Reorganización de Empresas - Revista Asesor Empresarial

Reorganización de
Empresas
2
Asesor e
mpresAriAl
Revista de Asesoría Especializada
REORGANIZACIÓN
DE EMPRESAS
© DERECHOS RESERVADOS CONFORME A LEY
ENTRELÍNEAS S.R.L.
Av. Petit Thouars Nº 1400 - Santa Beatriz
265-6895 / 471-5592
Lima - Perú
ASESOR EMPRESARIAL
www.asesorempresarial.com
[email protected]
DISEÑO, DIAGRAMACIÓN, MONTAJE E IMPRESIÓN
REAL TIME E.I.R.L.
Av. Petit Thouars Nº 1440 - Santa Beatriz
265-6895 / Nextel: 98117*4316
Lima - Perú
IMPRESO EN PERU / PRINTED IN PERU
Queda terminantemente prohibida la reproducción total
o parcial de esta obra por cualquier método o medio de
carácter electrónico, óptico, mecánico o químico, incluyendo
el sistema de fotocopiado, sin autorización escrita de
ENTRELÍNEAS S.R.L., quedando protegidos los derechos de
propiedad intelectual y de autoría por la Legislación Peruana,
que sanciona penalmente la violación de los mismos.
A spectos G enerales
2.1 La fusión
1. DEFINICIÓN
Como es sabido en la actualidad, las operaciones
económicas que realizan las empresas apuntan a
ser cada vez más dinámicas y a la vez competitivas
en el mercado, por lo que los directivos de estas
se preocupan porque su imagen y posición
sea cada vez más acentuada; en tal sentido no
pueden estar de lado del llamado proceso de
globalización de la economía, el mismo que
traza grandes retos por afrontar.
Por tanto, las pequeñas, medianas y grandes
empresas se les hace exigible detectar o identificar
algunas causas o síntomas que estén atentando
contra su empresa y por ende nos les permita
crecer al ritmo de esta economía globalizada;
lo cual amerita la llamada reorganización de las
sociedades.
Regulada en el artículo 344°, es una de ellas y
permite reunir dos o más sociedades en una sola
sociedad; bajo cualquiera de las siguientes formas:
• Fusión por incorporación.- Se da cuando
una o más sociedades unen sus patrimonios
con el objetivo de formar uno sólo. Es decir,
se extinguen las sociedades fusionadas sin
necesidad de liquidarse y se constituye una
nueva sociedad.
Los patrimonios de las sociedades fusionadas
se transmiten a la nueva sociedad a título
universal y en bloque. Así, la sociedad
constituida asume todos los derechos y
obligaciones de las sociedades extinguidas.
Los accionistas de las sociedades extinguidas
reciben acciones o participaciones según sea
el caso, emitidas por la nueva sociedad, de
acuerdo a lo establecido en el proyecto de
fusión y a la relación de todas las sociedades
intervinientes en la fusión serán luego
accionistas de la sociedad que se constituye.
En caso de que alguna de las sociedades que
se extingue tenga patrimonio neto negativo,
la nueva sociedad no emitirá acciones ni
participaciones a favor de los accionistas de
dicha sociedad.
En el Perú, al igual que en muchos países de
Latinoamérica la reorganización de empresas son
aún un tema nuevo e incipiente, pues la mayoría
de las empresas son de corte familiar y por lo
tanto los capitales son cerrados.
En la presente guía abordaremos el ámbito
tributario de la reorganización de sociedades, a
fin de que nuestros suscriptores puedan establecer
parámetros indicadores de conveniencia
tributaria, pues al final de las decisiones estas
implicancias pueden o no definir el negocio.
2. LA REORGANIZACIÓN EN LA LEY
GENERAL SOCIEDADES
Las empresas con la finalidad de mejorar su
productividad y rentabilidad optan por concentrar
o fraccionar su patrimonio recurriendo para
estos efectos a alguna(s) de las figuras de
reorganización de sociedades que regula la
Ley N° 26887 “Ley General de Sociedades”
tales como las transformaciones, fusiones,
escisiones y reorganizaciones simples. Veamos a
continuación las figuras más importantes:
• Fusión por absorción.- Se da cuando una
sociedad ya existente absorbe íntegramente
el patrimonio de una o más sociedades, con
el objeto de formar un solo patrimonio. Como
consecuencia de ello, la sociedad absorbida
es extinguida, sin necesidad de liquidarse.
El patrimonio de la sociedad absorbida es
transmitido en bloque y a título universal a
la sociedad absorbente. Así la misma asume
todos los derechos y obligaciones de la
sociedad absorbida.
A cambio, los accionistas de la sociedad
absorbida reciben acciones o participaciones,
Aspectos Generales
3
Staff Tributario
según sea el caso, emitidas por la sociedad
absorbente, de acuerdo a lo establecido en
el proyecto de fusión y a la relación de canje
acordada.
De esta manera, los accionistas de la sociedad
absorbente y la sociedad absorbida antes de
la fusión, serán accionistas de la sociedad
absorbente luego de dicha fusión.
En el caso de que la sociedad absorbida
tenga patrimonio neto negativo, la sociedad
absorbente no aumentará su capital social ni
emitirá nuevas acciones o participaciones
de la empresa cuyas acciones fueron adquiridas
por aquella. En ese sentido, considerando que la
transferencia del 100% de las acciones a favor de la
empresa “compradora” no importa la transferencia
de bienes que conforman el activo de la otra empresa
se advierte que la empresa “compradora” no podrá
amortizar el valor del intangible autogenerado por
la empresa emisora de la acciones las mismas que
han sido materia de adquisición. Así las cosas, el
intangible autogenerado sigue siendo de propiedad
de la empresa cuyas acciones han sido objeto de
adquisición. SUNAT concluye que, la empresa
adquiriente del 100% de las acciones de otra
empresa no tiene derecho a amortizar el valor de un
bien intangible perteneciente a la segunda empresa
por cuanto la compra de las acciones no implica
la transferencia de propiedad de dicho bien. En
el mismo Informe se da cuenta de una segunda
consulta.
IMPORTANTE
Al respecto, cabe citar algunos pronunciamientos
que ha realizado la Administración Tributaria:
INFORME Nº 249-2008-SUNAT (23.12.2008)
2.2 La escisión
Se consulta a SUNAT si dentro del marco de un
proceso de fusión en el cual la empresa absorbente
adquiere la totalidad de las acciones de la empresa
absorbida ello supone a su vez la adquisición
de intangibles, autogenerados por la empresa
absorbida, y que por tal razón el precio pagado (por
la adquisición de las acciones) debe ser bancarizado
a fin de poder amortizar los citados intangibles.
Regulada de igual modo en los artículos 367° y
siguientes de la LGS, figura que permite transferir
en un solo acto, a una o más sociedades, un
bloque patrimonial netos (conjunto de activos
y/o pasivos) vinculados a una o más líneas de
producción, comercialización o servicios.
SUNAT, a fin de absolver la interrogante formulada,
parte de la premisa que la empresa absorbente
adquiere el 10% de las acciones de otra empresa
(absorbida). Asimismo, parte de la premisa que
en un momento posterior la empresa absorbente
adquiere la totalidad del patrimonio de la empresa
absorbida.
El artículo 367° de la LGS señala que la escisión
tiene las siguientes modalidades:
• Escisión total.- Implica la división de la
totalidad del patrimonio de una sociedad en
dos o más bloques patrimoniales, que son
transferidos a nuevas sociedades o absorbidos
por sociedades ya existentes o ambas cosas
a la vez. Esta forma de escisión produce la
extinción de la sociedad escindida y también
se le denomina escisión por división.
La SUNAT razona que la compra de acciones de una
empresa por parte de otra no implica que la empresa
“compradora” goce de algún derecho de propiedad
sobre los bienes que conforman el patrimonio
ESCISIÓN TOTAL
SOCIEDAD
ESCINDIDA
(1)
BLOQUE PATRIMONIAL SEGREGADO
BLOQUE PATRIMONIAL SEGREGADO
EXTINCIÓN DE
LA EMPRESA
www.asesorempresarial.com
NUEVA SOCIEDAD
SOCIEDAD PREEXISTENTE BENEFICIARIA
La sociedad escindida se segrega en dos o más partes y se disuelve.
El patrimonio de este bloque patrimonial forma una nueva sociedad.
La nueva sociedad y la absorbente emiten acciones o participaciones
beneficiantes que se entregarán a los accionistas de la sociedad escindida.
(1)
(2)
4
(2)
Reorganización de Empresas
• Escisión parcial.- Esta forma de escisión
supone la segregación de uno o más bloques
patrimoniales de una sociedad que no se
extingue y que los transfiere a una o más
sociedades nuevas, o son absorbidos por
sociedad existentes o ambas cosas a la vez,
La sociedad escindida ajusta su capital en el
monto correspondiente.
Cabe citar que el artículo 369° de la LGS
señala que el “bloque patrimonial” puede
estar conformado por (i) un activo o un
conjunto de activos de la sociedad escindida,
(ii) el conjunto de uno o más activos y uno o
más pasivos de la sociedad escindida y (iii)
un fondo empresarial.
Independientemente de la modalidad de
escisión, los socios o accionistas de las
sociedades escindidas reciben las acciones
o participaciones que emiten las nuevas
sociedades o sociedades absorbentes del
bloque patrimonial transferido. Sin embargo,
no siempre la escisión conlleva la emisión
de acciones por parte de la empresa que
recibe el bloque empresarial. La emisión de
acciones sólo corresponde cuando el bloque
patrimonial tenga un saldo positivo más
no cuando el saldo sea neutro o negativo.
Conforme con ello, en el artículo 124° de la
Resolución de Superintendencia Nacional de
los Registros Públicos N° 200-2001-SUNARPSN–Reglamento del Registro de Sociedades
que regula el contenido de la escritura pública
de escisión se señala que en caso el valor
neto del bloque patrimonial sea negativo
la sociedad receptora no debe aumentar su
capital ni emitir nuevas acciones.
ESCISIÓN PARCIAL
SOCIEDAD
ESCINDIDA
(1)
BLOQUE PATRIMONIAL SEGREGADO
EXTINCIÓN DE
LA EMPRESA
SOCIEDAD PREEXISTENTE BENEFICIARIA
La sociedad escindida se separa y forma una unidad económica ya sea para
formar una nueva empresa (2) o bien para transferirla a una preexistente (3).
La nueva sociedad emite acciones o participaciones que se entregan a los
accionistas de la sociedad escindida.
Regulada en la Ley General de Sociedades (LGS),
a través de la cual una sociedad segrega uno o
más bloques patrimoniales y los aporta a una o
más sociedades nuevas existentes. A diferencia de
lo que ocurre en la escisión, en la reorganización
simple es la sociedad que segrega el patrimonio
o patrimonios lo que recibe a cambio y conserva
en su activo las acciones o participaciones
correspondientes aquellos aportes segregados1.
REORGANIZACIÓN SIMPLE
Acciones
Bloque Patrimonial
B
Sociedad nueva
existente
De acuerdo a la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo Nº 1120.
1
(3)
NUEVA SOCIEDAD
(1)
2.3 La reorganización simple
A
Sociedad No se
extingue
(2)
BLOQUE PATRIMONIAL SEGREGADO
3. ¿QUÉ DEBEMOS ENTENDER POR
BLOQUE PATRIMONIAL?
Hasta este momento hemos estado refiriéndonos
a la escisión de sociedades como la transferencia
de un bloque patrimonial que realiza una
sociedad escindida, ya sea para formar una
nueva sociedad o bien para transferirla a una
sociedad preexistente, pero en qué consiste
este bloque patrimonial, para ello debemos
remitirnos al artículo 369º de la Ley General de
Sociedades, el cual señala que se entiende por
bloque patrimonial:
– Un activo o un conjunto de activos de la
sociedad escindida;
– El conjunto de uno o más activos y uno o más
pasivos de la sociedad escindida;
– Un fondo empresarial.
Aspectos Generales
5
Staff Tributario
De la definición dada por el mencionado artículo,
se desprende tres supuestos a considerar sobre el
bloque patrimonial:
i) El primero de estos, es el activo o conjunto
de activos de la sociedad escindida. Nótese
aquí que se hace referencia exclusivamente
a activos de la empresa y no ha pasivos,
por lo que el bloque patrimonial segregado
en este caso siempre será positivo, pueden
tratarse de un vehículo, una marca o bien un
conjunto de bienes que formen una unidad
de producción o comercialización.
ii) Por otra parte, tenemos uno o más activos
y uno o más pasivos, en este caso, tenemos
que se transfiere al menos un activo junto con
un pasivo, así el valor neto que se transfiere
puede ser positivo, negativo o neutro, según
corresponda.
iii) Finalmente, se tiene al fondo empresarial,
respecto del cual no existe aún norma
legal que la defina, solo existe un concepto
esbozado en el proyecto de Ley Marco
del Empresariado, en que señala que el
“fondo empresarial es el conjunto de bienes
y derechos organizados por una o más
personas naturales o jurídicas, destinado a la
producción o comercialización de bienes o a
la prestación de servicios”.
4. ¿CUÁLES SON LAS VENTAJAS DE
REALIZAR UNA FUSIÓN?
Desde el punto de vista empresarial. El Dr. Elias
La Rosa2 señala que el proceso de fusión conlleva
a las siguientes ventajas:
a) El objetivo de reducción de costos se logra de
manera más acabada a través de un proceso
de fusión, que permite la eliminación total de
las estructuras jurídicas de varias sociedades
y la subsistencia de una sola. Lo mismo
puede decirse con respecto a un mejor
funcionamiento de los procesos productivos
y societarios, a través de una sola estructura
de órganos sociales, de toma de decisiones y
de unidad de mando.
b) Se elimina el problema de los sistemas de
garantías mutuas, siempre costosos, que son
2
Enrique Elías La Rosa. Derecho Societario Peruano. Editorial
Normas Legales S.A.C. Pág. 739
6
www.asesorempresarial.com
indispensables en los grupos de sociedades o
en el manejo a través de holdings.
c) Se elimina la necesidad de invertir ingentes
recursos propios en la adquisición directa
de acciones o participaciones, necesaria
para adquirir el control societario en
las concentraciones en que subsiste la
independencia de las personas jurídicas.
d) En la sociedad fusionada no se producen las
incompatibilidades y conflictos propios de
los miembros de los órganos sociales de las
distintas sociedades de un grupo.
e) Con la fusión, al desaparecer la diversidad de
las personas jurídicas, se evitan problemas de
incumplimiento formal de las disposiciones
de libre competencia.
Asimismo, de nuestra parte debemos mencionar
que el proceso de escisión tiene las siguientes
ventajas:
a) La
desconcentración
de
actividades
económicas con el fin de desarrollar de
manera más competitiva cada rubro por
separado.
b) La especialización de actividades.
c) La desconcentración empresarial, para
incursionar en nuevos mercados o sectores
económicos.
d) La reducción de gastos excesivos para
la gestión del negocio y la reducción de
conflictos entre los socios.
5. ¿LA
REORGANIZACIÓN
IMPLICANCIAS EN EL IGV?
TIENE
Al respecto debemos mencionar que el inciso c)
del artículo 2º de la Ley del IGV señala que no
está gravado con este impuesto, la transferencia
de bienes que se realice como consecuencia de
la reorganización de empresas. A mayor detalle,
el numeral 7 del artículo 2º del Reglamento del
IGV precisa que para efectos de este Impuesto, se
entiende por reorganización de empresas:
a) A la reorganización de sociedades o empresas
a que se refieren las normas que regulan el
Impuesto a la Renta.
Así, la LIR en su artículo 103° establece que la
reorganización de sociedades o empresas se
Reorganización de Empresas
configura únicamente en los casos de fusión,
escisión u otras formas de reorganización,
con arreglo a lo establezca el Reglamento de
la LIR.
Conforme con ello, en el inciso artículo 65°
del Reglamento de la LIR dispone que: Para
efecto de lo dispuesto en la LIR, se entiende
como reorganización de sociedades o
empresas:
i) La reorganización por fusión bajo
cualquiera de las 2 formas previstas en el
artículo 344º de la LGS.
Por extensión, la EIRL podrá reorganizarse
por fusión de acuerdo a las formas
señaladas en el artículo 344º de la LGS,
teniendo en consideración lo dispuesto
en el inciso b) del artículo 67° del
Reglamento de la LIR, referente a los
límites de la reorganización.
ii) La reorganización por escisión bajo
cualquiera de las modalidades previstas
en el artículo 367º de la LGS.
iii) La reorganización simple a que se refiere
el artículo 391º de la LGS; así como bajo
cualquiera de las modalidades previstas
en el artículo 392º de la LGS, excepto la
transformación.
iv) El aporte de la totalidad del activo y pasivo
de una o más empresas unipersonales,
realizado por su titular, a favor de las
sociedades reguladas por la LGS, teniendo
en consideración lo dispuesto en el inciso
c) del artículo 67° del Reglamento de la
LIR.
b) Al traspaso en una sola operación a un único
adquirente, del total del activos y pasivos
de empresas unipersonales y de sociedades
irregulares que no hayan adquirido tal
condición por incurrir en las causales de
los numerales 5 ó 6 del artículo 423º de la
LGS, con el fin de continuar la explotación
de la actividad económica a la cual estaban
destinados.
IMPORTANTE
Al respecto, cabe citar algunos pronunciamientos
que ha realizado la Administración Tributaria:
INFORME N° 262-2006/SUNAT (16.11.2006)
Si al momento del traspaso la empresa unipersonal
tiene determinados activos y pasivos, éstos tienen
que ser transferidos en una sola operación y a
un único adquirente con el fin de continuar la
explotación de la actividad económica a la cual
estaban destinados para efecto de la inafectación
dispuesta por el inciso c) del artículo 2° del TUO
de la Ley del IGV.
Si con anterioridad al mencionado traspaso, la
empresa hubiera transferido activos y pasivos
o una de sus líneas de negocio, ello no afecta la
inafectación aplicable a la transferencia de bienes
realizada con motivo del traspaso.
Para efecto del presente análisis, se partió de la
premisa que la consulta se encuentra encaminada
a determinar si resulta de aplicación lo dispuesto
en el inciso c) del artículo 2° del TUO de la
Ley del IGV, tratándose de la transferencia en
propiedad de bienes, efectuada por una empresa
unipersonal por motivo del traspaso a una empresa
individual de responsabilidad limitada, sociedad de
responsabilidad limitada o sociedad anónima, aun
cuando previamente se hayan transferido bienes
como consecuencia e la reducción de capital
o exclusión de una actividad económica de la
empresa unipersonal.
Así, en el supuesto de traspaso de empresas
unipersonales, la inafectación resulta aplicable
en tanto la transferencia de los bienes se efectúe
por efecto de la reorganización de empresas; esto
es, cuando en una sola operación a un único
adquirente, se traspase el total de activos y pasivos,
con el fin de continuar la explotación de la actividad
económica a la cual estaban destinados.
INFORME N° 126-2003/SUNAT (25.03.2003)
La excepción prevista en el inciso c) del artículo 65°
del Reglamento de la LIR comprende al proceso
de transformación de la sucursal de una sociedad
constituida en el extranjero en una sociedad
constituida en el país.
Lo dispuesto en el inciso k) del artículo 8° de la
Resolución de Superintendencia N° 079-2001/
SUNAT, respecto al supuesto de transformación
en el modelo societario inicialmente adoptado,
contiene en su regulación la transformación de
la sucursal de una sociedad constituida en el
extranjero en una sociedad constituida en el país,
por lo que se entiende que esta última conservará
el mismo número de RUC.
Aspectos Generales
7
Staff Tributario
Producida la transformación de la sucursal de
una sociedad constituida en el extranjero en una
sociedad constituida en el país, el sujeto tributario
sigue siendo el mismo.
La mencionada transformación no genera
operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta
ni con el IGV.
En el citado informe se señala que, resulta
pertinente mencionar que al igual que en el caso
del Impuesto a la Renta, la normatividad del IGV no
ha contemplado ningún precepto legal que regule la
situación como sujeto del impuesto de la sociedad
transformada, por ello ante la falta de una norma
expresa sobre el particular se infiere que el sujeto
materia de un proceso de transformación sigue
siendo el mismo para efectos impositivos.
En ese sentido, en este punto cabe concluir que
como toda reorganización societaria involucra
una operación económicamente neutra, toda
vez que la finalidad de la misma no es lograr una
diferencia positiva, puesto que respecto del bloque
patrimonial aportado los accionistas de la empresa
transferente continúan comportándose del mismo
modo, es decir, empresarialmente, pero con una
nueva personalidad jurídica.
Distinto es el supuesto cuando lo que se busca son
otros fines, que no buscan la reorganización de la
empresa sino la elusión de una norma de naturaleza
fiscal.
6. ¿SE PUEDE TRANSFERIR EL CRÉDITO
FISCAL EN LAS REORGANIZACIONES
SOCIETARIAS?
En los supuestos de reorganización societaria,
las normas referentes crédito fiscal (incluida
la prorrata) y del reintegro deben interpretarse
a la luz de la finalidad de la misma; es decir,
considerando que la reorganización societaria
implica una operación económicamente neutra
para los accionistas o titulares de los derechos de
la empresa¸ toda vez que la finalidad de la misma
no es lograr una diferencia positiva, puesto que
respecto del bloque patrimonial aportado los
accionistas continúan comportándose del mismo
modo.
En ese sentido, el artículo 24º de la Ley del IGV
establece que tratándose de la reorganización de
empresas se puede transferir a la nueva empresa,
a la que subsiste o a la adquirente, el crédito
fiscal existente a la fecha de la reorganización.
8
www.asesorempresarial.com
Así, el inciso 12 del artículo 6º del Reglamento
de la Ley del IGV señala que:
“Tratándose de la reorganización de sociedades
o empresas, el crédito fiscal que corresponda a
la empresa transferente se prorrateará entre las
empresas adquirentes, de manera proporcional
al valor del activo de cada uno de los bloques
patrimoniales resultantes respecto del activo
total transferido. Mediante pacto expreso, que
deberá constar en el acuerdo de reorganización,
las partes pueden acordar un reparto distinto, lo
que deberá ser comunicado a la SUNAT, en el
plazo, forma y condiciones que ésta establezca”.
CRÉDITO FISCAL EN LA
REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES
EMPRESA “A”
transfiere:
Crédito fiscal del
IGV
Saldo a favor del IR
Reorganización
EMPRESA “B”
recibe:
Crédito fiscal del
IGV
Saldo a favor del IR
IMPORTANTE
Respecto de la obligación de realizar el reintegro del
crédito fiscal en los supuestos de Reorganización
tributaria, el Tribunal Fiscal se pronuncio de la
siguiente manera:
RTF Nº 5251-5-2005 (24.08.2005)
“De la lectura de los artículos 22º y 24º de la
Ley del Impuesto General a las Ventas, se ha
interpretado que el crédito fiscal existente a la
fecha de reorganización puede ser utilizado por el
transferente de los activos que conforman el bloque
patrimonial aportado, sin que sea posible exigir su
reintegro.
Entonces, en ese mismo sentido, debe concluirse
que no resulta de aplicación el reintegro tratándose
del crédito fiscal que fue utilizado por el transferente
con anterioridad al proceso de reorganización, pese
a que corresponde a activos transferidos en un plazo
menor a los 2 años de puesta en funcionamiento y a
un menor precio que el de su adquisición, a efectos
de ser coherentes con la razonabilidad del régimen
especial que prevé el artículo 24º de la LIGV para
la reorganización de empresas, que busca que no se
pierda el crédito fiscal con motivo de su realización,
toda vez que los bienes transferidos continuarán
en principio siendo explotados en relación con
el negocio al que estaban afectados, lo que ha
ocurrido en el presente caso.
Reorganización de Empresas
En consecuencia, no corresponde que se exija el
reintegro del saldo a favor del exportador vinculado
a los activos transferidos a (…), vía reorganización
simple, por lo que debe dejarse sin efecto el reparo
bajo análisis”.
En ese sentido, como ya lo señalamos, la conclusión
del Tribunal Fiscal se ampara en el hecho de que
el reintegro del crédito fiscal procede cuando los
bienes del activo fijo sean desafectados de los fines
empresariales antes del plazo establecido (2 años,
como regla general), de tal forma que el crédito
fiscal deducido no ha sido completamente utilizado
en la realización de operaciones gravadas por la
empresa, incumpliendo los requisitos del crédito
fiscal y la finalidad de la norma.
Al respecto el artículo 65° del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) señala que se
entiende como reorganización de sociedades o
empresas a los siguientes supuestos:
a) La reorganización por fusión bajo cualquiera
de las dos (2) formas previstas en el artículo
344° de la Ley Nº 26887, Ley General de
Sociedades. Lo cual implica la fusión por
incorporación y la fusión por absorción.
Asimismo, por extensión, la empresa
individual de responsabilidad limitada (EIRL)
podrá reorganizarse por fusión de acuerdo a
las formas señaladas en el artículo 344° de
la citada Ley, teniendo en consideración lo
dispuesto en el inciso b) del artículo 67° del
RLIR3.
RTF N° 09146-5-2004 (23.11.2004)
Se estableció que la recurrente no tiene derecho a
deducir el monto de crédito fiscal que le transfirió
una empresa con ocasión de una reorganización
simple, pues por la mecánica del Impuesto General
a las Ventas, el crédito fiscal es el elemento que
permite que en cada fase del ciclo de producción
y distribución de bienes sólo se grave el valor
agregado en dicha etapa, estableciendo la ley
determinados requisitos que deben cumplirse
para gozar del mismo, de los que fluye que es el
mismo adquirente quien tiene derecho a utilizarlo,
debiendo destinarlo a operaciones gravadas con
el impuesto, estableciéndose en el artículo 24º de
la Ley del Impuesto General a las Ventas algunos
casos de excepción en los que puede transferirse el
crédito fiscal, entre los que se encuentra el de la
reorganización de empresas, debiendo interpretarse
razonablemente dicha norma, lo que implica que
al transferirse el crédito fiscal debe respetarse la
mecánica del Impuesto General a las Ventas y,
por lo tanto, en el caso de la reorganización de
sociedades, la transferencia del crédito fiscal debe
ser una consecuencia de la transferencia de otras
cuentas del activo y no el objeto principal de la
transferencia.
b) La reorganización por escisión bajo cualquiera
de las modalidades previstas en el artículo
367° de la Ley General de Sociedades.
Dentro de esto tenemos a la escisión por
división y la escisión por segregación.
c) La reorganización simple a que se refiere
el artículo 391° de la Ley General de
Sociedades; así como bajo cualquiera de las
modalidades previstas en el artículo 392° de
la citada Ley, excepto la transformación.
Al respecto debemos mencionar que
el artículo 392° de la Ley General de
Sociedades señala que también son formas
de reorganización societaria las siguientes:
- Las escisiones múltiples, en las que
intervienen dos o más sociedades
escindidas;
- Las escisiones múltiples combinadas
en las cuales los bloques patrimoniales
de las distintas sociedades escindidas
son recibidos, en forma combinada, por
diferentes sociedades, beneficiarias y por
las propias escindidas;
7. ¿CUÁNDO
SE
CONFIGURA
LA
REORGANIZACIÓN
DE
SOCIEDADES EN EL ÁMBITO DEL
IMPUESTO A LA RENTA?
La Ley del Impuesto a la Renta (en delante LIR) en
su artículo 103° señala que la reorganización de
sociedades o empresas se configura únicamente
en los casos de fusión, escisión u otras formas de
reorganización, con arreglo a lo que establezca
el Reglamento de dicho impuesto.
- Las escisiones combinadas con fusiones,
entre las mismas sociedades participantes;
- Las escisiones y fusiones combinadas
entre múltiples sociedades; y,
Este inciso señala que las empresas individuales de responsabilidad limitada sólo podrán absorber o incorporar empresas individuales de responsabilidad limitada que pertenezcan al mismo
titular.
3
Aspectos Generales
9
Staff Tributario
- Cualquier otra operación en que se
combinen transformaciones, fusiones o
escisiones.
d) El aporte de la totalidad del activo y pasivo de
una o más empresas unipersonales, realizado
por su titular, a favor de las sociedades
reguladas por la Ley General de Sociedades,
teniendo en consideración lo dispuesto en el
inciso c) del artículo 67° del RLIR4.
Además de lo expuesto es necesario tener en
cuenta tres aspectos adicionales:
- Las sociedades o empresas sujetas a las
normas de reorganización del Impuesto a
la Renta, son aquellas comprendidas en la
Ley General de Sociedades, así como a las
empresas individuales de responsabilidad
limitada y a las empresas unipersonales, para
los supuestos expresamente señalados.
- Se entenderá que existe reorganización
sólo si todas las sociedades y empresas
intervinientes, incluyendo en su caso la
sociedad o empresa que al efecto se cree,
tienen la condición de domiciliadas en el
país de acuerdo a lo dispuesto en la LIR5.
- Asimismo, queda claro que la transformación
de sociedades, por ejemplo cuando una
Sociedad Comercial de Responsabilidad
Limitada se convierte en una Sociedad
Anónima Cerrada, no se sujeta de tratamiento
tributario de la reorganización de sociedades,
previsto en la legislación del Impuesto a la
Renta.
La reorganización de empresas unipersonales sólo procede si la
contabilidad que llevan permite distinguir:
i) El patrimonio de la empresa unipersonal del patrimonio que
corresponde al titular y que no se encuentra afectado a la
actividad empresarial.
ii) El valor de cada uno de los bienes o derechos afectados a
la actividad empresarial, el cual deberá ser igual al costo de
adquisición, producción o construcción o, en su caso, al valor
de ingreso al patrimonio del titular, menos la depreciación
que hubiera correspondido aplicar por el período transcurrido
desde su ingreso al patrimonio del titular hasta el día anterior
a la fecha de su afectación a la empresa unipersonal.
5
Excepcionalmente, se permite la fusión de sucursales de personas jurídicas no domiciliadas, siempre que esté precedida de la
fusión de sus casas matrices u oficinas principales. Igualmente
se permite la fusión de una o más sucursales de personas jurídicas no domiciliadas y una persona jurídica domiciliada, siempre
que esté precedida de la fusión de la respectiva matriz u oficina
principal con dicha persona jurídica domiciliada
4
10 www.asesorempresarial.com
8. ¿CÚALES SON LAS FORMAS DE
REORGANIZACIÓN PREVISTAS EN
LA LIR?
Al respecto, el artículo 104° de la LIR dispone
que tratándose de reorganización de sociedades
o empresas, las partes intervinientes podrán
optar, en forma excluyente, por cualquiera de los
siguientes regímenes:
FORMAS DE REORGANIZACIÓN
PREVISTAS EN LA LIR
1. Reorganización con excedente de
revaluación y con efecto tributario.
2. Reorganización con excedente
revaluación sin efecto tributario.
de
3. Reorganización
revaluación.
de
sin
excedente
Veamos a continuación en qué consiste cada uno
de ellos:
9. ¿CUÁLES SON LOS EFECTOS EN
EL IMPUESTO A LA RENTA EN LA
REVALUACIÓN DE ACTIVOS?
La LIR en su artículo 104° regula 3 regímenes
tributarios excluyentes de la reorganización
societaria y su incidencia en el Impuesto a la
Renta. Al respecto, en la Exposición de Motivos
del Decreto Legislativo N° 1120, se señala que
“Atendiendo a que una reorganización societaria
es más una reestructuración sobre los derechos
de una empresa que una liquidación de los
mismos, es que la Ley ha previsto un régimen
especial que busca minimizar la incidencia
del impuesto en dichas operaciones.” De ese
modo, se regulan 3 regímenes que a opción del
contribuyente, tienen diferentes incidencias en el
Impuesto a la Renta.
9.1 La escisión con revaluación
voluntaria de activos y con
incidencia tributaria
El numeral 1) del artículo 104° de la LIR dispone
que “Si las sociedades o empresas acordaran
Reorganización de Empresas
la revaluación voluntaria de sus activos, la
diferencia entre el mayor valor pactado y el
costo computable determinado de acuerdo
con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas
reglamentarias estará gravada con el Impuesto
a la Renta. En este caso, los bienes transferidos,
así como los del adquirente, tendrán como costo
computable el valor al que fueron revaluados.”
Conforme con la norma citada, las sociedades
intervinientes en una reorganización pueden
acordar la revaluación de los activos; en cuyo
caso, se encontrará gravado con el Impuesto la
diferencia entre el mayor valor acordado y el
costo computable del activo. Para el adquiriente,
los activos revaluados tendrán como costo
computable ese mayor valor.
En este caso, cabe resaltar lo que establece el
artículo 68° del Reglamento de la LIR, según
el cual “Las empresas o sociedades que se
reorganicen y opten por el régimen previsto
en el numeral 1 del Artículo 104º de la Ley,
deberán pagar el Impuesto por las revaluaciones
efectuadas, siempre que las referidas empresas o
sociedades se extingan. La determinación y pago
del Impuesto se realizará por cada una de las
empresas que se extinga, conforme a lo dispuesto
en el numeral 4, inciso d) del Artículo 49º del
Reglamento.”
Asimismo, el numeral 4, inciso d) del artículo 49°
del Reglamento de la LIR, relativo a las normas
para la presentación de la declaración jurada del
IR, señala que la presentación de la declaración a
que se refiere el artículo 79º de la LIR se sujetará
a las siguientes normas: “d) Excepcionalmente se
deberá presentar la declaración en los siguientes
casos: (…). 4. A los tres meses siguientes a la fecha
de entrada en vigencia de la fusión o escisión o
demás formas de reorganización de sociedades
o empresas, según las normas del Impuesto,
respecto de las sociedades o empresas que se
extingan. En este caso el Impuesto a la Renta
será determinado y pagado por la sociedad o
empresa que se extingue conjuntamente con la
declaración, tomándose en cuenta, al efecto,
el balance formulado al día anterior al de la
entrada en vigencia de la fusión o escisión o
demás formas de reorganización de sociedades
o empresas.”
Por su parte, el inciso a) del artículo 69° del
Reglamento de la LIR dispone que Las sociedades
o empresas que se reorganicen tendrán en cuenta
lo siguiente: "Aquéllas que optaran por el régimen
previsto en el numeral 1 del artículo 104º de la
LIR, deberán considerar como valor depreciable
de los bienes el valor revaluado menos la
depreciación acumulada, cuando corresponda.
Dichos bienes serán considerados nuevos y se
les aplicará lo dispuesto en el Artículo 22º del
Reglamento de la LIR".
EMPRESA
TRANSFERENTE
Activo Inmovilizado
S/.20.000
Revaluación
(gravado IR)
S/.10,000
Activo
Revaluado
S/.30.000
EMPRESA
RECEPTORA
Reorganización
Costo compu- S/.30,000
table del activo
(Se considera como activo
nuevo).
9.2 La escisión con revaluación
voluntaria de activos y sin incidencia
tributaria
El numeral 2) del artículo 104° de la LIR dispone
que “Si las sociedades o empresas acordaran
la revaluación voluntaria de sus activos, la
diferencia entre el mayor valor pactado y el
costo computable determinado de acuerdo
con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas
reglamentarias no estará gravado con el Impuesto
a la Renta, siempre que no se distribuya. En
este caso, el mayor valor atribuido con motivo
de la revaluación voluntaria no tendrá efecto
tributario. En tal sentido, no será considerado
para efecto de determinar el costo computable
de los bienes ni su depreciación.”
El artículo citado anteriormente se complementa
con el artículo 105° de la LIR que dispone que
si la ganancia es distribuida en efectivo o en
especie por la sociedad o empresa que la haya
generado, se considerará renta gravada en dicha
sociedad o empresa.
Así, se presume, sin admitir prueba en contrario,
que la ganancia a que se refiere el numeral
2 del artículo 104° de la LIR es distribuida en
cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Cuando se reduce el capital dentro de los 4
ejercicios gravables siguientes al ejercicio en
el cual se realiza la reorganización, excepto
cuando dicha reducción se haya producido
en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4
Aspectos Generales 11
Staff Tributario
del artículo 216° o en el artículo 220° de la
LGS.
b) Cuando se acuerde la distribución de
dividendos y otras formas de distribución
de utilidades, incluyendo la distribución
de excedentes de revaluación, ajustes por
reexpresión, primas y/o reservas de libre
disposición, dentro de los 4 ejercicios
gravables siguientes al ejercicio en el cual se
realiza la reorganización.
c) Cuando una sociedad o empresa realice una
escisión y las acciones o participaciones
que reciban sus socios o accionistas como
consecuencia de la reorganización sean
transferidas en propiedad o canceladas por
una posterior reorganización, siempre que:
i. Las acciones o participaciones transferidas
o canceladas representen más del 50%,
en capital o en derechos de voto, del
total de acciones o participaciones que
fueron emitidas a los socios o accionistas
de la sociedad o empresa escindida como
consecuencia de la reorganización; y,
ii. La transferencia o cancelación de las
acciones o participaciones se realice hasta
el cierre del ejercicio siguiente a aquél
en que entró en vigencia la escisión. De
realizarse la transferencia o cancelación
de las acciones en distintas oportunidades,
se presume que la distribución se efectuó
en el momento en que se realizó la
transferencia o cancelación con la cual se
superó el 50% antes señalado.
En este supuesto se presume que la ganancia
es distribuida por la sociedad o empresa que
adquirió el bloque patrimonial escindido, y
por tanto, es renta gravada de dicha sociedad
o empresa. Asimismo, lo establecido en este
supuesto se aplica sin perjuicio del impuesto
que grave a los socios o accionistas por la
transferencia de sus acciones o participaciones.
Se prevé que los socios o accionistas que
transfieren en propiedad sus acciones o
participaciones sean responsables solidarios del
pago del Impuesto a la Renta.
La renta gravada a que se refieren los supuestos
anteriores, se debe imputar al ejercicio gravable
en que se efectuó la distribución.
12 www.asesorempresarial.com
Así, el penúltimo párrafo del artículo 105° de la
LIR señala que el pago del Impuesto a la Renta en
aplicación de lo previsto en estos supuestos no
faculta a las sociedades o empresas a considerar
como costo de los activos el mayor valor
atribuido como consecuencia de la revaluación.
Por su parte, el Reglamento de la LIR en su
artículo 75° prevé que la entrega de acciones
o participaciones producto de la capitalización
del mayor valor previsto en el numeral 2 del
artículo 104° de la LIR no constituye distribución
a que se refiere el artículo 105° de la LIR. Así,
el reglamento podrá establecer supuestos en
los que no se aplicarán las presunciones a que
se refiere este artículo, siempre que dichos
supuestos contemplen condiciones que impidan
que la reorganización de sociedades o empresas
se realice con la finalidad de eludir el Impuesto
a la Renta.
A su vez, respecto a esta opción, el Reglamento
de la LIR ha dispuesto en su artículo 70° que los
contribuyentes que hubieren optado por acogerse
a los regímenes previstos en los numerales 1 ó 2
del artículo 104° de la LIR, deberán mantener en
cuentas separadas del activo lo siguiente:
a. El valor histórico y su ajuste por inflación
respectivo.
b. El mayor valor atribuido a los activos fijos.
c. Las cuentas de depreciación serán
independientes de cada uno de los conceptos
antes indicados.
A tal efecto, el control permanente de activos
a que se refiere el inciso f) del artículo 22° del
Reglamento de la LIR debe mantener la referida
diferencia. Cabe recordar que dicha norma
dispone que para el cálculo de la depreciación
los deudores tributarios deberán llevar un control
permanente de los bienes del activo fijo en el
Registro de Activos.
En este supuesto, un ejemplo de ello sería que
la empresa Industrias Internacional S.A. posee un
activo adquirido por S/. 500,000.00, y producto
de su depreciación durante 3 años a una tasa
de 20% su valor neto es de S/. 200,000.00; y
posteriormente dicho activo es escindido a favor
de Palacios Diesel S.R.L. revaluándose el mismo
a un valor de S/. 300,000.00.
Reorganización de Empresas
En el supuesto en análisis, si el contribuyente
opta por lo previsto en el numeral 2 del artículo
104° de la LIR, el costo computable del activo y
sobre el que se continuará la depreciación (será
de S/. 200,000.00 por el plazo de 2 años).
IMPORTANTE
Sobre el particular el Tribunal Fiscal se pronunció
de la siguiente manera:
RTF Nº 4397-1-2007 (22.05.2007)
Por lo que se concluye que “Salvo que
hubiera revaluación con efectos tributarios, la
Administración Tributaria no debe considerar los
activos recibidos por la absorbente, en un proceso
de reorganización de sociedades, como si fueran
nuevos, sino que debe tenerse en cuenta que tales
bienes se reciben para seguir siendo explotados en
una suerte de continuidad económica y jurídica, y
por lo tanto, depreciados sobre las mismas bases y
por el resto de vida útil que tenían en poder de la
absorbente”.
EMPRESA
TRANSFERENTE
Activo Inmovi- S/.20.000
lizado
R e v a l u a c i ó n S/.10,000
(no gravado IR)
Al respecto, el artículo 105°-A de la LIR prevé
que en el caso previsto en el numeral 3 del
artículo 104° de esta LIR, se presume, sin admitir
prueba en contrario, que:
a) La sociedad o empresa que adquiere uno o más
bloques patrimoniales escindidos por otra,
genera renta gravada por la diferencia entre
el valor de mercado y el costo computable de
los activos recibidos como consecuencia de
la reorganización, si los socios o accionistas a
quienes emitió sus acciones o participaciones
por ser socios o accionistas de la sociedad
o empresa escindida, transfieren en
propiedad o amortizan dichas acciones
o participaciones, o las cancelan por una
posterior reorganización, siempre que:
i) Las
acciones
o
participaciones
transferidas, amortizadas y/o canceladas
representen más del 50%, en capital o en
derechos de voto, del total de acciones
o participaciones emitidas a los socios
o accionistas de la sociedad o empresa
escindida como consecuencia de la
reorganización; y,
EMPRESA
RECEPTORA
Reorganización
ii) La
transferencia,
amortización
y/o cancelación de las acciones o
participaciones se realice hasta el cierre
del ejercicio siguiente a aquél en que
entró en vigencia la escisión. De realizarse
la transferencia, amortización y/o
cancelación de las acciones en distintas
oportunidades, se presume que la renta
gravada se generó en el momento en que
se realizó la transferencia, amortización o
cancelación con la cual se superó el 50%
antes señalado.
Costo compu- S/.20,000
table del activo
(Se continúa con la depreciación).
9.3 La escisión sin revaluación de
activos
El numeral 3) del artículo 104° de la LIR dispone
que “En caso que las sociedades o empresas
no acordaran la revaluación voluntaria de sus
activos, los bienes transferidos tendrán para
la adquirente el mismo costo computable que
hubiere correspondido atribuirle en poder de la
transferente, incluido únicamente el ajuste por
inflación a que se refi ere el Decreto Legislativo
Nº 797 y normas reglamentarias. En este caso
no resultará de aplicación lo dispuesto en el
Artículo 32° de la presente Ley.
El valor depreciable y la vida útil de los bienes
transferidos por reorganización de sociedades
o empresas en cualquiera de las modalidades
previstas en este artículo, serán determinados
conforme lo establezca el Reglamento.”
Lo previsto en este supuesto se aplica
sin perjuicio del Impuesto a la Renta que
grave a los socios o accionistas por la
transferencia o amortización de sus acciones
o participaciones.
Además, en este supuesto los socios o
accionistas que transfieren en propiedad,
amortizan o cancelan sus acciones o
participaciones serán responsables solidarios
del pago del Impuesto a la Renta.
b) La sociedad o empresa que segrega uno
o más bloques patrimoniales dentro de
una reorganización simple y amortiza las
Aspectos Generales 13
Staff Tributario
acciones o participaciones recibidas como
consecuencia de la reorganización, genera
renta gravada por la diferencia entre el
valor de mercado de los activos transferidos
como consecuencia de la reorganización
o el importe recibido de la sociedad o
empresa cuyas acciones o participaciones se
amortizan, el que resulte mayor, y el costo
computable de dichos activos, siempre que:
i) Las
acciones
o
participaciones
amortizadas representen más del
cincuenta por ciento (50%), en capital o
en derechos de voto, del total de acciones
o participaciones que fueron emitidas a la
sociedad o empresa como consecuencia
de la reorganización; y,
ii) La amortización de las acciones o
participaciones se realice hasta el cierre
del ejercicio siguiente a aquél en que
entró en vigencia la reorganización.
De realizarse la amortización de las acciones o
participaciones en distintas oportunidades, se
presume que la renta gravada se generó en el
momento en que se realizó la amortización con
la cual se superó el cincuenta por ciento (50%)
antes señalado.
Por último, la LIR faculta a que mediante el
reglamento se pueda establecer supuestos en
los que no se aplicarán las presunciones a que
se refiere el párrafo anterior, establecidos en el
artículo 105°-A de la LIR, siempre que dichos
supuestos contemplen condiciones que impidan
que la reorganización de sociedades o empresas
se realice con la finalidad de eludir el Impuesto
a la Renta.
En este caso, el Reglamento de la LIR en su
artículo 69º, inciso b), prevé que aquellas que
optaran por el régimen previsto en el numeral 3
del artículo 104° de la LIR, deberán considerar
como valor depreciable de los bienes que
hubieran sido transferidos por reorganización,
los mismos que hubieran correspondido en
poder del transferente, incluido únicamente el
ajuste por inflación de acuerdo a lo dispuesto
por el Decreto Legislativo Nº 797 y normas
reglamentarias.
IMPORTANTE
Respecto a este punto es necesario citar las
siguientes jurisprudencias del Tribunal Fiscal:
14 www.asesorempresarial.com
RTF Nº 0639-4-2010 (19.01.2010)
En cuanto a la depreciación en la fusión de
sociedades este Tribunal en la Resolución N°
06452-5-2009 ha sostenido que entre los derechos
que son asumidos por la absorbente o incorporante,
“se encuentra el derecho de continuar depreciando
los bienes del activo fijo en función de la vida útil
que estos tenían en poder de la empresa absorbida
o incorporada”. Además se ha señalado que “lo
dicho encuentra también amparo en la doctrina
que respecto a los alcances y características
de las fusiones de empresas, en atención a sus
esenciales, extiende el principio de transferencia
a titulo universal a cada uno de los bloques de
activos y pasivos materia de la fusión, en virtud al
cual la transmisión de derechos y obligaciones va
implícita, afectando también a los de naturaleza
tributaria, lo que no necesitaría ampararse en
un precepto especial, planteándose que en este
tipo de reorganización de empresas “ se produce
la extinción de las sociedades aportantes, que no
obstante subsisten como realidad empresarial a
través de la sociedad beneficiaria de la aportación”,
no siendo difícil considerar que la fusión involucra
una operación económicamente neutra”.
Que en tal sentido, corresponde que la absorbente
asuma los derechos de la empresa absorbida o
incorporada sin sufrir modificación alguna, lo que
implica mantener el derecho a la vida útil que estos
tenían en poder de esta última, lo cual se encuentra
acorde con lo dispuesto en el numeral 3 del artículo
104° de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso
b) del artículo 69° del Reglamento de la citada Ley,
según los cuales en el caso de una fusión en las
empresas no ha acordado la revaluación voluntaria
de sus activos con efectos tributarios, el valor
depreciable de los bienes transferidos tendrán
el mismo valor-costo computable- que hubiere
correspondido atribuirle en poder del transferente.
RTF Nº 4397-1-2007 (22.05.2007)
Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo
por depreciación por revaluación de los activos
fijos que la recurrente contabilizó como gasto,
pues no procedía que la recurrente depreciara el
mayor valor asignado por revaluación voluntaria
de activos durante dichos ejercicios. No obstante,
la Administración no debió considerar los activos
recibidos por la absorbente como nuevos sino que
debió depreciarlos sobre las mismas bases y por
el resto de la vida útil que tenía en poder de la
absorbida, por lo que debe efectuarse una nueva
determinación.
Reorganización de Empresas
RTF Nº 3308-1-2004 (21.05.2004)
Se declara nula e insubsistente la apelada en
el extremo referido a los reparos por exceso de
depreciación, y al reparo a gastos por servicios para
adaptar a los volquetes, cargadores frontales y los
relativos a tableros e iluminación de áreas de crudos
y ensacadoras e instalaciones de tuberías, debido a
que mediante la fusión materia de autos se transfirió
la totalidad del patrimonio compuesto por todos
los activos y pasivos pertenecientes a las empresas
fusionadas, con el principal objetivo de que los que
las recibieran continuaran con la actividad para la
que éstos se utilizaban en las transferentes, es decir
que continuaran siendo explotados por aquélla.
Los activos debían ser depreciados por el resto de
la vida útil que tenían en poder de las empresas
transferentes, en aplicación del criterio contenido
en la RTF Nº 594-2-2001.
10.NUEVA REGULACIÓN Y APLICACIÓN DE PRESUNCIONES
10.1 Respecto a la Reorganización con
excedente de revaluación sin efecto
tributario
En el caso previsto en el numeral 9.2, si la
ganancia es distribuida en efectivo o en especie
por la sociedad o empresa que la haya generado,
se considerará renta gravada en dicha sociedad o
empresa. En tal sentido, en aplicación del artículo
105º de la LIR se presume, sin admitir prueba
en contrario, que la ganancia es distribuida en
cualquiera de los siguientes supuestos:
• Cuando se reduce el capital dentro de los
cuatro (4) ejercicios gravables siguientes
al ejercicio en el cual se realiza la
reorganización, excepto cuando dicha
reducción se haya producido en aplicación
de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo
216º o en el artículo 220º de la Ley General
de Sociedades6.
• Cuando se acuerde la distribución de
dividendos y otras formas de distribución
El numeral 4del artículo 216º de la LGS está referido a la reducción de capital por el restablecimiento del equilibrio entre el
capital social y el patrimonio neto disminuidos por consecuencia
de pérdidas. Por su parte, el artículo 220º de la LGS está referido a la reducción obligatoria de capital cuando las pérdidas
hayan disminuido el capital en más del 50 % y hubiese transcurrido un ejercicio sin haber sido superado, salvo los casos
mencionados en la norma.
6
de utilidades, incluyendo la distribución
de excedentes de revaluación, ajustes por
reexpresión, primas y/o reservas de libre
disposición, dentro de los cuatro (4) ejercicios
gravables siguientes al ejercicio en el cual se
realiza la reorganización.
• Cuando una sociedad o empresa realice una
escisión y las acciones o participaciones
que reciban sus socios o accionistas como
consecuencia de la reorganización sean
transferidas en propiedad o canceladas por
una posterior reorganización, siempre que:
a) Las acciones o participaciones transferidas
o canceladas representen más del
cincuenta por ciento (50%), en capital o
en derechos de voto, del total de acciones
o participaciones que fueron emitidas a
los socios o accionistas de la sociedad o
empresa escindida como consecuencia
de la reorganización; y,
b) La transferencia o cancelación de las
acciones o participaciones se realice hasta
el cierre del ejercicio siguiente a aquél
en que entró en vigencia la escisión. De
realizarse la transferencia o cancelación
de las acciones en distintas oportunidades,
se presume que la distribución se efectuó
en el momento en que se realizó la
transferencia o cancelación con la cual
se superó el cincuenta por ciento (50%)
antes señalado.
En el supuesto previsto en este numeral, se
presume que la ganancia es distribuida por la
sociedad o empresa que adquirió el bloque
patrimonial escindido, y por tanto, renta gravada
de dicha sociedad o empresa. Lo previsto en este
párrafo se aplicará sin perjuicio del impuesto
que grave a los socios o accionistas por la
transferencia de sus acciones o participaciones.
La renta gravada a que se refieren los párrafos
anteriores, se imputará al ejercicio gravable en
que se efectuó la distribución. En el supuesto
previsto en el numeral 7.1.3, los socios o
accionistas que transfieren en propiedad sus
acciones o participaciones serán responsables
solidarios del pago del impuesto.
El pago del impuesto en aplicación de lo
indicado, no faculta a las sociedades o empresas
a considerar como costo de los activos el
Aspectos Generales 15
Staff Tributario
mayor valor atribuido como consecuencia de la
revaluación.
10.2 Respecto a la Reorganización sin
revaluación
Respecto a lo indicado en el numeral 9.3, se
presume, sin admitir prueba en contrario, que:
• La sociedad o empresa que adquiere uno o más
bloques patrimoniales escindidos por otra,
genera renta gravada por la diferencia entre
el valor de mercado y el costo computable de
los activos recibidos como consecuencia de
la reorganización, si los socios o accionistas a
quienes emitió sus acciones o participaciones
por ser socios o accionistas de la sociedad
o empresa escindida, transfieren en
propiedad o amortizan dichas acciones
o participaciones, o las cancelan por una
posterior reorganización, siempre que:
a) Las
acciones
o
participaciones
transferidas, amortizadas y/o canceladas
representen más del cincuenta por ciento
(50%), en capital o en derechos de voto,
del total de acciones o participaciones
emitidas a los socios o accionistas de
la sociedad o empresa escindida como
consecuencia de la reorganización; y,
b) La
transferencia,
amortización
y/o cancelación de las acciones o
participaciones se realice hasta el
cierre del ejercicio siguiente a aquél en
que entró en vigencia la escisión. De
realizarse la transferencia, amortización
y/o cancelación de las acciones en
distintas oportunidades, se presume que
la renta gravada se generó en el momento
en que se realizó la transferencia,
amortización o cancelación con la cual
se superó el cincuenta por ciento (50%)
antes señalado.
Lo previsto en este párrafo se aplicará sin
perjuicio del impuesto que grave a los socios o
accionistas por la transferencia o amortización
de sus acciones o participaciones.
• La sociedad o empresa que segrega uno
o más bloques patrimoniales dentro de
una reorganización simple y amortiza las
acciones o participaciones recibidas como
consecuencia de la reorganización, genera
16 www.asesorempresarial.com
renta gravada por la diferencia entre el
valor de mercado de los activos transferidos
como consecuencia de la reorganización
o el importe recibido de la sociedad o
empresa cuyas acciones o participaciones se
amortizan, el que resulte mayor, y el costo
computable de dichos activos, siempre que:
a) Las
acciones
o
participaciones
amortizadas representen más del
cincuenta por ciento (50%), en capital o
en derechos de voto, del total de acciones
o participaciones que fueron emitidas a la
sociedad o empresa como consecuencia
de la reorganización; y,
b) La amortización de las acciones o
participaciones se realice hasta el cierre
del ejercicio siguiente a aquél en que
entró en vigencia la reorganización. De
realizarse la amortización de las acciones o
participaciones en distintas oportunidades,
se presume que la renta gravada se
generó en el momento en que se realizó
la amortización con la cual se superó el
cincuenta por ciento (50%) antes señalado.
En el supuesto previsto en el numeral 7.2.1,
los socios o accionistas que transfieren en
propiedad, amortizan o cancelan sus acciones o
participaciones serán responsables solidarios del
pago del impuesto.
11.¿PUEDE EL ADQUIRIENTE IMPUTAR
LAS PÉRDIDAS TRIBUTARIAS DEL
TRANSFERENTE?
En la reorganización de sociedades o empresas,
el adquirente no podrá imputar las pérdidas
tributarias del transferente. En caso que el
adquirente tuviera pérdidas tributarias, no podrá
imputar contra la renta de tercera categoría que
se genere con posterioridad a la reorganización,
un monto superior al 100% de su activo fijo,
antes de la reorganización, y sin tomar en cuenta
la revaluación voluntaria.
EMPRESA
RECEPTORA
EMPRESA
TRANSFERENTE
Reorganización
Pérdida: S/. 10,000
No puede imputar las
pérdidas tributarias
del transferente
Reorganización de Empresas
Asimismo, se señala que la renta gravada
determinada como consecuencia de la
revaluación voluntaria de activos en aplicación
del numeral 1 del artículo 104º de la LIR
(Reorganización con excedente de revaluación y
con efecto tributario) no podrá ser compensada
con las pérdidas tributarias de las partes
intervinientes en la reorganización.
IMPORTANTE
Al respecto, cabe citar algunos pronunciamientos
que ha realizado la Administración Tributaria:
INFORME N° 035-2007-SUNAT (22.02.2007)
En el marco del segundo párrafo del artículo 106°
del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta, relativo al límite del 100% del monto
del activo fijo para la imputación de pérdidas por la
adquirente luego de un proceso de reorganización
de sociedades o empresas, se concluye que:
- El concepto de "activo fijo" no comprende a los
activos intangibles.
- Los créditos que otorguen las Empresas del
Sistema Financiero no califican como activo fijo.
INFORME N° 111 -2003-SUNAT (17.03.2003)
Para efecto del segundo párrafo del artículo
106° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
debe entenderse como monto del activo fijo el
valor original de dicho activo más las mejoras de
carácter permanente, disminuido en el monto de la
depreciación acumulada.
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO N° 1
¿PROCEDE EL ARRASTRE DE PÉRDIDAS
EN LA FUSIÓN POR ABSORCIÓN?
La Empresa Azucarera Caña Dulce S.A y la
Empresa Azucarera Las 3 Torres S.A, han realizado
con fecha el 6 de diciembre de 2013 el acuerdo
de fusión por absorción, así la primera absorbe
a la segunda. Siendo la situación financiera de
cada una de ellas, la siguiente:
BALANCE GENERAL–EJERCICIO 2013
EMPRESA AZUCARERA CAÑA DULCE SA
Activo
Caja y Bancos
S/.
Clientes
Existencias
Inmuebles, maquinaria y equipo
Total Activo
420,000
900.000
1´730,000
3´300.000
6´050.000
Pasivo y Patrimonio
Proveedores
Cuentas
Beneficios Sociales
S/.
Total Pasivos
Patrimonio
Capital
Reservas
Resultados Acumulados
Total Patrimonio
Total Pasivo y Patrimonio
2´900,000
490,000
440,000
3´830.000
1´240,000
510,000
470,000
2´220,000
6´050,000
BALANCE GENERAL–EJERCICIO 2013
EMPRESA AZUCARERA LAS 3 TORRES SA
Activo
Caja y Bancos
S/.
Clientes
Existencias
Inmuebles, maquinaria y equipo
Total Activo
200,000
920.000
970,000
2´200.000
4´290.000
Pasivo y Patrimonio
Proveedores
Cuentas por pagar diversas
Beneficios Sociales
Total Pasivos
Patrimonio
Capital
Reservas
Resultados Acumulados
Total Patrimonio
Total Pasivo y Patrimonio
S/.
1´700,000
600,000
390,000
2´690.000
1´640,000
200,000
(240,000)
2´080,000
4´290,000
Aspectos Generales 17
Staff Tributario
Nos consulta si por la aplicación tributaria de
la fusión por absorción la empresa absorbente
puede imputar las pérdidas de la empresa
absorbida.
Al respecto desarrollaremos el caso:
Aspectos Legales:
Al respecto debemos señalar que la Ley General
de Sociedades en sus artículos 344° al 366°
señala que por efectos de la fusión dos o más
sociedades se reúnen para formar una sola
cumpliendo los requisitos prescritos en la misma
y pudiendo adoptar algunas de las siguientes
formas:
• La fusión de dos o más sociedades para
constituir una nueva sociedad incorporante
que origine la extinción de la personalidad
jurídica de las sociedades incorporadas y la
transmisión en bloque, y a título universal de
sus patrimonios a la nueva sociedad; o,
• La absorción de una o más sociedades por otra
sociedad existente que origine la extinción
de la personalidad jurídica de la sociedad
o sociedades absorbidas. La sociedad
absorbente asume, a título universal, y en
bloque, los patrimonios de las absorbidas.
En ambos casos los socios o accionistas de las
sociedades que se extinguen por la fusión reciben
acciones o participaciones como accionistas o
socios de la nueva sociedad o de la sociedad
absorbente, en su caso.
La fusión entra en vigencia en la fecha fijada
en los acuerdos de fusión. En esta fecha cesan
las operaciones y los derechos y obligaciones
de las sociedades que se extinguen, los que
son asumidos por la sociedad absorbente o
incorporante.
Sin perjuicio de su inmediata entrada en vigencia,
la fusión está supeditada a la inscripción de la
escritura pública en el Registro, en la partida
correspondiente a las sociedades participantes.
La inscripción de la fusión produce la extinción
de las sociedades absorbidas o incorporadas,
según sea el caso. Por su solo merito se inscriben
también en los respectivos registros, cuando
corresponda, la transferencia de los bienes,
derechos y obligaciones individuales que
integran los patrimonios transferidos.
18 www.asesorempresarial.com
Empresa Azucarera
Caña Dulce S.A.
Empresa Azucarera
Caña Dulce S.A.
1
Empresa Azucarera
Las 3 Torres S.A.
(1)
(2)
2
La Empresa absorbida se disuelve y entrega su patrimonio a
Empresa absorbente.
La empresa absorbente amplia el capital emitiendo acciones
que son entregadas a los accionistas de la Empresa adsorbida.
Aspectos tributarios:
El artículo 103° de la Ley General de Sociedades
señala que la reorganización de sociedades o
empresas se configura únicamente en los casos de
fusión, escisión u otras formas de reorganización,
con arreglo a lo que establezca el Reglamento.
Por su parte el artículo 65° del Reglamento de
la citada norma señala que la reorganización de
sociedades comprende la fusión de sociedades
bajo cualquiera de las dos formas previstas en la
Ley General de Sociedades.
En relación a lo señalado, se entiende por
sociedades o empresas a las comprendidas en
la Ley general de Sociedades o aquélla que la
sustituya, así como a las empresas individuales
de responsabilidad limitada y las empresas
unipersonales, para los supuestos expresamente
señalados.
Por su parte el artículo 67° del citado Reglamento
señala que la fusión y/o escisión y demás formas
de reorganización de sociedades o empresas
surtirán efectos en la fecha de entrada de vigencia
fijada en el acuerdo de fusión, escisión o demás
formas de reorganización, según corresponda,
siempre que se comunique la mencionada
fecha a la SUNAT dentro de los 10 días hábiles
siguientes a su entrada en vigencia.
De no cumplirse con dicha comunicación en el
mencionado plazo, se entenderá que la fusión
y/o escisión y demás formas de reorganización
correspondientes surtirán efectos en la fecha de
otorgamiento de la escritura pública.
En los casos en que la fecha de entrada en vigencia
fijada en los acuerdos respectivos de fusión
y/o escisión u otras formas de reorganización
sea posterior a la fecha de otorgamiento de la
escritura pública, la fusión y/o escisión y demás
Reorganización de Empresas
formas de reorganización surtirán efectos en la
fecha de vigencia fijada en los mencionados
acuerdos. En estos casos se deberá comunicar
tal hecho a SUNAT dentro de los 10 días hábiles
siguientes a su entrada en vigencia.
Finalmente, el artículo 106° del Impuesto a la
Renta establece que en la reorganización de
Sociedades o Empresas, el adquiriente no podrá
imputar las pérdidas tributarias del transferente
y en caso que (el adquiriente) tuviera pérdidas
tributarias, no podrá imputarlas contra la
Renta de Tercera Categoría que se genere con
posterioridad a la reorganización, un monto
superior al 100% de su activo fijo, antes de
la reorganización, y sin tomar en cuenta la
revaluación voluntaria.
Recordando que el artículo 50° de la citada Ley
señala que los contribuyentes domiciliados en el
país podrán:
a) Compensar la pérdida neta total de tercera
categoría de fuente peruana que registren
en un ejercicio gravable imputándola año
a año, hasta agotar su importe, a las rentas
netas de tercera categoría que obtengan
en los cuatro (4) ejercicios inmediatos
posteriores computados a partir del ejercicio
siguiente de su generación. El saldo que no
resulte compensado una vez transcurrido ese
lapso, no podrá computarse en los ejercicios
siguientes.
b) Compensar la pérdida neta total de tercera
categoría de fuente peruana que registren
en un ejercicio gravable imputándola año a
año, hasta agotar su importe, al cincuenta por
ciento (50%) de las rentas netas de tercera
categoría que obtengan en los ejercicios
inmediatos posteriores.
En ambos sistemas, los contribuyentes que
obtengan rentas exoneradas deberán considerar
entre los ingresos a dichas rentas a fin de
determinar la pérdida neta compensable.
Por lo que, según lo establecido en el artículo
106° de la Ley del Impuesto a la Renta cuando
nos encontremos frente a una Reorganización de
Sociedades o Empresas, el adquiriente no podrá
imputar las pérdidas tributarias del transferente,
es decir no podrá aplicar el arrastre de pérdidas
señalado en el artículo 50° de la Ley del
Impuesto a la Renta.
12.¿DESDE CUANDO SURTE EFECTOS
LA REORGANIZACIÓN?
La fusión y/o escisión y demás formas de
reorganización de sociedades o empresas
surtirán efectos en la fecha de entrada en vigencia
fijada en el acuerdo de fusión, escisión o demás
formas de reorganización, según corresponda,
siempre que se comunique la mencionada fecha
a la SUNAT dentro de los diez (10) días hábiles
siguientes a su entrada en vigencia.
De no cumplirse con dicha comunicación en el
mencionado plazo, se entenderá que la fusión
y/o escisión y demás formas de reorganización
correspondientes surtirán efectos en la fecha de
otorgamiento de la escritura pública.
En los casos en que la fecha de entrada en vigencia
fijada en los acuerdos respectivos de fusión
y/o escisión u otras formas de reorganización
sea posterior a la fecha de otorgamiento de la
escritura pública, la fusión y/o escisión y demás
formas de reorganización surtirán efectos en la
fecha de vigencia fijada en los mencionados
acuerdos. En estos casos se deberá comunicar tal
hecho a la SUNAT dentro de los diez (10) días
hábiles siguientes a su entrada en vigencia.
Tratándose de empresas unipersonales, la
reorganización a que se refiere el inciso d) del
artículo 65º del RLIR7 entra en vigencia en la
fecha de otorgamiento de la escritura pública
de constitución de sociedad o de aumento de
capital en la que conste el aporte realizado por el
titular de la empresa unipersonal, lo cual deberá
ser comunicado a la SUNAT dentro de los diez
(10) días hábiles siguientes.
IMPORTANTE
Al respecto, cabe citar algunos pronunciamientos
que ha realizado la Administración Tributaria.
INFORME N° 089-2010-SUNAT (25.06.2010)
- El saldo a favor del Impuesto a la Renta transferido
con motivo de una reorganización societaria
deberá compensarse de acuerdo con las normas
que regulan dicho impuesto.
- Una vez que haya entrado en vigencia una
fusión por absorción y mientras no se presente
Esto se encuentra referido al aporte de la totalidad del activo y
pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su
titular, a favor de las sociedades reguladas por la Ley General de
Sociedades.
7
Aspectos Generales 19
Staff Tributario
la declaración jurada a que se refiere el
numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
la empresa absorbente deberá continuar con la
compensación del saldo a favor proveniente de la
absorbida que haya sido previamente acreditado
por ésta en su última declaración jurada anual
del Impuesto a la Renta.
- Cuando se haya cumplido con la presentación
de la declaración jurada mencionada, el saldo
a favor proveniente de la empresa absorbida
que se consigne en ella será compensado
contra los pagos a cuenta de la absorbente cuyo
vencimiento tenga lugar desde el mes siguiente al
de la presentación de dicha declaración.
- El saldo a favor no agotado del Impuesto a la Renta
que hubiera provenido de la empresa absorbida
debe ser acreditado en la declaración jurada
anual de la empresa absorbente correspondiente
al ejercicio en que se produjo la fusión para que
pueda ser compensado contra los pagos a cuenta
que venzan a partir del mes siguiente al de la
presentación de dicha declaración.
- En el supuesto en que, luego de la presentación
de la declaración jurada realizada con ocasión
de una reorganización societaria (por mandato
del numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta),
existiera un saldo no aplicado del crédito
proveniente del ITAN pagado por la empresa
absorbida, dicho saldo deberá ser devuelto, a
solicitud de parte, y no podrá ser compensado
contra futuros pagos a cuenta de la empresa
absorbente.
13.¿CUALES SON LAS IMPLICANCIAS
TRIBUTARIAS DE LA REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES RESPECTO
AL IMPUESTO TEMPORAL A LOS
ACTIVOS NETOS (ITAN)
El ITAN se aplica a los generadores de renta
de tercera categoría sujetos al régimen general
del Impuesto a la Renta. El impuesto se aplica
sobre los activos netos al 31 de diciembre del
año anterior. La obligación surge al 1 de enero
de cada ejercicio.
En este orden de ideas, el texto del artículo 2°
de la Ley N° 28424 determina que son sujetos
del impuesto, en calidad de contribuyentes,
los generadores de renta de tercera categoría
sujetos al régimen general del Impuesto a la
Renta, incluyendo las sucursales, agencias
20 www.asesorempresarial.com
y demás establecimiento permanentes en el
país de empresas unipersonales, sociedades y
entidades de cualquier naturaleza constituidas
en el exterior.
Ahora bien, el literal a) del artículo 3° de la misma
precisa quienes están exonerados del ITAN los
sujetos que no hayan iniciado sus operaciones
productiva, así como aquellos que las hubieran
iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio al
que corresponda el pago.
En este último caso, la obligación surgirá en el
ejercicio siguiente al de dicho inicio.
Sin embargo en los casos de reorganización de
sociedades o empresas, no opera la exclusión
su cualquiera de las empresas intervinientes o
la empresa que se escinda inicio sus actividades
con anterioridad al 1 de enero del año gravable
en curso. En estos supuestos la determinación
u pago del impuesto se realizará por cada una
de las empresas que se extingan y será de cargo,
según sea el caso, de la empresa absorbente, la
empresa constituida o las empresas que surjan de
la escisión.
En este último caso, la determinación y pago
del impuesto se efectuará en proporción a los
activos que se hayan transferido a las empresas.
Lo dispuesto en este párrafo no se aplica en los
casos de reorganización simple.
13.1 Base imponible
El literal c) del artículo 4° del Reglamento del
ITAN precisa que a efectos de la determinación
de la base imponible en el caso de las empresas
a que se refiere el segundo párrafo del inciso a)
del artículo 3° de la Ley N° 28424, que hubieran
participado en un proceso de reorganización
entre el 1 de enero del ejercicio y la fecha de
vencimiento para la declaración y pago del
impuesto, deberán tener en cuenta lo siguiente:
1. La empresa absorbente o las empresas
ya existentes, que adquieran bloques
patrimoniales de las empresas escindidas,
deberán determinar y declarar el impuesto en
función de sus activos netos que figuren en
el balance al 31 de diciembre del ejercicio
anterior.
2. Las empresas constituidas por efectos de la
fusión o las empresas nuevas adquirientes
de bloques patrimoniales en un proceso de
Reorganización de Empresas
escisión, presentarán la declaración a que
se refiere el numeral anterior consignando
como base imponible el importe de cero.
activos netos que figuren en su balance
al 31 de diciembre del ejercicio anterior.
-
El impuesto que correspondiera a las empresas
absorbidas o escindidas por los activos netos de
dichas empresas que figuren en el balance al 31
de diciembre del ejercicio anterior, será pagado
por la empresa absorbente, empresa constituida
o las empresas que surjan de la escisión, en la
proporción de los activos que se les hubiere
transferido.
A efectos de la declaración y pago de este
impuesto, la empresa absorbente, empresa
constituida o las empresas que surjan de la
escisión deberán tener en cuenta lo siguiente:
a) Presentarán, en la oportunidad de la
presentación de la declaración a que se
refieren los numerales 1 y2 del párrafo
anterior, los balances al 31 de diciembre
del ejercicio anterior, de las empresas cuyo
patrimonio o bloques patrimoniales hayan
absorbido o adquirido como producto de
la reorganización. La presentación de los
referidos balances se efectuará en la forma y
condiciones que establezca la SUNAT.
b) El impuesto será pagado en la forma y
condiciones que establezca la SUNAT.
13.2 Presentación y declaración del
ITAN y el pago por las empresas que
participaron en la reorganización
empresarial
Las empresas que hubieran participado en un
proceso de reorganización empresarial entre el
1 de enero de cada ejercicio gravable y la fecha
de vencimiento para la declaración y pago del
ITAN, y que hubieran iniciado operaciones con
anterioridad al 1 de enero de dicho ejercicio,
estarán obligadas a efectuar la declaración y
pago del ITAN de acuerdo con las siguientes
disposiciones:
• Empresas
absorbentes
o
empresas
ya existentes que adquieran bloques
patrimoniales de las empresas que se extingan
como consecuencia de un escisión:
-
Por sus propios activos, deberán
determinar y declarar el ITAN por los
Por los activos de las empresas absorbidas
o escindidas, deberán consignar, en el
rubro referido a “Reorganización de
Sociedades” contenido en el PDT ITAN
Formulario Virtual N° 648 la información
solicitada sobre cada una de las empresas
cuyo patrimonio o bloques patrimoniales
hayan absorbido o adquirido como
producto de la reorganización, y respecto
de las cuales el monto total de activos
netos al 31 de diciembre del ejercicio
anterior determinado conforme a lo
dispuesto en el numeral 3.1 del artículo
3°, de manera habitual exceda el
importe de un millón de nuevos soles (S/.
1´000,000).
El pago del ITAN, sea al contado o en cuotas
mensuales o en el caso de pago fraccionado,
será realizado de manera consolidada por
las empresas absorbentes o empresa ya
existentes que se refiere el párrafo anterior.
• Empresas constituidas por efectos de la
fusión o las empresas nuevas del adquiriente
de bloques patrimoniales de otra empresa
extinguida en un proceso de escisión:
-
Por sus propios activos, presentarán
el PDT ITAN, Formulario virtual 648,
consignando como base imponible el
importe de cero.
-
Por lo activos de las empresas absorbidas
o escindidas, se aplicarán las reglas
previstas en el literal a.2) del inciso
anterior.
14.¿CUALES SON LAS IMPLICANCIAS
TRIBUTARIAS DE LA REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES RESPECTO
AL IMPUESTO A LA ALCABALA?
El TUO de la Ley de Tributación Municipal–LTM
(Decreto Supremo N°156-2004-EF) en su artículo
21°señala que el Impuesto de Alcabala es de
realización inmediata y grava las transferencias
de propiedad de bienes inmuebles urbanos o
rústicos a título oneroso o gratuito, cualquiera sea
su forma o modalidad, inclusive las ventas con
reserva de dominio. Asimismo, el artículo 24°
de la citada ley señala que la base imponible del
Aspectos Generales 21
Staff Tributario
impuesto es el valor de transferencia, el cual no
podrá ser menor al valor de autoavalúo del predio
correspondiente al ejercicio en que se produce
la transferencia ajustado por el Índice de Precios
al por Mayor (IPM) para Lima Metropolitana que
determina el Instituto Nacional de Estadística e
Informática.
De la lectura de la LTM podemos observar que
el impuesto a la alcabala grava la transferencia
de inmuebles urbanos y rústicos, sin que sea
relevante la onerosidad o la gratuidad de la
transacción efectuada ni el tipo de negocio
jurídico que celebraron las partes.
Ahora bien, la Directiva N° 001-006-00000012
del Servicio de Administración Tributaria (SAT)
que establece los lineamientos para la aplicación
del Impuesto de Alcabala en el ámbito de la
Municipalidad Metropolitana de Lima señala
que se encuentran gravadas las transferencias
provenientes de reorganización de sociedades
(fusión, escisión y otras formas de reorganización).
REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES
Y LA ALCABALA
EMPRESA “A”
transfiere:
Inmueble
Reorganización
EMPRESA “B”
recibe:
Inmueble
IMPORTANTE
De lo expuesto, queda claro que los inmuebles
transferidos en un proceso de reorganización se
encuentran sujetos al Impuesto a la Alcabala. En esa
línea, presentamos las siguientes jurisprudencias
del Tribunal Fiscal:
RTF N° 05135-5-2002 (04.09.2002)
La controversia consiste en determinar si se
encuentra gravada con el Impuesto a la Alcabala
la adquisición de inmuebles como consecuencia
de la operación de fusión realizada entre empresas.
La Ley de Tributación Municipal establece en su
artículo 21° los supuestos que grava el mencionado
tributo, y, al no existir precisión o restricción
alguna en la norma sobre lo que debe entenderse
por "transferencia", debe considerársela en forma
amplia. De conformidad con las normas de la Ley
General de Sociedades y lo recogido por la doctrina,
la fusión por absorción implica la transmisión
22 www.asesorempresarial.com
o transferencia del patrimonio de la sociedad
absorbida a la absorbente, a título universal y en
bloque, quedando la primera extinguida, por lo que
cabe concluir que al haberse producido a favor de
la recurrente la transferencia de un inmueble, se
configuró el supuesto de hecho previsto para que
nazca el Impuesto de Alcabala, pues se entiende
que ésta adquirió el dominio del bien mediante la
fusión.
RTF N° 00718-2-2002 (13.02.2002)
En cuanto al fondo del asunto, se indica que
como parte del proceso de promoción de la
inversión privada, PESCA PERÚ vendió acciones
a la recurrente. La persona que adquiere acciones
goza de derechos patrimoniales, como son la
participación en utilidades y en el patrimonio neto
resultante de la liquidación de la sociedad, pero
en ningún caso goza de un derecho de propiedad
o de otro tipo sobre los bienes que conforman
el patrimonio de la sociedad, como sería el caso
de los predios, por lo que al no haber operado
transferencia de propiedad de los mismos, no existe
obligación de pago del Impuesto de Alcabala.
RTF N° 07724-6-2010 (22.07.2010)
Se revoca la apelada que declaró improcedente la
reclamación presentada contra una resolución de
determinación de impuesto de alcabala. Se indica
que en el presente caso, como resultado de una
reorganización simple, se transfirieron inmuebles
de propiedad de un banco a otro banco, siendo
éste último quien cambió de denominación social.
En tal sentido, en este último caso no ha habido
transferencia de inmuebles ya que debido al cambio
de denominación social no puede entenderse que
se trate de una persona jurídica distinta y que por
ende, haya existido transferencia que genere el
nacimiento de la obligación tributaria.
RTF N° 124-2-2000 (09.02.2000)
“Que respecto a la base imponible del impuesto,
es preciso anotar que de la lectura de la minuta de
transferencia de propiedad y demás documentos
relativos a la Subasta Pública N° 25, resulta
evidente que no estamos frente a la compraventa
de tan sólo un inmueble (terreno e instalaciones
fijas), sino que el recurrente adquirió la estación de
gasolina denominada “Petrocentro La Colonial”, la
cual incluye, tanto el predio en el que está ubicado
el negocio, como los equipos, maquinarias,
mobiliaria y nombre que determinaron su valor; en
consecuencia no es posible que se identifique a la
Reorganización de Empresas
base imponible con el valor de transferencia de la
estación de gasolina;
Que de la revisión de lo actuado en el expediente
surge que no existe elemento alguno que permite
determinar cuál fue el precio pagado exclusivamente
por el recurrente por concepto del citado inmueble,
más aún cuando la clausula quinta del contrato
referida al precio se remite a la oferta presentada en
la subasta pública, la cual fue efectuada por todo
concepto, sin discriminar el valor que se le asignaba
al inmueble;
Que las normas sobre Impuesto de Alcabala antes
citadas, no contenían una disposición que señalase
cuál sería el valor de la transferencia a considerar
en caso que se hubiese transferido un conjunto de
bienes sin discriminar el valor unitario del inmueble,
como ocurre en el presente caso, limitándose a
señalar que en ningún caso el valor de transferencia
podría ser menor al del autoevalúo (...), por lo que
no siendo posible que en vía de interpretación se
establezca un criterio distinto para determinar el
valor de la transferencia, debe considerarse el valor
mínimo previsto en las normas, es decir, el valor de
autoavalúo”
15.¿CUANDO SE CONFIGURA LA
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN
UNA REORGANIZACIÓN?
Al respecto podemos decir que el responsable
solidario es el sujeto que se encuentra obligado
al pago del íntegro de la deuda tributaria
conjuntamente con el contribuyente. Es decir,
este responsable se encuentra en el mismo
plano del contribuyente, de tal manera que
la Administración Tributaria podría exigir
indistintamente el cumplimiento de la obligación
a cualquiera de ambos, tanto al contribuyente
como al responsable.
Por lo cual debemos entender que existe
solidaridad cuando cada una de las personas
indicadas por la norma está obligada al
cumplimiento de determinada obligación
tributaria en un mismo plano, en la misma
posición, sin considerar orden de prelación
alguno y por el íntegro de la obligación.
Ahora bien, en relación al tema materia de
estudio debemos indicar que el numeral 3
del artículo 17° del Código Tributario señala
que son responsables solidarios en calidad
de adquirentes: “Los adquirentes del activo
y/o pasivo de empresas o entes colectivos con
o sin personalidad jurídica. En los casos de
reorganización de sociedades o empresas a que
se refieren las normas sobre la materia, surgirá
responsabilidad solidaria cuando se adquiere el
activo y/o el pasivo”.
Asimismo, dicho artículo añade que la
responsabilidad cesará a los 2 (dos) años de
efectuada la transferencia, si fue comunicada a la
Administración Tributaria dentro del plazo que
señale ésta. En caso se comunique la transferencia
fuera de dicho plazo o no se comunique, cesará
cuando prescriba la deuda tributaria respectiva.
Al respecto Córdova8 Arce señala que la
atribución de responsabilidad al adquiriente
en los casos de reorganización de sociedades,
se explica por el hecho que la adquisición del
activo, del pasivo o conjuntamente de ambos
se produce en el marco de un procedimiento
societario que implica la continuidad jurídica
de un cierto ente a través de otro o a través de
nuevas entidades que continuarán desarrollando
la actividad del transferente.
Asimismo, el citado autor comenta los siguientes
aspectos:
- En lo referente a la fusión por absorción indica
que la justificación para la designación de
la empresa incorporante como responsable
es evidente. No obstante, debe señalarse
que en tal caso no existiría ciertamente
responsabilidad solidaria por las deudas
tributarias de la transferente, ya que ésta se
extingue y la sociedad incorporante asume
la totalidad de los derechos y obligaciones
de la extinguida. En otras palabras, si bien
la empresa transferente es en estricto el
contribuyente, (al haber sido quien realizó
el hecho imponible y generó la obligación
tributaria), al extinguirse ya no es más sujeto
pasivo de la obligación, sino que es excluida
de la misma, por lo que el Fisco solo puede
dirigir su acción de cobro, exclusivamente a
la empresa adquirente como única obligada
ante la Administración Tributaria.
- En lo relacionado a la escisión total (o escisión
pura) señala que no existe responsabilidad
Córdova Arce Alex. Ponencia “Alcances de la responsabilidad
tributaria de los adquirientes de activos y/o pasivos de empresas” en IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario “Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria”, organizado por
el Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT en el año
2006.
8
Aspectos Generales 23
Staff Tributario
solidaria por las deudas tributarias de la
transferente, pues al igual que en la fusión,
aquélla se extingue, asumiendo la sociedad
escisionaria los derechos y obligaciones de la
extinguida. Es decir, la empresa transferente,
que en estricto es el contribuyente y generó
la obligación tributaria, al extinguirse, ya no
es más sujeto pasivo de la obligación, por
lo que el Fisco debe dirigirse a la empresa
beneficiaria como única obligada ante la
Administración Tributaria.
-
Solo existiría efectivamente responsabilidad
solidaria tratándose de una escisión
impropia (escisión parcial), donde “la
sociedad escindida no se extingue, sino que
conserva una de las partes de los bloques
patrimoniales, mientras que los demás
bloques se incorporan a otras sociedades
preexistentes o constituidas, las cuales
emiten acciones representativas del valor del
bloque patrimonial incorporado, a favor de
los socios de la sociedad que ha trasmitido
el patrimonio”. En tal caso, al subsistir la
empresa transferente y ostentar la calidad
de contribuyente, se encuentra obligada en
igual medida que la empresa beneficiaria
designada como responsable frente al Fisco,
por lo que éste puede dirigirse contra ambas
indistintamente.
16.RECUPERACIÓN
INVERTIDO
DE
CAPITAL
Se entenderá por recuperación del capital
invertido para efecto de aplicar lo dispuesto en el
inciso g) del Artículo 76º de la Ley:
-
Tratándose de la enajenación de bienes o
derechos: el costo computable se determinará
de conformidad con lo dispuesto por los
artículos 20° y 21° de la Ley y el artículo 11°
del Reglamento.
-
LA SUNAT con la información proporcionada
sobre los bienes o derechos que se enajenen o
se fueran a enajenar emitirá una certificación
dentro de los treinta (30) días de presentada
la solicitud. Vencido dicho plazo sin que
la SUNAT se hubiera pronunciado sobre
la solicitud, la certificación se entenderá
otorgada en los términos expresados por el
contribuyente.
24 www.asesorempresarial.com
-
Tratándose de acciones o participaciones
recibidas como consecuencia de una
reorganización empresarial, su costo
computable será el que resulte de dividir el
costo total de las acciones o participaciones
del contribuyente que se cancelen como
consecuencia de la reorganización, entre el
número total de acciones o participaciones
que el contribuyente recibe.
17.OTRAS DISPOSICIONES
En adición a lo expuesto en los puntos anteriores,
en los casos de reorganización se debe observar
lo siguiente:
- En la reorganización de sociedades o
empresas, el adquirente conservará el
derecho del transferente de amortizar los
gastos y el precio de los activos intangibles a
que se refiere el inciso g) del artículo 37º y el
inciso g) del artículo 44º de la LIR por el resto
del plazo y en la forma establecida por dichas
normas.
- Es posible que la sociedad absorbente
amortice aquellos intangibles de duración
limitada destinados a la generación de rentas
de tercera categoría, que fueron adquiridos
en una fusión anterior y no amortizados en
su oportunidad por la sociedad que resulta
absorbida en esta segunda reorganización.
Sin embargo, deberá descontarse el monto y
el lapso de la amortización que corresponden
a la sociedad transferente9.
- En un proceso de fusión por absorción en el
que la empresa absorbente adquiere un activo
intangible de duración limitada generado
internamente por la empresa absorbida,
dicho activo puede ser amortizado por la
absorbente teniendo en consideración el
plazo establecido en el inciso g) del artículo
44º del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta.
- Por la reorganización de sociedades o
empresas, se transmite al adquirente los
derechos y obligaciones tributarias del
transferente. Por lo cual, para la transmisión
de derechos, se requiere que el adquirente
reúna las condiciones y requisitos que
9
De acuerdo a lo indicado
2009-SUNAT/2B0000.
en
el
Informe
N°
005-
Reorganización de Empresas
permitieron al transferente gozar de los
mismos.
-
En el caso de la fusión no podrán ser
transmitidos los beneficios conferidos a
través de los convenios de estabilidad
tributaria a alguna de las partes intervinientes
en la fusión; salvo autorización expresa de
la autoridad administrativa correspondiente,
previa opinión técnica de la SUNAT.
-
Asimismo, la norma precisa que la entrega
de acciones o participaciones producto
de la capitalización del mayor valor
previsto en el numeral 2 del artículo 104º
de la LIR (Reorganización con excedente
de revaluación sin efecto tributario) no
constituye “ distribución” en los términos
referidos en el numeral 7.1 de la primer parte
de nuestro informe.
-
El numeral 4 del inciso d) del artículo 49º
del RLIR señala que excepcionalmente se
presentará la declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta a los tres meses siguientes
a la fecha de entrada en vigencia de la fusión
o escisión o demás formas de reorganización
de sociedades o empresas, según las normas
del Impuesto, respecto de las sociedades
o empresas que se extingan. En este caso
el Impuesto a la Renta será determinado y
pagado por la sociedad o empresa que se
extingue conjuntamente con la declaración,
tomándose en cuenta, al efecto, el balance
formulado al día anterior al de la entrada
en vigencia de la fusión o escisión o demás
formas de reorganización de sociedades o
empresas.
-
Las normas tributarias referidas a la
reorganización de sociedades o empresas,
contenidas en los Capítulos XIII de la Ley del
Impuesto a la Renta y XIV de su Reglamento,
no resultan de aplicación a aquella
reorganización en la que se encuentre
comprendida una asociación sin fines de
lucro10.
APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO N° 2
ESCISIÓN PARCIAL Y SUS EFECTOS
TRIBUTARIOS
El día 30.04.2014 la empresa ELECTROFACIL
S.A.C. se dedica al rubro principal de compra
y venta de electrodomésticos y adicionalmente
alquila una parte de sus instalaciones generando
un ingreso adicional. El capital de la empresa
está conformado de la siguiente forma:
ACCIONISTAS
PORCENTAJE
CONDICIÓN
No domiciliado
Empresa La Luna Inc.
55 %
Diana Luisa Artola Quispe
35 %
Domiciliado
John Mcclain
10 %
No domiciliado
Asimismo, se conoce que esta empresa desea
realizar una reorganización sin excedente de
revaluación a través de la cual se va transferir
vía escisión parcial (escisión por segregación) un
bloque patrimonial (edificio) a la nueva empresa
HOLIDAY EXPRESS S.A.C., la cual se constituye
inicialmente con el bloque patrimonial recibido.
Cabe indicar que el motivo de la escisión
ambas actividades económicas (venta de
electrodomésticos y alquileres) con la finalidad
de especializar cada uno de estos rubros.
El bloque patrimonial que será transferido a
través de la escisión parcial está conformado de
la siguiente forma:
BLOQUE PATRIMONIAL
Terreno
Edificio
Depreciación
MONTO (S/.)
819,672.66
4,024,157.61
-3,429,741.48
Con motivo de la escisión los accionistas de la
empresa ELECTROFÁCIL S.A.C. recibirán nuevas
acciones de la empresa HOLIDAY EXPRESS
S.A.C., las cuales piensan vender después de 03
años (abril 2017) a la empresa (INNOVA S.A.C.)
Nos consultan acerca de las implicancias
tributarias de este hecho para la empresa
ELECTROFACIL S.A.C. y para sus accionistas.
De acuerdo a lo indicado
2012-SUNAT/4B0000.
10
en
el
Informe
N°
081-
Aspectos Generales 25
Staff Tributario
SOLUCIÓN:
En principio debemos indicar que el artículo
367º de la LGS señala que por la escisión una
sociedad fracciona su patrimonio en dos o
más bloques para transferirlos íntegramente a
otras sociedades o para conservar uno de ellos,
cumpliendo los requisitos y las formalidades
prescritas por dicha ley.
Por lo cual, en el caso descrito se observa que
empresa ELECTROFÁCIL S.A.C. optó por la
figura de escisión por segregación a través
del cual va transferir un bloque patrimonial
a la nueva empresa HOLIDAY EXPRESS
S.A.C. manteniéndose vigente la sociedad
escindida, pero ajustando su capital en el monto
correspondiente. Asimismo, este hecho genera
que los accionistas de la sociedad escindida
reciban acciones como accionistas de la sociedad
absorbente.
Ahora bien, en el planteamiento del caso se
observa que estamos frente a una escisión sin
efecto tributario de acuerdo a lo regulado en
el artículo 104º numeral 3 de la LIR. Veamos a
continuación la secuencia de operaciones y su
incidencia tributaria.
a) En principio, debemos mencionar que el
bloque patrimonial que será transferido de
la empresa ELECTROFACIL S.A.C. para la
constitución de la nueva empresa HOLIDAY
EXPRESS S.A.C. mantendrá el mismo monto
para efectos tributarios y esta transferencia
no está gravada con el Impuesto a la Renta
y tampoco se encuentra gravada con el IGV
para ninguna de las empresas.
EMPRESA TRANSFERENTE
ELECTROFACIL S.A.C.
BLOQUE PATRIMONIAL
EMPRESA TRANSFERENTE
HOLIDAY EXPRESS S.A.C.
MONTO (S/.)
Terreno
819,672.66
Edificio
4,024,157.61
BLOQUE PATRIMONIAL
Escisión
Parcial
MONTO (S/.)
Terreno
819,672.66
Edificio
4,024,157.61
Depreciación
-3,429,741.48
Depreciación
-3,429,741.48
Importe Neto
1,414,088.79
Importe Neto
1,414,088.79
b) Este hecho (escisión parcial) genera que los
accionistas de la empresa ELECTROFACIL
S.A.C. reciban acciones de la empresa
HOLIDAY EXPRESS S.A.C. por el importe de
S/. 1,414,088.79.
Por lo cual, luego de efectuada la escisión
la conformación accionaria de ambas
empresas, se observa que los tres accionistas
de la empresa ELECTROFACIL S.A.C. son
también los mismos accionistas de la empresa
HOLIDAY EXPRESS S.A.C.
EMPRESA ELECTROFACIL EMPRESA HOLIDAY EXPRESS S.A.C.
PORCENTAJE
PORCENTAJE
ACCIONISTAS
CONDICIÓN
Empresa La Luna Inc.
No domiciliado
55 %
55 %
Diana Luisa Artola Quispe
Domiciliado
35 %
35 %
John Mcclain
No domiciliado
10 %
10 %
Empresa La Luna Inc.
Diana Luisa Artola Quispe
John Mcclain
ELECTROFACIL S.A.C.
26 www.asesorempresarial.com
BLOQUE PATRIMONIAL
HOLIDAY EXPRESS S.A.C.
Reorganización de Empresas
c) Por lo cual los activos cedidos con motivo de
la escisión parcial (terreno y edificio) se debe
seguir depreciando sobre el mismo valor que
tenía antes de la transferencia.
Con la finalidad de especializar y desconcentrar
cada una de sus actividades se plantea la figura
de la escisión parcial del activo relacionado al
rubro de alquileres.
d) Ahora bien, cuando los accionistas, decidan
vender sus acciones de la empresa HOLIDAY
EXPRESS S.A.C. a favor de la empresa
INNOVA S.A.C. en el ejercicio 2017, tendrá
el siguiente efecto tributario:
En tal sentido, se conoce que esta empresa desea
realizar una reorganización sin excedente de
revaluación a través de la cual se va transferir
vía escisión parcial (escisión por segregación) un
bloque patrimonial (edificio) a la nueva empresa
VISTA BUENA S.A.C., la cual se constituye
inicialmente con el bloque patrimonial recibido
producto de la reorganización.
- La venta de acciones por parte de la
Empresa La Luna INC. (No domiciliada) a
la empresa INNOVA S.A.C. (domiciliada)
estará sujeto a una retención del Impuesto
a la Renta del 30%. Esta retención se hará
sobre la ganancia, para lo cual se deberá
sustentar la recuperación del capital
invertido.
- La venta de acciones por parte de la
Srta. Diana Luisa Artola Quispe (persona
natural sin negocio) a favor de la
empresa INNOVA S.A.C. (domiciliada)
no estará sujeto a la retención del IR.
Pero la persona natural deberá tributar el
Impuesto a la Renta anual de rentas de
capital considerando la tasa efectiva del 5
%.
- La venta de acciones por parte del Sr.
John Mcclain (no domiciliado) a favor de
la empresa INNOVA S.A.C. (domiciliada)
estará sujeto a una retención del Impuesto
a la Renta del 30%. Esta retención se hará
sobre la ganancia, para lo cual se deberá
sustentar la recuperación del capital
invertido.
CASO N° 3
ANÁLISIS DE LAS IMPLICANCIAS
TRIBUTARIAS DE UNA ESCISIÓN PARCIAL
La empresa INDUSTRIAL LA MERCED S.A. se
dedica a actividades comerciales e industriales,
relacionadas a la fabricación, compra, venta de
repuestos para vehículos. Adicionalmente la
empresa se dedica al alquiler de inmuebles que
son de su propiedad. El capital de esta empresa
está conformado de la siguiente forma:
ACCIONISTAS
PORCENTAJE
CONDICIÓN
Vilma Lliuya Manrique
50 %
Domiciliado
Miguel Rojas Tejada
50 %
Domiciliado
El bloque patrimonial que será transferido a
través de la escisión parcial está conformado de
la siguiente forma:
BLOQUE PATRIMONIAL
MONTO (S/.)
Terreno
800,000.00
Edificio
1,200,000.00
Depreciación
200,000.00
Al respecto, nos consultan acerca de las
implicancias tributarias de la escisión parcial.
SOLUCIÓN:
En principio debemos indicar que el artículo 367º
de la Ley General de Sociedades señala que por la
escisión una sociedad fracciona su patrimonio en
dos o más bloques para transferirlos íntegramente
a otras sociedades o para conservar uno de ellos,
cumpliendo los requisitos y las formalidades
prescritas por dicha ley.
Por lo cual, en el caso descrito se observa que
empresa INDUSTRIAL LA MERCED S.A. optó por
la figura de escisión por segregación a través del
cual va transferir un bloque patrimonial a la nueva
empresa VISTA BUENA S.A.C. manteniéndose
vigente la sociedad escindida, pero ajustando su
capital en el monto correspondiente. Asimismo,
este hecho genera que los accionistas de la
sociedad escindida reciban acciones como
accionistas de la sociedad absorbente.
Ahora bien, en el planteamiento de la operación
se observa que estamos frente a una escisión sin
efecto tributario de acuerdo a lo regulado en el
artículo 104º numeral 3 de la Ley del Impuesto a
la Renta. Veamos a continuación la secuencia de
operaciones y su incidencia tributaria.
Aspectos Generales 27
Staff Tributario
a) En principio, debemos mencionar que el
bloque patrimonial que será transferido de la
empresa INDUSTRIAL LA MERCED S.A., para
la constitución de la nueva empresa VISTA
BUENA S.A.C., mantendrá el mismo monto
para efectos tributarios y esta transferencia
no está gravada con el Impuesto a la Renta
y tampoco se encuentra gravada con el IGV
para ninguna de las empresas.
EMPRESA TRANSFERENTE
INDUSTRIAL LA MERCED S.A.
BLOQUE PATRIMONIAL
EMPRESA RECEPTORA
VISTA BUENA S.A.C.
MONTO (S/.)
Terreno
800,000.00
Edificio
1,200,000.00
BLOQUE PATRIMONIAL
Escisión
MONTO (S/.)
Terreno
800,000.00
Edificio
1,200,000.00
Depreciación
-200,000.00
Depreciación
-200,000.00
Importe Neto
1,800,000.00
Importe Neto
1,800,000.00
b) Este hecho (escisión parcial) genera que los
accionistas de la empresa INDUSTRIAL LA
MERCED S.A. reciban acciones de la empresa
VISTA BUENA S.A.C. por el importe de S/.
1,800,000.00 Por lo cual luego de efectuada
la escisión, se observa que la conformación
ACCIONISTAS
CONDICIÓN
accionaria de ambas empresas es similar,
puesto que los accionistas de la empresa
INDUSTRIAL LA MERCED S.A. son también
los mismos accionistas de la empresa VISTA
BUENA S.A.C.
INDUSTRIAL LA MERCED S.A.
PORCENTAJE
VISTA BUENA S.A.C
PORCENTAJE
Vilma Lliuya Manrique
Domiciliado
50 %
50 %
Miguel Rojas Tejada
Domiciliado
50 %
50 %
c) Por lo cual los activos cedidos con motivo de
la escisión parcial (terreno y edificio) a favor
de la nueva empresa VISTA BUENA S.A.C.
se deben seguir depreciando sobre el mismo
valor que tenía antes de la transferencia.
28 www.asesorempresarial.com
d) Finalmente cabe indicar que la operación
de escisión está afecto al Impuesto a la
Alcabala, el cual se calcula sobre el valor de
la transferencia. La tasa aplicable es el 3 %,
no obstante el tramo comprendido por las
primeras 10 UIT del inmueble se encuentra
inafecto de dicho impuesto.
Í ndice G eneral
REORGANIZACIÓN DE EMPRESAS
ASPECTOS GENERALES
1. Definición................................................................ 3
2. La reorganización en la Ley General de Sociedades. 3
3
2.1 La fusión......................................................... - Fusión por incorporación.............................. 3
- Fusión por absorción..................................... 3
2.2 La escisión....................................................... 4
10. Nueva regulación y aplicación de presunciones....... 15
10.1 Respecto a la reorganización con excedente
de revaluación sin efecto tributario.................. 15
10.2 Respecto a la reorganización sin revaluación... 16
11. ¿Puede el adquiriente imputar las pérdidas
tributarias del transferente?....................................... 16
Aplicación Práctica:
Caso N° 1: ¿Procede el arrastre de pérdidas en la
fusión por absorción?............................................... 17
- Escisión total................................................. 4
12. ¿Desde cuándo surte efectos la reorganización?....... 19
- Escisión parcial.............................................. 5
13. ¿Cuáles son las implicancias tributarias de la
reorganización de sociedades respecto al Impuesto
Temporal a los Activos Netos (ITAN)........................ 20
13.1 Base imponible............................................... 20
13.2 Presentación y declaración del ITAN y el
pago por las empresas que participaron en la
reorganización empresarial............................. 21
21
2.3 La reorganización simple................................. 5
3. ¿Qué debemos entender por bloque patrimonial?.... 5
4. ¿Cuáles son las ventajas de realizar una fusión?........ 6
5. ¿La reorganización tiene implicancias en el IGV?..... 6
6. ¿Se puede transferir el crédito fiscal en las
reorganizaciones societarias?.................................... 8
7. ¿Cuándo se configura la reorganización de
sociedades en el ámbito del impuesto a la renta?..... 9
14. ¿Cuáles son las implicancias tributarias de la
reorganización de sociedades respecto al impuesto
a la alcabala? .......................................................... 10
15. ¿Cuándo se configura la responsabilidad solidaria
en una reorganización?............................................ 23
16. Recuperación de capital invertido............................ 24
17. Otras disposiciones.................................................. 24
8. ¿Cuáles son las formas de reorganización previstas
en la LIR
.......................................................... 9. ¿Cuáles son los efectos en el impuesto a la renta en
la revaluación de activos?......................................... 10
9.1 La escisión con revaluación voluntaria de
activos y con incidencia tributaria................... 10
9.2 La escisión con revaluación voluntaria de
activos y sin incidencia tributaria..................... 11
9.3 La escisión sin revaluación de activos.............. 13
Aplicación Práctica
Caso N° 2: Escisión parcial y sus efectos tributarios. 25
Caso N° 3: Análisis de las Implicancias Tributarias
de una Escisión Parcial............................................. 27
Índice General 29