Modificación de la adaptación del PGCP a las entidades gestoras y

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Modificación de la adaptación del PGCP a las
entidades gestoras y servicios comunes de la
Seguridad Social
14.05
RESOLUCIÓN de 28 de diciembre de 2004,
de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se modifica
la adaptación del Plan General de Contabilidad Pública a las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social,
aprobada por Resolución de 16 de octubre
de 1997.
El artículo 151.2 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, según la redacción
dada al mismo por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre,
de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social,
dispone que la Intervención General de la Administración del Estado, establecerá las normas para la contabilidad de las Entidades que integran el Sistema de la Seguridad Social, de acuerdo con las directrices del régimen
general de la contabilidad pública.
Entre dichas normas se incluye la adaptación del
Plan General de Contabilidad Pública a las entidades
expresadas, así como sus modificaciones, cuya elaboración corresponde a la Intervención General de la Seguridad Social, según lo establecido en el artículo
151.3.a) del citado texto legal. Dicha adaptación se
aprobó por Resolución de la Intervención General de
la Administración del Estado de 16 de octubre de
1997.
La Administración del Estado se comprometió mediante acuerdo con los Sindicatos, firmado el 13 de noviembre de 2002, para el periodo 2002-2004, a consti-
tuir un plan de pensiones en la modalidad de empleo y
de aportaciones, estableciéndose su aplicación a partir
del ejercicio 2004.
Se trata de un Plan de promoción conjunta, esto es,
de un plan de pensiones único cuyos promotores son la
Administración General del Estado, sus Organismos Autónomos, las Entidades gestoras y Servicios comunes de
la Seguridad Social, y otra serie de Entes públicos y Entidades públicas empresariales.
Las aportaciones al plan que se realicen por las distintas entidades promotoras del mismo tienen la consideración de gasto de personal.
Teniendo en cuenta que sería conveniente singularizar el registro de estos gastos en una cuenta específica,
dentro del subgrupo de gastos de personal, y que actualmente no existe en la adaptación del Plan General
de Contabilidad Pública a las Entidades gestoras y Servicios comunes de la Seguridad Social ninguna cuenta de
primer orden (tres dígitos) con este contenido, resulta
necesario la apertura de la misma mediante esta Resolución, para su utilización por todas aquellas entidades a
las que les sea de aplicación la mencionada adaptación.
En su virtud, esta Intervención General tiene a bien resolver:
Primero.-Se incorpora a la adaptación del Plan General de Contabilidad Pública a las Entidades gestoras y
Servicios comunes de la Seguridad Social, aprobada por
Resolución de 16 de octubre de 1997 de la Intervención
General de la Administración del Estado, la cuenta 643
«Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones» que tendrá la definición y movimiento que a continuación se detalla:
643
«Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones»Importe de las aportaciones devengadas a planes
de pensiones u otro sistema análogo de cobertura de situaciones de jubilación, invalidez o muerte, en relación
con el personal de la entidad.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por el importe de las contribuciones
anuales a planes de pensiones u otras instituciones similares externas a la entidad, con abono a
la cuenta 4000 «Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corrientes».
b) Se abonará, por su saldo, al cierre del ejercicio,
con cargo a la cuenta 129 «Resultados del ejercicio».
Segundo.-La cuenta 643 «Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones» se incluirá en
la partida 2.b.2) «Cargas Sociales» del debe de la
cuenta del resultado económico patrimonial según
el modelo establecido en la adaptación del Plan General de Contabilidad Pública a las Entidades gestoras y Servicios comunes de la Seguridad Social.
Disposición final.
La presente Resolución entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del
Estado.
Madrid, 28 de diciembre de 2004.-El Interventor General, José Alberto Pérez Pérez.
Comentario
T
al y como tuvimos ocasión de comentar en números
precedentes, la utilización de nuevas cuentas en las
adaptaciones del Plan General de Contabilidad Pública, en este caso para las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social, requiere su aprobación expresa, a través de Resolución, por parte de la Intervención
General de la Administración del Estado, tal y como establece su marco regulatorio.
Los compromisos asumidos por la Administración del Estado de constituir un plan de pensiones en la modalidad de
empleo y de aportaciones, de promoción conjunta, tal y co-
Nº 165 • Abril de 2005
mo establece la exposición de motivos de la norma, requiere
de la utilización de nuevas cuentas para el registro de los gastos de personal correspondientes. En este sentido el tenor literal del artículo primero incorpora a la adaptación del PGCP
a las Entidades gestoras y Servicios comunes de la Seguridad
social, la cuenta 643. Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones, la cual recogerá el importe devengado correspondiente al ejercicio imputable al resultado del ejercicio
final. Esta partida formará parte de la cuenta de beneficios
dentro del epígrafe 2.b.2) Cargas sociales.
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Carlos Mir Fernández
119 •
Te x t o s l e g a l e s c o m e n t a d o s
La introducción de nuevas cuentas requiere de la aprobación previa por parte de la IGAE
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Textos legales comentados
RESOLUCIÓN de 28 de diciembre de 2004, de la Intervención General de la
Administración del Estado, por la que se modifica la adaptación del Plan General
de Contabilidad Pública a las entidades gestoras y servicios comunes de la
Seguridad Social, aprobada por Resolución de 16 de octubre de 1997
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BOE núm. 14
Lunes 17 enero 2005
Pág. 1713
Normativa de
referencia
• Resolución de 30 de julio de 2003, de la Intervención General de la Administración del Estado por la que se aprueba la adaptación del Plan General de Contabilidad Pública a la Administración General del Estado
• Real Decreto 578/2001, de 1 de junio, por la que se regulan los Principios Generales del Sistema de Información Contable de la Administración General del Estado
• Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994, por el que se aprueba
el nuevo Plan General de Contabilidad Pública
• RCL 1995/704 por el que se aprueba la adaptación transitoria del Plan General de Contabilidad Pública a la Administración General del Estado
Resumen general
Las modificaciones a introducir en las cuentas de primer orden de las adaptaciones del PGCP requieren
de la aprobación expresa de la IGAE. En esta ocasión se incorpora la partida 643. Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones.
Resumen general
Las modificaciones a introducir en las cuentas de primer orden de las adaptaciones del PGCP
requieren de la aprobación expresa de la IGAE. En esta ocasión se incorpora la partida 643.
Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones.
Pagos efectuados en acciones (NIIF 2)
La norma exige que las empresas reflejen en sus cuentas de resultados los efectos de las transacciones con stock options.
Considerando lo siguiente:
15.05
REGLAMENTO (CE) nº 211/2005 DE LA
COMISIÓN de 4 de febrero de 2005 que
modifica el Reglamento (CE) nº
1725/2003, por el que se adoptan determinadas Normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento
Europeo y del Consejo, en lo que respecta
a las Normas internacionales de información financiera (NIIF) 1 y 2 y a las Normas
internacionales de contabilidad (NIC) nos
12, 16, 19, 32, 33, 38 y 39
(Texto pertinente a efectos del EEE)
LA COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES
EUROPEAS,
Visto el Tratado constitutivo de la Comunidad
Europea,
Visto el Reglamento (CE) nº 1606/2002
lamento Europeo y del Consejo, de 19 de
2002, relativo a la aplicación de las Normas
cionales de Contabilidad(1), y, en particular,
tado 1 de su artículo 3,
• 120
del Parjulio de
Internael apar-
(1) En virtud del Reglamento (CE) nº 1725/2003 de
la Comisión (2), se han adoptado determinadas
normas e interpretaciones internacionales existentes a 1 de septiembre de 2002.
(2) El 19 de febrero de 2004, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(CNIC/IASB) publicó la Norma Internacional de
Información Financiera (NIIF) 2, Pagos basados
en acciones. La NIIF 2 exige por primera vez
que las empresas reflejen en sus cuentas de resultados los efectos de las transacciones de pagos basados en acciones, incluidos los gastos
relacionados con transacciones en que se ofrece la opción de compra de acciones a directivos
y empleados. En el pasado, las transacciones en
las que se ofrecía la opción de compra de acciones a los empleados no se reconocían en las
cuentas de resultados de la empresa, sino que
se indicaban en anexo sin que ello afectara a
los resultados comunicados a los mercados de
capitales.
(3) Las consultas con técnicos especializados en este
campo confirman que la NIIF 2 cumple los criterios técnicos de adopción establecidos en el artículo 3 del Reglamento (CE) nº 1606/2002 y, en
particular, el requisito de servir al interés público
europeo.
(4) La NIIF 2 no especifica los métodos de valoración que deberán utilizarse. Se limita a describir
los factores que deberán tenerse en cuenta como mínimo al estimar el «valor razonable» de
los pagos basados en acciones. Esto se ha hecho
así deliberadamente para no obstaculizar el desarrollo de técnicas de medición adecuadas, todavía inexistentes, de todo tipo de pagos basados en acciones (por ejemplo, opciones de
compra de acciones de los empleados a largo
plazo no negociables). En el futuro podrán desarrollarse nuevos métodos alternativos que satisfagan las necesidades de las empresas, los auditores y los inversores. En particular, las empresas de reciente cotización y las empresas que
carecen de experiencia suficiente pueden tener
dificultades para estimar el precio futuro de las
acciones.
(5) La Comisión ha tomado nota de las críticas sobre la complejidad de la NIIF 2, Pagos basados
en acciones, formuladas por varias partes interesadas durante el proceso de consulta. La Comisión es consciente de las cuestiones técnicas
pendientes relacionadas con esta norma y de las
preocupaciones que suscita su impacto económico. La Comisión reconoce que, teniendo en
cuenta el impacto potencial de la norma sobre
los planes de opción de compra de acciones por
los empleados y las posibles implicaciones para
la competitividad de las empresas de la Unión
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(6) La Comisión recuerda que el Reglamento (CE) nº
1606/2002 (Reglamento NIC) requiere que para cada ejercicio presupuestario que empiece a partir del
1 de enero de 2005, las empresas que se rijan por el
derecho de un Estado miembro elaborarán sus
cuentas consolidadas con arreglo a las Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas de conformidad con el procedimiento fijado en el apartado 2 del
artículo 6 si, en la fecha de su balance, sus valores
están admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro en el sentido del
apartado 13 del artículo 1 de la Directiva 93/22/CEE
del Consejo, de 10 de mayo de 1993, relativa a los
servicios de inversión en el ámbito de los valores negociables(3).
(7) La adopción de la NIIF 2 implica, en consecuencia,
modificaciones de otras normas internacionales de
contabilidad que garanticen la coherencia entre
las normas internacionales de contabilidad. Dichas
modificaciones afectan a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) nº 1 y a las
Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) nº
12, 16, 19, 32, 33, 38 y 39.
(8) Por tanto, el Reglamento (CE) nº 1725/2003/CE
debe modificarse en consecuencia.
(9) Las medidas previstas en el presente Reglamento
se ajustan al dictamen del Comité de reglamentación contable.
El presente Reglamento será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada
Estado miembro.
Hecho en Bruselas, el 4 de febrero de 2005. Por
la Comisión Charlie McCREEVY Miembro de la Comisión
HA ADOPTADO EL PRESENTE REGLAMENTO:
ANEXO NORMAS INTERNACIONALES DE
INFORMACIÓN FINANCIERA
Artículo 1
El anexo del Reglamento (CE) nº 1725/2003
quedará modificado como sigue:
1) La Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 2 Pagos basados en acciones se incluirá
en el anexo del Reglamento (CE) nº 1725/2003.
2) La adopción de la NIIF 2 implica, en consecuencia, modificaciones de la NIIF 1 y de las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC) nº 12, 16,
19, 32, 33, 38 y 39, a fin de garantizar la coherencia entre las normas internacionales de contabilidad.
3) El texto que deberá incluirse figura en el anexo
del presente Reglamento.
Nº
Título
NIIF 2
Pagos basados en acciones
(1) DO L 243 de 11.9.2002, p. 1.
(2) DO L 261 de 13.10.2003, p. 1. Reglamento cuya última
modificación la constituye el Reglamento (CE) nº
2238/2004 (DO L 394 de 31.12.2004, p. 1).
Artículo 2
El presente Reglamento entrará en vigor el tercer
día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial
de la Unión Europea.
(3) DO L 141 de 11.6.1993, p. 27. Directiva cuya última
modificación la constituye la Directiva 2002/87/CE del
Parlamento Europeo y del Consejo (DO L 35 de
11.2.2003, p. 1).
Comentario
L
a publicación a través del presente Reglamento de la NIIF 2
dentro del cuerpo normativo contable de la UE relativa al
registro de los pagos efectuados en acciones – tradicionalmente conocidas como stock options – supone un paso interesante desde las normas emitidas por el IASB, al obligar al reflejo
dentro de la cuenta de resultados de los efectos derivados de su
uso en el sistema de remuneración de sus trabajadores y directivos.
Con la utilización de las opciones sobre acciones como sistema complementario de remuneración la empresa busca conceder a todos o parte de sus directivos el derecho de adquirir acciones de la compañía en una fecha futura a un precio determinado; en el momento de su vencimiento los tenedores de los títulos – opción podrán adquirir las acciones o liquidar el beneficio generado con relación al valor de cotización de los títulos
subyacentes. En caso de que la operación no reporte beneficio
alguno no ejercitan su derecho de compra, no experimentando
ninguna remuneración adicional. Este último aspecto hace especialmente interesante su uso, por cuanto los intereses de directivos y accionistas se centran conjuntamente en el aumento
del valor de los títulos, vinculando a largo plazo la relación contractual de los ejecutivos con la sociedad emisora.
Ahora bien, su uso incorrecto, como lamentablemente ha
sucedido en nuestro país, puede llegar a motivar la presencia de
remuneraciones exageradas, que difícilmente pueden ser comprendidas desde un punto de vista social, más aún cuando quedan al margen de la información financiera de la empresa. Estos
aspectos motivaron la modificación del TRLSA a través de la Ley
Nº 165 • Abril de 2005
55/1999, sujetando su uso a ciertos requerimientos legales de
información y autorización previos:
a. Autorización previa de la Junta General de accionistas.
b. Reconocimiento dentro de los estatutos de la sociedad de
este sistema de remuneración.
c. Comunicación previa a la Comisión Nacional del Mercado
de Valores cuando afecte a directores generales o a miembros del Consejo de Administración.
El reconocimiento contable exigido por la NIIF 2 se enfrenta
a la importante diversidad de modalidades a través de la cual se
puede formalizar este sistema de remuneración. A efectos de
simple enumeración podemos considerar la posibilidad de contratar externamente las opciones con terceros externos a los
que se pagarán las primas, la alternativa de gestionar a los beneficiarios préstamos en condiciones ventajosas para la compra
de las acciones, la adquisición como parte de la autocartera de
los títulos subyacentes objeto de la operación, o incluso la concesión de derechos preferentes de suscripción en futuros procesos de ampliación de capital. En cualquiera de los casos el coste
que su contratación conlleve para la sociedad debe reconocerse, adecuadamente periodificado, como gastos de personal, integrando la remuneración de los administradores o empleados.
Esta amplia diversidad conlleva a que la Norma que hoy comentamos no especifique literalmente los métodos de valoración que deben utilizarse. Se limita, tal y como comenta las
consideraciones previas de la misma, a describir los factores que
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121 •
Te x t o s l e g a l e s c o m e n t a d o s
Europea, su aplicación deberá ser objeto de un
seguimiento regular. No obstante, la medida
debe apoyarse en interés de los mercados europeos de capitales y de los inversores europeos.
Por lo tanto, la Comisión controlará los futuros
efectos de la NIIF 2 en las empresas europeas, y
revisará la aplicabilidad de la norma en julio de
2007, a más tardar.
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Textos legales comentados
Te x t o s l e g a l e s c o m e n t a d o s
deben tenerse en cuenta al estimar el “valor razonable” de los
pagos basados en acciones, con la idea de no obstaculizar el
uso de técnicas de medición adecuadas todavía inexistentes. En
este sentido, la determinación del valor razonable debe efectuarse tomando como referencia sus valores de mercado si estuvieran disponibles.
En caso contrario su estimación de valor debe estar acorde
con criterios contables aceptados, tomando como referencia
principal la determinación de su valor intrínseco en la fecha en
la que la entidad obtenga los bienes o la otra parte preste el servicio. El Apéndice B enumera los elementos habituales en la determinación del valor razonable: precio de ejercicio de la opción, la vida de la opción, el precio actual del subyacente, la volatilidad esperada de las acciones, los dividendos esperados sobre las acciones, y el tipo de interés.
A este respecto resulta interesante comprobar el excesivo nivel de detalle que se sigue para el establecimiento de criterios
para la determinación del valor de los títulos, que contrasta con
la inferior precisión en la descripción de los procedimientos contables a seguir, algo habitual en el modelo contable del IASB. En
cualquier caso debe considerarse, tal y como hemos comentado anteriormente, que el coste de este sistema de remuneración debe aparecer adecuadamente reflejado en la cuenta de
pérdidas y ganancias, ofreciendo un importante nivel de detalle
informativo dentro de las notas a los estados financieros.
La entidad deberá revelar cuanta información sea precisa
para que los usuarios de la información financiera entiendan la
importancia y el significado de este sistema de remuneración,
describiendo cada tipo de acuerdo existente o ya vencidos en la
sociedad al cierre de la contabilidad, así como el número y la
media ponderada de los precios de ejercicio de las opciones sobre acciones. Se indicará detalladamente los procedimientos seguidos para la fijación de su valor razonable, y su efecto en la
cuenta de resultados.
Como colofón a estos comentarios, la lectura de la norma
nos permite constatar como los objetivos alcanzados pueden
ser considerados como limitados, más aún si se compara con la
legislación existente en nuestro país al respecto. Evidentemente
debe valorarse el efecto que su publicación puede tener en la
información financiera de los grupos de sociedades cotizados,
pero igualmente debe tomarse en consideración la enorme diversidad de situaciones o formas contractuales en que se pueden emitir. Seguramente un mayor nivel de detalle hubiera sido
aconsejable, como vía para normalizar y describir situaciones
que faciliten una homogeneidad informativa de este sistema
amplio de remuneración.
Por cierto, debemos dar las gracias al ICAC por la publicación no oficial de textos refundidos de las Normas Internacionales del IASB, atendiendo a una necesidad lógica de implementación de la nueva normativa (ello me ha permitido concluir su
lectura en los últimos días). Por mantener una línea crítica, sólo
esperamos que la Unión Europea oficialice los textos actualizados.
C. M. F.
REGLAMENTO (CE) Nº 211/2005 DE LA COMISIÓN de 4 de febrero por el que se
adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con
el Reglamento (CE) núm. 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que
respecta a las Normas internacionales de información financiera (NIIF) 1 y 2 y a las
Normas Internacionales de contabilidad (NIC) nº 12, 16, 19, 32, 33, 38 y 39.
DOUE L 41/1
11 de febrero de 2005
Pág. 1
Normativa de
referencia
• Reglamento (CE) núm.. 1725/2003 de la Comisión de 29 de septiembre de 2003 por el
que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con
el Reglamento (CE) núm. 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo
• Reglamento (CE) núm. 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de
2002 relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad. (DOCE L. 243
de 11 de septiembre de 2002)
• Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativo a las cuentas
anuales de determinadas formas de sociedad.
• Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas
consolidadas.
• Directiva 86/635/CEE del Consejo, de 8 de diciembre de 1986, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de los bancos y otras entidades financieras
• Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social
por la que se modifica el TRLSA
Resumen general
Siguiendo con el proceso de actualización de las Normas Internacionales de información financiera seguido por el IASB en los últimos años el presente Reglamento publica en el Diario
Oficial de la Unión Europea el texto definitivo de la NIIF 2 referente a Pagos efectuados en acciones o stock options
• 122
Nº 165 • Abril de 2005
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Sobre la incidencia de la retroacción
contable acordada en una fusión
(Consulta al ICAC)
ciedades que se extingan habrán de considerarse
realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio.
16.05
CONSULTA
Sobre la incidencia de la retroacción contable acordada en una fusión.
RESPUESTA
El artículo 235 del Texto Refundido de la Ley
de Sociedades Anónimas (en adelante TRLSA),
aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989,
de 22 de diciembre, indica que el proyecto de fusión contendrá, entre otras, al menos, la mención a
la fecha a partir de la cual las operaciones de las so-
Adicionalmente, en virtud del artículo 245 del
TRLSA la eficacia de la fusión quedará supeditada a
la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a
la inscripción de la absorción. Por tanto, hasta que
ésta no se produzca, todas las sociedades que participan en la fusión deberán formular cuentas anuales, dado que no se ha producido la extinción de
ninguna de ellas.
En este sentido, en un supuesto en que se produce una fusión por absorción, cuya fecha de inscripción es posterior al cierre del ejercicio, las socie-
dades participantes deberán formular sus cuentas
anuales individuales a dicha fecha de cierre; en concreto, las cuentas anuales de la sociedad absorbente no incluirán los activos y pasivos de la absorbida,
que aún no forman parte de su patrimonio, sin perjuicio de que si se han acordado efectos contables
con anterioridad a la fecha de fusión, la absorbente
habrá asumido la gestión de la absorbida, lo que
obligará a informar en la memoria detalladamente
respecto del contenido y consecuencias del proceso
en marcha, así como a recoger en la cuenta de pérdidas y ganancias los efectos a que se ha hecho referencia, ya que al realizar la sociedad absorbida
operaciones por cuenta de otra, se considerarán
que son ingresos y gastos en la sociedad por cuenta
de la que se realizan, es decir, la absorbente.
Comentario
L
a duda planteada centra su atención en los procesos de
fusión por absorción, en la que las sociedades que extinguen su personalidad jurídica pasan a integrarse en la sociedad absorbente, la cual amplía su patrimonio con los bienes, derechos y obligaciones de las absorbidas, incrementando su capital social en la cuantía que proceda. Ha sido una vía
muy utilizada en la última década en nuestro país, como vía
para aflorar revaluaciones patrimoniales, así como para aprovechar las economías de escala derivadas del aumento de capacidad empresarial.
El argumento defendido por la contestación a la presente
consulta puede calificarse de sencillo al atenerse a los requerimientos legales establecidos por el TRLSA al respecto de los
procesos de fusiones y escisiones de empresas. En este sentido
considera que, hasta que no se haya formalizado e inscrito el
proceso de fusión por absorción la nueva entidad no ha surgido efectivamente, por lo que las obligaciones contables de las
empresas intervinientes se mantienen, debiendo presentar sus
cuentas anuales individuales al cierre del ejercicio si ello corresponde temporalmente. Así se manifiesta el artículo 235 al exigirse que el contenido del proyecto de fusión deba contener
expresamente la fecha a partir de la cual las operaciones de las
sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas
a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio
Ello no es óbice para que las operaciones realizadas con anterioridad a la inscripción, efectuadas por cuenta de la nueva
entidad creada, deban ser objeto de registro adecuado en la
contabilidad de aquella empresa que se responsabilice de ello,
normalmente la absorbente, matizando correctamente tal situación en la memoria, como vía para ampliar la información
a los usuarios de las cuentas anuales.
C.M.F
Consulta núm. 1. Sobre la incidencia de la retroacción contable acordada en una fusión
BOICAC núm. 60
Normativa y
consultas previas
Resumen general
Nº 165 • Abril de 2005
Diciembre de 2004
• Arts. 235 y 245 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre
Las obligaciones contables de las entidades intervinientes en el proceso de fusión permanecen hasta la efectividad del proceso, tras la inscripción del acto en el Registro Mercantil
www.partidadoble.es
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Las obligaciones contables de las sociedades permanecen hasta la inscripción del acto de fusión
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Textos legales comentados
Tratamiento contable del gasto por
impuesto sobre sociedades bajo el Régimen
fiscal especial de las sociedades
patrimoniales (Consulta al ICAC)
Sigue las reglas generales establecidas en la Norma de Valoración 16ª del PGC.
17.05
CONSULTA
Sobre el tratamiento contable del gasto por impuesto sobre sociedades en una sociedad que tributa en
el Régimen fiscal especial de las sociedades patrimoniales.
RESPUESTA
El régimen fiscal de las sociedades patrimoniales está recogido en los artículos 61 a 63 del
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,
por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades. Según esta
normativa dichas sociedades tributan por el Impuesto sobre Sociedades, pero determinan su base imponible, que se dividirá en dos partes, general y especial, aplicando las normas del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, con las especialidades indicadas en el artículo 61, apartado
3. En particular, el tipo de gravamen será del 40
% para la parte general y del 15 % para la parte
especial.
Una vez indicado lo anterior y desde un punto
de vista estrictamente contable --aunque teniendo en
cuenta las especialidades introducidas por la normativa fiscal--, para realizar el cálculo del gasto por el impuesto sobre sociedades devengado en el ejercicio será de aplicación la Norma de Valoración 16ª contenida en la quinta parte del Plan General de Contabili-
• 124
dad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20
de diciembre, así como la Resolución de 9 de octubre
de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas (modificada parcialmente por Resolución de
15 de marzo de 2002 de este Instituto), con las siguientes precisiones.
Partiendo de la consideración separada de las
distintas partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias que por un lado van a integrar la parte general
de la base imponible y, por otro, de las partidas
que van a integrar su parte especial, de acuerdo
con lo establecido por la legislación fiscal, se obtendrán dos componentes del "resultado contable
ajustado", derivados del resultado económico antes
de impuestos del ejercicio más o menos las "diferencias permanentes" que correspondan a cada tipo de resultado.
Una vez realizada esta operación, se calculará
el importe del "impuesto bruto", aplicando el tipo
impositivo correspondiente a cada tipo de resultado sobre la parte respectiva del "resultado contable
ajustado' imputable a cada uno de ellos.
Finalmente, del importe del "impuesto bruto",
se restará, el de las bonificaciones y deducciones de
la cuota, excluidas las retenciones y los pagos a
cuenta, para obtener el impuesto sobre sociedades
devengado.
En cualquier caso, el crédito por bases imponibles negativas se calculará aplicando los tipos
impositivos correspondientes a las distintas bases
imponibles.
A continuación, las diferencias entre el impuesto sobre sociedades a pagar y el gasto por dicho
impuesto, así como el crédito impositivo por bases
imponibles negativas, en la medida que tengan un
interés cierto con respecto a la carga fiscal futura,
se registrarán en las cuentas 4740 -Impuesto sobre
beneficios anticipado, 4745- Crédito por pérdidas a
compensar del ejercicio... y 479- Impuesto sobre
beneficios diferido. En particular, de conformidad
con la Resolución de 9 de octubre de 1997 es preciso tener en cuenta que para la recuperación de
las bases imponibles negativas, deberá tenerse en
consideración el plazo establecido en la legislación
fiscal para estas sociedades.
Adicionalmente, la cuantificación de los respectivos créditos y débitos derivados del efecto impositivo se realizará teniendo en consideración el tipo de gravamen que corresponde a la naturaleza
de los resultados relacionados con dichos créditos y
débitos, es decir, si se integran en la parte general
o en la parte especial de la base imponible.
Por último, en relación con la compensación
de partidas procedentes de ejercicios anteriores,
registradas a un tipo de gravamen diferente al
que corresponde a la base con la que de acuerdo
con la normativa fiscal va a proceder la compensación, cabe indicar que su tratamiento contable
requerirá efectuar el correspondiente ajuste, pudiéndose emplear a tal efecto las cuentas 633.
Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios, o 638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios, respectivamente, dependiendo del
signo del citado ajuste.
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119-125 Textos legales (11) 23/3/05 13:49 Página 125
Comentario
a. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a
actividades económicas.
b. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca,
directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un
grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste
está constituido por el cónyuge y las demás personas
unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Su tratamiento fiscal queda determinado por la división
de la base imponible en dos partes, la parte general y la
parte especial, cuantificándose según lo establecido por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), aplicándose un tipo de gravamen del 40 y del 15 por ciento,
respectivamente.
Aceptando la separación plena entre el área contable y
fiscal, la dificultad del registro del efecto impositivo tiene su
reflejo en la consulta objeto de comentario, ante la duda sobre cómo reflejar adecuadamente la doble presencia de dos
bases imponibles diferentes, derivadas de la aplicación indirecta de la legislación fiscal que afecta a la tributación de las
personas físicas. A este respecto la contestación es muy clara, ateniéndose a lo establecido en la Norma de Valoración
16ª del PGC y sus posteriores modificaciones, sin introducir
matizaciones adicionales.
Para ello se dividen previamente los elementos de la
cuenta de pérdidas y ganancias en función de su pertenencia a la parte general y a la parte especial de la base imponible, determinando el resultado contable ajustado según las
diferencias permanentes que pudieran surgir. Determinado
el impuesto a pagar se tomarán en consideración las correspondientes diferencias, que tendrán la consideración de
créditos o débitos frente a la Administración Tributaria, resaltándose los impuestos anticipados y diferidos, según la
regla general ya conocidas.
C.M.F
Consulta núm. 2. Sobre el tratamiento contable del gasto por impuesto sobre sociedades en una sociedad que tributa en el Régimen fiscal especial de las sociedades patrimoniales
BOICAC núm. 60
Normativa y
consultas previas
Resumen general
Nº 165 • Abril de 2005
Diciembre de 2004
• Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades
• Norma de Valoración 16ª de la quinta parte del PGC
• Resolución de 9 de octubre de 1997 del ICAC
La contabilización del efecto impositivo sigue las mismas reglas contables establecidas en la
Norma de Valoración 16ª del Plan General de Contabilidad, reconociendo las diferencias permanentes y temporales derivadas de la naturaleza de gastos e ingresos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias y las diferentes bases imponibles
www.partidadoble.es
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Te x t o s l e g a l e s c o m e n t a d o s
L
as importantes modificaciones experimentadas por
nuestro derecho fiscal en los últimos años, al son de
las políticas fiscales de gastos e ingresos del gobierno
de turno, determina la presencia de lógicas incertidumbres
sobre su aplicación práctica, que tiene su reflejo en la presencia de dudas sobre los procesos contables habitualmente
involucrados. Específicamente, las sucesivas modificaciones
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se ha materializado en la publicación de un Texto Refundido, a través
del Real Decreto Legislativo 4/2004, contempla el tratamiento fiscal de las sociedades patrimoniales. Las mismas,
según especifica el artículo 61, son aquellas en las que concurren las circunstancias siguientes: