Tratamiento contable de una compraventa entre empresas de grupo
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Contabilidad Ejemplo de la consulta 2/83 del ICAC Tratamiento contable de una compraventa entre empresas de grupo Caso práctico a partir de la Consulta 2/83 del ICAC sobre el tratamiento contable de una compraventa realizada en términos de compensación de costes entre dos empresas del grupo desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas pd 109_Millan_229.indd 109 pág www.partidadoble.es 109 24/01/2011 13:15:25 contabilidad nº 229 febrero 2011 Adolfo Millán Aguilar Universidad Complutense de Madrid COMENTE ESTE ARTÍCULO En www. partidadoble.es El tratamiento contable de las operaciones entre empresas del grupo ha sufrido modificaciones importantes en las últimas reformas del PGC, lo que origina la aparición de muchas dudas sobre las pautas contables a segur en diversas situaciones. En el caso que nos ocupa, los datos básicos de la consulta son los siguientes: La sociedad dominante “X” que participa en el sesenta y siete por ciento de la sociedad dependiente “Z”, consolidada por el método de integración global, ha vendido existencias a esta última durante el ejercicio recibiendo en contraprestación un importe equivalente a su coste de producción. Al cierre del ejercicio, las existencias han sido enajenadas a terceros ajenos al grupo con un margen del diez por ciento. El consultante pregunta “si se debe realizar algún ajuste por las citadas operaciones sobre el resultado de cada sociedad a efectos de su aportación al resultado consolidado o si la aportación al resultado coincidiría con los resultados individuales”. El tratamiento a seguir a modo de resumen es el siguiente: Cuentas individuales No debe olvidarse el tratamiento de las operaciones entre empresas del grupo que deben reflejarse según el fondo económico de la operación y ajustarse en su caso. Por ello debe seguirse la NRV 21ª sobre empresas del grupo y registrarse la operación por su valor razonable y considerando la realidad económica de la operación. En este caso, la diferencia entre el precio de venta (al coste) y el valor razonable se considera: • pág 110 109_Millan_229.indd 110 Para la dominante X (vendedora): debe incrementar el valor de la participación en la dependiente por la parte de la donación que lo corresponda en función de la proporción de propiedad que posea, y el resto se considera gasto. Ello implica una corrección en este sentido en su contabilidad: pd 24/01/2011 13:15:26 Tratamiento contable de una compraventa entre empresas de grupo Conceptos • Nº cuenta Debe Participación en Z 240 67%X Otros gastos extraordinarios 678 33%X Venta de Mercaderías X 700 Haber X Para la dependiente Z (compradora): la diferencia es una donación de los propietarios, a considerar en los fondos propios como otras aportaciones de socios en la parte proporcional de su participación y el resto como una donación. Por ello debe realizar también la oportuna corrección (por simplificar, no se utilizan las cuentas de los grupos 8 y 9, ni el impacto fiscal asociado). Conceptos Nº cuenta Debe Haber Compra de Mercaderías Z 600 X Aportaciones de socios 118 67%X Otras subvenciones, donaciones y legados 132 33%X Adicionalmente, en el momento de la venta a terceros de las mercaderías afectadas, la subvención debe imputarse a resultados de la siguiente forma: Conceptos Nº cuenta Debe Otras subvenciones, donaciones y legados 132 33%X Otras Subvenciones aplicadas al resultado del ejercicio. 747 Haber 33%X Cuentas consolidadas Dado que de la consulta se entiende que las existencias se han vendido a terceros, procede la eliminación de los ingresos y gastos recíprocos, así como los créditos y débitos recíprocos. Por otra parte, la aportación no afecta a las cuentas consolidadas en la medida que es un aumento de inversión sin aumento de porcentaje. Sí se verá afectado el reparto del resultado entre dominante y externos, al disminuir el beneficio de la sociedad dependiente por la introducción de los ajustes en las contabilidades individuales. Para aclarar la propuesta anterior se plantea el siguiente ejemplo: La sociedad X posee una participación en Z del 67 %. En el ejercicio X1 X vende existencias a Z a su valor de producción por una contraprestación de 3.000 um., cuando su valor de mercado asciende a 3.300 um. Al final del ejercicio Z vende las existencias a terceros (por simplificar, no se utilizan las cuentas de los grupos 8 y 9, ni el impacto fiscal asociado). La operación se ha contabilizado por X vendedor de la siguiente forma: Conceptos Nº cuenta Debe Clientes, empresas grupo 433 3.000 Venta de Mercaderías X 700 Haber 3.000 Al venderse al coste, no se reconoce beneficio. A su vez, la operación se ha contabilizado por Z de la siguiente forma: Nº cuenta Debe Compra de Mercaderías Z Conceptos 600 3.000 Proveedores, empresas grupo 403 Haber 3.000 Posteriormente, ha realizado la anotación de las ventas a terceros de la siguiente forma: pd 109_Millan_229.indd 111 pág www.partidadoble.es 111 24/01/2011 13:15:26 contabilidad nº 229 febrero 2011 Nº cuenta Debe Clientes Conceptos 430 3.300 Venta de Mercaderías Z 700 Haber 3.300 Lo que supone el reconocimiento de un beneficio de 300 um. en la contabilidad de Z. En este sentido, siguiendo la NRV 21 del PGC sobre operaciones entre empresas del grupo la operación de compra/venta, debía reflejarse por su valor razonable. Ello implica que no se ha cumplido el plan contable que obliga a contabilizar por el valor razonable del objeto vendido con una diferencia de valor de: 3.300 – 3.000 = 300 um., lo que obliga a corregir la contabilidad de ambas entidades en el siguiente sentido expuesto en la introducción teórica: Ajuste en X, dominante vendedora: Conceptos Nº cuenta Debe Participación en Z 240 200 Otros gastos extraordinarios 678 100 Venta de Mercaderías X 700 Haber 300 A su vez, la dependiente Z compradora debe realizar también a oportuna corrección: Conceptos Nº cuenta Debe Haber Compra de Mercaderías Z 600 300 Aportaciones de socios 118 200 Otras subvenciones, donaciones y legados 132 100 Adicionalmente la dependiente debe imputar a resultados la subvención afectada al venderse las mercaderías en el ejercicio. Conceptos Nº cuenta Debe Otras subvenciones, donaciones y legados 132 100 Otras Subvenciones aplicadas al resultado del ejercicio 747 Haber 100 La situación comparativa de los beneficios de cada empresa en las diversas situaciones del proceso es la siguiente: Empresa CASO A CASO B CASO C X 0 200 300 Z 300 100 0 Siendo: – Caso A: resultados después de las anotaciones inicialmente realizadas por las empresas – Caso B: resultados después de los ajustes, detallado de la siguiente forma: • • – CASO C: Resultados si las sociedades hubieran reflejado la operación inicialmente a valor razonable siguiendo las pautas del PGC en su NRV 21: • • pág 112 109_Millan_229.indd 112 X: Beneficio de 200 um. (300 de incremento de ventas menos 100 por la donación a los minoritarios de Z). Z: Beneficio de 100 um. (300 de la venta de mercaderías a terceros menos 300 por el incremento de su valor de compra más 100 de la imputación de la subvención a resultados. X: Beneficio de 300 um. por la venta a Z Z: Beneficio 0, por que el precio de venta de las mercaderías a terceros hubiera sido similar al de su compra por Z. pd 24/01/2011 13:15:26 Tratamiento contable de una compraventa entre empresas de grupo Cuentas consolidadas Dado que los resultados de la transacción se han vendido este año, los ajustes a realizar después de las correcciones en las contabilidades individuales son las siguientes: Compra/Venta Nº cuenta Debe Venta de Mercaderías X Conceptos 700 3.300 Compra de Mercaderías Z 600 Haber 3.300 Por las participaciones Nº cuenta Debe Aportaciones de socios Conceptos 118 200 Participación en Z 240 Haber 200 Por las subvenciones Nº cuenta Debe Otras Subvenciones aplicadas al resultado del ejercicio Conceptos 747 100 Otros gastos extraordinarios 678 Haber 100 La distribución del resultado de Z entre Dominante y Externos según las diversas situaciones del proceso es la siguiente: CASO A CASO B Dominante (67%) Entidad 201 67 CASO C 0 Externos (33%) 99 33 0 Resultado Z 300 100 0 Según esta información, se aprecia que la distribución de resultados de Z entre dominante y externos se ve afectada por los ajustes en la reducción del resultado de Z, y además es diferente del que correspondería si la operación se hubiera reflejado correctamente inicialmente. pd 109_Millan_229.indd 113 pág www.partidadoble.es 113 24/01/2011 13:15:26
