FISCALIDAD EMPRESARIAL
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FISCALIDAD EMPRESARIAL ANÁLISIS DE JURISPRUDENCIA Y CONSULTAS TRIBUTARIAS José Antonio Rodríguez Ondarza Javier Galán Ruiz Catedrático de Hacienda Pública Universidad Complutense de Madrid Profesor Titular Int. Sistema Fiscal Universidad Complutense. Abogado IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Base imponible Carga de la prueba de la afectación a la actividad de un vehículo turismo: Para la deducibilidad de las cuotas de leasing correspondientes a un vehículo turismo, la carga de la prueba de la afectación del vehículo al ejercicio de la actividad corresponde a la Inspección, que debe acreditar que, en contradicción con la contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 905/2007, de 18 de septiembre; Rec. Núm. 1801/2003). IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Imputación temporal Renta obtenida por incremento del justiprecio por sentencia judicial: El incremento de patrimonio generado por una expropiación forzosa en la que primero se acuerda un justiprecio que posteriormente se ve incrementado por una sentencia judicial recaída en un ejercicio posterior debe imputarse en su totalidad al ejercicio en que se produjo la ocupación del bien expropiado y no al ejercicio en que se abona el incremento del justiprecio (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de noviembre de 2007; Recl. económico-administrativa núm. 922/2006). IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Devoluciones Régimen especial de devoluciones a no establecidos y carácter de establecimiento permanente de las obras de construcción, instalación y montaje: El régimen especial de devoluciones a personas no establecidas se aplica a empresarios o profesionales no establecidos y dentro de éstos se encuentran las obras de construcción, instalación o montaje que no superen los doce meses. Las obras de construcción, instalación y montaje cuya duración excede de doce meses tienen la consideración de establecimiento permanente y el carácter de establecido se tendrá desde la fecha de inicio de las obras y no únicamente desde que se alcanzan los doce meses de duración (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de noviembre de 2007; Recl. económico-administrativa núm. 1602/2005). Devengo Cantidades entregadas a empresas que gestionan listas de boda: Las cantidades entregadas a una empresa que gestiona listas de boda constituyen un depósito de dinero en efectivo que reciben los novios, actuando la empresa como un instrumento de recepción, por lo que no puede entenderse que se haya producido un pago anticipado, devengándose el IVA en el momento en que los bienes se adquieren por los novios (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 910/2007, de 18 de septiembre; Rec. Núm. 1497/2003). RECAUDACIÓN pág 98 Responsables tributarios Renuncia al cargo de administrador que no es elevado a escritura pública ni inscrito en el Registro Mercantil: Tienen la calificación de responsables subsidiarios de las deudas tributarias de la sociedad los administradores de las mismas. La renuncia al cargo de administrador aceptada por acuerdo adoptado en Junta General extraordinaria que no es elevado a escritura pública ni inscrito en el registro es ineficaz frente a terceros, y dentro de estos terceros se encuentra la Hacienda Pública, por lo que será posible la derivación de responsabilidad tributaria a los administradores que no hubieran inscrito la renuncia al cargo (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 912/2007, de 19 de septiembre; Rec. Núm. 1554/2003). pd Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 905/2007, de 18 de septiembre (Rec. Núm. 1801/2003) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS. BASE IMPONIBLE: Para la deducibilidad de las cuotas de leasing correspondientes a un vehículo turismo, la carga de la prueba de la afectación del vehículo al ejercicio de la actividad corresponde a la Inspección, que debe acreditar que, en contradicción con la contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. Reproducción parcial: TERCERO En cuanto al fondo del asunto, la demanda se ciñe a impugnar la declaración de no deducibilidad de las cuotas por el "leasing" y otros gastos de un turismo que se dice utilizado por el recurrente, que realiza la actividad profesional de Arquitecto Técnico y Aparejador. En efecto, como consecuencia de las actuaciones de comprobación de la Inspección, determinados gastos relacionados con el vehículo (Leasing, carburantes, reparaciones...) no se han admitido como deducibles, al no haber acreditado el interesado el uso exclusivo del vehículo a la actividad profesional, pues a la vista de determinadas facturas aportadas se ha comprobado la utilización del citado vehículo en días festivos, considerando que el interesado no había acreditado la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional. El recurrente, como ya hizo en vía económico-administrativa, invoca que como consecuencia de la actividad profesional desarrollada tiene que desplazarse hasta las obras por lo que necesita el vehículo, el cual debe de considerase afecto a la actividad y en consecuencia deducible tanto las cuotas de leasing como los demás gastos del vehículo, ya que para su uso particular, disponía de otro vehículo. La resolución impugnada del TEARC sostiene que tanto en lo referente a la necesidad del gasto, como a la afectación parcial o exclusiva del bien, recae sobre quien invoca la deducibilidad del gasto, es decir, sobre el sujeto pasivo que ejerce la actividad empresarial o profesional, la carga de probar la efectiva afectación del bien en cuestión a la actividad que se trate, o lo que es igual, la utilización del mismo y, en su caso, en qué proporción, para fines de la actividad. Y atendiendo a las concretas circunstancias del caso planteado, se observa que el interesado se deduce las cuotas de leasing así como las reparaciones y otros gastos del vehículo turismo que manifiesta que se halla afecto a su actividad de arquitecto técnico, pues lo utiliza para desplazarse hasta las obras que tiene que visitar dada su actividad profesional, pero no justifica que el vehículo está total y exclusivamente afecto a la actividad, no aporta ni justifica ningún dato que permita deslindar en términos cuantitativos qué parte de la utilización se destina a la actividad y qué parte a su uso particular, en su caso. Concluye el TEARC que parece lógico entender que, dada su actividad profesional, tenga que desplazarse en el ejercicio de la misma a diversos lugares en que las obras o gestiones diversas con ellas conexas tienen lugar, sin embargo, aunque el interesado aportó ante esta Instancia un documento (certificado de la Jefa- pd tura de Tráfico) acreditando que disponía de otro vehículos, y en consecuencia no utilizaba el vehículo controvertido para fines particulares, dicha prueba no es suficiente para considerar el vehículo era utilizado exclusivamente en la actividad profesional y que el mismo no era utilizado para otros fines ajenos a dicha actividad profesional, ni en qué proporción, pues no es infrecuente que las unidades familiares dispongan de mas de un vehículo para fines particulares. En conclusión, para el TEARC, el contribuyente no han probado la realidad de esa afectación y efectiva utilización del bien al que se vincula el gasto debatido; por ello no puede reconocerse a dicho gasto el carácter de necesario y ha de rechazarse la deducibilidad del mismo. CUARTO Sobre la cuestión controvertida, hemos venido sosteniendo una tesis contraria a la habitual de la Inspección de Tributos y del propio TEARC. Así, en nuestra sentencia núm. 773/2005, de 30 de junio de 2005, referida a la deducibilidad de determinados gastos de la actividad profesional de Arquitecto, reiteramos que a partir de nuestra sentencia núm. 1250/2004, de 2 de diciembre de 2004 (rec. núm. 950/2000), hemos declarado, en relación con la afectación de un vehículo a la actividad empresarial, que en los supuestos de incertidumbre probatoria, al constar sólo sospechas, conjeturas o a lo sumo indicios parciales y contradictorios sobre la afectación o no a la actividad, tal incertidumbre probatoria obliga a determinar a quien perjudica la misma en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba, partiendo del hecho indiscutido de que el vehículo consta contabilizado como activo inmaterial de la empresa. Pues bien, según señalábamos en tal sentencia y hay que reiterar ahora, ha de partirse del principio que no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. Cualquier incertidumbre sobre tal circunstancia habrá de perjudicar a la parte que asume la carga de la prueba, esto es, a la Inspección, pero no podrá implicar que se produzca una inversión de la carga de la prueba que no esté prevista legalmente. Tal conclusión resulta, en primer lugar, de la doctrina más actual, que sostiene que en un procedimiento tributario la carga objetiva de la pág www.partidadoble.es 99 fiscalidad empresarial nº 204 noviembre 2008 prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos (arts. 111.1.b y 109.1.I LGT/1963). Es a la Administración a la que compete averiguar la verdad material, más allá de la que presenta el contribuyente, y debiendo desplegar al efecto todos los medios a su alcance, medios absolutamente exorbitantes, declarando en tal sentido la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 9 julio de 1996 que dada la posición de la Administración, es lógico que sobre ella recaiga la carga de la prueba, pues si es una parte interesada, pero que goza de prerrogativas inherentes al régimen administrativo para decidir por sí los conflictos que se planteen con alguno de los sujetos que con ella se relacionan, debe utilizar tales prerrogativas, no sólo en orden a la decisión, sino también en orden a la instrucción del procedimiento. En segundo término, la misma concreta cuestión relativa a la afectación de vehículos a actividades empresariales o profesionales ha sido abordada con posterioridad a los ejercicios aquí enjuiciados y para un tributo diferente, por el propio legislador, sin duda consciente de las dificultades prácticas que acarrea. En efecto, el art. 6.12º de la Ley 66/1997, de 30 diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, modifica el art. 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con el siguiente tenor: "Los apartados tres y cuatro del art. 95 quedarán redactados de la siguiente forma: Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 2ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la pro porción del 50 por 100. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto ar ticulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep». f) Los utilizados en servicios de vigilancia. 3ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. 4ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. 5ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo. Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes. 2º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento. 3º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje. 4º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos". b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. En este precepto legal sí que hay una inversión en la carga de la prueba para separarse de los porcentajes legalmente fijados como a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. 100 e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. De esta forma, cuando el legislador ha querido restringir las normas generales sobre la carga de la prueba en materia de gastos y correlación con la actividad, lo ha hecho explícitamente, y adoptando un sistema porcentual expreso, añadiendo una regla, la transcrita regla cuarta del apartado Tres del art. 95 de la Ley del IVA, en la que se establece, por una parte, que "El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho", y se añade que "No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: pág d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. pd análisis de jurisprudencia y consultas tributarias presuntivos y una limitación respecto de la suficiencia de los medios de prueba, no siendo suficientes ni la declaración-liquidación del sujeto pasivo, ni tampoco la contabilización. Por tanto, "a sensu contrario", cuando no existe una expresa determinación legal en otro sentido, habrán de entenderse como medios de prueba suficientes para acreditar el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional tanto las declaracionesliquidaciones del sujeto pasivo como la contabilización. De esta forma, la contabilización por la recurrente ha de estimarse suficiente prueba por su parte, correspondiendo a la Inspección acreditar lo contrario, lo que exige algo más que meras conjeturas o sospechas, insuficientes por sí solos para tal acreditación. QUINTO La aplicación de la anterior doctrina al caso enjuiciado lleva a la íntegra estimación del recurso, porque, si bien a pesar de los esfuerzos probatorios del recurrente no puede afirmarse con rotundidad que haya quedado acreditada la relación o afección concreta de los gastos discutidos con la actividad profesional, no es menos cierto que las argumentaciones de la Inspección carecen de cualquier sustento probatorio y se basan en meras conjeturas o sospechas, en especial, las derivadas del uso del vehículo en cuestión en días festivos. Probada la realidad de los gastos y su contabilización, hay que entender, como ha quedado adelantado, que el gasto corresponde con la actividad y ha de ser la Inspección la que pruebe lo contrario, salvo que una norma legal expresa excepcione este regla para casos o bienes concretos. En definitiva, realmente no puede ser decisivo, en materia probatoria, que el vehículo se utilice en algún día festivo, ni que se sea titular simultáneamente de otro vehículo. Por eso hay que estar a medios más seguros para alcanzar una conclusión, que no pueden ser sino los derivados de la propia norma legal que ha quedado transcrita: salvo una norma legal concreta que establezca lo contrario o salvo una prueba suficiente practicada por la Inspección, ha de estarse a la contabilización y justificación del gasto. Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de noviembre de 2007 (Recl. económico-administrativa núm. 922/2006) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. IMPUTACIÓN TEMPORAL: el incremento de patrimonio generado por una expropiación forzosa en la que primero se acuerda un justiprecio que posteriormente se ve incrementado por una sentencia judicial recaída en un ejercicio posterior debe imputarse en su totalidad al ejercicio en que se produjo la ocupación del bien expropiado y no al ejercicio en que se abona el incremento del justiprecio. Reproducción parcial: SEGUNDO La cuestión planteada es en definitiva un tema de imputación temporal del incremento de patrimonio generado por la expropiación de la fábrica de... sita en...; esto es, determinar cuándo debe entenderse producido a efectos fiscales el incremento de patrimonio, o renta en los términos de la Ley 43/95, generado por la expropiación. La cuestión es crucial si se tiene en cuenta que la Ley 61/78 regulaba en su art. 15.8 la exención de plusvalías por reinversión, exención que desaparece con la entrada en vigor, el 1-1-96, de la Ley 43/95. Por lo que aquí interesa, el primer párrafo del art. 15.8 de la Ley 61/78, en su redacción aplicable a las plusvalías producidas a partir del 8-6-91 como es el caso, establecía: «No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta una plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento». pd Entiende la Inspección que en el presente caso se han producido dos rentas diferenciadas, cada una de ellas generada por cada pago del justiprecio. La primera vendría determinada por diferencia entre el pago inicial del justiprecio en 1995 y el valor neto contable de los bienes expropiados, y la segunda por la diferencia de justiprecios reconocida judicialmente en el 2000 y pagada en 2002. Al respecto, dice el acuerdo de liquidación: «Volviendo a la cuestión del momento en que se entienden devengadas las dos rentas, es necesario diferenciar: -Respecto de la primera renta que surge como consecuencia del pago provisional del justiprecio, resulta indubitado, tanto por parte de la Administración tributaria como por parte del obligado tributario, que el devengo se produce con la fijación y pago del mismo, esto es, en 1995. Por ello, teniendo en cuenta la Resolución anteriormente mencionada del TEAR sobre el plan de reinversión, sí podría acogerse a la exención contemplada en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, vigente en el ejercicio 1995. -Respecto de la segunda renta, este órgano entiende que surge como consecuencia de la fijación definitiva del justiprecio, es decir, en el momento en que la determinación del mismo deviene firme en vía judicial, en el ejercicio 2000, siguiendo las tesis fijadas por el TEAC en su Resolución de 29 de octubre de 2004, así como pág www.partidadoble.es 101 fiscalidad empresarial nº 204 noviembre 2008 por la DGT, en las consultas de fechas 19-12-2000, 20-9-2001 y 13-12-2004». temporal de la plusvalía derivada de la expropiación. La solicitud presentada al efecto el 17-12-96 concluía diciendo: Frente a tal postura, este TEAC entiende que la expropiación da lugar a un único incremento de patrimonio o plusvalía, dado que el objeto de la expropiación fue único, la fábrica de... «Que asimismo se SOLICITA que la plusvalía definitiva que surja de la expropiación cobrada provisionalmente en 1995 quede exonerada del impuesto sobre sociedades por aplicación de lo regulado en la anterior Ley del Impuesto, Ley 61/1978 de 27 de diciembre, al tratarse de una demora en el cobro de una expropiación realizada durante la vigencia del anterior impuesto. Y que se aplique la reinversión realizada en los bienes contenidos en este Plan de Reinversión por las cantidades que excedan de 189.803.365 ptas. y hasta la cantidad de 400.370.215 que provisionalmente se ha fijado, o hasta la que definitivamente quede señalada en sentencia que sea firme». De acuerdo con el art. 15.1 de la Ley 61/78, «Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél». Es la transmisión de la propiedad de la fábrica al Ayuntamiento de... el momento en que se produce la alteración patrimonial. Y tal transmisión en nuestro Derecho se produce, habiendo título bastante (el acuerdo de expropiación), con la ocupación de lo expropiado (tradición) lo que ocurre el 14-2-95 con la correspondiente acta de consignación del precio y ocupación. El art. 22.1 de la Ley 61/78 sentaba como criterio general de imputación temporal de los ingresos el del devengo, diciendo: «Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros o pagos». Claramente, si el sujeto pasivo opta por la aplicación de este criterio del devengo, la plusvalía generada por la expropiación debe imputarse al momento en que se produjo la transmisión de la propiedad de la fábrica con la ocupación, a 1995 en definitiva, siendo irrelevante cuándo haya tenido lugar el pago o pagos. Es cierto que la recurrente podría haberse acogido al criterio de imputación temporal de las operaciones con precio aplazado, dado el lapso transcurrido desde la ocupación al total cobro del justiprecio. Criterio sentado por el art. 22.4 de la Ley 61/78, a cuyo tenor: «En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la Sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho». De tal norma se deduce el derecho que tiene siempre el sujeto pasivo a seguir el criterio general de imputación aún en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado. Además, del plan de reinversión de la total plusvalía presentado por la recurrente y finalmente aprobado resulta patente su intención de acogerse al criterio general del devengo en la imputación pág 102 A igual conclusión se llega si se analiza lo declarado por el sujeto pasivo en el ejercicio 2000, en el por que el incremento del importe del justiprecio reconocido por la sentencia judicial realiza un ajuste extracontable negativo por «ingresos y beneficios de otros ejercicios». De otra parte, la disposición transitoria Cuarta de la Ley 43/95, en vigor desde 1-1-96, establece: «Los incrementos de patrimonio imputados en períodos impositivos regulados por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la misma, se regularán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión se produzca con posterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley». Y tal presupuesto de hecho es el del caso que nos ocupa. Estamos ante un incremento de patrimonio imputado al ejercicio 1995, año en que se consuma la transmisión de la propiedad y nace el derecho al ingreso (aunque se cobra una parte del justiprecio definitivo), si bien la inversión del importe de la enajenación tuvo lugar tras la entrada en vigor de la Ley 43/95. La Inspección, aunque no es litigioso, pudo comprobar que la reinversión de la plusvalía se produjo en plazo, reinversión (nueva fábrica en...) que de acuerdo con el plan fue de importe muy superior (948 millones de ptas.) al total importe de la enajenación, el justiprecio definitivo (400,37 millones ptas.). En definitiva, debiendo imputarse la plusvalía derivada de la expropiación del caso al ejercicio 1995 conforme al criterio general de imputación temporal del art. 22.1 de la Ley 61/78 y siendo de aplicación la disposición transitoria Cuarta de la Ley 43/95, deben acogerse las alegaciones de la recurrente y ordenar la anulación de la liquidación impugnada. pd análisis de jurisprudencia y consultas tributarias Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de noviembre de 2007 (Recl. económico-administrativa núm. 1602/2005) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. DEVOLUCIONES: el régimen especial de devoluciones a personas no establecidas se aplica a empresarios o profesionales no establecidos y dentro de éstos se encuentran las obras de construcción, instalación o montaje que no superen los doce meses. Las obras de construcción, instalación y montaje cuya duración excede de doce meses tienen la consideración de establecimiento permanente y el carácter de establecido se tendrá desde la fecha de inicio de las obras y no únicamente desde que se alcanzan los doce meses de duración. Reproducción parcial: La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si la entidad reclamante X, AG, tiene Establecimiento Permanente en España a tenor de lo dispuesto en el artículo 69.Cinco c) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y a efectos del cumplimiento de los requisitos del artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para tener derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, correspondiente al ejercicio 2000. (…) CUARTO Sentados los requisitos anteriores, la cuestión controvertida en el presente expediente se centra en determinar si el obligado tributario tuvo la consideración, durante el período al que se refiere la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (ejercicio 2000) de establecido en el territorio de aplicación del impuesto español, ya que el primer requisito exigido por el trascrito artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para beneficiarse de este régimen especial, es precisamente que el interesado no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto (y ello sin perjuicio del cumplimiento del resto de los requisitos ahí recogidos). El concepto de establecido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se recoge en el artículo 84 Dos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone: «A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento». Por su parte, el artículo 69 de la Ley, en el apartado Cinco, recoge: «A efectos de este impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas. En particular, tendrán esta consideración: pd a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título». La solicitud de devolución por este régimen especial, fue desestimada por entender la Administración Tributaria que en este caso concurren los requisitos del apartado c) anterior. Es decir, que el obligado tributario, tuvo Establecimiento Permanente en España, ya que tienen esta consideración las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de los doce meses. Podemos destacar que los tres elementos que deben concurrir en el concepto de Establecimiento Permanente son: 1. requisito del lugar de negocios. 2. requisitos de la fijeza o permanencia de dicho lugar de negocios. 3. en el lugar de negocios se debe realizar actividades de la empresa. Analizando esos requisitos en el caso de las obras de construcción, instalación o montaje: Requisito de lugar fijo de negocios: y requisito de fijeza o permanencia que recoge la regla general, se viene entendiendo que no resulta exigible en relación con las obras de construcción, instalación o montaje, debido a las singularidades de la actividad pág www.partidadoble.es 103 fiscalidad empresarial nº 204 noviembre 2008 económica realizada. La condición de fijeza o permanencia en este caso queda definida exclusivamente por el elemento temporal, es decir, el período de duración superior a doce meses de la actividad. El momento de inicio y final de las actividades a efectos del cómputo de los doce meses de duración de las obras, es una de las cuestiones primordiales a determinar. A este respecto hemos afirmado en anteriores ocasiones (resolución de 4 de junio de 2003) que la obra existe desde el momento en la cual el contratista empieza su trabajo o actividad, estando incluidos en ella los trabajos preparatorios y auxiliares realizados en el territorio de realización de la construcción. La jurisprudencia está de acuerdo con esta tesis y así la Sentencia 1005/2005, de 22 de septiembre de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Rec. núm. 1420/2001) en su fundamento de derecho séptimo señala: «se afirma que la obra existe desde la fecha en la cual el contratista comienza el trabajo o actividad, incluyendo los trabajos preparatorios realizados en el territorio de su ejecución. A estos efectos conviene destacar, precisamente por tratarse de uno de los aspectos controvertidos la incidencia de las subcontratas en el cómputo de este período: si una empresa contratista encargada de ejecutar el proyecto total, subcontrata partes parciales de éste con otras empresas, el tiempo empleado en la obra por cada subcontratista debe considerarse como tiempo empleado en la obra por el contratista principal». De todo lo anterior podemos señalar que no existe controversia entre la Administración y la entidad recurrente, en cuanto a que las obras de construcción de determinadas instalaciones llevadas a cabo por la entidad X, AG se han prolongado durante un plazo superior a doce meses. El segundo requisito de la definición general de Establecimiento Permanente, es el requisito de la actividad empresarial. Las obras de construcción, instalación o montaje, son consideradas a priori como actividades típicamente empresariales, no obstante, dichas actividades deben ser realizadas a través de la ordenación de medios de producción y recursos humanos para lograr tal fin productivo. Pese a que la definición o concepto de lo que debe entenderse por obra de construcción, instalación o montaje puede ofrecer dudas por tratarse de términos no definidos por la norma, ni la Administración ni la recurrente han cuestionado que el encargo realizado por la empresa española Y, SA a la parte reclamante X, AG, deba encajar en la definición del precepto de la norma española. Como resumen de lo anterior podemos señalar: 1. La entidad X, AG ha llevado a cabo durante los ejercicios 2000, 2001 y 2002 una obra de construcción de determinadas instalaciones para Y, SA situada en..., circunstancia que no es objeto de controversia entre la Administración y la entidad reclamante. 2. La obra de construcción de las instalaciones llevada a cabo por la entidad reclamante se ha prolongado durante un período superior a los doce meses, circunstancia que también es admitida por la entidad. pág 104 3. La entidad admite, que como consecuencia de lo anterior, tiene la condición de establecida en el territorio de aplicación del impuesto, y la misma ha procedido a darse de alta como sujeto pasivo del impuesto en régimen general y a la presentación de la autoliquidación por el modelo 300 correspondiente al 3T del ejercicio 2002, incluyendo el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado, así como el impuesto soportado deducible. Llegados a este punto es donde se produce la discrepancia entre el criterio de la Administración y el de la entidad reclamante. Ésta considera que la condición de establecido de la entidad X, AG, sólo puede predicarse desde que la obra de construcción de la instalación llevada a cabo por la misma, supera los doce meses, pero no durante el tiempo en que se está ejecutando la obra y no se ha superado dicho plazo. Consecuentemente, la entidad entiende que en el ejercicio 2002, sí tuvo la condición de establecida en España, toda vez que en dicho ejercicio la obra de construcción había superado los doce meses previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero sin embargo entiende que durante el ejercicio 2000, que es respecto del cual la entidad solicita la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido por el procedimiento especial de no establecidos, la obra de construcción de la instalación no había superado el plazo de los doce meses y por tanto la entidad no podía tener la consideración de establecida, puesto que carecía en dicho ejercicio de establecimiento permanente en España. Para abordar esta cuestión, es necesario recordar que tal y como hemos expuesto anteriormente, una obra de construcción debe ser considerada como una «unidad de obra», incluso si está basada en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico. Es decir, que en el caso que estamos resolviendo, la obra de construcción de las instalaciones para la Y, SA situada en... llevada a cabo por la entidad X, AG, ha tenido un plazo de duración superior a los doce meses (que como ya se ha comentado, no es objeto de controversia) y que como consecuencia, el empresario que está llevando a cabo la obra, X, AG, tiene establecimiento permanente en España por dicha obra, y tiene por tanto la consideración de establecido en el territorio de aplicación del impuesto desde el momento en que se inicia la obra y durante todos los períodos de liquidación que abarca la construcción y hasta su finalización. En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su Resolución de fecha 19 de julio de 2003 (Consulta núm. 1000-03), y según la cual el plazo de ejecución de la obra debe contarse desde su inicio hasta que este totalmente terminada y se produzca su entrega definitiva y la aceptación final de las obras por parte del contratista de las mismas. Cuando, de conformidad con estos criterios, un sujeto pasivo del Impuesto resulta establecido en el territorio de aplicación del mismo, incluso cuando esta condición se adquiere de forma sobrevenida, si una obra de duración prevista inferior a 12 meses se prolonga más allá de este plazo, la vía por al que se llega a esta determinación pierde relevancia y el sujeto establecido lo es a todos los efectos. Continúa la Consulta señalando que dado que las obras efectuadas por la entidad consultante en España tienen una duración efectiva superior a doce meses, dichas obras constituyen un establecimiento permanente de la misma en nuestro país, con- pd análisis de jurisprudencia y consultas tributarias siderándose por tanto la Sociedad consultante establecida en España desde el inicio de las obras, y no tan sólo a par tir del momento en que las obras superan los doce meses de duración. Es decir, que la entidad X, AG, tiene un establecimiento permanente en España y por tanto la consideración de establecida en el territorio de aplicación del impuesto durante todo el período de tiempo al que se refieren las obras de construcción, no pudiendo considerar que el establecimiento permanente existe sólo desde que se supera el plazo de doce meses, ni admitiéndose que la entidad pueda tener la consideración de establecido en unos períodos y de no establecidos en otros, puesto que la obra de construcción no se analiza de forma separada para cada período de liquidación, sino que se analiza en su conjunto, como un todo, como una unidad, y por tanto, habrá que estar al plazo de duración de la misma para determinar si el empresario que la ejecuta, tiene la condición de establecido o no. Una vez acreditado que el plazo de duración de las obras supera los doce meses, el sujeto tiene la condición de establecido desde su inicio, y ello sin perjuicio de la obligación de regularizar su situación tributaria cuando esta condición de establecido se adquiere de forma sobrevenida, es decir, cuando una obra de duración prevista inferior a 12 meses se prolonga más allá de este plazo. Esto es lo ocurrido con la entidad X, AG, ya que si bien durante el ejercicio 2000 las obras de construcción de las instalaciones no habían superado el plazo de los doce meses, puesto que las mismas no habían finalizado, no podía determinarse en ese momento si el plazo de duración era superior a doce meses. El hecho de que en dicho momento no pudiera determinarse si las obras iban a tener una duración superior a doce meses, no implica que la entidad tenga en dicho período la condición de no establecida, ya que esta consideración sólo se podrá efectuar cuando concluyan las obras de construcción. Desde el momento en que las obras superen el plazo de los doce meses, la entidad tiene establecimiento permanente en España por esas obras, desde el momento de inicio de las mismas y hasta su conclusión. Lo anterior no es obstáculo para que la entidad regularice su situación tributaria en todos los períodos de liquidación en los que se ha desarrollado la obra, adaptándola a esta situación sobrevenida en la que se considera establecida desde el inicio de las obras, y no sólo a par tir de los períodos de liquidación en los que se supera el plazo de los doce meses como ha realizado la entidad, al rectificar las facturas y presentar autoliquidaciones por el modelo de autoliquidación de establecidos (modelo 300), exclusivamente a partir del ejercicio 2002. De todo lo anterior, cabe concluir: 1. La entidad X, AG llevó a cabo en España, durante el ejercicio 2000, una obra de construcción e instalación, cuya duración excedió de los doce meses (aunque la finalización de las obras tenga lugar en otro ejercicio). 2. La entidad X, AG, estuvo establecida en el territorio de aplicación del Impuesto español durante el ejercicio 2000, al que se refiere la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por determinados empresarios o profesionales no establecidos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 69 Cinco c) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3. Por este motivo, no se puede acoger la entidad X, AG, a la devolución especial recogida en el artículo 119 de la Ley 37/1992. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 910/2007, de 18 de septiembre (Rec. Núm. 1497/2003) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. DEVENGO: Las cantidades entregadas a una empresa que gestiona listas de boda constituyen un depósito de dinero en efectivo que reciben los novios, actuando la empresa como un instrumento de recepción, por lo que no puede entenderse que se haya producido un pago anticipado, devengándose el IVA en el momento en que los bienes se adquieren por los novios. Reproducción parcial: Por lo que se refiere a la regularización efectuada en los ejercicios 1994 y 1995 en relación a los anticipos de clientes y a las cantidades percibidas por la recurrente para ser aplicadas a las listas de boda con ella contratadas -desarrollando la recurrente la actividad de comercio al menor de muebles-, la recurrente entiende en relación a dichos anticipos que se trata de una garantía y no de un pago anticipado. La resolución impugnada expresa con claridad en el F. D. 14 la manera de actuar en las listas de boda, no siendo exclusiva de la recurrente y no resultando la misma incontrovertida, a saber: "las pd listas de boda consisten en la entrega de unas sumas de dinero por parte de una pluralidad de personas, familiares y amigos o conocidos de los futuros contrayentes, con la finalidad de efectuar un regalo a éstos con ocasión de su matrimonio a partir de una relación de bienes o "listas de bodas". Ahora bien, si en su origen las listas de bodas exigían una previa elección de unos bienes por parte de los novios de tal suerte que el regalo escogido por los "donantes" coincidía con en entregado a los novios, no sucede así en la actualidad en que las listas pueden ser reales, es decir, responder a bienes elegidos por los novios, ficticias, esto es, una mera relación de bienes elegidos por la empresa que no vincula pág www.partidadoble.es 105 fiscalidad empresarial nº 204 noviembre 2008 a los novios en su elección de compra de forma tal que, las entregas de dinero contribuyen a la constitución de una especie de fondo con cuyas cantidades los novios elegirán los bienes que deseen con independencia, por tanto, de la voluntad de los que efectúan el regalo pudiendo coincidir o no con la elección realizada por los "aportantes", o finalmente, mixtas. En cualquier caso, con carácter previo a las entregas de efectivo, los novios y la empresa "pactan" la lista de bodas deseada, sea real o ficticia, convienen la forma, en que se llevará a cabo la elección de los bienes, los descuentos en su adquisición o alternativamente la devolución de parte en efectivo y la entrega de los mismos. En todo caso, debe quedar claro que la finalidad de las listas de boda es la adquisición, en mayor o menor medida, por parte de los novios, de un conjunto de bienes de la empresa "organizadora", cuya financiación, a modo de subvención o mas propiamente a título de donación, es realizada por unas terceras personas, configurándose, por tanto, como una relación triangular". El tema a determinar es cuando se produce el devengo del impuesto, y este tiene lugar, de conformidad con lo establecido en el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, con la puesta de los bienes a disposición del adquirente (regla general), sin embargo, como señala el TEARC, esta puesta a disposición puede diferir según los pactos acordados, y en el presente caso, a juicio del TEARC, las entregas a cuenta tienen la naturaleza de pagos anticipados, es decir, suponen el cobro parcial del precio que figura en las lista de boda y en ese momento se produce el devengo del impuesto. La Sala no puede admitir tal conclusión pues en la mecánica de las listas de boda, los importes entregados constituyen un depósito de dinero en efectivo que reciben los novios, actuando la recurrente como un instrumento de recepción y transformándolo en la venta correspondiente en caso de que los beneficiarios del depósito (los novios) decidan comprar determinados artículos de la tienda, aplicándoles en ese momento el IVA correspondiente y devolviendo el resto del dinero como una devolución del depósito recibido, por lo que procede modificar las liquidaciones del IVA de los ejercicios 1994 y 1995 según lo expresado. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 912/2007, de 19 de septiembre (Rec. Núm. 1554/2003) RECAUDACION. RESPONSABLES SUBSIDIARIOS: Tienen la calificación de responsables subsidiarios de las deudas tributarias de la sociedad los administradores de las mismas. La renuncia al cargo de administrador aceptada por acuerdo adoptado en Junta General extraordinaria que no es elevado a escritura pública ni inscrito en el registro es ineficaz frente a terceros, y dentro de estos terceros se encuentra la Hacienda Pública, por lo que será posible la derivación de responsabilidad tributaria a los administradores que no hubieran inscrito la renuncia al cargo. Reproducción parcial: SEGUNDO El recurrente, nombrado administrador solidario en el mismo acto de constitución de la sociedad, instrumentado en escritura pública de 4 de noviembre de 1988, presentada a inscripción el 21 de noviembre siguiente, presenta como primer orden de argumentos aquellos dirigidos a desvincularse de toda responsabilidad en el incumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad, haciendo constar que desde el 3 de noviembre de 1993 no ostentaba la condición de administrador por renuncia al cargo, que no podría por tanto ni de hecho realizar acto alguno de gestión social desde entonces, y por tanto es ajeno al incumplimiento de las obligaciones fiscales, y que la Administración no ha presentado elementos de prueba en contra. Efectivamente consta en el expediente certificado de un acuerdo tomado en Junta General extraordinaria de 3 de noviembre de 1993 por el que se acepta la dimisión del recurrente como administrador solidario y se nombra como único a aquella otra persona que hasta entonces lo había sido con carácter de solidaria junto al recurrente, a la que se faculta para que elevara a escritura e inscribiera tal acuerdo. Consta así mismo la legitimación notarial de la firma de tal persona. pág 106 El acuerdo finalmente no fue inscrito ni elevado a escritura pública. La incidencia de la inscripción en el Registro Mercantil en la situación del administrador que ha cesado en relación a su responsabilidad por incumplimiento de sus obligaciones, ha tenido diversa consideración en la jurisprudencia civil, aplicable al caso pues en definitiva nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad por ilícito civil. La STS, Sala Primera, de 13 de abril de 2000, número 386/2000, considera improcedente equiparar por analogia la eficacia del nombramiento desde su aceptación sin inscripción y la renuncia que no consta registrada en la inscripción de nombramiento por vetarlo el art. 4 del Código Civil, incidiendo, por el contrario, en el contenido registral como elemento único válido de eficacia frente a terceros. Por el contrario, la sentencia de la misma Saa de 10 de mayo de 1999, número 401/1999, parece acoger la tesis del aquí recurrente al exonerar de responsabilidad al consejero por actos acaecidos desde la fecha del acuerdo de la junta por el que se le cesó, argumentando que el cesado no estaba facultado para la elevación pd análisis de jurisprudencia y consultas tributarias a público del acuerdo ni para certificar. Ahora bien, en el caso contemplado por la sentencia se da por hecho probado que el cesado no gestionaba desde varios años antes al acuerdo de la junta, asumiendo tal función otras personas. La elevación a público de acuerdo del cese es la única que, conforme al art. 1218 del Código Civil hace prueba de su fecha, y no así la consignada en el certificado del acta de la junta, conforme al art. 1227 del mismo Código, por su carácter de documento privado. No obsta a ello la legitimación notarial de firma, limitada a testimoniar su autenticidad. En último término, nada impedía al recurrente acudir a la jurisdicción civil a fin de elevar a público el acuerdo social e instar la inscripción en el registro. Sucede, además, que ha resultado acreditado un amplio incumplimiento por la sociedad de sus obligaciones fiscales, dejando de declarar e ingresar retenciones desde el segundo trimestre de 1992, e IVA desde el tercer trimestre del mismo año - a salvo en ambos casos trimestres aislados- y sociedades desde 1995, y de sus obligaciones mercantiles al ser del ejercicio de 1991 las últimas cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, no constando desde la inscripción de la sociedad anotación alguna hasta la de disolución y cancelación de sus asientos por nota de 6 de febrero de 1996 en aplicación a la Disposición Transitoria 6ª.2 del RD Ley 1564/89. De todo lo cual resulta que lo único acreditado en el proceso es la opacidad de la actividad social y la inactividad en orden a la adaptación de la sociedad al RD Ley 1564/89, con entrada en vigor el 1 de enero de 1990, que le lleva a su disolución de pleno derecho, aspectos a los que no era ajeno el recurrente por su condición de administrador en los períodos que da por cierto, es decir, antes del 3 de noviembre de 1993, comprensivos pues en parte de aquella situación y por su condición de accionista, hasta donde resulta acreditado, desde la constitución de la sociedad. Y en tales circunstancias no cabe la mera alegación de que no realizó acto alguno de gestión limitándose a poner de manifiesto que no hay prueba de su actuación en tal sentido, porque lo cierto es que, ni antes ni después de su expresada renuncia constan fehacientemente actos de gestión de la sociedad ni por tanto quien los realizaba. En definitiva sobre el carácter inoponible a la Hacienda, como tercero, de la renuncia y el nombramiento de nuevo administrador pd único, no se ha acreditado por el recurrente, en la medida que le corresponde, su cese en la efectiva gestión social. En lo que respecta a la conducta del recurrente como administrador, nos encontramos ante aquella situación en la que la sociedad en el transcurso del tiempo ni declara ni ingresa retenciones, habiéndolas practicado, ni declara ni ingresa IVA y lo mismo respecto al impuesto de sociedades. Siendo así que es obligación de los administradores desempeñar el cargo con la diligencia de un ordenado empresario, respondiendo frente a los acreedores del daño que causen por los actos realizados sin la debida diligencia, conforme a los art. 122 y 133 del Texto Refundido de la Ley de sociedad anónimas, y que conforme al art. 10 de los estatutos de la sociedad los administradores ostentaban funciones efectivas sin límites, y no aparece delegación alguna de las mismas. Y aunque ciertamente la derivación de la responsabilidad implica un reproche de la actuación realizada sustentado en hechos acreditados por la Administración, sin que quepa una responsabilidad objetiva fundada en el mero hecho de ostentar la condición de administrador, lo cierto es que la propia índole del incumplimiento fiscal de sus obligaciones pone de manifiesto, cuanto menos, la pasividad del recurrente por negligencia, es decir, la no realización de los actos necesarios para tal cumplimiento, toda vez que conforme al art. 171 LJA es obligación de los administradores formular al cabo de cada ejercicio social las cuentas anuales y el informe de gestión, que habrán de ser firmados por todos. De manera que, cuanto menos, el recurrente como administrador pudo o debió haber conocido el impago de los impuestos y promover lo preciso para evitarlo, y bien porque no realizó aquellas funciones que le situaban en condiciones de conocer los impagos a Hacienda, o bien porque conociéndolos lo consintió, su conducta encaja en las previsiones del art. 40.1 párrafo primero de la L.G.T. Esto es lo que resulta de la naturaleza misma de los hechos, y por ello hubiera correspondido a él, y no a la Administración, acreditar las causas impeditivas de la posibilidad de conocer el incumplimiento o impedirlo. Tal es preciosamente el reproche formulado en el acto de derivación, es decir, la negligencia, cuyo razonamiento ocupa gran parte de su página 8 y parte de la 9, por lo que no es de estimar aquel otro motivo de impugnación, es decir, la falta de motivación en tal extremo. pág www.partidadoble.es 107
