circular reformas fiscales 2014 - isr iva ieps

17 de diciembre de 2013
Estimados clientes y amigos:
En el Pacto por México, el Ejecutivo de la Unión asumió algunos compromisos en
materia tributaria. Se comprometió a mejorar y simplificar el cobro de los impuestos;
incrementar la base de contribuyentes y combatir la elusión y evasión fiscal; ofreció
favorecer las facultades tributarias de las entidades federativas; eficientar el gasto
público y transparentarlo; y, a eliminar los privilegios fiscales, particularmente el de
consolidación fiscal y a revisar el diseño y la ejecución de los impuestos directos e
indirectos.
En ese contexto, se sometió a consideración del Congreso de la Unión una reforma
hacendaria para 2014 que, a decir de la exposición de motivos, alinea sus objetivos con
los arriba mencionados. A reserva de lo que se comenta con mayor detalle en el cuerpo
de la presente nota, la reforma tributaria que nos ocupa se aleja de los propósitos arriba
descritos, ya que tiene un fin preponderantemente recaudatorio, lejos de combatir la
evasión fiscal es muy probable que la incentive, complica el cumplimiento de las
obligaciones fiscales y dificulta hacer negocios en nuestro país.
Entre los puntos destacados de la reforma está la abrogación del Impuesto Empresarial
a Tasa Única y del Impuesto a los Depósitos en Efectivo. Esto llama la atención pues se
trataba de dos impuestos que proporcionaban un mejor control y fiscalización en las
operaciones de los contribuyentes. Paralelamente, es relevante la obligación ahora
impuesta a los contribuyentes de contar con comprobantes fiscales digitales respecto de
todos los ingresos que obtengan y de todas las deducciones que pretendan efectuar,
incluso respecto de la nómina. De esta manera, se pretende que todos los
contribuyentes puedan ser fiscalizados respecto de los ingresos y deducciones que les
serían imputables.
En este mismo orden de ideas, a través de un buzón fiscal se pretende establecer una
comunicación entre el Servicio de Administración Tributaria (SAT) y el contribuyente, de
manera que por ese medio se le notifiquen las resoluciones que sean de su interés. Es
peligroso el efecto que esto podría tener tratándose de resoluciones que puedan ser
objetables o recurribles, puesto que la notificación hecha por medio de este buzón
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podría resultar violatoria contra la garantía establecida en el artículo 16 de la
Constitución Política Mexicana.
Surge la posibilidad de recurrir a la Procuraduría Federal de Derechos del Contribuyente
(PRODECON) para dirimir ciertas diferencias entre la autoridad fiscal y el particular,
logrando así los denominados acuerdos conclusivos. En esta instancia, con la mediación
de la PRODECON, se podrá lograr que esta última recomiende la condonación de
sanciones de ciertos actos. Esto se traduce en una instancia administrativa que buscará
conciliar los intereses de las partes emitiendo una recomendación denominada “acuerdo
conclusivo”.
En materia del Impuesto Sobre la Renta (ISR), destaca la limitación para deducir solo un
53% de las entregas y remuneraciones a empleados que no sean gravables para éstos o
bien, que sean exentas. Asimismo, se reinstala en el cuerpo de la Ley la no
deducibilidad de las cuotas obreras al IMSS pagadas por el patrón. Respecto de estos
dos temas, consideramos que pueden existir violaciones a las garantías constitucionales
por lo que se recomienda analizar la conveniencia interponer demanda de amparo en su
contra.
La tasa máxima en personas físicas aumenta al 35%, comenzando a generarse
gradualmente a partir de $750,000.00 (setecientos cincuenta mil) pesos de ingreso
anual.
Se gravarán con una tasa de 10% las ganancias en ventas de acciones y, en general,
del mercado de capitales de emisoras mexicanas o extranjeras cotizadas en mercados
mexicanos. Para estos propósitos, se permite la compensación de pérdidas con
utilidades de distintas emisoras. Se establece una mecánica para el cálculo del costo
fiscal de las acciones misma que deberá aplicarse por las instituciones financieras con
las que el contribuyente hubiera celebrado su contrato de intermediación y custodia de
valores.
En materia de dividendos, se establece un impuesto adicional, que prácticamente
equivale a una sobretasa, equivalente a 10% sobre el dividendo recibido. Con esta
nueva carga se estaría generando un impuesto total para el accionista persona física
que perciba ingresos por dividendos de prácticamente 40%.
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Respecto al compromiso establecido en el Pacto por México, se deroga el Régimen de
Consolidación Fiscal. Este cambio es relativo pues si bien nominalmente desaparece este
régimen, surge uno nuevo denominado Régimen Opcional para Grupos de Sociedades
que se traduce en una consolidación fiscal acotada. Asimismo, se eliminan otros
regímenes de excepción, aunque como parte del proceso legislativo, la mayor parte de
ellos fueron reinstaurados, algunos con condiciones un poco más limitadas. Tal es el
caso del Régimen Simplificado para las personas morales que se sustituye con un
régimen especial para el sector agropecuario y otro para el de entidades coordinadas
de autotransporte; lo mismo ocurrió con el Régimen para las Sociedades Cooperativas
de Producción que finalmente se mantuvo como un estímulo fiscal acotando sus
beneficios a 2 años. A diferencia de los casos anteriores, los regímenes especiales
aplicables a la sociedades de inversión de capitales (SINCAS) y a las sociedades para la
inversión en bienes raíces destinadas al arrendamiento (SIBRAS), desaparecen.
En cuanto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) destaca la eliminación de la tasa 11%
para generalizarla en 16%, así como el incremento de la tasa del 0% al 16% en la
enajenación de ciertos productos o servicios.
Respecto al Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS) se promulgaron dos
gravámenes que buscan combatir la obesidad, gravando por una parte, a los refrescos y
bebidas endulzadas con un tributo de un peso por litro y por otra, a los alimentos
llamados despectivamente “chatarra”, equivalente al 8% sobre su precio de venta. En
ambos casos, creemos que se interpondrán muchas demandas de amparo en su contra.
Por último, en materia de la Ley Federal de Derechos, son dignos de mención los
nuevos derechos que se promulgaron a cargo de la minería. Uno de ellos es
prácticamente un impuesto a la utilidad de operación del ejercicio equivalente a 7.5%, y
que en caso de que se trate de fundos que no están siendo explotados, será equivalente
a un 50% del derecho que anualmente se pagaría al erario público, con ciertas
condiciones para aquellos casos en donde dicho fundo se mantenga más de 12 años sin
explotar. El otro derecho consiste en 0.5% sobre los ingresos brutos del contribuyente
por la extracción de oro, plata y platino. En estos casos, creemos que también será
conveniente analizar la conveniencia de promover demanda de garantías en contra de
estas cargas.
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El entorno tributario para 2014 se muestra complicado máxime en vista de una probable
presencia fiscalizadora muy activa. Lamentamos que esto ocurra en tanto que otros
sectores de la economía siguen manteniéndose en la informalidad y burlando al fisco
ante una extraña pasividad por parte de este último.
Como todos los años, hacemos votos para que, a pesar de las inclemencias, sus
empresas y ustedes encuentren prosperidad en este 2014.
Muy atentamente,
Calvo Nicolau y Márquez Cristerna, S.C.
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Ley del Impuesto Sobre la Renta
Como lo anunció el Ejecutivo de la Unión, a partir del 2014 se abroga la Ley del
Impuesto Sobre la Renta (LISR) y se promulga un nuevo instrumento normativo que la
sustituye. A pesar de que el Ejecutivo ha sostenido que la nueva Ley del Impuesto sobre
la Renta tiende a simplificar el régimen fiscal vigente, esto es una falacia. En efecto, si
bien el cuerpo normativo vigente a partir de 2014 se verá reducido en el número de
artículos que lo componen, de 238 a 194, su contenido es prácticamente el mismo al de
la Ley vigente hasta 2013.
No coincidimos en que la reforma fiscal y particularmente la reforma a la Ley del
Impuesto Sobre la Renta es tendiente a simplificar el cumplimiento de la obligación
tributaria; por el contrario, las restricciones que se incorporan hacen más complejo y
costoso su cumplimiento.
Partiendo de la base de que el contenido de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente
hasta 2013, con relación a la que se promulgó para 2014, es muy semejante, en
adelante comentaremos los cambios que se incorporan al ordenamiento que entrará en
vigor en 2014.
Título I
Disposiciones Generales
Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero sobre dividendos (Art. 5)
Se ajusta el procedimiento para acreditar el ISR pagado en el extranjero por
operaciones que realicen las personas morales fuera de nuestro país. Así, el nuevo
procedimiento establece límites para determinar el impuesto acreditable, ya sea que
éste se determine de manera directa o indirecta.
Tratándose de dividendos, el acreditamiento podrá realizarse por el ISR pagado en el
extranjero por dos niveles corporativos. Al respeto, surge la inquietud de aquellos casos
en donde la estructura u organización existente en el extranjero involucre más de dos
niveles corporativos; en este caso el precepto es omiso. Estimamos que esto deberá
precisarse a través del Reglamento que eventualmente se promulgará para la nueva Ley
del Impuesto sobre la Renta.
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Se precisa que el dividiendo acumulable deberá incluir el importe del ISR retenido; es
decir, el dividendo acumulable será el dividendo bruto, sin disminuir la retención o pago
de ISR que se hubiere llevado a cabo por su distribución; además, deberá incluirse el
monto proporcional del ISR corporativo causado por la sociedad que pagó el dividendo.
Por lo tanto, deberá acumularse el monto del dividendo piramidado. Sobre este
particular, subsiste la limitante de que para llevar a cabo este acreditamiento, la
persona residente en México deberá ser propietaria de cuando menos el 10% de la
participación en el capital de la sociedad extranjera, al menos durante los últimos seis
meses anteriores a la fecha de pago del dividendo.
El acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, a primer nivel, se llevará a cabo de
acuerdo con la siguiente fórmula:
Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero
Primer nivel
•
Nueva fórmula para acreditamiento a un nivel:
 D
MPI =   ∗ (IC)
U 
Donde:
D
entre U
por
IC
igual MPI
Dividendo pagado por la sociedad del extranjero
Utilidad que sirvió de base
ISR pagado en el extranjero
Monto del impuesto proporcional
Ahora bien, tratándose de acreditamiento de impuesto pagado en un segundo nivel
corporativo, el procedimiento sería el siguiente:
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Acreditamiento de ISR pagado en el extranjero
Segundo nivel
•
Nueva fórmula para acreditamiento en segundo un nivel:
 D   D2 
MPI =   ∗   ∗ (IC)
U  U2 
Donde:
D
entre U
Dividendo pagado a PM residente en Mx
Utilidad que sirvió de base
por
D2
entre U2
por
IC
igual MPI
Dividendo pagado de PM RE a otra PM RE
Utilidad que sirvió de base
ISR pagado en el extranjero
Monto del impuesto proporcional
Cabe señalar que el acreditamiento indirecto a que recién nos referimos, solo procederá
cuando la sociedad del segundo nivel corporativo sea residente en un país con quien
México mantenga un acuerdo amplio de intercambio de información.
Como consecuencia de esta reforma, a partir de 2014 los contribuyentes que perciban
dividendos del extranjero identificarán el impuesto acreditable por cada dividendo. De
esta manera, indirectamente se llevará un control del referido impuesto por cada
emisora y por cada país; asimismo, se evitarán ponderaciones que permitan acreditar
excedentes de impuesto pagado en el extranjero al obtener dividendos que se hubieran
gravado a tasas inferiores.
Por último, se dictan reglas aplicables para determinar el tipo de cambio relativo a los
dividendos percibidos y al ISR que se pretenda acreditar. También se precisa que el
impuesto no acreditable que se determine conforme al artículo 5 de esta nueva Ley, no
será deducible para efectos del ISR.
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Participación de Utilidades a los Trabajadores (Art. 9)
Hasta 2013, el artículo 16 de la Ley del ISR establece un procedimiento para determinar
la base para el cálculo de la participación de utilidades a los trabajadores. Al respecto, el
Poder Judicial ha determinado que tal base resulta inconstitucional al ser violatoria de lo
dispuesto por el artículo 123 de la propia Carta Magna y de la Ley Federal del Trabajo.
En consecuencia, desaparece el contenido del citado artículo 16, de tal suerte que a
partir de 2014, en el artículo 9 se establece que la renta gravable para efectos del
reparto de utilidades se determinará como sigue:
(-)
(-)
(+)
(=)
Resultado Fiscal
43% de remuneración exenta a trabajadores
PTU pagada en el ejercicio
Amortización de pérdidas fiscales de años anteriores
Base para PTU
Destaca el hecho de que con esta reforma ya no formarán parte de la base de reparto,
los dividendos percibidos provenientes de otras personas morales residentes en México.
Fideicomisos para la realización de actividades empresariales (Art. 14)
A partir de 2014, se obliga a la institución fiduciaria a expedir a los fideicomisarios, un
comprobante fiscal en donde se asienten los ingresos y el impuesto acreditable pagado
por su cuenta en el fideicomiso. Desde luego, este comprobante permitirá a los
fideicomisarios contar con un documento que facilitará la acumulación de los ingresos
que les correspondan y el acreditamiento del impuesto pagado en el fideicomiso;
asimismo, con esto se podrá tener una fiscalización más eficiente respecto de las
actividades empresariales que se realicen a través de contratos de este tipo.
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Título II
De las Personas Morales
INGRESOS
Enajenaciones a Plazos (Art. 17)
A partir de 2014 desaparece el régimen para ventas en abonos. En consecuencia,
cuando una empresa venda a plazos, deberá acumular la totalidad del precio para
efectos del ISR, independientemente del término concedido al cliente para su pago. Esta
situación resulta injusta en la medida en que se obligará al empresario a pagar un
impuesto sobre un ingreso que, contractualmente, habrá de percibir en forma diferida
en el tiempo. Es dable pensar que las ventas a plazos y en abonos sufrirán un retroceso
y serán menos utilizadas en el mercado. No obstante, debemos mencionar que el
régimen de acumulación diferida subsiste tratándose de contratos de arrendamiento
financiero.
En disposición transitoria se prevé la opción para los contribuyentes que al término de
2013 hubieran celebrado contratos de ventas en abonos de seguir acumulando el
ingreso cuando sea exigible o se cobre. La única excepción se da cuando el
contribuyente enajene la cartera de cuentas por cobrar en cuyo caso, en ese momento
se acumulará la totalidad del precio pendiente de cobro.
Cesión de derechos de cobro (Art. 17)
Tratándose de intereses devengados a favor, se considerará acumulable la totalidad de
los intereses pactados independientemente de que se hayan devengado o no, cuando el
contribuyente ceda los derechos de cobro sobre los mismos, desde el momento en que
se realice la cesión.
Enajenación de acciones (Art. 22)
Tratándose de ventas de acciones, hasta 2013 existía un régimen obligatorio para las
ventas de acciones cuyo período de tenencia hubiese sido menor a 12 meses. En ese
caso, la ganancia o pérdida por la enajenación de los citados títulos se calcularía
comparando el precio de venta con el costo comprobado de adquisición actualizado,
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disminuido con los reembolsos y/o dividendos cobrados, también actualizados. El Poder
Judicial sentó jurisprudencia estableciendo que este régimen resultaba inequitativo y por
lo tanto, violatorio de los principios constitucionales. En consecuencia, a partir de 2014
dicho régimen aplicable a las acciones cuyo periodo de tenencia haya sido menor a 12
meses será opcional, ya no obligatorio. Así, los contribuyentes podrán recurrir a este
régimen cuando les resulte conveniente. Anticipamos que esto ocurrirá cuando la
sociedad emisora de las acciones hubiese incurrido en pérdidas fiscales en un ejercicio
concluido dentro del período de tenencia al que arriba nos referimos.
DEDUCCIONES
En cuanto a las deducciones de las personas morales, la reforma fiscal tiene un carácter
preponderantemente recaudatorio. En general, se imponen un conjunto de restricciones
y limitaciones para las deducciones de los contribuyentes. Enseguida describimos las
principales.
Aportaciones a Fondos de Pensiones (Art. 25)
Las aportaciones a fondos para pensiones y jubilaciones complementarias a los que
establece la Ley del Seguro Social, ahora solo serán deducibles en un 53%. Cabe
señalar que si el contribuyente reduce el monto de prestaciones exentas a los
trabajadores con relación al ejercicio inmediato anterior, el factor será 47%.
Consideramos que esta restricción puede resultar violatoria de los principios
constitucionales por lo que valdrá la pena evaluar, en cada caso, si la misma puede ser
objeto de impugnación y cuál sería el momento indicado para hacerlo.
Remuneraciones exentas a trabajadores (Art. 28, fracción XXX)
Al igual que en el apartado que antecede, los pagos que a su vez sean ingresos exentos
para el trabajador solo serán deducibles en un 53%, pudiendo reducirse al 47% en el
caso antes señalado. Indiscutiblemente, esta restricción resulta injusta y probablemente
violatoria de la garantía de proporcionalidad tributaria. En efecto, esta disposición
desconoce que los pagos que nos ocupan constituyen una deducción estructural,
utilizando el término que recientemente acuñó la Suprema Corte de Justicia de la
Nación.
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Requisitos de las deducciones (Art. 27)
•
Donativos al Gobierno (fracción I)
Los donativos pagados al Gobierno Federal, entidades federativas, municipios y
organismos descentralizados, solo serán deducibles en un monto equivalente al 4% de
la utilidad fiscal declarada en el año anterior. Lo anterior, en la inteligencia de que estos
donativos en conjunto con otros diversos no podrán ser deducibles en una proporción
superior al 7% de la citada utilidad fiscal.
•
Medios de pago de las deducciones (fracción III)
Como novedad para 2014, tratándose de pagos mayores a $2,000 pesos un requisito
para su deducción será que los pagos se efectúen con cheque nominativo para abono
en cuenta en donde se consigne la clave de Registro Federal de Contribuyentes (RFC)
del beneficiario, con tarjeta de crédito o servicio, con monederos autorizados por el
Servicio de Administración Tributaria (SAT) o bien, con transferencias de cuentas que
hayan sido abiertas a nombre del contribuyente dentro del sistema financiero o
instituciones autorizadas.
En línea con lo anterior, desaparece la posibilidad de que se compruebe la deducción a
través de estados de cuenta bancarios cuando se cumpla con los requisitos que hasta
2013 establecía el Código Fiscal de la Federación. En nuestra opinión, esta reforma es
incongruente con una política de simplificación que debe atender a facilitar los negocios
en nuestro país.
•
Pagos de nómina (fracción V)
Tratándose de la deducción de pagos por nómina, ahora deberá existir un comprobante
fiscal digital por cada pago a cada trabajador. Evidentemente esto implicará una mayor
carga administrativa y un mayor costo para los patrones que tengan que hacer pagos de
este tipo.
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•
Destrucción de mercancías e inventarios (fracción XX)
Por lo que se refiere a la destrucción de mercancías, subsiste la obligación de que en los
casos en que sea mercancía destinada a la salud, alimentación y vivienda, primeramente
se ofrezca en donación previo a ser destruida. No obstante, a partir de 2014, se admite
que cuando exista alguna disposición jurídica que impida la donación de tales bienes, se
podrá proceder a la destrucción en forma inmediata. Esta reforma reconoce que la
legislación en materia de salud y sanitaria, así como de organismos como la COFEPRIS,
establecen restricciones para la donación de alimentos, medicamentos y otros bienes de
ese tipo, ya que pueden implicar riesgos sanitarios para los beneficiarios.
•
Mercancías de importación (fracción XIV)
En congruencia con la reforma en materia de importaciones temporales en la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, para los bienes de importación se establece que se deberá
comprobar que se cumplieron con los requisitos legales para su importación definitiva,
considerando el monto declarado con motivo de la importación.
Hasta 2013, la adquisición de bienes sujetos al régimen de importación temporal se
deducían hasta el momento en el que se retornaran al extranjero o, tratándose de
inversiones de activo fijo, en el momento en el que se cumplieran los requisitos para su
importación temporal. Tratándose de bienes sujetos al régimen de depósito fiscal, se
podían deducir cuando el contribuyente los enajenara, los retornara al extranjero o
fueran retirados del depósito fiscal para ser importados definitivamente.
•
Informativas de IVA (fracción XVIII)
A partir de 2014, para que procedan las deducciones del Impuesto sobre la Renta, ya es
condición presentar en tiempo las informativas del Impuesto al Valor Agregado (DIOT).
Deducción anticipada de inversiones
A decir de la exposición de motivos, este régimen significaba un gasto fiscal muy
elevado para el erario público y solamente era aprovechado por un pequeño grupo de
empresas que corresponden a las organizaciones más desarrolladas de nuestro país. No
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coincidimos con este razonamiento, puesto que evidentemente quienes más invierten,
son los que financieramente son más sólidos o capaces. Lo anterior no obsta para
reconocer que la opción estaba abierta para todo tipo de personas morales y que
favorecía la inversión y reconversión de equipos. Hay que destacar que las tasas de
descuento aplicadas para calcular el valor presente de la deducción anticipada eran muy
elevadas arrojando un valor presente muy bajo, en perjuicio de los contribuyentes,
procurando un beneficio proporcional al erario público. Por poco que fuera este
beneficio, era una opción a la que algunos contribuyentes acudían; lamentablemente, a
partir de 2014 la misma desaparece.
Gastos no deducibles (Art. 28)
•
Costo de lo vendido
Se prohíbe la deducción de costos y gastos efectuados por el contribuyente cuando los
mismos también sean deducibles para una parte relacionada residente en el extranjero.
Este es el caso de las sociedades de responsabilidad limitada que, para efectos
norteamericanos, se consideran entidades fiscalmente transparentes; siendo así, los
gastos o deducciones que se efectuaron en México, también podrían ser aprovechados
en el extranjero como consecuencia del propio régimen de transparencia fiscal. Con esta
reforma se limita a que la deducción se aproveche en uno u otro país, pero no en
ambos.
•
Pagos entre partes relacionadas (fracción XXXI)
Se impide la deducción de pagos por concepto de intereses, regalías o asistencia
técnica, a partes relacionadas residentes en el extranjero cuando en el país de
residencia de estas últimas no se grave el ingreso obtenido o bien, la persona en
cuestión se considere transparente para efectos fiscales (a menos de que sean sujetos a
imposición y la contraprestación cumpla con la normatividad en cuanto a precios de
transferencia).
•
Cuotas obreras al IMSS (fracción I)
Ahora no serán deducibles los pagos de cuotas obreras al IMSS pagadas por el patrón.
Como se recordará, hasta 2001, el artículo 25 de la LISR que se ocupaba de las partidas
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no deducibles señalaba que no serían deducibles las cuotas obreras pagadas por el
patrón, excepto tratándose de aquellas que correspondieran a los trabajadores de
salario mínimo. Lo anterior, a pesar de que el Poder Judicial de la Federación, desde
mediados de la década de los ochenta, dictó jurisprudencias en donde afirmó que tal
restricción resultaba inconstitucional. Irónicamente, ahora que vuelvan a incorporar esta
limitante en el artículo 28 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta.
•
Renta de aviones y embarcaciones (fracción XIII)
A partir de 2014, no serán deducibles los pagos por uso o goce temporal de aviones y
embarcaciones que no tengan permiso del Gobierno Federal para ser explotados
comercialmente. Este solamente es el caso de los aviones o embarcaciones adquiridos
para ser utilizados de manera privada. Hay que tener presente que este no es el caso de
los aerotaxis o de las empresas que se dedican a la renta o fletamento de
embarcaciones.
Es prudente recordar que el artículo 53 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la
Renta asimila los servicios de transportación aérea con el uso o goce temporal de
aviones. Sobre esa base, la no deducibilidad de los pagos arriba mencionados sería
extensiva a los pagos por servicios de transportación aérea (aerotaxis). A este respecto,
opinamos que la disposición reglamentaria que nos ocupa supone una irregularidad
doctrinal, toda vez que excede su ámbito de validez para establecer obligaciones no
previstas en la Ley que le da origen. Por tanto, la exigibilidad su observancia puede ser
cuestionada.
•
Uso o goce temporal de automóviles (fracción XIII)
Tratándose de los pagos por uso o goce temporal de automóviles, se ajusta el importe
de la renta diaria que podrá ser deducible a $200 pesos. Esta cifra es menor a la
establecida en el decreto presidencial publicado el 30 de marzo de 2012 en donde se
reconoció que el monto diario de renta de automóviles deducible del ISR sería de hasta
$250 pesos diarios. Es claro el apetito recaudatorio de esta reforma en donde reduce el
tope de deducción que un año antes había confirmado el Ejecutivo y que, de por sí, ya
era bajo puesto que no reconocía inflación alguna desde que originalmente fue
publicado varios años atrás.
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•
Viáticos (fracción V)
Tratándose de viáticos permanecen los límites que han estado vigentes durante los
últimos años: $750 pesos diarios por concepto de alimentación en México y $1,500
pesos diarios en el extranjero; $850 pesos diarios por concepto de renta de automóviles
y $3,850 pesos diarios por concepto de hospedaje en el extranjero. Evidentemente, las
cifras anteriores resultan muy bajas con relación a los valores que habitualmente se
pagan en gastos de viaje tanto en México, como en el extranjero. Esto pone de
manifiesto la falta de actualización en las cifras arriba apuntadas desde que
originalmente fueron incorporadas a la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
•
Consumos en restaurantes (fracción XX)
Solamente el 8.5% de los consumos en restaurantes podrán disminuirse de la base
gravable. Es condición para que proceda la deducción, que el pago se haya hecho con
tarjeta de crédito, débito o servicios. Tratándose de bares, en ningún caso serán
deducibles los gastos correspondientes.
INVERSIONES
En esta materia surgen tres cambios fundamentales. El de mayor relevancia, que ya fue
comentado brevemente en páginas anteriores, consiste en la eliminación de la
depreciación anticipada de inversiones en bienes nuevos que se utilicen por primera vez
en el país. Como ya se comentó, esta alternativa constituía un estímulo fiscal que
permitía tomar la depreciación, a valor presente, de los bienes nuevos adquiridos por el
contribuyente. Aunque la tasa de descuento para determinar el valor presente resultaba
elevada y por lo tanto, el valor presente era bajo con relación al costo de adquisición,
esta alternativa ofrecía un alivio al flujo de caja del contribuyente, evitando el
desembolso de un ISR en adición al pago de la inversión.
El segundo cambio fundamental es que a partir de 2014 no se puede deducir en un solo
ejercicio las inversiones que se realicen en maquinaria y equipo para la generación de
energía proveniente de fuente renovable, ni los equipos para conversión a consumo de
gas natural y para la prevención y control de contaminación ambiental. Por tanto, estos
equipos se depreciarán aplicando las tasas generales que puedan ser aplicables.
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Por último, tratándose de automóviles, el monto deducible máximo se reduce de
$175,000 pesos a $130,000 pesos. Conforme a las condiciones actuales del mercado y
al precio de los automóviles en nuestro país, el límite establecido es ridículo.
COSTO DE LO VENDIDO
En la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta se mantiene la deducibilidad del costo de
lo vendido como ha venido ocurriendo desde 2005. No obstante, se elimina la
posibilidad de que el contribuyente pueda adoptar el sistema de costeo directo y el
método de control de inventarios UEPS (últimas entradas, primeras salidas). Lo anterior
concuerda con la Norma de Información Financiera C-4 que tampoco permite la
adopción de dicho sistema y método de control de inventarios. De manera que la
restricción incorporada a la legislación fiscal no obedece a motivos puramente
tributarios, sino que encuentra su origen en la técnica contable que ha eliminado su
utilización.
INSTITUCIONES DE CRÉDITO
Tratándose de instituciones de crédito, se elimina la posibilidad de deducir el monto de
las reservas preventivas globales que se hubieran constituido conforme a la Ley de
Instituciones de Crédito. Con tal modificación, se compromete a los bancos a deducir las
cuentas incobrables cuando la cartera de cobro dudoso sea castigada de acuerdo con
las reglas establecidas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.
REGÍMENES QUE DESAPARECEN
Una de las constantes en esta reforma, es la eliminación o acotamiento de los
regímenes de excepción. En consecuencia, desaparecen los regímenes especiales
aplicables para las sociedades de inversión de capitales, las sociedades cooperativas de
producción, y el régimen simplificado de las personas morales que era aplicable para las
empresas del sector agropecuario, autotransporte y a las integradoras. Asimismo,
destaca la eliminación del régimen de consolidación fiscal.
A continuación nos ocupamos de los aspectos más relevantes y consecuencias derivadas
de la derogación de los regímenes arriba mencionados.
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Sociedades de Inversión de Capitales
Al desparecer el régimen aplicable se incorpora una disposición transitoria que establece
que las utilidades derivadas de ganancias por la enajenación de acciones de sociedades
promovidas, intereses y dividendos percibidos de sociedades promovidas, serán
gravables en el momento en que se distribuyan a sus accionistas, pudiendo reducir en
ese mismo momento las pérdidas que se hayan incurrido por concepto de intereses a
cargo y por el déficit en ventas de acciones de sociedad promovidas. Tanto los
conceptos acumulables, como los deducibles se acumularán o deducirán de manera
actualizada.
Régimen Simplificado de las Personas Morales
En la iniciativa y en el dictamen de Diputados, se mantuvo tal derogación de manera
que los contribuyentes que se beneficiaban con este régimen habrían de pasar a tributar
como cualquier otro sujeto del Título II, es decir, en el régimen general para las
personas morales. Se recordará que los beneficiarios de este régimen eran el sector
agropecuario, el de autotransporte, las empresas integradoras y las sociedades
cooperativas de auto transportistas, incluidos los coordinados. Este régimen les permitía
tributar con base en flujo de efectivo aplicando, para tal efecto, el tratamiento fiscal
previsto a las personas físicas que permite que las obligaciones fiscales se calculen con
base en flujo de efectivo o bien cuando los ingresos y las deducciones se realicen o,
efectivamente se incurran. Adicionalmente, en estos regímenes se brindaban facilidades
administrativas que permitían efectuar ciertos gastos con facilidades para su
comprobación.
A decir de los estudios que practicaron ciertas instituciones de educación superior, por
órdenes de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y del Servicio de Administración
Tributaria, este régimen y las facilidades de comprobación significan un gasto fiscal muy
importante, por lo cual era recomendable su eliminación. Asimismo, las
recomendaciones de la OCDE a nuestro país han ido en el sentido de que deben
acotarse o eliminarse los regímenes de excepción buscando que los contribuyentes
tengan un mismo régimen.
En vista de lo anterior, inicialmente se propuso la eliminación del régimen que nos
ocupa. Sorprendentemente, los Senadores incorporaron los Capítulos VII y VIII, al Título
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II de la Ley del Impuesto sobre la Renta estableciendo así regímenes de excepción para
los coordinados y para las actividades agropecuarias y pesqueras.
•
Coordinados (Capítulo VII)
En esencia, el Capítulo VII, del Título II, relativo a los coordinados compila las
disposiciones que se contenían en los artículos 80, 81 y 82 de la Ley que se abroga. El
régimen consiste en que los coordinados sean sociedades o entidades transparentes que
cumplan por cuenta de sus integrantes las obligaciones fiscales de emitir comprobantes,
efectuar pagos provisionales, hacer las retenciones de impuestos, llevar un registro por
separado de las operaciones realizadas por cuenta de cada uno de los integrantes,
entregar constancias a sus integrantes. Es importante destacar que para el cálculo de
las obligaciones fiscales, bajo este régimen, se aplicará el tratamiento establecido para
las personas físicas con actividad empresarial el cual permite que los ingresos y las
deducciones se calculen conforme realmente se incurran, es decir, conforme al flujo de
efectivo, en vez de cuando se devenguen.
•
Sector agropecuario y pesquero (Capítulo VIII)
Al igual que en el caso que antecede, el Capítulo VIII establece un régimen para las
actividades que nos ocupan. Este régimen estaba previsto en el artículo 79 de la Ley
abrogada. La novedad es que ahora se hace extensivo a las sociedades cooperativas de
producción dedicadas exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o de
pesca, así como para las personas físicas que realicen esas mismas actividades, en
forma limitativa.
Al igual que en el caso anterior, el régimen aplicable será el de las personas físicas con
actividad empresarial por lo cual la determinación de la base para efectos del Impuesto
sobre la Renta será conforme las partidas se realicen, en vez de cuando se devenguen,
como ocurre en el régimen general.
Continúa otorgándose una exención equivalente a 20 veces el salario mínimo general
correspondiente al área geográfica del contribuyente elevado al año por cada uno de los
socios o asociados de la persona moral de que se trate con un límite de 200 veces el
salario mínimo mencionado; lo anterior supone que se admite, para efectos de la
exención, un tope de 10 socios o asociados. Tratándose de personas físicas, se les da
19
una exención equivalente a 40 veces el salario mínimo anual como ocurría hasta el año
2013.
Como novedad, tratándose de aquellas personas físicas o morales cuyos ingresos
excedan a la exención arriba apuntada, pero que no rebasen 423 veces el salario
mínimo anual, tendrán derecho a una reducción en el gravamen de 40% en el caso de
las personas físicas y de 30% tratándose de personas morales.
Cabe señalar que en disposiciones transitorias se establece la posibilidad para este tipo
de contribuyentes de tener facilidades de comprobación hasta por el 10% de sus
ingresos con un tope de $800,000 pesos anuales.
Por último, subsisten las obligaciones formales de las personas morales que nos ocupan
consistentes en efectuar las retenciones que correspondan expidiendo las constancias y
comprobantes fiscales que en su caso sean exigibles; llevar un registro de los ingresos,
gastos e inversiones por cada uno de sus integrantes; y, emitir y recabar la
documentación comprobatoria que los obligue la propia Ley del Impuesto sobre la Renta
y otras disposiciones fiscales.
Sociedades de Inversión en Bienes Raíces destinados al Arrendamiento
Se recordará que hasta 2013, dentro del título relativo a estímulos fiscales, se contenía
un régimen aplicable a las sociedades dedicadas a la inversión en bienes raíces para el
arrendamiento (SIBRAS). A partir de 2014 este régimen desaparece.
En efecto, desde el año 2012, los beneficios aplicables de este tipo de figuras habían
sido acotados severamente al eliminar la posibilidad de diferir el Impuesto Empresarial a
Tasa Única (IETU), por las actividades que se realizaron a través de la SIBRA; en la
especie, las aportaciones de inmuebles a la SIBRA causarían IETU, con lo cual el
beneficio concedido en el Impuesto sobre la Renta sería parcial. Por otra parte, altos
funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, durante el sexenio anterior
manifestaron su decisión para abrogar tal régimen, toda vez que se identificó que tales
figuras habían sido utilizadas para fines de planeación fiscal y no así para el fomento e
inversión de bienes raíces destinados al arrendamiento. Con ese antecedente, hoy
desaparece el régimen que nos ocupa de tal suerte que únicamente subsiste para los
fideicomisos destinados a la inversión en bienes raíces para el arrendamiento (FIBRAS).
20
Sociedades cooperativas de producción
Se recordará que en el Capítulo VII-A de la Ley abrogada se contenía un régimen
especial para las sociedades cooperativas de producción. Este régimen
fundamentalmente permitía diferir el ISR correspondiente a cada uno de sus socios,
hasta el ejercicio en el que se llevara a cabo la distribución de la utilidad que
correspondiera. Para este fin, se entendía que la utilidad correspondiente no se
distribuía cuando fuese reinvertida en la sociedad en activos productivos, distintos de los
financieros o monetarios. En el momento en que los recursos fuesen invertidos en
partidas monetarias o bien, fueren entregados a los cooperativistas, sería exigible el
pago del ISR diferido de manera actualizada.
Por los motivos expuestos, en la iniciativa de reforma fiscal se propuso eliminar este
régimen de excepción; sin embargo, la Cámara de Senadores decidió reintegrarlo a
través de un estímulo fiscal que se contiene en el Capítulo VII, del Título VII de la Ley.
Este régimen que se contiene en el artículo 194 de la Ley de ISR, permite diferir el
impuesto del ejercicio, en las mismas condiciones que la Ley anterior, con la única
salvedad de que se establece un límite para el diferimiento del ISR correspondiente a las
utilidades de cada uno de los socios, por un plazo no mayor a dos años. De esta
manera, el ISR correspondiente a las ganancias de cada uno de los socios se podrá
diferir hasta por dos años, pero nunca por un plazo mayor.
Consolidación Fiscal
Conforme a lo establecido en el Pacto por México, formalmente desaparece el Régimen
de Consolidación Fiscal. No obstante, es falaz afirmar que la derogación es absoluta ya
que en sustitución de este régimen surge otro denominado “Régimen Opcional para
Grupos de Sociedades” que equivale a una nueva consolidación fiscal, aunque con
menos beneficios.
La derogación del Régimen de Consolidación Fiscal trae implícito que los grupos que
hasta 2013 se hubieren acogido a este régimen, forzosamente deberán desconsolidar.
En consecuencia, aquéllos deberán pagar el ISR diferido que se hubiere originado por
pérdidas fiscales, pérdidas en ventas de acciones, dividendos contables pagados entre
las empresas del grupo, diferenciales de las cuentas de utilidad fiscal neta y del registro
21
de la cuenta de utilidad fiscal neta, conceptos especiales de consolidación y, en su caso,
el impuesto al activo susceptible de recuperación.
Para calcular el efecto de la desconsolidación existirán dos alternativas. La primera
consiste en abandonar el régimen voluntariamente en 2013, apegándose al artículo 71
de la LISR vigente en el propio ejercicio 2013 y/o en la regla I.3.6.4. de la resolución
miscelánea vigente; desde luego, lo anterior si resultase más conveniente que el
régimen previsto en la nueva ley.
La segunda alternativa consiste en agotar la desconsolidación obligatoria prevista en el
nuevo precepto. En este nuevo ordenamiento se contienen dos opciones en las
fracciones XV y XVIII del artículo 9 transitorio. La fracción XV establece el procedimiento
para el cálculo del ISR diferido por los conceptos arriba enunciados, siendo que el
mismo se pagará entre 2014 y 2018. Por su parte, la fracción XVIII establece otra
alternativa que solo será elegible para quienes optaron por diferir el ISR conforme al
artículo 71-A que se habría encontrado vigente hasta 2013.
Con la eliminación del Régimen de Consolidación también desaparecen casi todos los
efectos acumulados de este régimen, algunos de los cuales conducían al error,
propiciaban abusos e impedían una adecuada fiscalización. Por este motivo, se deroga
este régimen y se crea uno nuevo, mucho más acotado. Por razones obvias, quedan sin
efecto todas las autorizaciones, resoluciones, reglas, circulares, etc. que pudieran
haberse emitido al amparo del régimen que desaparece.
Si bien el nuevo régimen opcional permite combinar los resultados obtenidos por las
empresas de un mismo grupo, existen diferencias notables con relación a su precursor,
mismas que a continuación enunciamos:
1. Las empresas que participen de este régimen ya no se denominan controladora y
controladoras, sino integradora e integradas.
2. Es condición que la integradora tenga una participación mayor al 80% de las acciones
con derecho a voto en cada una de las integradas. Asimismo, las acciones
representativas del capital con derecho a voto de la integradora no podrán ser
propiedad, en más de un 80%, de una sociedad residente en México.
22
3. Continúa la restricción para que empresas en liquidación, extranjeras, integrantes del
sistema financiero, empresas del sector agropecuario, etc., puedan incorporarse a este
régimen.
4. No se permite la deducción de pérdidas por ventas de acciones, como ocurría en la
consolidación fiscal.
5. Ya no existe el libre flujo de dividendos dentro del grupo, como ocurría en el régimen
que precedía.
6. El diferimiento de impuestos por la combinación de utilidades fiscales solo puede
tener efecto hasta por 3 años. Lo anterior significa que, cuando las pérdidas de una
empresa integrada sean aprovechadas dentro del grupo, el impuesto que dejó de
pagarse dentro del mismo deberá ser liquidado en un plazo máximo de 3 años.
Se ofrece la posibilidad para que los grupos que venían consolidando fiscalmente se
incorporen, de manera automática, a este nuevo régimen con la simple presentación de
un aviso a más tardar el 15 de febrero de 2014. Aquellos grupos interesados en
participar de este nuevo régimen por primera vez, deberán presentar una solicitud a
más tardar en agosto del año de que se trate para que, en caso de ser autorizada,
tenga vigencia a partir del ejercicio siguiente.
Título III
Del Régimen de las Personas Morales con Fines no Lucrativos
En materia del Régimen de las Personas Morales con Fines no Lucrativos, se
reacomodaron la mayor parte de las disposiciones vigentes hasta 2013, destacando
cuatro cambios importantes:
1) Se amplía el catálogo de actividades que pueden realizar instituciones de asistencia o
beneficencia autorizadas para recibir donativos deducibles de ISR.
2) Las escuelas constituidas como sociedades o asociaciones civiles deberán mantener
u obtener autorización para ser donatarias autorizadas para poder ser consideradas
como no contribuyentes del ISR; de lo contrario, deberán tributar conforme al
régimen general de Ley.
23
3) Se elimina la posibilidad de que las sociedades y asociaciones civiles con fines
deportivos sean consideradas como no contribuyentes del ISR; a partir del 2014,
deberán tributar conforme al régimen general de Ley.
4) Se permitirá que donatarias autorizadas puedan llevar a cabo actividades tendientes
a influir en la legislación.
Ampliación del catálogo de actividades (Art. 79, fracciones VI y XXVI)
Se amplía el catálogo de actividades que pueden desarrollar las instituciones de
asistencia o beneficencia para recibir donativos deducibles del ISR.
La exposición de motivos del Ejecutivo Federal establece que esta reforma obedece a
que se busca otorgarles certeza jurídica y permitirles constituirse como donatarias
autorizadas, en virtud de que dichas instituciones juegan un papel muy importante
dentro de la sociedad, principalmente, tratándose de la atención de requerimientos
básicos de salud, vivienda, alimentación, etc. Entre las actividades que se incorporan a
partir del 2014, destacan:
a) En la fracción VI: i) apoyar el desarrollo de los pueblos y comunidades indígenas, ii)
aportar servicios para la atención a grupos sociales con discapacidad y iii) fomentar
acciones para mejorar la economía familiar.
b) En la fracción XXVI: i) cívicas, enfocadas a promover la participación ciudadana en
asuntos de interés público; ii) promoción de la equidad de género; iii) apoyar el
aprovechamiento de los recursos naturales, la protección del ambiente, la flora y la
fauna, la preservación y restauración del equilibrio ecológico, así como la promoción
del desarrollo sustentable a nivel regional y comunitario, de las zonas urbanas y
rurales; iv) promoción y fomento educativo, cultural, artístico, científico y
tecnológico; v) participación en acciones de protección civil; vi) prestación de
servicios de apoyo a la creación y fortalecimiento de organizaciones que realicen
actividades objeto de fomento en términos de la Ley Federal de Fomento a las
Actividades Realizadas por Organizaciones de la Sociedad Civil y vii) promoción y
defensa de los derechos de los consumidores.
24
Asociaciones civiles dedicadas a la enseñanza (Art. 79, fracción X)
A partir de 2014, las sociedades o asociaciones civiles dedicadas a la enseñanza, que
cuenten con reconocimiento de validez oficial de estudios, para poder ser consideradas
como no contribuyentes del ISR deberán mantener u obtener autorización del SAT para
recibir donativos deducibles de impuestos.
Lo anterior obedece a que se ha detectado que este tipo de contribuyentes reciben
ingresos que no forman parte de su objeto social que debe ser la labor de enseñanza,
como son: venta de libros de texto, cuadernos, uniformes o actividades recreativas
extraescolares.
Así las cosas, las escuelas que pretendan tributar en el Título III de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, deberán obtener autorización y cumplir con los requisitos que se
establecen a las donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles de impuestos
(destinar sus ingresos y activos exclusivamente a los fines propios de su objeto social;
hacer pública la información relativa a la obtención de donativos y el uso y destino que
se les dé, informar al SAT sobre las operaciones que celebren con partes relacionadas o
personas que les otorguen donativos). Con lo anterior, se busca tener un mayor control
y fiscalización, así como asegurar un marco de transparencia sobre los ingresos que
reciben estas instituciones.
A través de la fracción XXII del artículo noveno de las disposiciones transitorias para
2014, se establece que las escuelas que no cuenten con autorización para recibir
donativos deducibles, a partir del 1° de enero de 2014, deberán cumplir con sus
obligaciones en términos del Título II, es decir, conforme al régimen general de Ley.
Asimismo, se precisa que deberán determinar el remanente distribuible generado con
anterioridad al 31 de diciembre de 2013, en los términos del Título III que se abroga;
los socios e integrantes considerarán como ingreso dicho remanente, cuando se les
entregue en efectivo o en bienes.
Asociaciones civiles organizadas con fines deportivos (Art. 79, fracciones XVI
y XXVI)
Por lo que se refiere a las asociaciones o sociedades con fines deportivos, se elimina la
opción de que éstas puedan ser consideradas como no contribuyentes del ISR, en virtud
25
de que se ha observado que este tipo de sociedades obtienen ingresos que no
corresponden a su objeto social (entrenamiento físico personalizado, entrenamientos
privados, sauna, masajes, tratamientos de relajación y spa), persiguiendo
preponderantemente un fin económico.
Al darse cuenta de la afectación que esta modificación podría tener, la Comisión de
Hacienda de la Cámara de Senadores incorporó la fracción XXVI al artículo 79 que
entrará en vigor a partir del 2014, a fin de precisar que continuarán siendo no
contribuyentes del Impuesto sobre la Renta las asociaciones deportivas reconocidas por
la Comisión Nacional del Deporte (CONADE), siempre y cuando éstas sean miembros del
Sistema Nacional del Deporte, en términos de la Ley General de Cultura Física y
Deporte.
Por lo tanto, a partir del 2014, las sociedades o asociaciones civiles con fines deportivos
que no cumplan con las condiciones antes precisadas, deberán tributar conforme al
régimen general de las personas morales.
Al igual y como sucede para el caso de las escuelas, por disposición transitoria (artículo
noveno, fracción XXII) se establece que las asociaciones o sociedades civiles
organizadas con fines deportivos deberán determinar el remanente distribuible generado
con anterioridad al 31 de diciembre de 2013, conforme a las disposiciones vigentes en el
año en curso, debiendo sus socios e integrantes acumular el remanente, cuando se les
entregue en efectivo o en bienes.
Asociaciones Religiosas (Art. 79, fracción XVI)
Se precisa que las asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines religiosos que
son consideradas como no contribuyentes del ISR, serán aquellas constituidas conforme
a la Ley de Asociaciones Religiosas y Culto Público.
Donatarias autorizadas (Art. 77, fracción III)
Se adiciona la fracción III al artículo 77 para permitir que las donatarias autorizadas
puedan realizar actividades destinadas a influir en la legislación, siempre que no sean
remuneradas y no se realicen a favor de personas o sectores que les hayan otorgado
donativos. Se establece la obligación de proporcionar al SAT cierta información sobre los
26
proyectos encaminados a promover reformas legislativas (materia objeto de estudio,
legislación que se pretende promover, nombre de los legisladores con quienes participen
y del sector que se beneficiaría con la propuesta, etc.)
Obligaciones que se eliminan y se adicionan (Art. 86)
En línea con las modificaciones efectuadas en materia de declaraciones informativas y
de expedición de comprobantes fiscales, se elimina la obligación de presentar
declaraciones informativas sobre las personas que les hubieran efectuado retenciones u
otorgado donativos o bien, sobre los pagos que hubieren efectuado a residentes
extranjeros o las retenciones que hubieren efectuado a terceros. No obstante, por
disposición transitoria (artículo noveno, fracción X) se establece que se deberá continuar
con el cumplimiento de dicha obligación hasta el 31 de diciembre de 2016.
Aunque ya está previsto en la fracción I del artículo 86, relativo a las obligaciones que
deben cumplir quienes tributen en el Título III de la Ley, se precisa que los partidos y
asociaciones políticas, estarán obligados a llevar contabilidad y conservarla de
conformidad con el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento.
Asimismo, se establece la obligación a partidos y asociaciones políticas, a la Federación,
entidades federativas, municipios, organismos descentralizados e instituciones que por
Ley estén obligadas a entregar al Gobierno Federal el importe íntegro de su remanente
de operación, a expedir y entregar comprobantes fiscales a las personas que reciban
pagos por concepto de salarios, en la fecha en que se realice la erogación. Estos
comprobantes podrán utilizarse como constancia o recibo de pago para efectos de la
legislación laboral.
Título IV
De las Personas Físicas
Discrepancia fiscal (Art. 86)
Si bien el contenido del artículo relativo a la discrepancia fiscal sigue siendo
esencialmente el mismo, se modifica su contenido para ampliar los supuestos en los que
una persona física puede ser objeto de este procedimiento, destacando los siguientes
cambios:
27
•
Se incluye como erogaciones que se pueden presumir como ingresos las efectuadas
a través de tarjetas de crédito. Hasta 2013, solo se consideraban los gastos, las
adquisiciones de bienes y los depósitos en cuentas bancarias o en inversiones
financieras.
•
Se establece que cuando la persona física no se encuentre inscrita en el Registro
Federal de Contribuyentes, las autoridades fiscales procederán a inscribirlo en el
Régimen de Actividades Empresariales y Profesionales de las personas físicas
(Capítulo II, Sección I, del Título IV).
•
Se reforman las disposiciones relativas al procedimiento que deben observar las
autoridades fiscales para notificar las discrepancias detectadas.
•
El plazo con el que cuenta el contribuyente para desvirtuar lo manifestado por la
autoridad se amplía de 15 a 20 días, pudiendo la autoridad fiscal requerir
información o documentación adicional por una sola vez.
En línea con esta reforma, se modifica también el artículo 109 del Código Fiscal de la
Federación, relativo a los delitos de defraudación fiscal. Dicho artículo establece que
sancionará con las mismas penas de delito fiscal, a quienes consignen en su declaración
deducciones falsas o ingresos acumulables menores.
El cambio en el citado Código radica en que hasta 2013, se acotaba la sanción para
personas físicas que percibieran dividendos, honorarios o que realizaran actividades
empresariales, cuando efectuaran en un ejercicio erogaciones superiores a los ingresos
declarados y no comprobaran con pruebas el origen de la discrepancia. Para 2014, el
supuesto del delito se amplía a todas las personas físicas que perciban ingresos
acumulables, por lo que será importante siempre conservar la documentación con la que
se pueda desvirtuar la discrepancia, en caso de que ésta se llegara a presentar.
Ingresos exentos (Art. 93)
•
Se incorpora como ingreso exento el monto que obtengan adultos mayores por el
beneficio establecido en la Ley de Pensión Universal.
28
•
En materia de ingresos por concepto de venta de casa habitación, se modifica el
límite para considerarlos exentos. En 2013, el límite de ingresos exentos ascendía a
un millón quinientas mil unidades de inversión (UDIS) ($7’470,000 pesos
aproximadamente). A partir de 2014, el límite se reduce prácticamente a la mitad,
para quedar en setecientas mil UDIS ($3’486,000 pesos aproximadamente).
Asimismo, y más importante aún, se elimina la disposición que establecía que el
límite antes señalado no resultaba aplicable cuando el enajenante demostrara haber
residido su casa habitación durante los últimos cinco años anteriores a su fecha de
enajenación. Esto significa que a partir de 2014, la ganancia que se obtenga por la
venta de casa habitación que supere el límite de setecientas mil UDIS, deberá pagar
impuestos.
•
Tratándose de la enajenación de derechos parcelarios, de parcelas sobre las que
hubiera adoptado el dominio pleno o de los derechos comuneros, se condiciona la
exención del ingreso a que la enajenación se realice ante fedatario público y a que el
ejidatario o comunero acredite ser el titular de los derechos parcelarios o comuneros
en términos de la Ley Agraria y que se trata de la primera transmisión. De lo
contrario, el fedatario deberá calcular y enterar el impuesto correspondiente. Según
se establece en la exposición de motivos del Ejecutivo Federal, esta modificación
obedece a que se ha detectado que inversionistas inmobiliarios han abusado de esta
exención haciéndose pasar por ejidatarios o titulares de derechos comuneros.
•
Se elimina la exención que se preveía para las ganancias obtenidas por la venta de
acciones realizadas en bolsas de valores o mercados de derivados. Como se
desarrolla más adelante, a partir del 2014 estos ingresos se gravarán con una tasa
del 10% sobre la ganancia obtenida.
•
Se reubica al artículo 74 del nuevo Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, relativo al Régimen de Actividades Agrícolas, Ganaderas, Silvícolas y
Pesqueras, la exención establecida para los ingresos obtenidos por personas físicas
provenientes de este tipo de actividades, siempre que en el año de calendario los
mismos no excedan de 40 veces el salario mínimo general correspondiente al área
geográfica del contribuyente elevado al año ($946,000.00 aproximadamente). Por el
excedente, se deberá pagar el impuesto correspondiente, en los términos
establecidos en el citado Capítulo VIII.
29
•
Incremento en tasa de ISR (Arts. 96 y 152)
Como una medida meramente recaudatoria, se adicionan tres renglones a la tarifa del
Impuesto sobre la Renta, para gravar los ingresos que obtengan las personas físicas,
hasta con un tasa del 35%, conforme a lo siguiente:
Hasta
Ingresos
Mensuales
Hasta
Ingresos
Anuales
Tasa ISR
62,500.00
750,000.00
30%
83,333.33
1,000,000.00
32%
250,000.00
3,000,000.00
34%
En adelante
En adelante
35%
Inicialmente, la propuesta del Ejecutivo contemplaba que todas aquellas personas con
ingresos gravables superiores a $41,666.67 mensuales ($500,000.00 anuales) pagaran
impuestos a una tasa marginal del 32%. Sin embargo, los diputados y senadores
modificaron la propuesta para que el incremento fuera progresivo hasta llegar a una
tasa máxima del 35%, estimando un incremento a la recaudación de $2,200 millones de
pesos adicionales a la proyectada por el Ejecutivo.
Según se establece en la Exposición de motivos de la Cámara de Origen: “los niveles de
tasas propuestos se consideran adecuados puesto que se ubican por debajo del
promedio que aplican los países miembros de la OCDE, donde en promedio la tasa
marginal máxima es del 42.6%”. Lo que nuestros legisladores pierden de vista es que la
base gravable sobre la que se determinan tales impuestos es muy distinta a la que
prevalece en nuestro país, toda vez que en México las deducciones autorizadas se
encuentran sumamente acotadas y más ahora con el límite que se estableció para las
deducciones personales que se analiza a detalle en el siguiente apartado.
Con el incremento en la tasa aplicable a personas físicas, la retención establecida en el
artículo 96, relativa a los honorarios pagados a favor de miembros de consejos
30
directivos, de vigilancia, etc., así como a administradores, comisarios y gerentes
generales deberá ser equivalente al 35%, que es la tasa máxima prevista en el artículo
152 de la Ley.
Deducciones personales (Art. 151)
Límite para deducciones personales
A partir de 2014, se limita la deducción de los gastos personales estableciendo que el
monto total, excluidos los donativos, no podrá exceder de la cantidad que resulte menor
entre cuatro salarios mínimos generales elevados al año ($94,550 aproximadamente) o
del 10% de total del ingresos del contribuyente, incluyendo los que sean exentos.
Forma de pago
Para que proceda la deducción de los pagos por honorarios médicos y dentales, gastos
hospitalarios, así como los destinados al transporte escolar, se establece que el pago
deberá efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, transferencias
electrónicas desde cuentas del contribuyente o mediante tarjeta de crédito, débito o
servicios. Lo anterior, no será aplicable cuando las mismas se efectúen en poblaciones o
zonas rurales sin servicios financieros.
Donativos
Al igual y como sucede con el caso de personas morales, se establece que en los
donativos realizados a favor de la Federación, entidades federativas, municipios o de
organismos descentralizados, el monto deducible no podrá exceder del 4% de los
ingresos acumulables. Asimismo, se establecen las mismas restricciones en materia de
donativos entre partes relacionadas.
Intereses hipotecarios
En congruencia con el límite de exención establecido para la venta de casa habitación,
se modifica el precepto que permite la deducción de intereses hipotecarios para
establecer que serán deducibles, siempre que el monto total de los créditos otorgados
por dicho inmueble no excede de 750,000 UDIS ($3,741,000 aproximadamente).
31
Asimismo, se modifica el procedimiento que los integrantes del sistema financiero
deberán aplicar para determinar el monto del interés real deducible.
Obligaciones de los patrones (Art. 97)
Hasta 2013, los empleadores estaban obligados a proporcionar a sus empleados una
constancia de sueldos y salarios, en donde se hiciera constar el importe de las
retenciones efectuadas, así como el monto del impuesto local que se hubiera deducido
en los casos que resultara aplicable. Asimismo, la constancia debía manifestar el importe
de los viáticos que debían considerarse como ingresos exentos.
A partir de 2014, los empleadores deberán proporcionar a sus trabajadores, en la fecha
en que realicen el pago del salario correspondiente, un comprobante fiscal, el cual podrá
utilizarse como constancia o recibo de pago para efectos de la legislación laboral.
Respecto de los viáticos que deban considerarse como ingreso exento por el trabajador,
se establece la obligación de entregar a más tardar el 15 de febrero de cada año, una
constancia y un comprobante fiscal que contenga el monto total de los viáticos pagados
en el año de calendario.
En línea con la reforma antes detallada, se elimina la obligación de tener que presentar
la declaración informativa de sueldos y salarios (entrando en vigor hasta 2017 por
disposición transitoria); sin embargo, continúa la obligación de informar al SAT sobre los
empleados que hubieren ejercido la conocidas “stock options”.
Esta reforma sin duda ocasionará una carga administrativa importante para todas las
empresas o personas físicas que tengan empleados a su cargo, alejándose por completo
del concepto de simplificación tributaria. Si tomamos en cuenta que la mayoría de las
empresas pagan a sus empleados de forma semanal o quincenal, ello implicará que por
cada trabajador, se deberán emitir entre dos o cuatro comprobantes fiscales por mes.
Además, tal y como se establece en las reformas al Código Fiscal de la Federación, a
partir del 2014, todos los comprobantes fiscales se deberán emitir vía internet.
Hasta 2013, los trabajadores obligados a presentar declaración anual, la elaboraban
apoyados en los datos consignados en la constancia de retención que los empleadores
les entregaban. Ahora, todo parece indicar que los trabajadores deberán sumar los
32
datos contenidos en los denominados comprobantes fiscales que les serán entregados
de forma semanal, quincenal o mensualmente ¿A esto le llaman simplificación tributaria?
INGRESOS POR ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y PROFESIONALES
Con la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, se abroga el
Régimen Opcional de Servicios Profesionales, por virtud del cual se permitía a los
contribuyentes que obtuvieran ingresos por honorarios y que no excedieran de
$840,000 al año, poder deducir como gasto del ejercicio y no como inversión, la
adquisición de activos fijos, gastos y cargos diferidos (con excepción de automóviles,
terrenos y construcciones).
Condonaciones, quitas o remisiones (Art. 101)
La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que se consideran ingresos acumulables,
los provenientes de quitas, condonaciones o remisiones de deudas. Asimismo, dispone
que los contribuyentes sujetos a un procedimiento de concurso, pueden disminuir de las
pérdidas pendientes de amortizar el monto de las deudas perdonadas y que cuando el
monto de estas últimas sea mayor a las pérdidas, la diferencia no se considerará ingreso
acumulable.
A partir de 2014, se precisa que lo anterior no será aplicable cuando la deuda
perdonada provenga de transacciones efectuadas entre y con partes relacionadas, por
lo que en estos casos, cuando el monto de las deudas perdonadas sea mayor a las
pérdidas pendientes de amortizar, la diferencia sí deberá considerarse como ingreso
acumulable.
Deducciones autorizadas (Art.103)
En consistencia con las reformas efectuadas en materia de deducciones autorizadas
para persona morales, para el caso de personas físicas con actividades empresariales o
servicios profesionales, también se elimina la posibilidad de deducir las cuotas de
seguridad social que sean a cargo de los trabajadores, por lo que solo podrán deducirse
las cuotas correspondientes al patrón.
33
Sugerimos al lector remitirse a nuestros comentarios en materia de deducciones
autorizadas en el apartado de personas morales, toda vez que los cambios ahí
plasmados incidirán en los mismos términos para las personas físicas.
Retención por honorarios (Art. 105)
A partir de 2014, las personas morales que retengan el equivalente al 10% sobre los
pagos que efectúen a favor de personas físicas que les presenten servicios
profesionales, estarán obligadas a proporcionar a la persona física un comprobante
fiscal y una constancia de la retención que lleven a cabo.
Participación de los Trabajadores en las Utilidades (Art. 109)
En consistencia con la reforma efectuada para el cálculo de la Participación de los
Trabajadores en las Utilidades (PTU) se establece, al igual que para el caso de personas
morales, que el 53% de las prestaciones de previsión social que no sean deducibles por
tratarse de ingresos exentos de los trabajadores (Art. 28, fracción XXX) sí deberán
disminuirse para efectos de determinar la renta gravable en materia de PTU.
Obligaciones de los contribuyentes personas físicas (Art. 110)
En materia de contabilidad y expedición de comprobantes, existe un cambio importante
para el caso de personas físicas que únicamente presten servicios profesionales
(honorarios), así como para el caso de personas que realicen actividades agropecuarias
o de autotransporte, cuyos ingresos no excedan de diez millones de pesos.
Hasta 2013, a este sector de contribuyentes se le permitía llevar una contabilidad
simplificada en un solo libro de ingresos, egresos y de registro de inversiones. A partir
de 2014, se elimina esta facilidad, por lo que los contribuyentes que obtengan ingresos
por estos conceptos, deberán llevar su contabilidad conforme a lo siguiente:
Si obtienen ingresos anuales superiores a dos millones de pesos, deberán cumplir
con todas las obligaciones y requisitos que se establecen en citado Código.
Si obtienen ingresos anuales que no excedan de dos millones de pesos, podrán llevar
su contabilidad y expedir sus comprobantes fiscales conforme a las reglas del
34
Régimen de Incorporación Fiscal que se analiza más adelante (Art. 112, fracciones
III y IV).
Llama la atención que en el nuevo Régimen de Actividades Agrícolas, Ganaderas,
Silvícolas y Pesqueras, contenido en el Capítulo VIII del Título II de la nueva Ley de
Renta (Personas Morales) no se establezca una facilidad en materia de contabilidad y
emisión de comprobantes fiscales para este tipo de contribuyentes. Seguramente, esta
situación se corregirá a través de Resolución Miscelánea, máxime que se trata de
contribuyentes que difícilmente tienen fácil acceso a las herramientas tecnológicas como
es el internet.
En línea con la reforma en materia de comprobantes, se incorpora la obligación de
expedir constancias y comprobantes fiscales respecto de los pagos que hagan a
trabajadores y a residentes en el extranjero que obtengan ingresos con fuente de
riqueza en nuestro país (fracción VIII).
Régimen de Incorporación Fiscal (Arts. 111 -113)
A partir de 2014, se abrogan los siguientes regímenes establecidos para actividades
empresariales:
a) Régimen Intermedio de Personas Físicas con Actividades Empresariales, en el que
tributaban personas físicas con actividades empresariales cuyos ingresos anuales no
excedieran de $4’000,000 a quienes se le permitía llevar contabilidad simplificada,
deducir inversiones como gasto (excepto automóviles, autobuses, camiones de
carga, tracto camiones y remolques), entre otras facilidades.
b) Régimen de Pequeños Contribuyentes, previsto para personas físicas que realizaran
actividades empresariales con el público en general, cuyos ingresos en el ejercicio no
excedieran de $2’000,000. Este régimen, además de conceder una serie de
facilidades en materia de cumplimiento de obligaciones, de contabilidad, emisión de
comprobantes, etc. establecía una tasa preferencial del impuesto sobre la renta
equivalente al 2%.
35
En sustitución de los regímenes antes descritos, se crea el Régimen de Incorporación,
en el cual podrán tributar personas físicas que en el ejercicio obtengan ingresos propios
de su actividad que no excedan de $2’000,000 y que realicen:
•
Actividades empresariales consistentes en la enajenación de bienes y prestación de
servicios por los que no se requiera título profesional para su realización (Ej.
servicios de instalación, mantenimiento y reparación, servicios sanitarios, etc.)
•
Actividades empresariales a través de copropiedad, siempre que la suma de los
ingresos de los copropietarios, sin deducción alguna, no exceda de $2 millones de
pesos y el ingreso individual de cada copropietario, adicionado con los ingresos que
obtenga por la venta de activos fijos propios de su actividad empresarial, tampoco
exceda del límite de ingresos señalado.
•
Actividades de comisión o mediación, siempre que sus ingresos por estos conceptos
no excedan del 30% del total de sus ingresos. En estos casos, las retenciones
efectuadas por personas morales se considerarán como pagos definitivos.
Según se establece en la Exposición de motivos del Ejecutivo Federal, a través del
citado Régimen de Incorporación se pretende que las personas físicas inicien el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales en un esquema que les permita cumplir
fácilmente con sus obligaciones tributarias, trayendo aparejado acceso a servicios de
seguridad social.
No podrán tributar en el nuevo régimen las siguientes personas físicas:
I.
Socios, accionistas, integrantes de personas morales, cuando sean partes
relacionadas o exista vinculación en términos del artículo 90 de la Ley, con
personas que hubieran tributado en los términos de esta Sección.
II.
Quienes realicen actividades relacionadas con bienes raíces, actividades
financieras, capitales o negocios inmobiliarios, salvo que únicamente
obtengan ingresos por la promoción o demostración a clientes personas físicas
para la compra venta de casas habitación y que tales clientes no realicen
actos de construcción, desarrollo, remodelación, mejora o venta de las casas
habitación.
36
III.
Que obtengan ingresos por comisión o mediación en más de un 30% de sus
ingresos totales, por agencia, representación, correduría, consignación y
distribución.
IV.
Que obtengan
franquiciatarios.
V.
Que realicen actividades a través de fideicomisos o asociación en
participación.
ingresos
por
concepto
de
espectáculos
públicos
y
Cálculo y entero del impuesto
Quienes tributen conforme a esta Sección, estarán obligados a efectuar pagos
definitivos bimestrales (en marzo, mayo, julio, septiembre, noviembre y enero del
siguiente año), debiendo determinar el impuesto a pagar sobre una base de efectivo, a
través de los sistemas que disponga el SAT en su página de internet. La utilidad fiscal
bimestral, se determinará como sigue:
Ingresos del bimestre
(-)
Deducciones autorizadas del bimestre
(-)
Erogaciones para adquisición de activos, gastos y cargos diferidos
(-)
PTU pagada
(=) Utilidad (pérdida) fiscal del bimestre
A la utilidad fiscal se le aplicará la siguiente tarifa bimestral:
37
TARIFA BIMESTRAL
Límite inferior
$
0.01
992.15
8,420.83
14,798.85
17,203.01
20,596.71
41,540.59
65,473.67
125,000.01
166,666.68
500,000.01
Límite
superior
Cuota fija
$
$
992.14
0
8,420.82
19.04
14,798.84
494.48
17,203.00
1,188.42
20,596.70
1,573.08
41,540.58
2,181.22
65,473.66
6,654.84
125,000.00 12,283.90
166,666.67 30,141.80
500,000.00 43,475.14
En adelante 156,808.46
Por ciento
para
aplicarse
sobre el
excedente
del límite
inferior
%
1.92
6.40
10.88
16.00
17.92
21.36
23.52
30.00
32.00
34.00
35.00
Cuando las deducciones del periodo excedan a los ingresos percibidos, la diferencia
(pérdida) se podrá deducir en los periodos siguientes. Llama la atención que para la
deducción de activos fijos como gasto del periodo, no se hubiesen excluido activos
como automóviles, autobuses, camiones de carga, tracto camiones y remolques, cuya
deducción solo se permitía como inversión en el Régimen Intermedio hoy abrogado.
Desde nuestro punto de vista, el hecho de que los pagos provisionales sean definitivos,
provoca que el régimen sea desproporcional, pues una persona que en un bimestre
obtenga el cobro de ingresos mayores a $500,000, pagará impuestos a razón de una
tasa del 35%, mientras que si otra persona obtiene el mismo importe a lo largo del
ejercicio, pagará impuestos a una tasa menor (23.52%). La tasa efectiva del impuesto
dependerá de la fecha de obtención de los ingresos y no del importe de los mismos.
Reducción del ISR a pagar
Con el afán de promover la adhesión al régimen en cuestión, se prevén reducciones en
el pago del ISR hasta por un 100% durante el primer año, disminuyendo
paulatinamente el porcentaje de reducción, tal y como se detalla en la siguiente tabla:
38
REDUCCIÓN DEL ISR
Años
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Por la presentación de información
de ingresos, erogaciones y 100 90 80 70 60 50 40 30 20 10
proveedores:
% % % % % % % % % %
Se precisa que contra el impuesto reducido, no podrá deducirse crédito o rebaja alguna
por concepto de exenciones o subsidios.
El nuevo régimen se concibió como un régimen de aplicación temporal durante un
periodo máximo de diez años, sin posibilidad de volver a tributar en el mismo. A partir
del séptimo año, los contribuyentes deberán incorporarse al régimen general de
personas físicas con actividad empresarial.
Obligaciones
Las personas físicas que tributen en los términos del Régimen de Incorporación, tendrán
las siguientes obligaciones:
I.
II.
III.
IV.
V.
VI.
VII.
Solicitar su inscripción ante el RFC.
Conservar comprobantes que reúnan requisitos fiscales.
Registrar los ingresos, egresos, inversiones y deducciones del ejercicio, en los
medios o sistemas electrónicos que publique el SAT en su página de internet.
Entregar a sus clientes comprobantes fiscales, los cuales podrán ser expedidos
utilizando la herramienta electrónica que se encuentre en la página del SAT.
Efectuar el pago de las erogaciones relativas a compras e inversiones, cuyo
importe sea superior a $2,000 pesos, mediante cheque, tarjeta de crédito, débito
o de servicios.
Presentar declaraciones bimestrales que tendrán el carácter de pago definitivo, a
más tardar el día 17 del mes inmediato posterior al que corresponda el pago.
Retener a sus trabajadores el impuesto correspondiente, conforme a las
disposiciones establecidas en el capítulo correspondiente a salarios y enterar el
impuesto retenido conjuntamente con la declaración bimestral. Lo anterior
39
implicará que estos contribuyentes deban entregar a sus trabajadores un
comprobante fiscal por cada pago que les efectúen por concepto de su salario.
VIII. Presentar en la declaración bimestral ante el SAT, los datos de los ingresos y
erogaciones, incluyendo inversiones, así como la información de las operaciones
con sus proveedores.
Dejarán de tributar en este régimen los contribuyentes que omitan presentar dos
declaraciones en forma consecutiva o cinco no consecutivas.
Asimismo, se establece que los contribuyentes que tengan su domicilio fiscal en
poblaciones o zonas rurales, sin servicios de internet o financieros, podrán ser liberados
de cumplir con las obligaciones establecidas en las fracciones III, IV y V, siempre que
cumplan con los requisitos que establezcan las autoridades fiscales a través de reglas de
carácter general.
Por último, y con la finalidad de evitar abusos por parte de los contribuyentes, se
dispone que cuando se enajene la totalidad de una negociación, activos, gastos y cargos
diferidos, el adquirente no podrá beneficiarse con el Régimen de Incorporación. Se
establece lo anterior con el objeto de evitar la transmisión de la propiedad de la
negociación entre diversas personas, antes de que se cumpla el plazo de permanencia
en el citado régimen, con el único fin de extender las reducciones en el pago del
impuesto. De ubicarse en este supuesto, se dispone que el enajenante deberá acumular
el ingreso y pagar el impuesto en los términos del capítulo de enajenación de bienes
(Capítulo IV, del Título IV) perdiendo así el derecho que tendría a la reducción por
concepto de ISR.
INGRESOS POR ARRENDAMIENTO
Deducción de intereses reales (Art. 115)
La deducción de intereses reales pagados por préstamos utilizados para la compra,
construcción o mejoras de los bienes inmuebles, se condiciona a que se obtenga el
comprobante fiscal correspondiente.
En nuestra opinión, la precisión mencionada resultaba innecesaria, toda vez que
siempre ha sido condición contar con comprobantes fiscales para que procedan las
40
deducciones. En todo caso, habrá que esperar la publicación de las reglas misceláneas
para conocer si los estados de cuenta bancarios podrán seguirse utilizando como
comprobante fiscal para la deducción de los intereses que se paguen a integrantes del
sistema financiero.
Pagos provisionales (Art. 116)
Hasta 2013, las personas físicas que obtuvieran ingresos por concepto de
arrendamiento, cuyo monto mensual no excediera de 10 salarios mínimos generales
vigentes en el D.F. elevados al mes, estaban exceptuados de presentar pagos
provisionales. A partir del 2014, se modifica este precepto para establecer que las
personas que se ubiquen en este supuesto, deberán presentar pagos provisionales
trimestrales.
Al igual y como sucede para el caso de salarios y honorarios, se establece la obligación
para las personas morales que lleven a cabo la retención del 10% sobre el monto que
paguen a personas físicas por concepto de arrendamiento, de proporcionar a las
personas físicas las constancias de retención y el comprobante fiscal respectivo.
Operaciones en fideicomiso (Art. 117)
Se establece la obligación para los fideicomisos que efectúen pagos provisionales por
cuenta de la persona a quien corresponde el rendimiento, de entregar el comprobante
fiscal de los rendimientos, de los pagos provisionales efectuados y de las deducciones,
correspondientes al año de calendario anterior. Asimismo, se elimina la disposición que
establecía la obligación de presentar la declaración informativa correspondiente a dichos
rendimientos, pagos provisionales y deducciones. Sin embargo, como ya se ha
comentado, los contribuyentes deberán seguir presentando las declaraciones
informativas hasta el ejercicio 2016.
INGRESOS POR ENAJENACIÓN DE BIENES
Enajenación de bienes en escritura pública (Art. 126)
Los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios que consignen en escritura pública
la venta de inmuebles, deberán expedir un comprobante fiscal a favor del enajenante,
41
en el que conste la operación y el impuesto retenido que fue enterado. Además de tener
que presentar la información sobre las operaciones realizadas en febrero de cada año,
se establece como nueva obligación que también deban presentarla dentro de los 15
días siguientes al que se firme la escritura o minuta. En todos los demás casos de
enajenación de bienes, el adquirente deberá expedir el comprobante fiscal y la
constancia de retención, en el que se especificará el monto total de la operación, así
como el impuesto retenido y enterado.
INGRESOS POR INTERESES
Opción para considerar la retención como definitiva (Art. 135)
Hasta 2013, las personas físicas que únicamente obtuvieran ingresos por intereses y
cuyo monto no excediera de $100,000 pesos (en términos reales) estaban obligadas a
considerar la retención que les efectuaran como pago definitivo. A partir de 2014, se
modifica esta disposición para establecer que el contribuyente puede optar por
considerar dicha retención como pago definitivo, permitiendo así que los contribuyentes
que no ejerzan dicha opción, puedan solicitar la devolución del impuesto que en su caso
les sea retenido en exceso.
RÉGIMEN DE DIVIDENDOS
Impuesto adicional sobre dividendos nacionales (Arts. 140)
Hasta 2013, el impuesto sobre dividendos lo causaba la persona moral que distribuyera
el dividendo, ya fuera que el mismo proviniera de CUFIN o bien, que se pagara el
impuesto correspondiente a la utilidad distribuida.
A partir de 2014, se incorpora un gravamen adicional sobre los dividendos, el cual será
causado a nivel de la persona física. Además del impuesto sobre dividendos que se
cause a nivel corporativo (30%), se establece que las personas físicas estarán sujetas a
una tasa adicional de 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por personas
morales residentes en México. El impuesto será definitivo y deberá ser retenido por la
sociedad que distribuya el dividendo, debiendo enterarlo conjuntamente con el pago
provisional del periodo al que correspondan.
42
Por disposición transitoria (fracción XXX) se establece que el nuevo impuesto sobre
dividendos solo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 y que
sean distribuidas por la persona moral residente en México o el establecimiento
permanente. Por ello, se establece que la persona moral que distribuya los dividendos
estará obligada a calcular la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) con las utilidades
generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 y elaborar otro cálculo de CUFIN, con las
utilidades generadas a partir del 1 de enero del 2014, precisando que cuando no se
lleven las dos cuentas por separado, se entenderá que las mismas fueron generadas a
partir del 2014.
Impuesto adicional sobre dividendos extranjeros (Arts. 142)
En consistencia con la reforma en materia de dividendos, se modifica la fracción V, del
artículo 142 para establecer que las personas físicas que perciban dividendos
distribuidos por sociedades residentes en el extranjero, además de acumularlos para
efectos de determinar el pago del ISR al que están obligados en los términos del Título
IV, deberán enterar de forma adicional, el ISR que se cause por multiplicar la tasa del
10%, sobre el monto al cual tengan derecho del dividendo o utilidad distribuido, sin
incluir el monto del impuesto retenido que en su caso se hubiere efectuado. El impuesto
adicional también tendrá el carácter de definitivo y deberá ser enterado a más tardar el
día 17 del mes siguiente a aquél en el que se percibieron los dividendos.
Anticipamos que existirá una problemática en cuanto a la fecha en que deba pagarse el
impuesto, sobre todo en aquellos casos en los que las personas físicas mantengan
inversiones en sociedades extranjeras que coticen en bolsa, las cuales periódicamente
pagan dividendos a través de los intermediarios financieros.
Dividendos pagados a residentes extranjeros (Art. 164)
En consistencia con la reforma en materia de dividendos, a partir de 2014, los
dividendos que perciban residentes en el extranjero estarán gravados, adicionalmente,
con una tasa del 10%. Las personas morales y/o los establecimientos permanentes que
distribuyan los dividendos o utilidades, deberán retener el impuesto correspondiente, el
cual tendrá el carácter de definitivo, debiendo proporcionar al extranjero una constancia
de retención.
43
Ahora bien, en el caso de países con los que México tenga celebrado un tratado para
evitar la doble imposición, podrá aplicarse la tasa prevista en los tratados, si ésta
resultara menor. Cabe la posibilidad de que no proceda la retención mencionada, si el
dividendo es pagado a residentes extranjeros en países que hubieran establecido en su
tratado la cláusula de nación más favorecida. Lo anterior, en virtud de que con base en
el tratado del Reino Unido, los dividendos no estarían sujetos a retención alguna. Por
ende, si en el país de que se trate se firmó la cláusula de nación más favorecida,
entonces prevalecerían las mismas condiciones que las acordadas con el Reino Unido y
por lo tanto, los dividendos tampoco estarían sujetos a una retención.
Al igual y como sucede para el caso de personas físicas, por disposición transitoria
(fracción XXX) se establece que el nuevo impuesto sobre dividendos solo será aplicable
a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 y que sean distribuidas por la
persona moral residente en México o el establecimiento permanente. La persona moral
o el establecimiento permanente que distribuya los dividendos estará obligado a calcular
dos cuentas de CUFIN, una con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de
2013 y otra las utilidades generadas a partir del 1° de enero del 2014; cuando no se
lleven las dos cuentas por separado, se entenderá que las utilidades fueron generadas a
partir del 2014.
En materia de reducción de capital de personas morales, el artículo 164 establece que el
cálculo de utilidad distribuida por acción, se efectuará disminuyendo dicha utilidad de los
saldos de las cuentas de CUFIN y que dichos saldos se determinarán dividiendo los
saldos de las CUFIN que tuviera la persona moral a la fecha del reembolso, incluyendo
la reinversión o capitalización de utilidades o cualquier otro concepto que integre el
capital contable de la misma.
ENAJENACIÓN DE ACCIONES EN BOLSA DE VALORES
Personas Físicas (Art. 129)
A partir de 2014, se elimina la exención establecida para las personas físicas por las
ganancias que obtengan por venta de acciones o títulos que coticen en bolsa de valores
o en mercado de derivados, debiendo gravar dichas ganancias a una tasa del 10%. El
gravamen se enterará conjuntamente con la declaración anual del ejercicio, debiendo
considerar el impuesto como definitivo.
44
Se mantiene la exención, respecto de las ganancias que deriven de la enajenación de
acciones emitidas por sociedades de inversión especializadas en fondos para el retiro,
cuando la enajenación se realice a través de bolsas de valores.
Específicamente, las ganancias que se gravarán serán las siguientes:
OBJETO DEL IMPUESTO
Que deriven de la enajenación
de:
Cuya enajenación se realice en:
• Acciones emitidas por sociedades
mexicanas o títulos que representen
a dichas acciones
En bolsas de valores o mercados de
• Acciones emitidas por sociedades derivados reconocidos conforme a la Ley del
extranjeras
Mercado de Valores.
• Títulos que representen índices
accionarios
• Acciones emitidas por sociedades
En bolsas de valores o mercados de
mexicanas o títulos que representen
derivados
ubicados
en
mercados
dichas acciones
reconocidos (Art. 16-C CFF, fracc. II) en
países con los que México tenga un tratado
de doble tributación
• Operaciones financieras derivadas
En BMV1, MMD2 y mercados reconocidos que
de capital referidas a acciones
cuenten con al menos 5 años de operación
colocadas en bolsas de valores o a
(Art. 16-C, fracciones I y II CFF)
índices accionarios
1
2
Bolsa Mexicana de Valores.
Mercado Mexicano de Derivados.
45
Las ganancias o pérdidas que deriven de la enajenación de acciones o títulos, se
determinarán por cada sociedad emisora o títulos que representen dichos índices. En
términos generales, el cálculo se realizará como sigue:
Precio de venta de la acción o título
(-)
Costo promedio de adquisición actualizado
(-)
Comisiones por intermediación pagadas por la adquisición y venta
(=)
Ganancia (pérdida) por venta de acciones o títulos
Mediante disposición transitoria, se establece un procedimiento alternativo que permite
considerar como costo de las acciones, el promedio de las últimas veintidós cotizaciones
de cierre anteriores a 2014. En otras palabras, se reconoce como costo, el valor de
mercado promedio de las últimas veintidós cotizaciones. Con esta medida, evitaron que
las personas tuvieran que enajenar sus portafolios, a efecto de no pagar impuestos
sobre una base mayor.
Se establece el procedimiento que deberá realizarse para determinar la ganancia o
pérdida tratándose de operaciones de préstamos de acciones o títulos, así como de
operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones. Será obligación de las
entidades financieras que actúen como intermediarios realizar el cálculo de la ganancia
o pérdida del ejercicio, debiendo proporcionar a la persona física una constancia que
contenga la información pormenorizada referente a dicho cálculo para efectos del pago
del ISR correspondiente.
Cuando los contribuyentes realicen las enajenaciones u operaciones a través de
contratos de intermediación que tengan con entidades financieras extranjeras que no
estén autorizadas conforme a la Ley del Mercado de Valores, estarán obligados a
calcular la ganancia o pérdida, así como el impuesto correspondiente, debiendo tener a
disposición de la autoridad fiscal los estados de cuenta de los que derive dicho cálculo.
Las pérdidas podrán disminuirse, actualizadas, únicamente contra las ganancias que
obtenga el contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes, por la venta de
acciones o títulos que se realicen en bolsas de valores o mercados de derivados. Se
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precisa que cuando el contribuyente no disminuya la pérdida, pudiéndolo haberlo hecho,
perderá el derecho hasta por la cantidad que pudo haber disminuido.
Por otra parte, se precisa que las siguientes enajenaciones no quedarán gravadas
conforme a lo dispuesto en esta sección, por lo que deberán pagar y enterar el
impuesto conforme a las disposiciones que les resulten aplicables:
a) Enajenación de acciones o títulos no colocados entre el gran público inversionista.
b) Enajenación de acciones, títulos o instrumentos derivados de capital, cuya
adquisición no se hubiese efectuado en mercados reconocidos.
c) Enajenación de acciones que se realicen fuera de bolsas de valores, como
operaciones de registro o cruces protegidos, o con cualquier otra denominación
que impidan que se acepten ofertas.
d) Las realizadas por personas o grupos de personas, que directa o indirectamente
tengan igual o más del 10% de las acciones o que tengan control de la emisora,
cuando enajenen mediante una o varias operaciones simultáneas o sucesivas en
un periodo de 24 meses, incluyendo las que realicen mediante operaciones
financieras derivadas.
e) Tratándose de fusión y escisión, por las acciones que se enajenen y que se
obtengan del canje, si las acciones de las fusionadas o escindentes se ubican en
los supuestos señalados en los incisos c y d.
Operaciones financieras derivadas (Arts. 146)
En consistencia con la reforma por virtud de la cual se gravan las ganancias que se
obtengan por la venta de operaciones financieras derivadas de capital que se realicen
en mercados reconocidos, se precisa que las casas de bolsa o instituciones de crédito
que intervengan en este tipo de operaciones, no estarán obligadas a efectuar la
retención del 25% que se establece en el segundo párrafo del artículo 146 de la Ley de
ISR. Asimismo, se establece que las casas de bolsa o instituciones de crédito deberán
aplicar lo dispuesto en el artículo 129 de la Ley, es decir, determinar la ganancia o
pérdida que deriva por la enajenación de este tipo de instrumentos, sin que deban
efectuar retención alguna.
Como resultado del nuevo gravamen establecido para las ganancias obtenidas por la
venta de acciones de bolsa, también se gravan de forma cedular a la tasa del 10%, las
47
ganancias obtenidas por enajenaciones de acciones emitidas por sociedades de
inversión de renta variable que efectúen personas físicas, mismas que se regulan en el
artículo 88, contenido en el Título III, de la Ley. Asimismo, se establece un gravamen
similar a las ganancias obtenidas por residentes en el extranjero por la venta de
acciones en bolsas de valores y mercados de derivados. Estas modificaciones se
analizan a continuación.
Acciones de sociedades de inversión (Art. 88)
Las sociedades de inversión en instrumentos de deuda o de renta variable no son
contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, pero sí lo son sus integrantes o accionistas
(personas físicas o morales) respecto de los rendimientos que les corresponda por
intereses, dividendos y ganancias por enajenación de acciones.
A partir de 2014, se modifica el procedimiento para determinar las ganancias o pérdidas
que obtengan personas físicas por la enajenación de acciones emitidas por sociedades
de inversión de renta variable, cuyo objeto sea la adquisición y venta de activos objeto
de inversión con recursos provenientes de colocaciones entre el público inversionista. Se
establece que el impuesto será el que resulte de aplicar la tasa del 10% a la ganancia
obtenida en el ejercicio y que el impuesto será pagado por las personas físicas,
considerándose como definitivo y debiéndose enterar conjuntamente con la declaración
anual.
Acciones de bolsa propiedad de extranjeros (Arts. 161)
Tratándose de extranjeros que obtengan ganancias por enajenación de acciones o
títulos que coticen en bolsas de valores o mercados de derivados, se establece un
impuesto similar al régimen cedular de personas físicas, gravando las ganancias a una
tasa del 10%.
El objeto del impuesto es prácticamente el mismo al contemplado para el caso de
personas físicas, destacando las siguientes diferencias:
•
El pago del impuesto se realizará vía retención que deberá efectuar y enterar el
intermediario financiero (las personas físicas enteran el impuesto correspondiente y
48
el intermediario solo les proporciona la información relativa a la ganancia
acumulable).
•
Se exenta del pago del impuesto a los extranjeros que sean residentes en un país
con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación, para lo
cual el extranjero deberá entregar al intermediario un escrito bajo protesta de decir
verdad, en el que señale que es residente en un país con tratado, debiendo
proporcionar su número de identificación fiscal. Si el extranjero no proporciona esta
información, el intermediario deberá efectuar la retención del 10%.
•
Tratándose de sociedades de inversión de renta variable, se establece que la
distribuidora de las acciones de sociedades de inversión, determinará la ganancia en
los términos del artículo 88, sin que se puedan deducir las pérdidas. La distribuidora
deberá retener el impuesto que resulte de aplicar la tasa del 10% sobre la ganancia
proveniente de la enajenación, el cual tendrá el carácter de definitivo.
•
En los casos en que la enajenación no califique como realizada en bolsa de valores o
mercados de derivados (según lo dispuesto en el último párrafo del artículo 129 de
la Ley), el impuesto se determinará aplicando la tasa máxima contenida en el
artículo 152 de la Ley (35%) sobre la ganancia obtenida, sin que se pueda deducir
cantidad alguna por concepto de pérdidas.
Operaciones financieras derivadas. Residentes Extranjeros. (Arts. 163)
En el caso de ganancias provenientes de operaciones financieras derivadas de capital
que se realicen en bolsa o mercado de derivados, el artículo 163 de la Ley dispone que
se aplicará el procedimiento detallado en el artículo 161 para efectos de la retención
(10%), pago y entero del impuesto, por lo que el intermediario financiero será
responsable de dichas obligaciones.
Se mantiene la exención prevista para el caso de operaciones financieras derivadas de
deuda, realizadas en bolsas de valores o mercados reconocidos, que se encuentren
referidas a la Tasa de Interés Interbancaria de Equilibrio (TIIE) o a títulos emitidos por
el Gobierno Federal o por el Banco de México, incluyendo ahora también a las
operaciones financieras derivadas de deuda, en las cuales alguna parte de la operación
del SWAP esté referenciada a la TIIE o a los títulos emitidos por el Gobierno Federal o
49
por el Banco de México. Se incorpora lo anterior, a fin de brindar mayor seguridad
jurídica para un sector de contribuyentes que en algún momento manifestaron la
inquietud respecto a si también resultaba aplicable la exención mencionada para este
tipo de instrumentos derivados.
Título V
De los Residentes en el Extranjero con Ingresos Provenientes de Fuente
de Riqueza Ubicada en Territorio Nacional
Erogaciones que beneficien residentes extranjeros (Art.153)
Se modifican los párrafos primero y tercero del artículo 153 con el propósito de enfatizar
que en los casos en los que se evite una erogación a un residente en el extranjero (por
ejemplo una retención) se considerará que existe un ingreso a favor del extranjero,
resultando aplicables las mismas disposiciones que a los ingresos que los originaron.
Fondos de pensiones y jubilaciones (Art.153)
Hasta 2013, los fondos de pensiones y jubilaciones extranjeros estaban exentos del
Impuesto sobre la Renta por las ganancias de capital cuyo valor provenga en más de un
50% de terrenos y construcciones ubicados en el país, así como por los provenientes de
la enajenación de dichos bienes, siempre que los inmuebles hubieran sido otorgados en
arrendamiento por los fondos referidos, durante un periodo no menor a un año. A partir
de 2014, se eleva a cuatro años el plazo para otorgar el uso o goce temporal del terreno
o la construcción, a efecto de que aplique la exención mencionada.
La exención también resulta aplicable cuando los fondos de pensiones y jubilaciones
participan como accionistas en personas morales cuyos ingresos totales provengan al
menos en un 90% de la enajenación o del arrendamiento de terrenos y construcciones.
Sin embargo, a partir de 2014, se precisa que la exención no resultará aplicable cuando
los ingresos por la enajenación de terrenos y construcciones se tengan registrados como
inventario.
Con lo anterior, se busca que la exención no resulte aplicable tratándose de
enajenaciones de terrenos o construcciones cuando se perciban en el desarrollo de
50
actividades empresariales en nuestro país, pues en principio, los fondos de pensiones no
están constituidos para asumir los riesgos propios de una actividad empresarial.
Arrendamiento de remolques o semirremolques (Art.158)
Se precisa que la tasa de retención para los ingresos de arrendamiento de remolques o
semirremolques importados temporalmente y que sean utilizados directamente por el
arrendatario para transportar bienes será del 5%.
Hasta 2013, dado que la Ley del Impuesto sobre la Renta no preveía expresamente
estos supuestos, les resultaba aplicable la tasa general de retención para el
arrendamiento de bienes muebles que es del 25%.
Regalías en materia de software (Art. 167)
De acuerdo con los comentarios al modelo de convenio de la OCDE, la enajenación de
bienes o derechos por concepto de software, en ningún caso debe considerarse como
regalías, sino como beneficio empresarial. No obstante, México se ha reservado dicho
régimen cuando la enajenación de estos bienes o derechos está condicionada a la
productividad, uso o disposición ulterior, gravándolos como regalías.
En 2013, la redacción de la Ley de Impuesto sobre la Renta era muy amplia, pues
precisaba que se consideraba como otorgamiento del uso o goce temporal y por lo
tanto, gravaba como regalías, la enajenación de los bienes o derechos establecidos en
el artículo 15-B del CFF. En consecuencia, se gravaba como regalías (sujetas a una
retención del 25%) ciertas enajenaciones que calificaban como beneficio empresarial.
En virtud de lo anterior, a partir de 2014 se incorpora al texto de Ley, la delimitante que
se contenía en la Resolución Miscelánea, para precisar que la retención por concepto de
regalías, solo será aplicable en aquellos casos en los que la enajenación esté
condicionada a la productividad, uso o disposición ulterior de los mismos, con la cual la
enajenación lisa y llana de dichos bienes o derechos ya no será considerada como
regalía, evitando así que estén sujetos a la retención del 25% que establece la Ley.
51
Intereses pagados a bancos extranjeros
Con el propósito de dar continuidad al tratamiento fiscal aplicable a los intereses
pagados a bancos extranjeros, contenido anteriormente en la Ley del Ingresos de la
Federación, se incorpora una disposición de vigencia anual en la Ley del ISR, a fin de
prorrogar para el ejercicio 2014, la tasa de retención del 4.9% para el caso de intereses
pagados bancos extranjeros que sean residentes en un país con el México tenga
celebrado un tratado de doble tributación.
Título VI
De los Regímenes Fiscales Preferentes y de las Empresas
Multinacionales
REGÍMENES FISCALES PREFERENTES
Ingresos pasivos (Art.176)
Como resultado de las auditorías practicadas por las autoridades fiscales, se incorpora a
la definición de ingresos pasivos los derivados de la enajenación de bienes inmuebles,
del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, así como los percibidos a título
gratuito. A decir de la exposición de motivos del Ejecutivo Federal con esta
incorporación se pretende hacer más eficiente el régimen aplicable a territorios con
regímenes fiscales preferentes.
Acreditamiento de impuestos pagados en REFIPRES (Art. 177)
La Ley del Impuesto sobre la Renta contempla que los contribuyentes que obtienen
ingresos sujetos a Regímenes Fiscales Preferentes (REFIPRES) puedan acreditar contra
el Impuesto sobre la Renta que causen en México, tanto el impuesto que las entidades
paguen en el extranjero, como el que se hubiera retenido y enterado en términos del
título aplicable a residentes en extranjero. La Ley vigente hasta 2013 era omisa en
cuanto al plazo que se tenía para poder acreditar el impuesto que no hubiera sido
posible acreditar por el contribuyente. Por ello, se modifica el tratamiento para señalar
expresamente que cuando el impuesto no pueda acreditarse total o parcialmente, éste
podrá acreditarse en los diez ejercicios siguientes, hasta agotarlo.
52
EMPRESAS MULTINACIONALES
Régimen de maquila (Arts. 181 y 182)
En la década de los noventas se otorgaron diversos beneficios fiscales en impuestos
directos (ISR), indirectos (IVA) y de comercio exterior, además de una serie de
facilidades administrativas para aquellas empresas que contaran con programas de
exportación (PITEX 3, ALTEX4, ECEX5), las cuales confluyeron en la figura de industria
manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación, conocida como IMMEX. Con
el paso del tiempo, los requisitos para obtener el registro como maquiladora se fueron
flexibilizando, conllevando a que diversos contribuyentes se convirtieran a maquiladoras
únicamente con la finalidad de obtener los beneficios fiscales contenidos en las
disposiciones fiscales.
En un primer intento por acotar el abuso de estos contribuyentes, el 24 de diciembre de
2010 se modificó la definición de maquila contenida en el Decreto para el Fomento de la
Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación (en adelante,
Decreto IMMEX6) incluyendo reglas específicas para insumos y activos fijos utilizados en
la maquila. El citado Decreto tiene por objeto fomentar y otorgar facilidades a las
empresas manufactureras, maquiladoras y de servicios de exportación para realizar
procesos industriales o de servicios a mercancías de exportación y para la prestación de
servicios de exportación, contemplando las siguientes modalidades:
•
•
•
Controladora de empresas: cuando en un mismo programa se integran las
operaciones de manufactura de una empresa certificada denominada
controladora y una o más sociedades controladas;
Industrial: cuando se realiza un proceso industrial de elaboración o
transformación de mercancías destinadas a la exportación;
Servicios: cuando se realizan servicios a mercancías de exportación o se presten
servicios de exportación.
3
Programas de Importación Temporal para Producir Artículos de Exportación.
Empresas Altamente Exportadoras.
5 Empresas de Comercio Exterior.
6 Antes denominado como Decreto para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación.
4
53
•
•
Albergue: cuando una o varias empresas extranjeras facilitan a una mexicana,
tecnología y material productivo, sin que las extranjeras operen directamente el
Programa, y
Tercerización: cuando una empresa certificada que no cuenta con instalaciones
para realizar procesos productivos, realiza las operaciones de manufactura a
través de terceros que registre en su Programa.
La Ley del Impuesto sobre la Renta contiene un tratamiento fiscal preferencial para las
empresas maquiladoras; éste consiste en que puedan determinar su base gravable con
la utilidad que resulte mayor del 6.9% de valor de los activos afectos a la actividad de
maquila o el 6.5% del monto total de sus costos y gastos.
Hasta 2013, la Ley del ISR remitía a la definición de maquila contenida en el Decreto
para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación. A partir de
2014, se incorpora al texto de la Ley de ISR la definición de empresa maquiladora para
efectos fiscales, con el objeto de que los beneficios solo puedan ser aplicados por
empresas maquiladoras dedicadas exclusivamente a la exportación. En otras palabras,
las empresas maquiladoras de servicios o aquellas que no sean netamente
exportadoras, ya no podrán beneficiarse del régimen preferencial mencionado.
En términos generales, la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que se deberán
cumplir las siguientes condiciones para que una operación califique como de maquila:
i.
Las mercancías suministradas por el residente en el extranjero que se sometan a
un proceso de transformación o reparación, deberán ser importadas
temporalmente y retornadas al extranjero, inclusive mediante operaciones
virtuales. Se precisa que no se requiere el retorno al extranjero de mermas y
desperdicios.
Las mercancías solo podrán ser propiedad de un tercero residente en el
extranjero, cuando tenga una relación comercial de manufactura con el residente
en el extranjero que tenga el contrato de maquila en México.
ii.
La totalidad de los ingresos por la actividad productiva deberán provenir
exclusivamente por su operación de maquila.
54
iii.
Cuando se incorporen en los procesos productivos mercancías nacionales o
extranjeras que no sean importadas temporalmente, éstas deberán exportarse
conjuntamente con las que hubieren importado temporalmente.
iv.
Que la transformación o reparación de las mercancías se realice con maquinaria y
equipo propiedad, al menos en un 30%, del residente en el extranjero con el que
se tenga el contrato de maquila. La maquinaria y equipo también podrá ser
propiedad de un tercero residente en el extranjero, cuando tenga una relación
comercial con el residente extranjero.
En ningún caso, la maquinaria y equipo podrá haber sido propiedad de la
empresa que realiza la operación de maquila o de otra empresa residente en
México de la que ésta sea parte relacionada.
Por último, se precisa que no se considerará operación de maquila la transformación o
reparación de mercancías cuya enajenación se realice en territorio nacional y no se
encuentre amparada con un pedimento de exportación.
En otro orden de ideas, se elimina del texto de Ley, las obligaciones relacionadas con la
conservación de la documentación relativa a precios de transferencia; no obstante, se
incorpora la obligación de presentar anualmente, a más tardar en junio del año de que
se trate, una declaración informativa de sus operaciones de maquila, de acuerdo con lo
que establezca el SAT mediante reglas de carácter general.
Maquiladoras del Albergue (Art. 183)
Se incorpora al texto de Ley, el tratamiento para maquiladoras de albergue que antes se
contenía en la Ley de Ingresos de la Federación, con la precisión de que las empresas
residentes en el extranjero que operen través de una maquiladora de albergue, podrán
no constituir un establecimiento permanente en México, solo durante cuatro ejercicios
fiscales a partir de que inicien operaciones en nuestro país.
Con la nueva medida se busca que al finalizar este plazo, el residente extranjero se
convierta en sujeto obligado al pago del impuesto, constituyéndose como una
maquiladora industrial con establecimiento permanente en el país. Según la exposición
de motivos, este lapso es suficiente para recuperar las inversiones realizadas en la
55
construcción de las instalaciones y que al término del mismo, se opte o no por constituir
un establecimiento definitivo en el país.
De acuerdo con las nuevas disposiciones, se restringe que el residente extranjero no
pueda ser parte relacionada de la maquiladora de albergue, ni de una parte relacionada
de ésta. Asimismo, se precisa que la maquiladora de albergue que aplique lo dispuesto
en este artículo, en ningún caso, podrá aplicar lo dispuesto en los artículos 181 y 182 de
la Ley (régimen preferencial para ISR).
Entre las obligaciones que se establecen, destacan las siguientes:
i.
Presentar en junio de cada año, declaración informativa de las operaciones
realizadas a través de la empresa maquiladora de albergue o de sus partes
relacionadas; dicha información deberá presentarse en forma desglosada por
cada residente en el extranjero que realice actividades de maquila a través de la
empresa con programa de maquila bajo la modalidad de albergue.
ii.
Presentar las siguientes declaraciones en los términos y condiciones establecidas
en las disposiciones fiscales:
a. Anuales y mensuales definitivas de impuestos federales, con independencia
de que resulte o no cantidad a pagar.
b. Informativa de operaciones con terceros.
c. Módulo de sus operaciones de comercio exterior de la Declaración informativa
de empresas IMMEX.
TÍTULO VII
De los Estímulos Fiscales
Estímulos que se derogan
Con la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, se derogan los
siguientes estímulos fiscales.
•
•
Deducción Inmediata de Bienes Nuevos de Activo Fijo.
Régimen aplicable a las Sociedades Inmobiliarias de Bienes Raíces (SIBRAS).
56
•
Estímulo al primer empleo.
Estímulos que se modifican
Contratación de adultos mayores (Art. 186)
Se incorpora al texto de Ley, el estímulo publicado a través de Decreto de fecha 30 de
marzo de 2012, por virtud del cual se otorga un estímulo fiscal a quien emplee adultos
mayores de 65 años, consistente en una deducción adicional equivalente al 25% del
salario efectivamente pagado al adulto mayor, debiendo considerar la totalidad del
salario que sirva para calcular el impuesto que se deba retener.
FIBRAS (Art. 187)
Rentas mixtas
A partir de 2014, se incorporan dos nuevos requisitos para los fideicomisos que se
dediquen a la adquisición o construcción de bienes inmuebles, comúnmente conocidos
como FIBRAS.
Por un lado, se establece que cuando la fiduciaria estipule en los contratos o convenios
de arrendamiento que para determinar el monto de las contraprestaciones se incluyan
montos variables o referidos a porcentajes, estos conceptos no podrán exceder del 5%
del monto total de las rentas estipuladas.
Por el otro, se adiciona como requisito que los fideicomisos que pretendan aplicar el
estímulo contenido en la Ley, se encuentren inscritos en un Registro de Fideicomisos
dedicados a la adquisición o construcción de inmuebles, de conformidad con las reglas
que expida el SAT.
De acuerdo con la exposición de motivos del Ejecutivo Federal, se ha identificado que
existen FIBRAS que perciben ingresos provenientes de rentas mixtas, las cuales se
componen de dos elementos:
i)
Por los ingresos estrictamente vinculados con el arrendamiento del inmueble, y
57
ii)
Por ingresos cuya naturaleza se identifica con la prestación de un servicio, o con
determinar la renta en razón de un porcentaje de las ventas que obtenga el
arrendador.
A decir de la exposición de motivos, no se justifica que se considere que los ingresos
por la prestación de servicios adicionales al arrendamiento se integren dentro del costo
de la renta, y así, se le apliquen los beneficios atribuibles a las FIBRAS. Por ello, se
modifica el estímulo aplicable a este tipo de fideicomisos, limitándolos a que no puedan
obtener ingresos por rentas mixtas, en más de un 5% del total de las rentas fijas
convenidas.
Sorprendentemente, el Ejecutivo soslaya que en el medio inmobiliario, es una práctica
común determinar el importe de la renta en función de un porcentaje de las ventas que
obtenga el arrendador. En nuestra opinión, este caso claramente no califica como un
servicio, por lo que no se justifica que se excluyan del estímulo a las FIBRAS que
determinen el importe de la contraprestación de arrendamiento, con base en un
porcentaje de los ingresos que obtenga el arrendador.
Tasa de impuesto y de retención
Se corrige la referencia que existía relativa a la tasa aplicable para determinar el
impuesto diferido o las retenciones que el fideicomiso debe efectuar a los tenedores de
los certificados de participación, ya sea por el resultado fiscal distribuido o por la
ganancia que se obtenga al momento de su enajenación. Hasta 2013, se establecía que
la tasa era del 28%, siendo que la tasa máxima de ISR en dicho ejercicio era del 30%.
Para corregir lo anterior, a partir de 2014, se precisa que la tasa de impuesto y/o
retención será la contenida en el artículo 9 de la Ley, es decir, 30% para 2014.
Estímulo Fiscal a la Producción Cinematográfica Nacional (Art. 189)
Se incorpora como beneficiarios del estímulo fiscal del cine también a los proyectos de
inversión destinados a la distribución de las películas cinematográficas nacionales,
aplicándoles las mismas disposiciones que para la inversión de producción de películas.
58
Asimismo, se amplía el monto del estímulo fiscal a $650 millones de pesos (antes eran
$500), por cada ejercicio fiscal, para los proyectos de producción cinematográfica, sin
que pueda exceder de $20 millones de pesos por contribuyente y proyecto de inversión.
Para los proyectos de distribución, el estímulo será de 50 millones por ejercicio, sin que
pueda exceder de 2 millones por contribuyente y proyecto de inversión.
Con la finalidad de evitar la sobredemanda que se presenta al otorgar todo el recurso en
un solo periodo, se establecen dos periodos para la entrega del estímulo fiscal.
Construcción y Enajenación de Desarrollos Inmobiliarios (Art. 191)
Por lo que se refiere al estímulo que se otorga para desarrolladores inmobiliarios,
consistente en poder deducir el costo de adquisición de los terrenos en el ejercicio en
que los adquieran, se incorpora un párrafo para establecer que los contribuyentes que
no hayan enajenado el terreno después del tercer ejercicio inmediato posterior al que
fue adquirido, deberán considerar como ingreso acumulable, el costo de adquisición de
dicho terreno, actualizado por el periodo trascurrido desde la fecha de adquisición del
terreno y hasta el último día del mes en que se acumule el ingreso.
Sociedades Cooperativas de Producción (Art. 194)
Como se menciona en el apartado correspondiente a personas morales, se incorpora
como estímulo fiscal el régimen fiscal que antes se establecía para las sociedades
cooperativas de producción en el artículo 85-A de la Ley vigente hasta 2013. El régimen
es prácticamente el mismo, con la salvedad de que ahora solo se podrá diferir por dos
años el pago del impuesto correspondiente a las utilidades que se reinviertan en la
sociedad cooperativa.
59
Ley del Impuesto al Valor Agregado
Región Fronteriza (Art. 2)
Se elimina la tasa del 11% que hasta el 2013 estuvo vigente en la región fronteriza. Por
lo tanto, a partir de 2014 la tasa general del gravamen será del 16% para todo el país.
Cambio de tasa del 0 al 16% (Arts. 2-A y 29)
A partir de 2014 se gravará con la tasa general del IVA (16%) las operaciones que se
detallan a continuación, las cuales estuvieron sujetas a la tasa del 0% hasta 2013:
•
Enajenación de chicles o gomas de mascar.
•
Enajenación de perros, gatos y pequeñas especies utilizadas como mascotas en el
hogar, así como de los productos procesados para su alimentación.
•
Servicios de hotelería y conexos realizados por empresas hoteleras a favor de
turistas extranjeros que ingresen al país para participar exclusivamente en
congresos, convenciones, exposiciones o ferias a celebrarse en México (hasta 2013
estos servicios eran considerados como exportación).
De conformidad con las disposiciones transitorias, se podrá aplicar la tasa del 0% a
los servicios de hotelería y conexos que hayan sido contratados antes del 8 de
septiembre de 2013, siempre que las contraprestaciones sean percibidas durante los
primeros seis meses de 2014.
Servicios de transportación
•
Transportación foránea de personas (Art. 15, fracción V)
Hasta 2013 se encontraban exentos del gravamen los servicios de transporte público
terrestre de personas, excepto por ferrocarril. A partir de 2014 se limita la exención al
transporte prestado exclusivamente en áreas urbanas suburbanas o en zonas
60
metropolitanas. Por lo tanto, el transporte terrestre foráneo de personas se gravará con
la tasa del 16%.
•
Transportación aérea internacional de bienes (Art. 29, fracción VI)
De conformidad con la legislación fiscal vigente en 2013, el transporte aéreo
internacional de personas se considera prestado en territorio nacional en un 25%
(gravado a la tasa del 16%), mientras que el 75% restante es considerado como
exportación de servicios (gravado a la tasa del 0%). Por su parte, el transporte aéreo
internacional de bienes se considera como exportación de servicios en un 25% (gravado
a la tasa del 0%), mientras que el 75% del servicio no es objeto del gravamen.
Lo anterior genera que los prestadores de servicios de transportación aérea
internacional de bienes no puedan acreditar el 75% del IVA que les es trasladado. Por lo
tanto, a partir de 2014 se homologa el tratamiento de la transportación aérea
internación de bienes y de personas. Es decir, se gravará con la tasa del 16% el 25% de
los servicios de transportación aérea internacional de bienes y el 75% del servicio
restante se considerará como exportación (gravada a la tasa del 0%).
Intereses exentos (Art. 15, fracción X)
Se incorpora al texto de la Ley la exención del gravamen, tratándose de interés que
reciban o paguen:
•
•
•
•
•
Las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo.
Las sociedades financieras populares.
Las sociedades financieras comunitarias.
Los organismos de integración financiera rural.
Los organismo descentralizados de la Administración Pública Federal y los
fideicomisos de fomento económico del Gobierno Federal, que estén sujetos a la
supervisión de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.
Cabe mencionar que la exención a los intereses percibidos o pagados por las sociedades
antes mencionadas ya había sido otorgada a través de la Resolución Miscelánea Fiscal
(reglas I.5.3.1 y I.5.3.2 de la RMF vigente en 2012). No obstante, las reglas que
contenían dicha exención fueron derogadas el 7 de junio de 2012.
61
Momentos en los que se causa el gravamen (Arts. 11 y 17)
A partir de 2014 se especifica el momento de causación del IVA, tratándose de los
siguientes supuestos:
•
•
•
Faltante de bienes en los inventarios.- momento en el que el contribuyente
o las autoridades fiscales conozcan el faltante, lo que ocurra primero.
Donaciones.- momento en el que se haga la entrega del bien donado o se
emita el comprobante que transfiera la propiedad, lo que ocurra primero.
Servicios gratuitos.- momento en que se proporcione el servicio.
SOFOMES - Proporción del IVA acreditable (Art. 5-C)
Para determinar la proporción del IVA acreditable, tratándose de erogaciones destinadas
a realizar actividades gravadas y exentar indistintamente, las instituciones de crédito, de
seguros y de fianzas, almacenes generales de depósito, administradoras de fondos para
el retiro, arrendadoras financieras, sociedades de ahorro y préstamo, uniones de
crédito, empresas de factoraje financiero, casas de bolsa, casas de cambio, sociedades
financieras de objeto limitado y las sociedades para el depósito de valores, cuentan con
un procedimiento distinto que el aplicable al resto de las personas que no forman parte
del sistema financiero. Específicamente, este mecanismo requiere calcular un factor o
coeficiente a aplicar al IVA pagado, en el que se deben incluir los ingresos percibidos
por concepto de intereses, enajenaciones de acciones o parte sociales, documentos
pendientes de cobro, títulos de crédito, enajenaciones de moneda nacional y extranjera,
así como piezas de oro o de plata, enajenaciones de onzas troy, ganancia cambiaria y
operaciones financieras derivadas; esto último no ocurre así tratándose de
contribuyentes que no formen parte del sistema financiero
Hasta 2013 el texto de la Ley no especificaba expresamente los ingresos que debían
considerar las Sociedades Financieras de Objeto Múltiple (SOFOMES) para determinar la
proporción del IVA acreditable, por lo que éstas podían determinar dicha proporción de
la misma manera que las personas que no forman parte del sistema financiero, lo cual
generaba un trato inequitativo. Por lo tanto, a partir de 2014 se especifica que las
SOFOMES deben calcular su proporción de acreditamiento bajo los mismos términos que
el resto de las sociedades financieras.
62
Cambios relacionados con las modificaciones a la Ley de ISR
•
Régimen de incorporación (Art. 5-E)
Las personas que opten por tributar bajo el nuevo régimen de incorporación fiscal,
deberán efectuar los pagos de IVA de manera bimestral en lugar de mensual. Asimismo,
no estarán obligadas a presentar declaraciones informativas de IVA, siempre que
cumplan con las obligaciones previstas en la Ley del ISR.
•
Arrendamiento (Art. 5-F)
Las personas físicas que obtengan ingresos por arrendamiento, cuyo monto mensual no
exceda de diez salarios mínimos generales del área geográfica del D.F., elevados al
mes, que opten por efectuar los pagos provisionales de ISR de manera trimestral,
deberán calcular el IVA con esa misma periodicidad.
Maquilas y otros regímenes de importación
•
Importaciones exentas (Art. 25, fracciones I y IX)
Se encuentran exentas del IVA las importaciones que, en los términos de la Legislación
Aduanera, no lleguen a consumarse, sean temporales, tengan el carácter de retorno de
bienes exportados temporalmente o sean objeto de tránsito o trasbordo.
No obstante, a partir de 2014, la exención antes descrita no será aplicable a los bienes
que se destinen a los regímenes aduaneros de importación temporal para elaboración,
transformación o reparación en programas de maquila o de exportación; de depósito
fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración,
transformación o reparación en recinto fiscalizado y de recinto fiscalizado estratégico.
Derivado de lo anterior, se adiciona la exención del gravamen a las importaciones
definitivas de los bienes por los que se haya pagado el IVA al destinarlos a los
regímenes aduaneros descritos en el párrafo anterior.
63
•
Valor gravable y momento de pago (Arts. 27 y 28)
Para determinar el IVA correspondiente a los bienes que se destinen a los regímenes
aduaneros antes mencionados, se debe considerar el valor en aduanas, adicionado del
monto de las contribuciones y aprovechamientos que se tuvieran que pagar en caso de
que se tratara de una importación definitiva. El pago del impuesto se deberá efectuar a
más tardar en el momento en que se presente el pedimento respectivo para su trámite.
•
Crédito fiscal (Art. 28-A)
Se podrá aplicar un crédito fiscal consistente en una cantidad equivalente al 100% de
IVA que deba pagarse por la importación de los bienes destinados a los regímenes
aduaneros de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en
programas de maquila o de exportación; de depósito fiscal para someterse al proceso
de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en
recinto fiscalizado y de recinto fiscalizado estratégico, el cual será acreditable contra el
IVA que deba pagarse por dichas actividades, siempre que los contribuyentes obtengan
una certificación por parte del SAT.
Para obtener dicha certificación, las empresas deberán acreditar que cumplen con los
requisitos que permitan un adecuado control de las operaciones realizadas al amparo de
los regímenes mencionados, de conformidad con las reglas de carácter general que al
efecto emita el SAT.
El impuesto cubierto con el crédito fiscal no será acreditable en forma alguna. Asimismo,
el crédito no será acumulable para efectos del ISR.
Las personas que no ejerzan la opción de certificarse, podrán no pagar el IVA, siempre
que garanticen el interés fiscal mediante fianza otorgada por institución autorizada.
•
Entrada en vigor
De conformidad con las disposiciones transitorias, las modificaciones detalladas en este
apartado entrarán en vigor un año después de que se publiquen en el Diario Oficial de
la Federación las reglas para que las empresas puedan obtener la certificación por parte
del SAT, para tener derecho al crédito fiscal mencionado en el apartado anterior.
64
Retención de IVA (Art. 1-A, fracción IV)
A partir de 2014 se elimina la obligación de retener el IVA a proveedores nacionales de
las personas morales que cuentan con programas autorizados conforme al Decreto que
Establece Programas de Importación Temporal para Producir Artículos de Exportación o
al Decreto para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación, o
tengan un régimen similar en los términos de la legislación aduanera, o sean empresas
de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de
autotransportes para su introducción a depósito fiscal.
Enajenaciones exentas (Art. 9, fracción IX)
Hasta 2013 se encontraban exentas del gravamen las enajenaciones de bienes
efectuadas entre residentes en el extranjero o por un residente en el extranjero a una
persona moral, siempre que los bienes se hayan introducido al país al amparo de los
programas autorizados detallados en el apartado anterior.
A partir de 2014 se elimina la exención aplicable a las enajenaciones de bienes
efectuadas por un residente en el extranjero a favor de una persona moral mexicana.
Por lo tanto, la exención solo será aplicable a las enajenaciones efectuadas entre
residentes en el extranjero.
Disposiciones Transitorias
Las operaciones celebradas en 2013 y pagadas en 2014, estarán afectas al pago del IVA
de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro.
No obstante, tratándose de operaciones que en 2013 hayan estado afectas a una tasa
menor o hayan estado exentas del gravamen, se podrá calcular el IVA de conformidad
con las disposiciones vigentes en 2013, siempre que los bienes o los servicios se hayan
entregado o proporcionado en dicho ejercicio y el pago de las contraprestaciones
respectivas se realice dentro de los diez primeros días de 2014.
Cabe mencionar que esta facilidad no resulta aplicable a las operaciones que se lleven a
cabo entre partes relacionadas.
65
Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios
A partir de 2014 se adicionan cuatro impuestos a la Ley del IEPS, los cuales detallamos
a continuación.
Bebidas saborizadas (Art. 2, fracción I, inciso G)
El nuevo impuesto grava la enajenación de bebidas saborizadas (dilución en agua de
cualquier tipo de azúcares), concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de
sabores que al diluirse permitan obtener bebidas saborizadas; y jarabes o concentrados
para preparar bebidas saborizadas que se expendan en envases abiertos utilizando
aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos, siempre que contengan cualquier tipo de
azúcares añadidos.
La cuota del gravamen será de $1.00 por litro enajenado. Tratándose de
concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, el impuesto deberá
calcularse tomando en consideración el número de litros de bebidas saborizadas que se
puedan obtener, de conformidad con las especificaciones del fabricante.
Cabe mencionar que el impuesto no se causará, en los siguientes casos:
•
•
•
•
•
Bebidas con registro sanitario de medicamentos.
Sueros orales.
Leche en cualquier presentación, incluyendo la mezclada con grasa vegetal.
Enajenaciones realizadas en restaurantes, bares y lugares de servicios de
alimentos y bebidas.
Enajenaciones realizadas por personas distintas a los fabricantes, productores o
importadores.
Los contribuyentes de este impuesto (fabricantes, productores e importadores) deberán
cumplir con las siguientes obligaciones:
•
•
Identificar en la contabilidad las operaciones por las que se paga el impuesto.
Informar trimestralmente al SAT:
o Relación de personas a las que se les trasladó el IEPS en forma expresa y
por separado.
66
o 50 principales clientes y proveedores.
o Control físico del volumen fabricado, producido o envasado.
Alimentos con alto contenido calórico (Art. 2, fracción I, inciso J)
El impuesto consiste en gravar con la tasa del 8% la enajenación de los alimentos no
básicos que se listan a continuación, con una densidad calórica de 275 kilocalorías o
mayor por cada 100 gramos.
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Botanas
Productos de confitería
Chocolate y demás productos derivados del cacao
Flanes y pudines
Dulces de frutas y hortalizas
Cremas de cacahuates y avellanas
Dulces de leche
Alimentos preparados a base de cereales
Helados, nieves y paletas de hielo
Cabe mencionar que el SAT emitirá reglas de carácter general, a efecto de definir los
alimentos básicos a los que no les será aplicable el gravamen.
A continuación detallamos las obligaciones que deberán cumplir los contribuyentes de
este impuesto:
•
•
Identificar en la contabilidad las operaciones por las que se paga el impuesto.
Informar trimestralmente al SAT:
o Relación de personas a las que se les trasladó el IEPS en forma expresa y
por separado.
o 50 principales clientes y proveedores.
Combustibles fósiles (Art. 2, fracción I, inciso H)
Se gravará con las cuotas que se señalan a continuación la enajenación y autoconsumo
de combustibles fósiles.
67
Combustible
Cuota
Unidad de medida
Propano
5.91
Centavos por litro
Butano
7.66
Centavos por litro
Gasolinas y gasavión
10.38
Centavos por litro
Turbosina y otros kerosenos
12.40
Centavos por litro
Diesel
12.59
Centavos por litro
Combustóleo
13.45
Centavos por litro
Coque de petróleo
15.60
Pesos por tonelada
Coque de carbón
36.57
Pesos por tonelada
Carbón mineral
27.54
Pesos por tonelada
Otros combustibles fósiles
39.80
Pesos por tonelada de carbono
que contenga el combustible
Tratándose de fracciones de unidades de medida, la cuota se aplicará en la proporción
que corresponda. Asimismo, cuando los combustibles estén mezclados, la cuota se
calculará conforme a la cantidad que en la mezcla tenga cada combustible.
El pago del impuesto podrá efectuarse mediante la entrega de bonos de carbón 7 ,
cuando sean procedentes de proyectos desarrollados en México avalados por la ONU. El
valor de los bonos será el valor de mercado al momento del pago del impuesto.
El impuesto no se causará en los siguientes casos:
•
•
Enajenaciones realizadas por personas diferentes a los fabricantes, productores o
importadores.
Enajenación e importación de petróleo crudo y gas natural.
7
Instrumento económico contemplado en el Protocolo de Kioto avalado por la ONU. Cada bono equivalen
a una tonelada de bióxido de carbono que ha sido dejada de emitir a la atmosfera.
68
Las obligaciones de los contribuyentes (fabricantes, productores o importadores) de este
impuesto son:
•
•
Identificar en la contabilidad las operaciones por las que se paga el impuesto.
Informar trimestralmente al SAT:
o 50 principales clientes y proveedores.
o Control físico del volumen fabricado, producido o envasado.
o Precio de enajenación, valor y volumen de cada producto.
Plaguicidas (Art. 2, fracción I, inciso I)
La enajenación de plaguicidas se gravará de conformidad con la categoría de peligro de
toxicidad aguda, de conformidad con lo siguiente:
Categorías
Tasas
establecidas
en la LIEPS
Tasas aplicables
en 2014
(disposiciones
transitorias)
1y2
9%
4.5%
3
7%
3.5%
4
6%
3%
Los contribuyentes deberán cumplir con las siguientes obligaciones:
•
•
Identificar en la contabilidad las operaciones por las que se paga el impuesto.
Informar trimestralmente al SAT:
o 50 principales clientes y proveedores.
o Control físico del volumen fabricado, producido o envasado.
Bebidas con contenido alcohólico y cervezas (Art. 2, fracción I)
A partir de 2014 se modifican algunas de las tasas aplicables a la enajenación e
importación de bebidas con contenido alcohólico, de conformidad con lo siguiente:
69
LIEPS
LIEPS
2013
2014
Con una graduación alcohólica de hasta 14° G.L.
25%
26.5%
Con una graduación alcohólica de más de 20° G.L.
50%
53%
Bebidas con contenido alcohólico
Cabe mencionar que, con base en disposiciones transitorias de la Ley del IEPS, desde
2010 se han venido aplicando las tasas de 26.5% para la enajenación e importación de
cervezas y 53% tratándose de bebidas con una graduación alcohólica de más de 20°
G.L. Por lo tanto, solo las bebidas con graduación alcohólica de hasta 14° G.L., distintas de
la cerveza, se verán afectadas con el incremento de tasas antes mencionado.
Tabacos labrados
•
Cuota fija (Art. 2, fracción I, inciso c))
A partir de 2014 se elimina la cuota fija de $0.35 por cigarro enajenado (o por cada
0.75 gramos de tabaco labrado), tratándose de puros y otros tabacos labrados hechos
enteramente a mano.
•
Códigos de seguridad (Arts. 19 y 19-A)
Se modifican los requisitos aplicables a los códigos de seguridad que se deben imprimir
en las cajetillas de cigarros para su venta en México. Asimismo, se especifica que si el
SAT detecta cajetillas que no cumplan con dichos requisitos, serán aseguradas y
pasarán a propiedad del fisco federal, a efecto de ser destruidas.
Cabe mencionar que las modificaciones aplicables a los códigos de seguridad impresos
en las cajetillas entrarán en vigor hasta el ejercicio 2015.
Juegos con apuestas y sorteos (Arts. 20 y 29)
Los contribuyentes que en forma habitual realizan juegos con apuestas y sorteos, deben
contar con los siguientes sistemas de cómputo:
70
•
•
•
Sistema central de apuestas.
Sistema de caja y control de efectivo.
Sistema mediante el cual se proporcione al SAT, en forma permanente, la
información en línea y en tiempo real de los sistemas antes mencionados.
Hasta 2013, las personas que no contaban con dichos sistemas o que no reunían todos
los requisitos solicitados, eran sancionadas con la clausura de sus establecimientos,
durante un periodo de uno a dos meses.
A partir de 2014, se especifica que la clausura se levantará hasta que el contribuyente
acredite haber subsanada la infracción cometida. Asimismo, se especifica que para
poder determinar el incumplimiento e imponer la sanción, las autoridades fiscales deben
practicar las visitas domiciliaras, de conformidad con el Código Fiscal de la Federación.
Gasolinas y Diesel (Art. 2-A)
El IEPS aplicable a la enajenación de gasolinas y diesel consiste en la aplicación de una
tasa calculada mensualmente para cada agencia de ventas de PEMEX y sus organismos
subsidiarios, adicionado de una cuota fija por litro enajenado.
Combustible
Gasolina Magna
Cuota fija
36 centavos por litro
Gasolina Premium
43.92 centavos por litro
Diesel
29.88 centavos por litro
Hasta 2013, la cuota fija antes mencionada no era aplicable a las enajenaciones
realizadas a distribuidores autorizados por PEMEX y sus organismos subsidiarios o a
estaciones de servicio, es decir, solo aplicaba para las ventas a los consumidores finales.
A partir de 2014, se modifica el procedimiento para establecer la tasa mensual del
impuesto, la cual deberá ser calculada para cada Terminal de Almacenamiento y
Reparto de PEMEX. Asimismo, se elimina la exención que existía para las enajenaciones
efectuadas a distribuidores autorizados por PEMEX y sus organismos subsidiarios o a
estaciones de servicio, respecto de la aplicación de la cuota fija antes referida.
71
Cabe mencionar que el nuevo impuesto a la enajenación de combustibles fósiles se
aplicará en adición a las tasas y cuotas referidas en este apartado.
Momentos en los que se causa el gravamen (Art. 10)
A partir de 2014 se especifica el momento de causación del IEPS, tratándose de los
siguientes supuestos:
•
Faltante de bienes en los inventarios, consumos o autoconsumos.momento en el que el contribuyente o las autoridades fiscales conozcan que se
realizaron los hechos, lo que ocurra primero.
•
Donaciones.- momento en el que se haga la entrega del bien donado o se
emita el comprobante que transfiera la propiedad, lo que ocurra primero.
Régimen de incorporación (Art. 5-D)
Las personas que opten por tributar bajo el nuevo régimen de incorporación fiscal,
deberán efectuar los pagos de IEPS de manera bimestral en lugar de mensual.
Asimismo, no estarán obligadas a presentar declaraciones informativas de IEPS, siempre
que cumplan con las obligaciones previstas en la Ley del ISR, salvo la información
relacionada con el precio de enajenación, valor y volumen de cada producto, peso total
y cantidad total de cigarros enajenados, la cual deberá presentarse bimestralmente.
Maquilas y otros regímenes de importación (Arts. 13, 14, 15 y 15-A)
Al igual que en el caso del IVA, se elimina la exención del gravamen, tratándose de la
importación de bienes que se destinen a los regímenes aduaneros de importación
temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de
exportación; de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de
vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado y de
recinto fiscalizado estratégico.
72
La entrada en vigor de esta reforma, así como el tratamiento aplicable a las
importaciones antes descritas, es el mismo que se describió para efectos del IVA, por lo
que sugerimos remitirse a dicho apartado.
Disposiciones Transitorias
Las operaciones celebradas en 2013 y pagadas en 2014, estarán afectas al pago del
IEPS de conformidad con las disposiciones vigentes en el momento de su cobro.
No obstante, tratándose de operaciones que en 2013 hayan estado afectas a una tasa o
cuota menor o hayan estado exentas del gravamen, se podrá calcular el IEPS de
conformidad con las disposiciones vigentes en 2013, siempre que los bienes se hayan
entregado en dicho ejercicio y el pago de las contraprestaciones respectivas se realice
dentro de los diez primeros días de 2014.
Cabe mencionar que esta facilidad no resulta aplicable a las operaciones que se lleven a
cabo entre partes relacionadas.
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