embarques y desembarques, como se acostumbra a hacer en Venecia, donde la mayor parte de la gente mantiene una extensa cuenta con la oficina de la Messetaria, unos al 2, otros al 1 y otros al 4 por 100, haciendo referencia en tu libro al corredor que haya intervenido. Y asimismo anotarás también el libro matriz en que se inscribe la operación, es decir, el libro en el que se registran las compraventas en la indicada 246 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI oficina, que así se llama dicho libro en Venecia. Pues todos los corredores tienen un libro o un sitio reservado en alguno de los libros de dicha oficina, donde deben registrar todas las operaciones en que intervienen, tanto con nacionales como con extranjeros. Si no lo hacen así, incurren en pena y son inhabilitados. Y es justo que su excelsa Señoría los castigue, a ellos y a los escribanos que no actúan correctamente, como recuerdo que les ocurrió en el pasado a muchos que fueron severamente castigados. A estos efectos, se designa un funcionario con la misión especifica de supervisar todas las oficinas y de comprobar si sus libros estén bien o mal llevados. CapÌtulo XVIII CÛmo se debe llevar la cuenta con la Oficina de la Messetaria de Venecia y cÛmo se pasan sus partidas en el Borrador, el Diario y el Mayor, y tambiÈn de la cuenta de la C·mara de los EmprÈstitos. Del modo de pasar una partida de gÈnero, comprada al contado, en los tres libros, es decir, en el Borrador, en el Diario y en el Mayor, y cÛmo se pasarÌa si la compra hubiera sido parte al contado y parte a plazo Así que cuando quieras tener cuenta con dichas oficinas, procederás de la siguiente forma. A la Cámara de los Empréstitos le adeudarás todos los capitales que impongas, al tanto por ciento que sea, indicando en qué distrito los impusiste. Y, del mismo modo, si un día comprases más de lo que vendieses, pues allí se vende mucho, tanto por ti como por otros, como bien sabe el que frecuenta el Rialto, te cerciorarás bien de a quién se le abonan los fondos, y en dónde. Asimismo, cuando retires tu dinero acreditarás siempre a la Cámara por los importes dispuestos, y eso lo harás día a día, y distrito por distrito. Con la oficina de la Messetaria llevarás la cuenta de esta manera: cuando compres alguna mercadería a través de corredor, acreditarás el 2, el 3 ó el 4 por 100 de todo su importe a la dicha oficina, cargando dicho porcentaje a la mercancía por la cual pagas. Y advierte que conviene que el comprador retenga siempre al vendedor la parte que le corresponda de esta cantidad cuando efectúe el pago de la mercancía, bien sea al contado o bien de cualquier otra manera, porque la ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 247 indicada oficina no quiere andar reclamando el porcentaje que le corresponde, y que conoce perfectamente por la nota que le pasan los corredores de las operaciones efectuadas, con el cómo, el qué y el cuándo. Ello representa, por otro lado, una ventaja considerable para las partes cuando entre ellas surge alguna diferencia, como a veces sucede, pues como dice el refrán popular: El que no actúa, no yerra, y el que no yerra, nunca aprende. De esta manera, cuando las partes quieren aclarar alguna cuestión, no tienen más que recurrir a la anotación registrada por el corredor, la cual tiene el carácter de fe pública, otorgado por el decreto oficial, lo mismo que si se tratase de un instrumento notarial. Llegado el caso, el digno Consulado de Mercaderes se rige la mayoría de las veces por el contenido de estas anotaciones para dictar sus sentencias. Digo, por consiguiente, que, si compras algún género, no debes olvidarte del pago a la Messetaria y de retener la mitad de su importe al vendedor. Esto es, si el género tiene que pagar el 4 por 100 a la oficina según el decreto promulgado por el gobierno, tú le deducirás al vendedor el 2 por 100, de forma que con esta deducción recibirá lo que le corresponde. Y tú quedarás obligado a pagarlo todo a la oficina, de manera que la acreditarás en tu libro por el total, y adeudarás la mercancía comprada, como se decía, porque la oficina en cuestión no quiere saber nada del que vende, sino del que compra. Después, a estos compradores, mediante presentación del correspondiente resguardo en el puesto de salida, se les permite sacar del país tanta mercancía cuanta hubieran liquidado a la Messetaria, y pueden sacarla por tierra o por mar, tanta como quieran sacar en el día. Por eso, conviene mucho que los mercaderes lleven bien la cuenta con la dicha oficina, pues así sabrán siempre cuánta mercancía pueden sacar, porque no les dejan sacar mayor cantidad de la que compraron, a menos de que paguen los correspondientes derechos a la Messetaria. A continuación te pongo un ejemplo de cómo debe registrarse en el Diario y en el Mayor una de estas compras. En primer lugar, escribirás simplemente esto en el borrador: Yo, o bien nosotros, en el día arriba indicado, he comprado del señor Zuan Antonio de Mesina tantas cajas o tantos panes de azúcar de Palermo, cuyo peso neto en total, sin embalajes, cajas, cuerdas ni paja, es de tantas libras, que al 248 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI precio de tantos ducados, al ciento, importan tantos ducados, y le deduzco tantos ducados, gruesos, picioli, por la parte que le corresponde a la Messetaria, a razón de tantos por ciento. Corredor señor Zuan de Gagliardi, valen tantos ducados g. p. netos, que pagamos al contado. Esta partida se pasará al Diario de esta manera, como ejemplo de una compra al contado: Por azúcar de Palermo: A Caja, pagado al señor Zuan d'Antonio de Mesina, por tantas cajas, tantos panes, que pesan en neto, sin cajas, ni embalajes, ni cuerdas ni paja, tantas libras, y que al precio de tantos ducados el ciento importan tantos ducados, de los cuales deduzco por la parte que le corresponde de la Messetaria tantos ducados, a razón de tantos por ciento, y restan netos tantos ducados. Corredor señor Zuan de Gagliardi. L. S. G. P En el Mayor se pasará así: Azúcar de Palermo debe en tal día, por Caja, al señor Zuan d'Antonio de Mesina por tal número de panes, que pesan en neto tantas libras, y que al precio de tantos ducados el ciento montan en total neto. f. 1 L. S. G. P. Y por este mismo importe acreditarás la cuenta de Caja. Asimismo acreditarás siempre a la oficina de la Messetaria por el doble de lo que retengas al vendedor, es decir, tanto por la parte que le corresponde a él como por la que te corresponde a ti. De forma que, inmediatamente después de asentar la mercancía, harás otro asiento debajo abonando a dicha oficina el importe que se le debe por la compra del azúcar, con cargo a dicha mercancía, como verás más abajo. Y valga esto como ejemplo de una compra al contado. Veamos ahora una compra pagada parte al contado y parte a plazo. En primer lugar, el Borrador: Al contado y a plazo, a tantos días. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 249 He comprado en el dicho día al señor Zuan d'Antonio de Mesina tantos panes de azúcar de Palermo, que pesan en neto tantas libras y que, al precio de tantos ducados el ciento, importan tantos ducados, y deduzco tantos ducados por la parte que le corresponde de la Messetaria, a razón de tantos por ciento, de los cuales le he entregado al presente de contado tantos ducados y por el resto me da tiempo hasta finales de agosto venidero. Corredor señor Zuan de Gagliardi, valen duc. g. p. Sabrás que cuando las operaciones son intervenidas por un corredor de la Messetaria, no es necesario formalizar ningún documento, pues basta con el registro que aquél hace de la operación, aunque algunos lo hacen a veces, pese a todo, por mayor precaución. En el Diario, pasarás la operación de esta manera: primero, asentarás una partida haciendo acreedor de todo el género al vendedor, y, luego, harás otro asiento adeudándole el importe recibido al contado. JHS 1493, a tantos días de tal mes. Por azúcar de Palermo: A señor Zuan d'Antonio de Mesina por tantos panes, que pesan en total un neto de tantas libras, y que al precio de tantos ducados el ciento, montan tantos ducados, y le deduzco tantos ducados de la parte que le corresponde de la Messetaria, a razón de tantos por ciento, restan tantos ducados, de los cuales le debo pagar al presente de contado tantos y para el resto me da plazo hasta finales del mes de agosto venidero. Corredor señor Zuan de Gagliardi, valen L. S. G. P. Acto seguido, harás acreedora a la oficina de la Messetaria de su porcentaje: Por el dicho: A la Oficina de la Messetaria por el importe antes indicado de tantos ducados, a razón de tantos por ciento por la parte que me corresponde, y otro tanto por la parte que le corresponde al vendedor, que en total importa tantos ducados g. p. valen L. S. G. P. 250 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI El importe pagado al contado se lo adeudarás al vendedor y se lo abonarás a la Caja, de la siguiente manera: Por el señor Zuan d'Antonio de Mesina: A Caja, por tantos ducados que le han sido pagados al contado por la parte arriba indicada del azúcar comprado en los términos susodichos, según consta en recibo escrito de su mano, valen L. S. G. P. En el Mayor estas partidas figurarán así: Azúcar de Palermo debe en tal día de noviembre, por el señor Zuan d'Antonio de Mesina, por tantos panes, que pesan en neto tantas libras, y que al precio de tantos ducados el ciento, importan descontada la Messataria. f. 4 L. A. G. P. Esto sería si este asiento fuera el primero del folio, pero si hubiera ya alguno anterior, te bastaría con poner lo siguiente: Tal día, por el señor Zuan d'Antonio de Mesina, por tantos panes, que pesan tantas libras, e importan, f. 4 L. S. G. P Esta misma partida se pasaría del siguiente modo al haber del Mayor: Señor Zuan d'Antonio de Mesina ha de haber en tal día de noviembre por azúcar de Palermo, tantos panes, que pesan en neto tantas libras, y que al precio de tantos ducados el ciento, importan, descontada la Messetaria, tantos ducados, de los cuales debo darle al presente de contado tantos ducados, y para el resto me concede de plazo hasta fines de agosto venidero. Corredor señor Zuan de Gagliardi, valen f. 4. L. S. G. P. Al pagarle la parte de contado, dirás así: Señor Zuan debe, por la operación de enfrente en tal día, por la Caja, tantos ducados que le di de contado en pago de ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 251 una parte del azúcar que hube de él, según nuestro contrato, que figura escrito en el cuaderno, valen. f. 1 L. S. G. P El asiento de la Messetaria, lo mismo que el que se produciría en el caso anterior, lo registrarás así en el Mayor: La oficina de la Messetaria ha de haber en tal día, por azúcar de Palermo, comprado al señor Zuan d'Antonio de Mesina, por un importe total de tantos ducados, a tantos el ciento. Corredor señor Zuan de Gagliardi, montan, f. tal L. S. G. P. CapÌtulo XIX CÛmo registrar·s en tus libros principales los pagos que debas hacer por libranza o por bono en banco Lo dicho hasta aquí te resultará suficiente para orientarte en la anotación de todas la compras, sean éstas a pagar al contado, o parte al contado y parte a plazo, o al contado y por una libranza, o todo por un banco, o al contado y por un banco, o al contado y en género, o en género y por una libranza, o todo por un libranza, o en género y a plazo, o en género y por banco, o por banco y a plazo, o por banco y por libranza, o por banco, al contado, por libranza y en género, etc., pues de todas estas maneras se acostumbra a comprar, y tú por tu propia cuenta, a la vista de lo precedente, sabrás pasar las anotaciones primero en el Borrador, y luego en el Diario y en el Mayor. Cuando tengas que hacer el pago parte por banco y parte en libranza, entrega primero la libranza y luego por el resto haces el abono por banco para mayor seguridad; esta misma precaución la toman muchos, y hacen bien, cuando tienen que pagar parte al contado y el resto por banco, para completar el pago, que primero asientan el pago al contado. Y si debes pagar parte por banco, parte en género, parte por libranza y parte al contado, adeuda la cuenta del vendedor por todos estos conceptos, con abono a cada uno de ellos, cada uno por su orden. Y si acaeciera que tuvieses que pagar la compra de otra manera, procede de forma análoga. 252 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI Por otra parte, habiendo comprendido las diversas maneras en que se actúa en caso de compra, no te será difícil invertir los términos, para saber cómo proceder cuando tú vendas algo a los demás; en este caso, deberás adeudarles el importe de los géneros, con abono a los mismos, o bien cargando la cuenta de Caja si te pagan al contado, o la de libranzas si te pagan con ellas, acreditando luego la cuenta cuando el banco las haga efectivas. Todo ello por orden, como has visto en el caso de las compras, y abonarás la cuenta del comprador por todo aquello que te entregue en pago de tus mercancías. Esto bastará a este respecto para tu conocimiento e instrucción. CapÌtulo XX De algunas principales y pecualiares modalidades del tr·fico mercantil llamadas baratas, compaÒÌas, etc.; de cÛmo deben asentarse y disponerse las correspondientes partidas en los libros de los mercaderes, empezando por el caso de las baratas simples, compuestas y a plazo, con ejemplos expresos de cada una de ellas en el Borrador, el Diario y el Mayor. A continuación, trataré del modo en que se han de asentar algunas partidas muy conocidas y particulares, que en el tráfico mercantil, se suelen las más de las veces singularizar y poner aparte, para que, por ser distintas de las demás, se pueda saber el beneficio y la pérdida que producen de por sí. Estas partidas son las baratas y las compañías, los viajes por cuenta ajena, los viajes por cuenta propia, las consignaciones recibidas de otros, los abonos por transferencia bancaria o las libranzas, los cambios reales, las cuentas de una tienda, etc. De todas ellas te daré suficiente noticia a continuación, y te indicaré cómo las debes pasar y registrar en tus libros de forma correcta, a fin de que no se cree confusión en tus negocios. En primer lugar, mostraremos cómo se debe asentar una barata. Las baratas son comúnmente de tres clases, como anteriormente, en el Título Noveno, Tratado Tercero, folios 161 a167, se explicó ampliamente al hablar de los cálculos y las operaciones aritméticas a que daban lugar, de forma que allí tienes que acudir si quieres comprender bien la cuestión. Digo, pues, que en todas las ocasiones en que tengas que registrar una barata en los libros, sea de la clase que sea, lo harás ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 253 primero en el Borrador, describiendo, al pie de la letra, en el texto del asiento todas sus características y en las condiciones en que se ha hecho y en que se concluirá, y si se ha concertado a través de un mediador o directamente por las partes. Cuando lo hayas descrito todo, reducirás la operación a dinero contante y, de acuerdo con lo que tú estimes que vale el género, sacarás fuera el importe en la moneda que quieras, que aquí en el Borrador no importa, porque luego el tenedor de libros lo expresará en la moneda que deba ser, cuando pase el asiento al Diario y al Mayor. Y esto se hace así, sacando fuera del texto el valor de las mercancías objeto de la barata, porque de otra manera sólo con gran dificultad podrías saber por tus cuentas y escrituras los beneficios o pérdidas que se produzcan. Por eso conviene reducir siempre a términos de dinero el valor de los géneros. Y si quisieras tener cuenta particular de las mercaderías obtenidas por barata, para poder distinguirlas de las mercancías de la misma clase que tuvieses ya en tu casa o que comprases luego, al objeto de conocer cuáles te resultaron más ventajosas, lo podrás hacer. O, por el contrario, si lo deseas, podrás juntar estas mercancías con las de la misma clase que ya tuvieras. En este último caso, suponiendo que fuera jengibre el género que recibieras a través de una operación de barata, harías el siguiente asiento en el Diario: Por jengibre escogido, a granel, o bien en bultos: A azúcar de tal clase, por tantos bultos, que pesan tantas libras, procedentes de la barata de azúcar efectuada con Fulano en la siguiente manera: se calculó el ciento de azúcar a 24 ducados, de los cuales me entrego un tercio al contado. Y se calculó el ciento de jengibre a tantos ducados, por el cual jengibre le conté tantos panes de azúcar, y pesan tantas libras, que de contado valen 20 ducados el ciento. Y por el dicho jengibre se dieron tantas libras que son tantos panes, y valen L. S. G. P. Y si, en algún caso, no supieras en ese preciso momento el número exacto de panes de azúcar que tienes que entregar por jengibre, no importa, por que luego, en la partida siguiente, suplirás lo que en su caso, faltara, y si algo sobrase, lo reducirías en el asiento de Caja. De esta forma, el debe, en tanto contrapartida del azúcar, 254 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI siempre cuadrará, pues las dos partidas del debe se contraponen a la del azúcar, de modo que ésta no pierde nada en razón del número de panes o del peso; de cualquier forma, no siempre es posible llevar cuenta por separado de cada menudencia. Por aquella parte de la operación que debas cobrar al contado, adeudarás la Caja y, de forma similar, acreditarás la cuenta del azúcar, diciendo: Por Caja: A dicho, que percibí al contado en la dicha barata de Fulano por tantos panes, que pesan tantas libras y valen: L. S. G. P. Y estas partidas son las que formularás y anotarás en el Diario, reflejando la barata efectuada, en el caso de que no quieras llevar las cuen tas de ésta por separado. Pero si quisieras llevarlas de esta forma en el Diario, tendrías que decir lo siguiente: Por jengibre escogido por cuenta de la barata se hubieron de Fulano: A azúcar…, y después lo describirás todo, punto por punto, igual que en el caso anterior. De esta manera, el jengibre procedente de esta barata tendría en el Mayor una cuenta distinta que el otro. Y pienso que esto será suficiente para saber lo que tienes que hacer en todas las operaciones de baratas que puedas concertar por tu cuenta, pues sabrás caminar por ti mismo sin necesidad que me extienda más. CapÌtulo XXI De otra importante partida llamada compaÒÌa; de cÛmo se debe registrar y disponer en los libros en todos los casos que se puedan presentar Otra Partida muy corriente es la que se refiere a la compañía que puedas formar con alguien, con cualquier motivo, como negocios de paños, de sedas, de especias, de algodones, de tintes o de cambios. Estas partidas de compañía requieren siempre llevar las cuentas por separado en los tres libros indicados. En el primero, es decir, en el Borrador, puesto que ya tienes puesta la fecha, podrás empezar a escribir la partida sin más tramite, con las características y condiciones que hayáis convenido, haciendo referencia a la escritura que hayáis ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 255 otorgado o cualquier otro documento que hayáis instrumentado, indicando el tiempo por el que se constituye, y su objeto, y los factores y dependientes que hubieres de tener, y lo que aporta cada uno de por sí en género o en dinero, o en deudores y acreedores, etc. Y de cada cosa, una por una, harás acreedores a los socios o miembros de la compañía, a cada uno según lo que aporte, y deudora a la Caja de dicha compañía, si la tiene por si misma, cosa que es conveniente, pues mejor funcionarán los negocios si la tienes separada de tu Caja particular en caso de que seas tú el gestor de la tal compañía. En tal caso, si no quieres meterte en complicaciones, te convendrá llevar unos libros específicos aparte, en la forma, orden y manera que hasta aquí hemos dicho, al objeto de registrar toda tu gestión y operaciones por cuenta de la compañía. Cierto que, alternativamente, podrías utilizar tus propios libros para registrar estas operaciones, pero ello sólo en el caso de que abras unas cuentas específicas, como diremos en seguida, cuentas que se llaman peculiares porque están separadas de todas las demás. Y ahora te explicaré sucintamente cómo tienes que pasar estas partidas en el Borrador, y después en el Diario y el Mayor, porque si llevas los libros por separado no hay que decir más sino que los lleves de la misma manera en que llevas los de tu propio negocio. En el Borrador pondrás lo siguiente: En este día hemos hecho compañía con Fulano, Zutano, etc., para tratar en lanas, con las características y condiciones que aparecen en la escritura o en el instrumento tal, por tantos años, y Fulano dio tanto en dinero de contado, Zutano tantas balas de lana francesa, con un peso neto de tantas libras, que se pusieron en cuenta a tantos ducados el millar, y Mengano aporto tantos deudores solventes, a saber, tal de tantos ducados, y tal de tantos, y yo por mi parte desembolsé tantos ducados, sumando todo el cuerpo o capital de la compañía tantos ducados. Después en el Diario, asentarás cada cosa en su sitio. A este respecto, abrirás una cuenta de Caja de la Compañía y una de Capital de la Compañía, y de igual manera en todas las cuentas que abras harás siempre referencia a la compañía, de forma que siempre puedas reconocer estas cuentas y distinguirlas de las tuyas propias. Y primero 256 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI comenzarás con la Caja, como hiciste antes, asentando después sucesivamente todas las demás. Por Caja de la compañía: A Fulano por cuenta de la compañía, de forma que si tuvieses otras cuentas con el mismo, no se mezclen. Por dinero puesto este día por su participación, de acuerdo con nuestro convenio que figura en la escritura o instrumento tal, valen L. S. G. P. A continuación, asentarás igualmente el género que hayas aportado, de esta manera: Por lana francesa de la Compañía: A Zutano que por tantas balas que en total pesan un neto de tantas libras, cuyo valor se estima por acuerdo entre todos en tantos ducados el millar, según los términos del convenio que figura en la escritura otorgada por nosotros, importa en total tantos ducados, valen L. S. G. P. Y así irás registrando todas las aportaciones. En el caso de los deudores aportados, dirás así: Por el tal por cuenta de la Compañía: A Mengano, que nos lo consigno en virtud de nuestro convenio por deudor solvente de tantos ducados, valen L. S. G. P. Dicho esto, no me quiero extender más, pues ya está explicado al principio, y si lo hiciera ahora de nuevo sería como quererte enseñar cada cosa dos veces. Por eso, no te explicaré nada en relación con la forma de pasar las partidas en el Mayor, pues sé que te será fácil hacerlo sabiendo quién es el deudor y quién es el acreedor en el Diario. De modo que tú mismo, por tu cuenta, las asentarás en el debe y en el haber siguiendo el procedimiento que te enseñé anteriormente, en el capítulo 15; y luego las cancelarás en el Diario como dije antes en el capítulo 12, no dejando nunca de poner delante, en el margen, el número de folios en que pusiste el deudor y el acreedor en el Mayor. De igual manera, a medida que vayas pasando las cuentas en el Mayor o Libro Grande, las pondrás en el Índice de la forma en que con anterioridad hemos explicado más de una vez. 257 ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD CAPÕTULO 3 Defensa histÛrica de la contabilidad HENRY RAND HATFIELD (1866-1945) Fue el primer decano de la Escuela de Negocios de Chicago y el segundo decano de la Escuela de Negocios de Berkeley; y por mucho tiempo fue considerado el decano de los profesores de Contabilidad de todas partes. Sus dos libros de texto Modern Accounting [“Contabilidad Moderna”] (1909) and Accounting [“Contabilidad”] (1927), tuvieron gran acogida en la primera mitad del siglo XX. Sus artículos todavía se siguen citando. Aunque no propuso ninguan gran teoría, fue un agudo crítico literario, un escritor exquisito y, ante todo un humanista consumado. Su ensayo An Historical Defense of Bookkeeping [“Defensa histórica de la Contabilidad”] ha sido por mucho tiempo uno de los artículos más celebrados. Fuente bibiográfica. Tomado de The Journal of Accountancy 37, No. 4, abril de 1924, p. 241-253. 258 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI INTRODUCCI”N He tratado de eliminar el estigma que tiene la Contabilidad, demostrando que en su origen es tan respetada, que a pesar de su situación actual, de vez en cuando ha atraído la atención de hombres de gran prestancia intelectual, y que por sí misma se justifica al haber satisfecho una necesidad social. Estoy seguro de que todos los que enseñamos Contabilidad en las universidades, sufrimos el desprecio de nuestros colegas, quienes consideran a la Contabilidad como intrusa, como a Saulo entre los profetas, un paria cuya sola presencia desvirtúa en alguna forma la santidad de los claustros académicos. Es cierto que nosotros mismos hablamos de la ciencia de las cuentas o del arte de la Contabilidad y aún de la filosofía de las cuentas; pero la Contabilidad es, desgraciadamente, sólo una pseudociencia, no reconocida por J. Mckeen Cattelli; sus productos no se encuentran ni en el salón ni en la Academia Nacional; se la aborda por personas que no son ni realistas, ni idealistas, ni fenomenalistas. Los humanistas nos ven por debajo del hombro, como a seres que especulamos con las sórdidas figuras de las unidades monetarias, en lugar de recrearnos con infinidades y con la búsqueda del espíritu delesnable de las cosas; los científicos y los técnicos nos consideran en todo caso capacitados únicamente para registrar, más que para llevar al cabo actos trascendentes. Sufrimos tal vez en silencio, más aún, como dice Carlyle, “consumiendo nuestra cólera como algunas chimeneas consumen su propio humo”, tal vez negando públicamente que sufrimos; pero en cualquier reunión que no sea de contadores, sino de profesores universitarios dedicados a la enseñanza de la Contabilidad, tenemos que admitir entre nosotros que a veces esta actitud académica va más allá de nuestra epidermis. El desprecio hacia la Contabilidad no se limita a los círculos universitarios, sino que es casi universal. Se evidencia con la ignorancia del tema, por la condescendencia hacia sus devotos y por su exclusión de la literatura refinada. ¡Y cuán profunda es esta ignorancia! Señalo al respecto dos ejemplos. El del orador universitario que dijo: “si usted hace esto y esto, su Mayor (por supuesto, hablando en sentido figurado) le arrojará un ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 259 saldo deudor”. ¿Debería él haber hablado de una ecuación con cifras desiguales?; y el de la distinguida escritora del Atlantic del mes de octubre, tesoro de cultura, supuestamente enjaulado en solecismos académicos, que dice: “En la mayor parte de las regiones de los Estados Unidos, el hecho de que un hombre o una mujer se encuentren divorciados… es algo que debe asentarse… como un cargo a su cuenta”, ignorante ella de que un cargo (como por ejemplo en la cuenta del banco) significa el reconocimiento de un valor adicional que yo considero que es diametralmente opuesto a lo que Mrs. Gerould deseaba expresar… Pero el desprecio por la Contabilidad se muestra en forma aún más clara en una frase continuamente repetida, una frase que en mi concepto es la más exacerbante de todas las frases –porque es la combinación de la ignorancia y de la condescendencia arrogante–. La frase citada tomada, de innumerables fuentes, es: “Eso es un simple asiento contable”. Podría decirse de igual forma: “Eso es una simple ecuación algebraica”, o “Eso es una sencilla aseveración de un hecho descubierto”, o “Esa es la formulación de un simple axioma”. Simple verdad, simple hecho, simple santidad, simple virtud. ¿Quieren ustedes saber si pierdo los estribos cada vez que leo esta frase? Por supuesto, uno puede cometer un error en la contabilización, de un hecho, en la misma forma que puede mentir en griego o en alemán: pero eso merece un adjetivo más denigrante que el de “simple”. Y recuérdese cómo se ha introducido la Contabilidad en la literatura. La opinión pública, tanto en aspectos históricos como de ficción, la considera como el hombre a caballo; pero, sin embargo, en ocasiones surge una figura aún más prosaica. Hay obras maestras que se han agrupado alrededor de un intelectual, como Fausto; en torno de un carpintero, como Adam Bede; en torno a un fabricante, como en “Los Miserables”; en torno a un marinero, como Robinson Crusoe; alrededor de cortesanos, de ladrones y de mendigos, sin que sea posible limitar la lista. Inclusive, un caballo y un potro han sido los protagonistas de “Diamante Negro” y de “Una rata y sus amigos”. Pero nunca hasta donde he podido llegar en mis incursiones intelectuales he encontrado que un contador sea el protagonista de una novela, de una obra de teatro o de un poema. Al contador no se le ha concedido ni siquiera el honor de haberlo considerado como un villano notable. 260 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI Hace mucho tiempo, Sir Roger De Coverly suponía que “muy poca nobleza puede esperarse de quien está siempre haciendo pases a un libro de caja o balanceando sus cuentas”. Las letras han mantenido siempre esta actitud y el contador alcanzó su apogeo en la figura gentil y patética Tim Clerkenwell. Compáreselo por un momento con un héroe militar. Este aparece montado a caballo, dirigiendo con música de tambores y trompetas sus marciales columnas que cargan contra los enemigos; empuña una flamante espada y lleva sobre sus sienes el ramo de la victoria de laurel. El contador también está montado, pero en un taburete de cuatro patas; él también forma columnas, pero de cifras que van acompañadas del tintineo de la máquina Burroughs, el carga, pero sólo en el lado deudor del mayor; sus sientes están rodeadas pero por una sombra verde alrededor de sus ojos; él blande únicamente la humilde rival de la espada la pluma, sin duda alguna inocente del derramamiento de sangre de sus país y encarnada solamente, de manera ocasional, con la tinta Carter's de color rojo. Pero, no es bueno que el alma humana sufra de complejos de inferioridad. No continuemos soportando humildemente el flagelo de la injuria. Enfrentemos a los que nos condenan, ya sean clásicos, filósofos o científicos. “Ellos tienen que dejar de patear a mi perro. Aunque sea perro callejero…”1. Enarbolemos audazmente la cuestión de si la Contabilidad, en su afán suplicante de reconocimiento de una categoría profesional, tiene o no en sí misma alguna autoridad, o debe incorporarsela a la adivinación (crystalgazing), a la sociología, a la quiropráctica, a la pedagogía o a la quiromancia. Existen tres elementos que, aunque por sí solos no proporcionan respetabilidad, señalan al menos la existencia de ésta desde el punto de vista presuncional en relación con un conocimiento. Estos son: primero, sus antecedentes y linaje; segundo, sus seguidores o adeptos y, tercero, los servicios que proporcionan a la comunidad. Examinemos la contabilidad bajo cada uno de estos aspectos. 1 They gotta quit kicking my dog aroun. No matter if he is a houn (en el original). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 261 Sin remontarnos a los tiempos más antiguos de la Contabilidad, se considera al monje franciscano Paciolo como el padre de la Contabilidad Moderna; en Summa, publicada en 1494, que fue el primer trabajo impreso2 sobre temas algebraicos, contenía también el primer texto sobre la Teneduría de Libros por Partida Doble3, su útil y corto tratado titulado De Computis et Scripturis [“De las Cuentas y las Escrituras”]. No puede decirse mucho acerca de Paciolo4, fuera de sus obras; pero sus credenciales académicas son intachables. Fue un matemático importante, si no es que insigne. Su primer nombramiento para impartir enseñanza a nivel universitario fue en Perugia. En menos de un año se le concedió la petición de un aumento de sueldo. La fundamentación, que se conserva en los registros oficiales, tiene un extraño sabor moderno. Dice: “porque él ha estado enseñando durante dos meses y ha demostrado que es una persona que posee las más altas dotes de conocimiento y porque parece que obviamente no puede subsistir con un estipendio escaso”. En un período menor de seis meses se le promovió, en esta ocasión a un puesto más estable y al mismo tiempo mejor remunerado. Poco tiempo después abandonó la Universidad, posiblemente para decidirse al estudio de la filosofía y la teología. En 1487 regresó a Perugia y aunque hasta antes de esa fecha él había firmado “Hermano Lucas”, en sus últimos escritos se describió a sí mismo como un “humilde profesor de Sagrada Teología”. Tuvo muchos otros puestos en otras universidades, en varias ocasiones impartió cátedra en Nápoles, Pisa, Florencia y Bolonia. Terminó su carrera con los más altos honores, razón por la cual en 1514 el Papa León X lo nombró Profesor de Matemáticas en la Sapienza de Roma, un puesto en la “Universidad de mayor prestigio en toda la Cristiandad”. 2 3 4 Al menos en lenguaje vulgar italiano antiguo. (Nota del editor) En este como en muchos otros casos en el curso de la selección de artículos que comprende la obra, cabría quizás decir específicamente Teneduría de Libros, pero hemos optado por utilizar el término Contabilidad, por estimarlo de un sentido más amplio y mayor de jerarquía, de acuerdo con la intención de la propia obra. (Nota del editor). Stegmüller: Lucas Paciuolo: eine biographische Skizze [“Lucas Paciolo: un esbozo biográfico”]: en Zeitschrift für Mathematik und Physik. [“Revista de Matemáticas y Física”], Band 34 [No. 34]. isch Literische Abtheldung, pp. 81-102, 121-128. 262 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI En 1496 Paciolo fue llamado a Milán por el Duque Ludovico el Moro, quien dirigía los destinos de dicha ciudad y cuya corte era a la postre el centro de la sabiduría y del ingenio. Haber sido llamado a pertenecer a dicha corte fue un honor muy señalado. Adams en China, Hollander en Puerto Rico, Bogart en Persia, Paciolo en Milán –todas estas indicaciones señalan reconocimientos merecidos de preeminencia profesional– sin lugar a dudas, deber recordarse después de 427 años. En Milán, Paciolo se puso en contacto con muchas personas prominentes; el más importante de los cuales fue Leonardo Da Vinci, tal vez el personaje más prominente de su época. Entre ambos se desarrolló una íntima amistad. El mismo Leonardo menciona que él se apresuró a adquirir una copia de la Summa de Paciolo cuando salió a la luz pública y le colaboró en su último libro: Divina Proportione [“La Divina Proporción”]5, cuyo texto fue escrito por Paciolo y las ilustraciones hechas por Da Vinci. ¡Un gran honor para un profesor universitario! ¿No se regocijaría el matemático más eminente de nuestra época si el mayor personaje de su tiempo, digamos Roosevelt o Henry Ford, se hubieran apresurado a adquirir uno de sus tratados (aún cuando contuviera la extraña atracción de algunos capítulos sobre Contabilidad? ¿No se envanecería un personaje tan destacado como William James, si su Psicología de las Reacciones Somáticas de las Emociones hubiera podido ilustrarse por la mano maestra del creador de Mutt y Jeff? No considero necesario bosquejar la naturaleza del Tratado de Paciolo, que es de todos conocido, aunque sea a través de la traducción algo parafrástica de Geijsbeek. Si alguno no ha leído este libro, les interesará, no sólo por ser un trozo de la literatura técnica, sino también por su amenidad de expresión, por la sencillez con que atiende a los detalles, por su exuberancia de piedad y por su notable sabor medieval6. 5 6 La Divina Proporción. Traducción al español de Editorial Losada, Buenos Aires (1946). Ver traducción al español de de Gregorio Barny y Ramón Cárdenas. Tratado de Cuentas y de la Escritura. Universidad Autónoma de Nueva León, Monterrey, México, 1962. (Nota del editor). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 263 Es raro el caso de que un primer libro sobre un tema haya dominado en su área, como has sido el caso de De Computis et Scripturis de Paciolo. Está muy cerca de la verdad afirmar que durante 200 años los textos que surgieron en Inglaterra, Francia, Alemania, Italia y los Países Bajos, fueron “en el mejor de los casos, revisiones de Paciolo, y en el peor, transcripciones serviles, sin tener siquiera la cortesía de mencionar al autor original”. Pero más allá de que muchos pequeños aspectos de la técnica contable, fueron seguidos a lo menos durante cuatro siglos, sólo porque fueron señalados por Paciolo, susbsistiendo como botones en las mangas de nuestros sacos, mucho tiempo después de que hubiera desaparecido su importancia. No necesito señalar esto, pero ¿puedo referirme a un aspecto peculiar más relacionado con uno de importancia general? Ya sea que se debiera a sus conexiones eclesiásticas o debido a la adaptación a las costumbres de la época, el libro de Paciolo abunda en tesoros de consejos religiosos y morales. Yo no sé cómo se refleje esto en los temas de enseñanza superior, tales como la sociología o la “Americanización”; –pero en los libros de texto elementales, como el álgebra o la química, actualmente no encontramos que se interrumpa el hilo del discurso por consideraciones de proverbios filosóficos o de exhortaciones morales–. Sin embargo, en la Contabilidad esto ha continuado hasta nuestros días. Podría citar ejemplos de muchos textos de escuelas superiores utilizados actualmente; prácticamente, todos fueron utilizados hasta hace diez años. Pero permítaseme tomar un simple caso extremo. El libro de Soule, que aún está de moda en todo el país, al pie de casi todas sus 749 páginas, tiene algún renglón muy semejante a los de Paciolo. La aseveración de Paciolo: “Quien nada hace, no yerra, y quien no yerra, no aprende” esta aparejada a la de Soule: “Nuestra mayor gloria no se encuentra en caer, sino en levantarnos cada vez que caemos”. “Se necesitan más facultades para ser un buen mercader que para ser un buen doctor en leyes”7, se equipara a “La experiencia no es una escuela gratuita, todos pagamos nuestra matrícula”. Pero aún aquel monje del siglo XV no puede elevar mucho el nivel del norteamericano práctico del siglo XX, al afirmar: “La única flor inmarcesible en la tierra es la virtud; el único tesoro 7 Citas de Paciolo en su Summa Op, cit. Cap . IV y XVIII, respectivamente (N del R). 264 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI duradero, la verdad”. La contabilidad se extendió a todo el mundo a través de una serie de plagios e imitaciones del Paciolo8. El hábito de la imitación llegó a estar tan embullido en los aspectos contables, que ha subsistido durante siglos y aún en las flaquezas del hermano Luca se reproducen en los tratados actuales. A los que hacen alarde de los méritos superiores de otras disciplinas, permítasenos recodarles que esta primera presentación hecha por Paciolo no fue burda e incorrecta, sino que contiene el aspecto medular de la Contabilidad, tal y como la conocemos actualmente, independiente del hecho de que fue escrita en la época en que la Química se desprendía de las nebolusidades de la Alquimia, la Biología era una fantástica colección de errores y que la Medicina tenía más en común con el curanderismo que el que tiene actualmente. Sería conveniente ver cómo esta disciplina -no me aventuro a llamarla ciencia- se compara en antigüedad con las demás ciencias naturales. En ningún caso retrocedo hasta los débiles inicios y alumbramientos del aprendizaje, sino que comparo la situación de la contabilidad, tal y como fue formulada en forma impresa por un profesor universitario, con la formulación de las ciencias naturales –no por algún oscuro buscador en la remota antigüedad– sino por el primer Vicepresidente de la Universidad de Harvard. Estoy seguro que una comparación hecha en esta forma es más que generosa para las ciencias naturales, independientemente de su actitud mezquina hacia las ciencias sociales, respecto a las cuales en general no admiten parentesco. Charles Morton, quien al igual que Paciolo fue un clérigo y maestro distinguido, vino de Inglaterra a Harvard casi 200 años después de que Paciolo formuló su teoría de la Contabilidad. Aunque no era profesor, a lo menos fue Vicepresidente, y en aspectos científicos su obra se utilizó como texto en la enseñanza superior9. 8 Paciolo, sin embargo, según se indica en otra parte de la obra, no se atribuye en ningún momento la paternidad de la partida doble. Y nos serviremos para ello del Sistema de Venecia, el cual ciertamente, entre los otros, es muy recomendable, y mediante este cualquier otro se podrá seguir. Op. Cit. Cap. I (N. del editor). 9 La autoridad de las siguientes aseveraciones se basa en el Merrtwether, Our Continental Curriculum, pág. 188 ss. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 265 Él explicaba el problema de la migración de los pájaros diciendo que cada otoño volaban a la Luna, a unas 200.000 millas de distancia, un viaje que duraba dos meses. En su libro de texto, los temblores se explican en la siguiente forma: “surgen de la obstrucción de los vientos bajos, que se fermentan, se queman y causan temblores y golpes”. O vertiéndose en forma poética: “En las cavernas subterráneas los vientos juegan mientras la Madre Tierra sufre cólicos”10. ¡Cuán marcado es el contraste de lo que enseña un geólogo de la Universidad de California! Se dice que cuando éste apareció en juicio en calidad de testigo técnico, el abogado de la otra parte intentó tontamente de ridiculizar su pretendido conocimiento diciendo: “¿Y usted pretende saber lo que está sucediendo en los intestinos de la Tierra?”. A esto, el geólogo replicó: “Yo no sabía que la Tierra tuviera intestinos”. Hace sólo 200 años –en la Universidad norteamericana más avanzada–, la ciencia era un vano y ridículo alarde de ignorancia. Hace más de 400 años, en el primer libro publicado sobre la materia, la Contabilidad se bosquejaba en una forma que aún prevalece en todo el mundo. ¿No puede por tanto la Contabilidad reclamar un linaje antiguo y honorable? ¿Es realmente una advenediza en comparación con la geología, la química, el arreglo de parques y paisajes, la psicología social, el inglés mercantil, la olericultura, la otorrinolaringología, y otros aspectos muy apreciados del curriculum universitario actual? Fundada como San Francisco, por un seguidor de San Francisco de Asis, la Contabilidad es acogida en las matemáticas, junto con el álgebra, en calidad de hermana gemela, bajo el eje de una gran universidad –seguramente que éste es un origen lo suficientemente académico para concederle respetabilidad a nuestro “perro callejero”–. Tal vez deberíamos adoptar el lenguaje adecuado a la jauría y hablar de la Contabilidad como que fue concebida hace 400 años por un monje y actualmente maldecida por miles de estudiantes universitarios y aún, a pesar de ciertos problemas que pueden hacer sufrir los frívolos y superficiales sobre una paternidad célibe y el enigma 10 In subterranean Cavern winds do folic, when Mother Earth is troubled with the colic. (Nota del editor). 266 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI biológico extremadamente confuso de tal maternidad múltiple, la Contabilidad es, sin duda alguna, altamente respetable. Pero muchas estirpes fundadas por grandes hombres han degenerado y sus descendientes a la postre han resultado ser de un barro muy corriente. ¿El último seguidor de la Contabilidad ha sido escogido entre una cantidad razonable de personas respetables? El segundo libro sobre la Contabilidad fue también escrito por una persona muy distinguida Grammateus, o Schreiber. Éste, como Paciolo, combinó el álgebra y la Contabiliad y su libro, fechado en 1518, fue el primero publicado en Alemania que trataba ambos temas. En el concepto autorizado de Cantor, el autor se encuentra colocado como matemático, sin lugar a dudas, entre los de primera magnitud en su época11. Casi inmediatamente después de Grammateus, vino Jerome Cardán, el pintoresco, pícaro y brillante académico, astrólogo, médico, científico, profesor de Medicina, primero en Pavía y después en Bolonia. También escribió un libro en el que combinaba el álgebra y la contabilidad. Richar Garnett dice que este libro es el punto de partida de una era en la historia de las matemáticas, y que es el primero en el cual se explica totalmente el principio de las ecuaciones cúbicas. Everett dice también que dicha obra es de las más valiosas contribuciones a la literatura algebraica. Como médico él era tan prominente que fue llamado a Escocia, lo cual no resultaba un viaje placentero en aquellos días, para atender a un arzobispo; era tan famoso como astrólogo que visitó la corte de Eduardo VI, para fijar el natalicio del Rey. Pero su título de más distinción en su actitud general científica, mucho más avanzada que la época en que vivió. Dice Garnett: “Tanto intelectual como moralmente, Cardán es uno de los personajes más interesantes relacionados con el renacer científico en Europa. Poseía un verdadero espíritu científico en toda la extensión de la palabra. Como matemático logró adelantos muy importantes y, para completar la lista de sus logros, debemos mencionar que no fue un poeta despreciable”. Y para añadir algunos aspectos pintorescos a su carrera, cabe citar que anduvo metido frecuentemente en dificultades: era 11 A Paciolo se le concede también una autoridad semejante entre los matemáticos de la época (Nota de editor). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 267 adicto al juego, estuvo preso por deudas; fue desterrado de Milán; posteriormente, fue depuesto de su cátedra, estuvo preso nuevamente y fue liberado, pero se le prohibió que en lo sucesivo se dedicara a la enseñanza y pasó los últimos años de su vida en Roma, en calidad de prisionero del Papa. De los seis primeros escritores de Contabilidad tres al menos resultan ser personas muy prominentes –en campos que no son propiamente contables, tal y como son considerados por personas que no están muy interesadas en la Contabilidad–. Seguramente la época inicial –si es que no el origen desconocido de la Contabilidad– es suficientemente respetable, en tal forma que los contadores actuales no tenemos por qué avergonzarnos. Ampliando el campo de la investigación, encontramos que Brown enlista solamente 150 nombres de escritores de temas contables antes de 1800. Pero aún la lista de los individuos afamados en otras áreas ajenas a la Contabilidad es demasiado larga para repetirla en detalle. No se trata de especialistas en aspectos muy limitados. Se encuentran autoridades en álgebra (tal y como era de esperarse); en navegación; en óptica; un encargado de fijar el intercambio extranjero; el autor del Código francés de 1763 (quien no solamente dio su nombre a este Código, el llamado Código Savary, sino que fue también distinguido por haber tenido 17 niños que llevaban su nombre); astrónomos; un gramático francés; una autoridad en pólvora y el historiador de la iglesia bautista. Para encontrar estos nombres en la Enciclopedia Británica, uno no tiene que buscarlos bajo los apartados de Contabilidad o Teneduría de Libros –estos apartados son muy reducidos e insatisfactorios y ambos contienen desorientaciones en relación con aspectos históricos–, sino bajo los siguientes títulos: álgebra, cámara oscura, sordera y mudez, figura humana, técnica de la fortificación y del sitio, gravitación, cálculo infinitesimal, seguros, logaritmos, tablas matemáticas, Napier y navegación. Tal vez logre la absolución si menciono tres de los nombres de estos últimos: nos encontramos desde luego a Simón Stevin. Cantor se refiere a él como un matemático holandés, pero afirma que su derecho a la fama es múltiple. Inventó un carruaje sin caballo que funcionó; fue el primero que resolvió algunos problemas relativos a los poliedros; probó la ley del equilibrio en un plano inclinado; descubrió la paradoja 268 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI hidrostática; explicó las mareas como efecto de la acción lunar; diseñó nuevas formas de fortificaciones, fue muchas veces funcionario público, soldado y estadista, y el primero que introdujo los números decimales. En 1602 consideró que valdría la pena escribir un tratado sobre la Contabilidad, para dedicárselo a su pupilo real, el príncipe de Orange. Encontramos también Charles Hutton, un niño carbonero que llegó a ser maestro de matemáticas a los 18 años y posteriormente profesor de la Academia Real Woolwich, miembro y Secretario de Asuntos Extranjeros de la Royal Society (otros tres de la lista resumida fueron también miembros de esta distinguida agrupación), tal vez más famoso por sus cálculos sobre la densidad de la Tierra, un logro que se reconoce a Laplace y, de acuerdo con varios críticos competentes, mostró métodos ingeniosos, importantes y difíciles de mejorar; autor también de una obra sobre secciones cónicas, la cual, de acuerdo con Montuela, es un modelo de precisión y claridad; ganador de la Medalla Copley por su estudio sobre la pólvora y doctor en Derecho en Edimburgo. Este personaje, que podía pesar la Tierra como si estuviera en una balanza, condescendió en escribir un libro de texto sobre la Contabilidad, un tema que muchos consideraría que atraería la atención únicamente de profesores de escritura y de propietarios de colegios comerciales. Nos encontramos también con Robert Hamilton, quien después de algunos años de experiencia como banquero, se interesó por la pedagogía y fue profesor de Aberdeen; primero de filosofía natural y posteriormente de matemáticas; sin embargo, adquirió más fama como economista, porque fue él quien puso en evidencia las falacias económicas de la política de Pitt sobre el Fondo de Amortización (Shinking found), este personaje, banquero, comerciante, matemático, capaz de refutar al maestro de la Diplomacia inglesa, consideró que no era algo contrario a su dignidad escribir sobre Contabilidad. He limitado esta investigación a escritores anteriores a 1800. Mencionaré solamente dos personas posteriores. Augustus de Morgan cuyo renombre no necesita presentación, que mostró tal interés en la Contabilidad que uno de los mejores libros introductorios que hayan sido escritos sobre este tema propone estar basado en las sugerencias de De Morgan. Y por último Arthur Cayley, quien hace treinta años ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 269 hizo a un lado sus obligaciones como profesor de Matemáticas de Cambridge, para escribir una obra estupenda titulada Los principios de la Contabilidad por Partida Doble. He citado hombres ilustres que han escrito sobre cuestiones contables, más que escritores ilustres de aspectos contables. He procedido en esta forma para asentar el argumento que la Contabilidad es un tema que merece la atención de personas notables –no para que se la relegue a los colegios comerciales–. Pero no todos los que han intentado escribir sobre este tema han tenido éxito. Pueden, como Grammateus ser prominente como matemáticos y como escritores de Contabilidad “no merecer otra alabanza que haber sido el primer alemán que se aventuró a escribir sobre este tema tan difícil”, habiendo producido un libro, del cual Row Fogo dice: “es tan confuso, que es muy poco probable que el mismo autor supiera lo que estaba intentando enseñar”. Puede, como Cardán, tener originalidad y genio en la ciencia, y como escritor de contabilidad ser menos que vanal. Puede, como Colliens, disfrutar de un puesto honroso en la Royal Society y aún así producir una obra de Contabilidad que no reciba ninguna mención particular por parte de los historiadores de este tema. Puede como Hamilton, merecer el encomio de McCullough, porque tuvo éxito en la tarea imposible de abrir la mente del público británico sobre una cuestión económica y aún así encontrarse que la Enciclopedia Británica afirma que su obra de Contabilidad actualmente está olvidada. Una persona distinguida puede escribir sobre Contabilidad, pero su obra en este aspecto no tiene por qué ser meritoria ¿Sería justo decir que se requiere un genio especial para tener éxito en esta materia? La tercer prueba posible de la respetabilidad de un conocimiento es que este realice algún servicio importante al mundo en que vivimos. ¿Puede decirse esto de la Contabilidad? Tal vez esta pregunta puede contestarse más satisfactoriamente, señalando que la Contabilidad no apareció como un fenómeno azaroso, sino específicamente como respuesta a una necesidad general y mundial. Esto es válido no sólo en la época de Paciolo, sino, tal y como intentó demostrarlo, del resurgimiento casi a nivel actual, que es aún más importante. No carece de importancia el hecho de que la Contabilidad surgiera al finalizar el siglo XV, ni que su cuna fuera una de las 270 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI repúblicas italianas. Todos conocemos el maravilloso despertar de esa época y básicamente la expansión inesperada que tuvo el comercio. Sieveking, uno de los pocos historiadores que ha hecho énfasis sobre este aspecto, afirma que la Contabilidad surgió como un resultado directo de la creación en gran escala de las sociedades mercantiles, que era un corolario de la expansión mercantil. Pero la Contabilidad durmió durante varias centurias y no fue sino hasta hace cerca de cien años después de que apareció el libro de Paciolo, que tuvo un maravilloso despertar. Comenzaron a aparecer obras de gran calidad en una abundancia insospechada y de nuevo las universidades se encargaron en forma seria de enseñar un tema que era objeto de discusiones académicas. ¿Cuál era el origen de la importancia de un tema que había sido enseñado antes del año 1500? La respuesta es tan obvia, que ofende la explicación. La terminación del siglo XIX, más aún que la del siglo XV, se caracterizó por una fuerte expansión mercantil. Durante este período se organizaron algunas compañías (normalmente denominadas “trusts”)12, un fenómeno que fue común a los Estados Unidos de América, Inglaterra y Alemania. Posteriormente surgió la empresa de capitales estratosféricos y fue justamente entonces –no como coincidencia casual, sino como respuesta necesaria, cuando los contadores adquirieron importancia–. Garcke y Fells encabezan la lista de los estudiosos sobre Contabilidad de Costos. Pixley y posteiromente Dicksee, producen obras voluminosas con relación a problemas contables empresariales; Inglaterra autorizó el Institute of Chartered Accountants; Nueva York sentó el precedente, seguidos por todos los demás estados de la Unión Americana, de conceder el título de Contador Público Certificado13; se inventó la máquina sumadora, se situaron logaritmos al lado del Mayor, salieron libros a la luz pública, se celebraron convenciones: la Contabilidad estaba de moda… La nueva importancia de la Contabilidad se debió en parte al desmembramiento de la sociedad y a la necesidad de control que caracterizaba la forma corporativa de la organización mercantil. Si la sustitución del comerciante individual por la pequeña sociedad mer12 13 Especies de fideicomisos. (Nota del editor). Certified Public Accountant (CPA) en inglés. (Nota del editor). ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 271 cantil hizo que surgieran cambios en los métodos contables, se necesitaron mejoras más importantes aún para que la pequeña sociedad mercantil cediera el paso a la sociedad anónima, en la que por los accionistas pueden contarse por decenas de miles. Pero aún la importancia ha sido la gran investigación de capitales fijos que es característica de la producción moderna, y que se hizo posible a través de la organización de las sociedades anónimas. El uso de capital fijo en gran escala, aumenta en forma inapreciable la dificultad de determinar las utilidades obtenidas durante un año específico. Paciolo no realizó ningún esfuerzo serio en este aspecto. En su época, la negociación era una aglutinación de empresas inconexas. Por ahí había un barco, más allá una caravana; se realizaba un negocio en compañía de Juan Antonio en relación con lana francesa, y se emprendía una aventura en “ginger michini”14. Cuando estos negocios concluían, aunque fuera en una forma un tanto primitiva – pero satisfactoria y justa– se calculaba la utilidad obtenida en la transacción realizada. Pero no se llevó a cabo ningún intento para tratar las transacciones aún no concluídas. Sin embargo, en la actualidad las empresas mercantiles operan de continuo. La maquinaria funciona durante muchos años; el edificio de la fábrica permanece durante una generación, el ferrocarril se construye para que dure de por siempre. El proceso industrial se basa en un flujo interminable de materias primas, artículos en proceso y artículos terminados. Los gastos se incurren en forma comunitaria y no sólo como los gastos de una caravana, en relación con un lote de artículos. Pero el ser humano tiene extrañamente un concepto agrícola tradicional, aun cuando la sociedad se haya hecho industrial. Hubo una época en la que el ciclo recurrente del año tenía gran importancia para él, porque la época de la siembra y la cosecha se realizan de acuerdo con el trayecto de la Tierra en relación con el Sol. Y el hombre aún considera que debe calcular sus resultados en términos del período accidental implícito en dicho lapso. Nosotros deseamos saber qué tanta importancia tiene en un año. Deseamos saber esto, porque los derechos de los accionistas comunes y preferentes pueden modificarse, dependiendo de si la utilidad se va para adquirir al mes de diciembre 14 … bruto o en estado natural. (Nota del editor). 272 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI o al mes de enero. Debemos saberlo, además, para satisfacer las demandas del inspector de impuestos. En esa forma, a los contadores se les pide que lleven a cabo la desesperante tarea de considerar la continuidad económica, seccionarla en períodos arbitrarios y carentes de sentido, llamados año, y aparear o asignar a cada año una porción adecuada del costo del edificio, construido para durar cincuenta años; de una maquinaria que va a usarse durante 25 años; de un horno que se utilizará durante diez años y de la existencia del carbón que se adquirió en diciembre y que se consumirá antes de que llegue la primavera. El progreso en el área científica aparece muy lento. Sin embargo puede hablarse de dos contribuciones de los contadores actuales, una de importancia teórica y otra de importancia práctica. La primera, hecha en los Estados Unidos, consiste en muchos pequeños instrumentos para ahorrar trabajo en el manejo de grandes volúmenes de cifras. Formas incómodas e inútiles que sobreviven como tradición inglesa y continental de los siglos anteriores, han sido eliminadas en los Estados Unidos y se han introducido nuevas formas con las cuales pueden obtenerse mejores resultados con menos esfuerzo. La otra contribución ha sido la de calcular el costo exacto de producir objetos o partes de objetos o de llevar a cabo procesos bajo producción continua. Actualmente, los productores deben saber no sólo lo que cuesta fabricar una máquina, sino el costo de cada rueda, piñón o tornillo de la máquina; cuál es el costo, no sólo de una yarda de tela, sino de limpiar, de hilar, de tejer, de secar, de terminar y de vender esa yarda de tela. Esta ha sido la contribución científica de los años recientes. Se ha realizado algún progreso. ¿Qué mejor prueba de ello que aún los jurisperitos y los juzgados han llegado a apreciar que hay algo que se denomina “principios contables”? La Suprema Corte de los Estados Unidos no puede volver a declarar que “es muy raro que el público considere la depreciación del edificio en donde se realizan los negocios”15. Creo que nunca volverá la Suprema Corte del Estado de California a repetir la aseveración en relación con la depreciación: “La teoría dice… que debe separarse una partida para que los accionistas 15 San Diego Wafer Co. y San Diego 118, Cal. 556. ARQUEOLOGÍA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 273 dispongan de ella cuando acontezca el funesto acontecimiento del cierre de la compañía, o para que sirva para mitigar su pena, pero tal cosa está mal. No puede tolerarse la teoría desde el momento en que dicho fondo va a retirarse, para alegrar el corazón de los accionistas”. Sus funciones son localizar la responsabilidad, evitar el fraude, guiar a la industria, determinar capitales, resolver el nudo gordiano de los negocios. “¿Cuáles son mis utilidades?”: facilitar al gobiernos sus operaciones fiscales, guiar al administrador mercantil en su intento de asegurar eficiencia. ¿No valen la pena estos esfuerzos como para atraer la tensión de cualquier persona? Por ello, finalizo este capítulo con las citas de hombres que me merecen un gran respeto: Scott, el romántico, dijo que la profesión contable era respetable. Goethe, el genio universal se refirió a la Contabilidad como una de las más bellas invenciones de la mente humana, y Carley, científico sin tacha, que en forma más categórica declaró: La Contabilidad es una de las dos ciencias perfectas. A ellos les delego la defensa de mi “perro callejero”. Este libro se se imprimió en los talleres de la Unidad Editorial Universidad INCCA de Colombia Bogotá, abril de 2004.
