CAPITULO II MARCO TEORICO El presente capítulo, abarca todos los fundamentos teóricos que constituyen de apoyo al estudio plantado de esta investigación, entre ellos tenemos: los antecedentes, recuento de otros estudios anteriores, que se han realizado sobre el tema; las bases teóricas, debidamente dichas por principios y doctrinas que soportan el trabajo; así como el sistema de categorías. En referencia a este punto, Colmenares (2004), indica que el Marco Teórico, también llamado marco de referencia o fundamentación teórica, consiste en el planteamiento de una serie de elementos conceptuales que abordan o se refieren al problema de investigación sirviendo de apoyo o sustentación teórica del trabajo. Por su parte, Balestrini (2002), indica que en el Marco Teórico se muestra una visión del problema que se asume en la investigación, así como la voluntad del investigador de realizar el estudio de acuerdo con una expresión sustentada en conceptos, enfoques o teorías científicas y atendiendo a un determinado paradigma teórico. 16 17 1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACION. Con el propósito de tener referencias acerca de resultados de las investigaciones previas, que sirvan de fundamento para justificar la relevancia del trabajo con los aspectos jurídicos tributarios en la conciliación de la utilidad contable fiscal, se señalaran los siguientes: Fernández, (2012), en su artículo titulado “Anotaciones Relativas a la Contabilidad y los Tributos en Venezuela”, analizó aspectos generales de la contabilidad con respecto al impuesto sobre la renta, las retenciones de impuesto y otros tributos; esta investigación fue de tipo documental, con un diseño bibliográfico y los datos fueron analizados de forma cualitativa. Se determinó que los resultados que se reflejan en los estados financieros y los que se consideran desde el punto de vista fiscal, radican en las consideraciones de las leyes tributarias de cada país, en aspectos como territorialidad, disponibilidad en base a lo pagado o cobrado, normalidad, necesidad, limitaciones de los montos a deducir, entre otros. De igual forma se estableció un resumen de las principales partidas de conciliación fiscal basados en la normativa legal vigente. En relación a los agentes de retenciones se evidenció la necesidad de establecer procedimientos adecuados sobre las compras y desembolsos para garantizar que se apliquen las retenciones en todos los casos que correspondan, y estas sean enteradas en los plazos establecidos. Este antecedente es de gran importancia a la investigación ya que se 18 analiza la normativa vigente en materia de Impuesto sobre la Renta, además se presentan de forma detallada las diferencias entre los resultados de los estados financieros con respecto a los resultados fiscales, mostrando las partidas de conciliación fiscal con sus respectivas referencias legales, lo cual representa el tema objeto de estudio del presente trabajo y permite tener una visión más clara del procedimiento a seguir para determinar la utilidad contable fiscal. La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (2011) elaboro un estudio titulado “Guía de Orientación para Practicar la Conciliación Fiscal de Rentas en el Marco de las VEN NIF PYMES”. Ésta centró en determinar el enriquecimiento neto sujetos a las tarifas 1,2 y 3 de las personas naturales o jurídicas. En este estudio se evidenció que la aplicación de las VEN-NIF PYME introduce nuevos elementos a considerar, entre ellos, lo relacionado con asuntos tributarios y, en particular, con el impuesto sobre la renta. En este último caso, es necesario tener presente que el nuevo modelo contable contiene bases de reconocimiento y medición que difieren de los establecidos en la normativa que se deroga, VenPCGA (Declaraciones de Principios de Contabilidad (DPC) y Publicaciones Técnicas (PT)) las nuevas bases de reconocimiento y medición conllevan importes distintos para medir activos, pasivos, ingresos y gastos. Los ingresos, costos y gastos que reconocen la contabilidad con base en las hipótesis fundamentales del devengo o acumulación y en los criterios 19 establecidos en las distintas secciones de las VEN NIF PYME para tal fin, difieren de los que se consideran disponibles para fines de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2007), por lo que es necesario ajustar el resultado contable para adecuarlo a las disposiciones de la ley. Este antecedente es de gran utilidad para la investigación ya que su objetivo se centra en elaborar una guía para realizar la conciliación de rentas, por lo tanto se analiza de forma detallada las normativas vigentes en relación a la determinación de la utilidad contable y fiscal, de igual forma se consideró para ampliar el conocimiento de dicho procedimiento. Tonda, (2010) realizó un estudio titulado “Aproximación entre las Normas Fiscales y Contables: Ajustes Fiscales”, tesis doctoral en la Universidad de Granada España, la cual se centró en analizar la relación entre la contabilidad y la fiscalidad; evaluar la evolución de las normas contables que afectan el impuesto a las sociedades. En este estudio se determinó que la información contable , constituye la base para la toma de decisiones por el empresario, se debe mostrar independiente a los resultados fiscales, no obstante debe mostrar una información sobre el tratamiento contable de los impuesto, en relación a la fiscalidad esta pretende calcular una cantidad objetiva sobre la que aplicar un porcentaje para determinar el impuesto a pagar. Además en relación a la evolución de las normas tributarias que afectan al impuesto sobre las sociedades, se verifico que el concepto de gasto deducible ha estado siempre relacionado con su registro contable, por lo 20 tanto se puede deducir que la fiscalidad se apoya en la contabilidad y que las diferencias entre ambas surgen desde el momento de la creación de un impuesto cuyo objeto es gravar la capacidad económica de un ente jurídico cuyo objetivo principal es la obtención de un beneficio Como aporte a la investigación sirvió de base para obtener conocimiento de los lineamientos que rigen la contabilidad para la determinación de la utilidad contable, y la importancia de esta como apoyo para la determinación de la base imponible del impuesto que grava los enriquecimientos de las sociedades, a pesar de ser un estudio español, las partidas no deducibles son similares a las establecidas por el Impuesto sobre la renta en Venezuela. Por otro lado Fernández (2007) en su investigación titulada “Conciliación entre las deducciones establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela”, se propuso como objetivo conciliar las deducciones establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) y su Reglamento (2003) con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela. La investigación es de carácter descriptivo, el estudio fue de tipo documental, con un diseño bibliográfico; los datos fueron recabados a través de fuentes documentales y analizadas en forma cualitativa. En resultados de la investigación se establecieron las partidas permitidas como gasto, tanto para la contabilidad financiera como la contabilidad fiscal, para luego establecer los cálculos necesarios de ajustes entre ambas. El estudio demostró la importancia relativa de las deducciones, al 21 momento de hablar de Impuesto sobre la Renta debido a que a medida que sean ajustadas las cuentas en esa misma manera varia la base imponible y con ello el impuesto a pagar. De igual forma se determinó que para lograr una correcta conciliación de rentas, declaración y pago del Impuesto sobre la Renta es necesario realizar primero que todo el cierre de las cuentas de la contabilidad, luego analizar cada cuenta, realizar los ajustes requeridos por la ley sumando los montos excedido de deducciones por normativa a la utilidad. Para obtener la renta neta fiscal y gravarla. Este antecedente aportó información de gran relevancia ya que en la misma se define el proceso de conciliación fiscal que representa la base del estudio de igual forma se establecen las partidas que se deben conciliar para la obtención de la utilidad neta fiscal a fin de determinar el Impuesto a pagar, también aporto referencias bibliográficas de gran utilidad para ampliar las bases teóricas de la investigación tales como Meigs y Col. (2002), Rodríguez (2008), Ruiz (2008), entre otros. En la revista Análisis Jur ídico Tributario N° 8, Edreira (2005), realizó un estudio titulado “Explicación sobre las Diferencias Contables de las Entidades Financieras con Respecto a los Resultados Fiscales para Efectos de las Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta” En este estudio exponen las diferencias que afectan a las entidades financieras en cuanto a la exposición a la inflación en sus cuentas patrimoniales; de igual forma considera que una de las partidas fiscales que 22 tiene incidencia en las diferencias entre los resultados financieros y el resultado fiscal es la partida ajuste por inflación, regulado por la ley de impuesto sobre la renta, esta partida dependiendo de su composición patrimonial podrá aumentar o Disminuir los resultados financieros afectando el enriquecimiento neto fiscal. Como conclusión de este estudio se determinó que los resultados financieros de estas entidades nunca o muy pocas veces coinciden con los resultados fiscales, por cuanto la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), establece ciertas condiciones y requisitos en cuanto a la gravabilidad y deducibilidad de ciertas partidas, entre otros los resultados por exposición a la inflación y el régimen de exenciones, traerán como consecuencia, que se efectúen tratamientos disímiles, que se traducirán generalmente, en la obtención de diferencias sustanciales, entre la utilidad financiera, y la fiscal, en caso de que existan. Este estudio es de gran relevancia para la presente investigación ya que se detalla la problemática en cuanto a las diferencias que se presentan entre la utilidad contable y la utilidad fiscal al momento de determinar el Impuesto sobre la Renta, ya que existen restricciones en la legislación venezolana que generan partidas de conciliación fiscal que afectan los resultados financieros y en consecuencia afectar el enriquecimiento neto fiscal y por ende el impuesto que resulte para ser enterado al fisco. Por otro lado García (2005) elaboró una investigación titulada “Evaluación de los Controles Internos Tributarios Aplicados en la Conciliación Fiscal 23 de Rentas en las Empresas de Seguros”. El estudio estuvo dirigido evaluar los controles internos tributarios en la conciliación fiscal de rentas de las empresas de seguros. La investigación fue de tipo documental y de campo con diseño no experimental transversal descriptivo; las fuentes de datos procedieron de documentos, entrevistas aplicadas, la población estuvo constituida por 3 gerentes pertenecientes a las empresas de seguros, las técnicas de la investigación se llevaron a cabo bajo la modalidad mixta, ya que se aplicaron técnicas documentales y de campo. La técnica de análisis utilizada fue de descriptiva. Posteriormente se elaboró el cuerpo de conclusiones con sus respectivas recomendaciones. Como conclusión se evidenció que todas las empresas aseguradoras manejan una alto volumen de operaciones por lo tanto la mayoría son calificados como contribuye ntes especiales por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por lo tanto deben estar atentas a los procesos inherentes a las obligaciones tributarias, también se constató que este tipo de empresas no dispone de manuales de calidad para el desempeño de las labores tributarias, a pesar de tener personal altamente capacitado también persisten dificultades en la entrega de la información y los procesos tributarios se atrasan. Si no se aplican controles internos a las empresas de seguro persistirán los errores dificultando las operaciones relacionadas al cumplimiento de los deberes formales que cada día son más exigentes y por su condición de 24 contribuyentes especiales las multas son cuantiosas y podrían afectar las finanzas de la organización. Como aporte se obtuvo información valiosa sobre el tratamiento de la deducibilidad de los costos y el manejo del proceso de conciliación fiscal que se llevan a cabo en las empresas de seguro lo cual contribuyo a ampliar las bases teóricas. Ramírez (2000) realizó un estudio titulado “Una Propuesta para el Análisis de las Relaciones entre la Contabilidad y la Fiscalidad: Estudio del Caso Español” que tuvo como objeto analizar las diferencias que se originan de las contabilidad y la fiscalidad, por otro lado analizar la evolución de las diferencias con la nueva ley de impuesto sobre sociedades 43/1995. El estudio fue documental y con diseño bibliográfico. Como conclusiones se evidenció que las diferencias sustanciales que obligan a que los conceptos contables y fiscales difícilmente puedan ser equiparables debido a tres causas, las diferencias en las técnicas fiscales, ya que los conceptos de renta fiscal y contable no son idénticos lo obliga a tener en cuenta en la base imponible las negativas de periodos anteriores o ciertas excepciones a la aplicación del principio del devengo; las diferencias por restricción de criterios contables fruto del celo de la Administración tributaria por no ver disminuidos sus ingresos y que los impuestos también suponen un instrumento de las políticas fiscal y económica, lo que puede dar lugar a diferencias. Asimismo se determinó que la reforma del año 1995 presenta una mejora 25 en las relaciones entre contabilidad y fiscalidad, desde el punto de vista que se han disminuido notablemente las divergencias derivadas de la restricción de criterios contable. A pesar de que el estudio no es reciente se consideró de gran importancia como aporte a la investigación porque analizan las diferencias que se presentan en relación a las contabilidades con respecto al impuesto que grava las ganancias q ue obtienen las mismas. 2. BASES TEORICAS. Las bases teóricas se fundamentan en diversos principios, teóricas, doctrinas, cuyo conocimiento es necesario para abordar correctamente la investigación, a manera de obtener información suficiente disponible sobre el objetivo de estudio que permita relacionar la investigación con el conocimiento. 2.1. UTILIDAD CONTABLE La utilidad contable es aquella que se obtiene de restar a los ingresos obtenidos por los contribuyentes los costos y gastos incurridos en un periodo contable. 2.1.1. DEFINICIÓN La utilidad contable representa la imagen fiel de las operaciones que 26 realizan las empresas en el ejercicio económico. Ruiz (2008) comenta que la renta neta no es más que la diferencia entre los ingresos derivados de cualquier actividad económica, menos el costo de obtención de dichos ingresos. Por su parte, Rodríguez (2008) define a l renta neta contable es aquella obtenida siguiendo los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, mediante el procedimiento de restar de los ingresos los respectivos costos y gastos durante un periodo económico. Así mismo Meigs y col. (2002) define la utilidad neta contable como el aumento en el patrimonio del propietario resultante de la operación rentable del negocio. La utilidad neta no consta de efectivo o de otros activos específicos sino que es un cálculo de los efectos globales de muchas transacciones de negocios sobre el patrimonio del patrimonio. Al respecto Romero (2006) la utilidad neta contable es el valor residual de los ingresos de una entidad lucrativa, después de haber disminuido sus costos y gastos relativos reconocidos en el estado de resultados siempre que los ingresos sean mayores a dichos costos y gastos, durante un periodo contable. 2.1.2. ELEMENTOS DE LA UTILIDAD CONTABLE Para obtener la utilidad contable intervienen los elementos que se presentan a continuación: 27 a) Ingresos Los ingresos son aquellos beneficios que se derivan de la realización de las actividades propias de una entidad en un ejercicio económico. Los mismos son definidos por López (2002 p.33) como el incremento bruto de activos o disminuciones de pasivo experimentados por una entidad como efecto en su utilidad neta, durante un periodo contable, como resultado de las operaciones que constituyen sus actividades primarias y normales. Legis (2011) define los ingresos como aquellos generados por venta de bienes, prestaciones de servicios, de la actividad principal de la empresa. Dependiendo del objeto social establecido en el registro mercantil de cada empresa, pueden generarse ingresos por diferentes conceptos. Cuando se habla de ingresos por venta de bienes, se entiende como la transferencia de un bien tangible de un vendedor a un comprador, cuando el vendedor se compromete a entregar un determinado bien y el comprador a pagar un determinado precio por el mismo. En el caso de las empresas de servicio se habla de ingresos cuando se genera por la entrega de un bien intangible (un servicio, en este caso); para las empresas manufactureras que tienen un proceso de producción, sus ingresos se generan por medio de la venta de productos elaborados mediante un proceso de producción o fabricación. Por otro lado Bernal (2004) define los ingresos como los aumentos del patrimonio neto no provenientes de aportes de los propietarios. Pueden 28 provenir de adquisiciones o aumentos del valor de los activos, o de disminuciones de las obligaciones que forman el pasivo. Es usual distinguir entre las partidas que provienen de las operaciones normales del negocio y las que son de carácter eventual, con la finalidad de determinar la capacidad del negocio para generar recursos mediante sus operaciones normales. También explica que la definición de ingresos abarca tanto los ingresos ordinarios como las ganancias. Los ingresos ordinarios corresponden a las operaciones normales de la empresa. Las ganancias, en cambio, aun cuando cumplen la definición de ingresos, surgen de otras operaciones y se presentan por separado, como una cantidad neta después de deducir los gastos asociados. Tales como los casos de la ganancia por venta de activos fijos, por renovación de título de valores y por tenencia de moneda extranjera. Para Guajardo (2005), los ingresos representan recursos que percibe el negocio por las ventas de un servicio o producto, en efectivo o a crédito, cuando el cliente no paga en efectivo por el servicio o producto, se produce una venta a crédito conocida como cuenta por cobrar. Dicho autor (2005) comenta que los ingresos se consideran como tales en el momento en que se presta el servicio o se vende el producto, y no en el que se recibe el efectivo. Los ingresos aumentaran el capital del negocio, algunos ejemplos de ingresos son las ventas, es decir, los ingresos percibidos por la venta de un producto a un cliente, y los ingresos por servicios, es decir, los honorarios percibidos a cambio de proporcionar 29 servicios de limpieza, seguridad, entre otros. Por otro lado dice que los ingresos de una empresa se pueden subdividir en dos partes, ingresos de operación y otros ingresos: Ingresos de Operación incluye todos los ingresos obtenidos por las ventas de un producto o la prestación de un servicio. Algunos ejemplos son ingresos por servicios, honorarios y venta de mercancías. Y otros Ingresos este rubro está conformado por aquellos ingresos logrados que no se relacionan en forma directa con las principales actividades del negocio, como por ejemplo la venta de un activo fijo. Por su parte Díaz (2001), dice que los ingresos son los beneficios operativos y financieros que percibe el ente económico en el desarrollo del giro normal de su actividad comercial en un ejercicio. En cuanto a los ingresos operacionales incluye los valores recibidos y/o causados como resultado de las actividades desarrolladas en el cumplimiento de su objeto social mediante la entrega de bienes o servicios, así como los dividendos, participaciones y demás ingresos por conceptos de intermediación financiera, siempre y cuando se identifique con el objeto social principal de ente económico. Con respecto a los ingresos no operacionales (otros ingresos) dicho autor (2001) expresa que incluyen los ingresos provenientes de transacciones diferentes a los del obje to social o giro normal de los negocios del ente económico e incluye, los ítem relacionados con operaciones de carácter financiero en moneda nacional o extranjera, arrendamientos, servicios, 30 honorarios, utilidad en venta de propiedad, planta y equipos e inversiones, dividendos y participaciones, indemnizaciones, recuperaciones de deducciones e ingresos de ejercicios anteriores. Al respecto Meigs y col. (2002) define los ingresos como el precio de los bienes vendidos y de los servicios prestados durante un periodo contable dado. La obtención de los ingresos hace que el patrimonio aumente. Cuando un negocio presta un servicio o vende mercancía a un cliente recibe efectivo o adquiere una cuenta por cobrar cliente. La entrada de efectivo y de efectos por cobrar aumenta los activos totales de la compañía; en el otro lado de la ecuación contable, los pasivos no cambian, pero el patrimonio del propietario aumenta para igualar el aumento de los activos. Por lo tanto el ingreso es el incremento bruto en el patrimonio de los propietarios resultantes de las operaciones del negocio. Este autor también comenta que los ingresos deben reconocerse en el momento en que los bienes son vendidos o los servicios son prestados. b) Costos Los costos representan la inversión que realizan las empresas para obtener un beneficio económico. El término de Costos para Meigs y col. (2002) es el valor de los recursos que se entregan o prometen entregar a cambio de un bien o servicio. Por su parte Ruiz (2008), dice que los costos son todas aquellas erogaciones en que haya incurrido un contribuyente durante un ejercicio 31 fiscal para producir un bien, adquirido para su venta y/o prestar un servicio. Rodríguez (2008) define los costos como todas aquellas erogaciones causadas durante un periodo económico, con la finalidad de producir un bien, prestar un servicio o comprar un bien para venderlo. Para Cuevas (2006) los costos se refieren a los materiales que se compraron y utilizaron para poder realizar las ventas. También acota que para el cálculo del costo en empresas del ramo comercial se efectúa de la siguiente forma: Inventario Inicial + Compras - Inventario Final = Costo de venta Inventario Inicial: es el valor monetario de la mercancía que se encuentra en el almacén, para valuarlo primero hay que contar toda la mercancía, de cualquier tipo y después multiplicarlo por el precio de la compra. La existencia es el número de materiales contados, el costo unitario es el último precio de compra y el costo total es producto de la existencia por el costo unitario. El total evidentemente, es la suma de los costos totales de todos los artículos, y ese será el dato que se utilizara como inventario inicial o final. Solo debe levantarse el inventario una vez al mes, ya que el final servirá como inicial del siguiente. Finalmente para ejecutar la formula y obtener el costo se necesita conocer 32 el monto de las compras, es decir, la suma de todas las facturas, remisiones y notas de mercancía que se compró. Al respecto Torres (2002) dice que un costo también representa un decremento de recursos, pero a diferencia del gasto, estos recursos se consumen para fabricar un producto. Existen diferentes formas de determinar los costos dependiendo de la actividad económica de la empresa al respecto dicho autor (2002), explica que las empresas manufactureras se enfocan en la valuación de los inventarios de productos en proceso y productos terminados, por lo tanto se deben determinar los costos de producción incurridos en el proceso productivo. Los elementos del costo de producción son tres: materia prima, mano de obra y costos indirectos. Elementos del costo Materia prima + Mano de obra + Costos indirectos = Costo de producción Materia prima: son los materiales físicos que componen el producto. Este elemento del costo se divide en dos: materia prima directa y materia prima indirecta. La materia prima directa incluye todos aquellos materiales utilizados en la elaboración de un producto que se pueden identificar fácilmente con el mismo. La materia prima indirecta incluye todos los materiales involucrados en la fabricación de un producto, que no son fácilmente identificables con el mismo o aquellos que aunque se identifiquen 33 con facilidad, no tienen un valor relevante. Mano de obra: se define como el costo del tiempo que los trabajadores invierten en el proceso productivo y que deben ser cargado a los productos. Esta también se divide en mano de obra directa y mano de obra indirecta. La mano de obra directa incluye todo el tiempo de trabajo que directamente se aplica al producto; la mano de obra indirecta se refiere a todo el tiempo que se invierte para mantener en funcionamiento la planta productiva pero que no se relaciona directamente con los productos. Costos indirectos: a diferencia de los otros elementos no puede ser cuantificado en forma individual en relación al costo final de los productos, pues incluye todos aquellos gastos que se realizan para mantener en operación una planta productiva, en otras palabras incluye todos los costos que no son materia prima (directa) y mano de obra (directa). Asimismo García (2001) los costos son considerados como el valor monetario de los recursos que se entregan o prometen entregar a cambio de bienes o servicios que se adquieren. En cuanto a los costos de producción dicho autor (2001) comenta que son los costos que se generan en el proceso de transformación de materias primas en productos terminados y son tres elementos esenciales que lo conforman: Materia prima: son los materiales que serán sometidos a operaciones de transformación o manufactura para su cambio físico y/o químico, antes de que puedan venderse como producto terminado, se divide en a) materia 34 prima directa que son todos los materiales sujetos a transformación, que se pueden identificar o cuantificar con los productos terminados ejemplo la madera en la industria de muebles, y b) la materia prima indirecta son los materiales sujetos a transformación, que no pueden identificarse o cuantificar con los productos terminados ejemplo el barniz en la industria de muebles. Mano de obra: es el esfuerzo humano que interviene en el proceso de transformación de las materias primas en productos terminados; a) mano de obra directa son los salarios, prestaciones y obligaciones correspondientes a todos los trabajadores de la fábrica, cuya actividad se puede identificar o cuantificar plenamente con los productos terminados; b) mano de obra indirecta son los salarios, prestaciones y obligaciones a que den lugar todos los trabajadores y empleados de las fábricas, cuya actividad no se puede identificar o cuantificar plenamente en los productos terminados. Cargos indirectos: también llamados gastos de fabricación, gastos indirectos de fábrica, gastos indirectos de producción o costos indirectos, son el conjunto de costos fabriles que intervienen en la transformación de los productos y que no se identifican o cuantifican plenamente con la elaboración de partidas específicas del producto, procesos productivos o centros de costos determinados. c) Gastos Los gastos representan aquellas erogaciones que son necesarias para que la empresa funcione tal como los gastos administrativos que a pesar de 35 no estar relacionado directamente con la obtención del ingreso, sin ellas no se obtendrían esos beneficios. En cuanto a este concepto López (2002), define los gastos como el decremento bruto de activos o incremento de pasivos experimentado por una entidad con efecto en su utilidad neta, durante un periodo contable, como resultado de las operaciones que constituyen sus actividades primarias o normales y que tienen por consecuencia la generación de ingresos. Al respecto Bernal (2004) comenta que la definición de gastos abarca tanto las perdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias de la empresa. Entre ellos se encue ntran el costo de venta, los salarios y la depreciación. Las pérdidas que resultan de siniestros y de la venta de activos fijos. Esta autora (2004) considera que los gastos de operación agrupan las cuentas que representan los gastos normales de la entidad, para la realización de sus operaciones y estos se clasifican en gastos de ventas y de administración. Los gastos de ventas son aquellos relacionados con la venta de mercancías como el alquiler de punto de ventas, comisión a vendedores, comisión a tarjetas de crédito, gastos de publicidad y propaganda; en cuanto a los gastos de administración son aquellos relacionados con la función de administración como gasto de personal, gastos de local (mantenimiento, alquiler), servicios públicos y gastos de oficina. Para Guajardo (2005) los gastos son activos que se han usado o consumido en el negocio con el fin de obtener ingresos. Los gastos 36 disminuyen el capital del negocio. Algunos tipos de gastos son los sueldos y salarios que se pagan a los empleados, las primas de seguro que se pagan para protegerse de ciertos riesgos, la renta del negocio, los servicios públicos como teléfono, energía, agua y gas, las comisiones que se fijan a los empleados por vender cierta cantidad de mercancía y la publicidad que efectúa la empresa. Como consecuencia de comparar los ingresos con los gastos se genera una utilidad o pérdida. Este autor (2005) clasifica los gastos de la empresa en dos grandes rubros gastos de operación y gastos financieros, y a su vez los gastos de operaciones de dividen en dos categorías, gasto de venta y gastos de administración: Gastos de Venta: se generan cuando la empresa decide comercializar y promocionar sus productos o servicios. Dentro de este rubro se pueden encontrar las comisiones del personal del área de ventas, los gastos por publicidad, gastos por envío de la mercancía (flete), entre otros. Gastos de Administración: son aquellos en los que se incurren para mantener las actividades relativas al funcionamiento de la dirección y administración de una empresa, pero que no están relacionados directamente con las operaciones propias de ella, algunos ejemplos de este tipo de gasto son los sueldos del personal de administración, las rentas de los inmuebles de la empresa, los gastos por depreciación y mantenimiento de activos fijos y servicios públicos, entre otros. Por otro lado Díaz (2001) dice que los gastos representan los cargos 37 operativos y financieros en que incurre el ente económico en el desarrollo del giro normal de su actividad en un ejercicio económico determinado, así como el valor del ajuste por inflación. El mismo autor (2001) comenta con respecto a gastos operacionales en ventas agrupa los gastos ocasionados en el desarrollo principal del objeto social del ente económico y se registran, sobre la base de causación, las sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio, por concepto de dirección, planeación, organización de las políticas establecidas para el desarrollo de la actividad de ventas de ente económico, en las áreas ejecutiva, de distribución, mercadeo, comercialización, promoción, publicidad y ventas. En cuanto a los gastos operacionales de administración son los ocasionados en el desarrollo del objeto social principal del ente económico en la cuenta se registran sobre la base de causación, las sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio por la gestión administrativa de dirección, planeación, organización de las políticas establecidas para el desarrollo de la actividad operativa del ente económico en las áreas ejecutiva, financiera, comercial, legal y administrativa. Asimismo Meigs y col. (2002) define los gastos como los costos de los bienes y servicios utilizados en el proceso de obtención del ingreso. Un gasto siempre ocasiona una disminución en el patrimonio del propietario. También comenta que los gastos deben cumplir el principio de asociación cuando se registran, ya que existe una relación significativa entre los ingresos y los 38 gastos, se incurre en los gastos con el fin de producir un ingreso. Al medir la utilidad neta del periodo debe compensarse con todos los gastos en que se ha incurrido para producir ese ingreso. Igualmente Romero (2006) dice que los gastos son decrementos de los activos o incremento de los pasivos de una entidad lucrativa, durante un periodo contable, con la intención de generar ingresos y con impacto desfavorable en la utilidad neta y consecuentemente en su capital contable. Finalmente cuevas (2006) define los gastos como egresos necesarios para mantener en funcionamiento la empresa y estos se dividen en 3 grupos: Gastos de administración: incluye n las remuneraciones del personal, seguridad social, sistema de ahorro para el retiro, vacaciones, aguinaldos y otras prestaciones. Gastos de operación: son egresos necesarios para mantener en funcionamiento el local y las instalaciones; por ejemplo renta o depreciación (si el inmueble es rentado o propio, respectivamente) mantenimiento, impuesto predial y pago de servicios como luz, agua y teléfono. Gasto de venta: son aquellos que se realizan para promover las ventas o la distribución de mercancía. 2.2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA El impuesto sobre la renta se ha convertido en una fuente importante de ingresos en los últimos años para la sociedad venezolana por lo tanto es 39 importante definir los parámetros que la rigen. 2.2.1. DEFINICIÓN El Impuesto sobre la Renta es aquel que grava los ingresos netos y disponibles obtenidos por el contribuyente en un ejercicio económico. La Ley de Impuesto sobre la Renta en el artículo 1, establece que este impuesto grava los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie. Toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, pagara impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos este situada dentro del país o fuera de él. Al respecto Moratinos (2005, p 159), dice que el impuesto sobre la renta : “Es un gravamen que ha de pagarse casi siempre en dinero, por las tierras, frutos, mercancías, actividades mercantiles y profesionales liberales, para sostener los gastos del Estado y de las restantes corporaciones públicas”. Así mismo, Ruiz (2008), expresa que, como su nombre lo indica el este impuesto grava la renta, o sea, la ganancia que produce una inversión o la rentabilidad del capital, también puede ser el producto de trabajo bajo relación de dependencia o lo producido por el ejercicio de una profesión liberal. Por su parte, Candal (2005, p.31) precisa que : “El Impuesto sobre la renta es un impuesto directo que grava los enriquecimientos de capital invertido”. Para Cabanellas (2006) el Impuesto a las Ganancias también llamado 40 Impuesto sobre la Renta es aquel que grava los ingresos netos de los distintos factores de producción, generalmente con tasas que aumentan según crece el monto de la ganancia imponible. De todo esto se desprende que el impuesto sobre la renta es un gravamen directo que recae sobre la renta de los contribuyentes en cuanto esta sea neta y se considere disponible. 2.2.2. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Entre las características más importantes que se verifican en el Impuesto sobre la renta se definen a continuación: a) Es un Impuesto Directo La característica de directo viene enmarcada ya que el impuesto grava directamente a la persona natural o jurídica que obtuvo los enriquecimientos gravables. Al respecto Candal (2005), comenta un primer criterio para clasificarlo como directo obedece a que el mismo se recauda periódicamente de contribuyentes registrados como tales; como segundo criterio se basa en que el mismo es soportado efectivamente por contribuyentes designados por la ley, no siendo legalmente trasladados a otras personas, y un tercer criterio se podría considerar como directo, ya que grava una manifestación directa de capacidad contributiva, en este caso la renta, atendiendo en Venezuela el principio constitucional como lo es la progresividad en materia tributaria. 41 El Impuesto sobre la Renta es definido por Palacios (2003 p. 107) como: Un impuesto típicamente directo por cuanto afecta al ingreso en consideración a la realización de determinadas actividades que componen el elemento material del hecho imponible que se denomina renta y al magnitud económica que permite la valoración de esos hechos que conforman un hecho imponible complejo, que denominamos renta neta y es el resultado de esa actividad en un periodo tributario o gravable. Este impuesto se considera directo a diferencia de otros existentes en el país, este recae directamente sobre el sujeto que incurre el hecho gravable, y no puede ser trasladado a otra persona o sujeto. b) Es un Impuesto Personal Se considera un impuesto personal ya que la obligación recae sobre los enriquecimientos obtenidos por la persona natural o jurídica. Para Plaza (2000) se considera personal porque recae sobre el total de la capacidad tributaria del sujeto, teniendo en consideración su especial situación y las cargas familiares. Por otro lado Candal (2005), explica que el impuesto personal recae sobre el total de la capacidad tributaria del sujeto pasivo, te niendo en consideración su especial situación. Otras corrientes doctrinarias apuntan a que los tributos como el Impuesto sobre la Renta pueden ser personales (subjetivos) y reales (objetivos), según se tengan en cuenta a la persona del contribuyente o el índice de riqueza de este. Impuesto real u objetivo, en opinión del tributarìsta Griziotti citado por 42 Candal (2005), es aquel que grava directamente la riqueza o un hecho imponible considerándolo por si, sin relacionarlo con otras riquezas o hechos imponibles sin tener en cuenta las relaciones de esas riquezas o hechos con el contribuyente. Mientras que el impuesto es personal o subjetivo cuando grava directamente la persona del contribuyente y la obligación que resulta se ajusta a su capacidad contributiva personal. Por su parte Palacios (2003), dice que “El impuesto personal recae sobre el total de la de la capacidad tributaria del sujeto, teniendo en consideración su especial situación y las cargas de familia”. (p.108). Es considerado personal ya que el tributo es pagado por el beneficiario del enriquecimiento y no otra persona ya que la ley no permite que una entidad que no sea titular de la renta o enriquecimiento, sea el sujeto del gravamen. c) Es un Impuesto Progresivo En relación a la progresividad del impuesto se fundamenta en el principio de justicia que establece que los ciudadanos deben contribuir en proporción directa a su capacidad económica, es decir, a mayor ingreso percibido por la persona natural o jurídica mayor será el grado de tributación aplicado. En cuanto a la progresividad del impuesto, Candal (2005), considera que el impuesto es progresivo por que la relación de cuantía del impuesto con respectivo al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de esta. Asimismo Palacios (2003), expresa “Progresivo es aquel en el que la 43 relación de cuantía del impuesto con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida que aumenta el valor de esta. (p.115). Es un impuesto progresivo ya que a mayor renta percibida por la entidad mayor será en impuesto a cancelar, basándose en el principio de justicia que rige la teoría de los impuestos. d) Es un Impuesto Global La globalidad del impuesto consiste en medir el monto total del enriquecimiento que una persona natural o jurídica haya obtenido para aplicar la tarifa correspondiente. En referencia a este punto Candal (2005), expresa que esta clasificación apunta que el sistema considerado como ideal, ya que es el que más se adapta a la consulta de la capacidad contributiva y al establecimiento de la progresividad del impuesto. En cua nto a este punto Palacios (2003), expresa que: El impuesto global, sintético o sistema unitario y personal, supone una síntesis de la totalidad de rentas (positivas y negativas) a nivel de sujeto pasivo. No interesa entonces el origen concreto de la renta, en que podrá ser tomado en cuenta, a lo sumo, para facilitar la síntesis final (categoría) pero sin implicar discriminación entre las diferentes rentas las que se suman algebraicamente en su totalidad. (p.136). Por lo tanto a esta característica se permite la globalización de los enriquecimientos, es decir, por diferentes actividades, la ley establece que se deben sumar para apreciar la capacidad contributiva total del sujeto pasivo con el fin de aplicarle la tarifa de tributación progresiva . 44 2.2.3. ELEMENTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Los elementos que intervienen el impuesto sobre la renta son definidas a continuación: - Sujeto Pasivo del Impuesto sobre la Renta. Los sujetos pasivos son aquellas personas naturales o jurídicas en la que recae la obligación tributaria, es decir el deudor del tributo. El sujeto pasivo o el ente deudor del tributo: el artículo 19 del Código Orgánico Tributario (2001) cumplimiento de las dice “es el sujeto pasivo el obligado al prestaciones tributarias, sean en calidad de contribuyentes o de responsable”. Esto es, el sujeto pasivo viene a ser aquel que, por cualquier causa definida por Ley, está obligado a enterar al acreedor del tributo cantidades de dinero. En tal sentido específico el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 22 estable que los contribuyentes son aquellos sujetos pasivos respecto del cual se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria. Dicha condición puede recaer en personas naturales, jurídicas o en aquellos entes que sin te ner personalidad jurídica, constituyen una unidad económica, tiene patrimonio propio y autonomía funcional. Los sujetos pasivos en calidad de responsable se encuentran definidos en el COT (2001) artículo 25 como “aquel que sin tener el carácter de contribuyente deben, por disposición expresa de la obligaciones atribuidas a los contribuyentes.” Ley cumplir las 45 En cua nto a este punto Albi y col. (2000), expresan que los sujetos pasivos la persona natural o jurídica que está obligada por la ley al cumplimiento de las prestaciones tributarias. Por su parte Moya (2006), es el deudor de la obligación tributaria, ya sea por deuda propia (contribuyente) o por deuda ajena (responsable). Así mismo Andrade (2003) también indica que: El sujeto pasivo principal es aquel que posee la capacidad contributiva que constituye el fundamento del hecho imponible, mientras que los demás sujetos solo son tales porque la ley considera oportuno y conveniente ampliara la esfera de los sujetos obligados, para mayor garantía de crédito fiscal, sin que ellos posean la capacidad contributiva (p. 57). El sujeto pasivo es el que se ve forzado a pagar al estado la imposición a la que está obligado por ley, sea de manera directa, o a través de un tercero que tenga la cualidad de responsable ante el fisco nacional, con responsabilidad pecuniaria y penal. Como se definió anteriormente el sujeto pasivo es aquél en quien se verifica el hecho imponible que da origen a la obligación tributaria, en cuanto al Impuesto sobre la Renta el mismo se ve enmarcado en el artículo 1 de dicha ley la cual establece “ son contribuyentes de este impuesto, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, pagara impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o fuente de ingresos este situada dentro o fuera de él”. También se puede mencionar lo establecido en el artículo 7 de la Ley de 46 Impuesto sobre la Renta (2007) el cual indica las personas que están sometidas ha dicho impuesto los cuales son: a. Las personas naturales. b. Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada. c. Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho. d. Los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o de sus derivados. e. Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores. f. Los establecimientos permanentes, centros o bases fijas situados en el territorio nacional. Por lo tanto al cumplir con los requisitos establecidos en este artículo antes citado los sujetos pasivos se ven obligados a presentar la declaración de Impuesto sobre la Renta en Venezuela. - Hecho Imponible del Impuesto sobre la Renta. El hecho imponible constituye las circunstancias que dan origen a la obligación tributaria Este hecho es definido en el artículo 36 del Código Orgánico Tributario (2001), el cual establece que el hecho imponible es el presupuesto de hecho establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. Así mismo, el artículo 37 del mencionado Código establece lo siguiente, se considera ocurrido el hecho imponible y existente sus resultados: 47 En las situaciones de hecho, desde el momento que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos que normalmente les corresponden y en las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable. Para Albi y col. (2000), describen el hecho imponible como aquella circunstancia cuya realización, de acuerdo con la ley, origina la obligación tributaria. Por su parte Boedo (2001) indica que los hechos imponibles tipificados en las distintas leyes tributarias son suposiciones advertidas, que en el momento que alguna de ellas ocurran, se dará origen de una obligación tributaria o fiscal. Se puede indicar también lo expresado por Sanmiguel (2006), quien opina que el hecho imponible es el conjunto de circunstancia o de hecho cuya ocurrencia vincula el conocimiento de la obligación tributaria, siendo un hecho material o un acto jurídico. Por otro lado, Iglesias (2001) analiza el hecho imponible como la tipificación en la ley de un hecho coincidente o al menos presuntamente relacionado con el objeto material del impuesto, convirtiéndose en supuesto de hecho, y cuya realización de lugar al nacimiento de la obligación tributaria. Es este sentido, del presupuesto de hecho o hipótesis de incidencia y hecho generador, es definido por Sainz (2002) como el hecho hipotéticamente previsto en la norma, que genera, al realizarse, la obligación 48 tributaria ahora bien el hecho imponible no es más que la actividad económica prevista por el legislador a través en una norma, que al realizarse produce efectos jurídicos generando un tributo, el hecho imponible se considera realizado en el momento que las circunsta ncias materiales necesarios para que se produzcan los efectos que corresponden (situación de hecho) y desde el momento en que se constituyen definitivamente de conformidad con la norma (situación de derecho). El hecho imponible se entiende como el hecho que da origen a la obligación tributaria, en base al Impuesto sobre la Renta, el artículo 1 de la misma manifiesta que es un impuesto que grava los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o especie, los cuales causaran impuestos según las normas establecidas en esta ley. En el impuesto sobre la renta, para que el hecho imponible ocurra, es esencial que los enriquecimientos sean efectivamente realizados, para constituir ganancias imponibles, es necesario que estos enriquecimientos sean netos, disponibles y periódicos, obtenidos de actividades realizadas en el país. El hecho imponible del impuesto sobre la renta se ve causado cuando el contribuyente obtiene enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero y especie, es decir, cuando el contribuyente obtiene ganancias o pérdidas de sus actividades se da origen a la obligación de cancelar el impuesto sobre la renta. En el caso de las personas naturales se ve materializado cuando esta 49 obtiene un enriquecimiento global neto superior al (1000 U.T.) o ingresos brutos mayores a (1500 U.T.) dando nacimiento a la obligación tributaria. - La Base Imponible del Impuesto sobre la Renta La base imponible representa el monto al cual se le aplica el cálculo del tributo. En referencia a la obligación tributaria Rodríguez (2008), indica que la base imponible es el monto sobre el cual se hará el cálculo del tributo; son los parámetros, actividades o situaciones que hay que tomar en consideración para la determinación del impuesto. En el Impuesto sobre la Renta, se toma como base la renta. Por su parte Albi y col. (2000), expresan que “la base imponible es la cuantificación y valoración del hecho imponible” (p.9). Según Moya (2006), el parámetro constituido por una cantidad de dinero o por un bien valorado en términos monetarios recibe el nombre de base imponible. En cuanto a la base imponible del ISLR esta no es más que la base de medición del tributo, la misma se ve enmarcada en el artículo 5 de la misma ley la cual expresa lo siguiente: Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las 50 ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. En relación a las definiciones planteadas la base imponible no es más que la base de medición del tributo. También se puede acotar que es un conjunto de datos relativos a los componentes de la materia imponible que son objeto de una serie de enumeraciones y medidas o de una valoración. 2.3. UTILIDAD CONTABLE FISCAL Es aquella que se obtiene a partir de la utilidad contable luego de aplicar los criterios establecidos en la Ley de ISLR (2007) y su Reglamento (2003). 2.3.1. CONCEPTO La renta neta es aquélla que se obtiene de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidas por la ley de ISLR (2007) y su Reglamento (2003). Respecto al enriquecimiento neto, como lo establece la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) en su artículo 4” son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en la Ley”, sin perjuicios respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación. Así mismo, a los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicaran las normas de la ley, determinantes de los 51 ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial, de igual manera, la base imponible para el cálculo de impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. La renta neta fiscal es definida por Rodríguez (2008) como aquella que se obtiene aplicando los principios y procedimientos establecidos en las normas legales y reglamentarias del impuesto sobre la Renta. En tal sentido, el procedimiento para determinar la renta neta fiscal consiste en restar, de los ingresos brutos gravables (ingresos no exentos, ni exonerados, etc.), todos los costos y deducciones admitidos por la Ley y, su Reglamento. Igualmente Candal (2005), define la renta neta como un enriquecimiento, el cual puede consistir en dinero o en especies que viene a incorporarse al patrimonio de su titular. En un sentido más amplio, la renta neta o enriquecimiento global neta abarca: a) el aumento de valor que puede adquirir el patrimonio de su beneficiario; b) el enriquecimiento debe provenir del patrimonio o de las actividades de su titular o de ambos elementos en conjunción; c) el enriquecimiento debe ser producido por fuente permanente; capaz, por tanto ,de repetirlo; y d) el enriquecimiento debe ser neto, es decir, deben deducirse del ingreso todos los costos y gastos necesario para producirlo. Por su parte Ruiz (2008 p.157) expresa que: Se entiende por renta neta a los fines fiscales, el saldo neto que resulta de restar a la renta bruta que obtenga una persona natural, jurídica o demás contribuyentes asimilados a estas, 52 mediante los procedimientos ya citados; las deducciones que sean procedentes según la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento En cuanto a este aspecto Meneses (2002), explica que la renta neta fiscal, es la que sustenta la elaboración de la conciliación fiscal de rentas, cuyo objeto es determinar esa renta. Así mismo, dicha autora afirma que el sistema del Impuesto sobre la Renta está constituido por tres elementos fundamentales: - La Renta Operativa del Contribuyente: Derivada de sus actividades realizadas en el país, menos los costos y gastos efectivos o presuntamente incurridos en Venezuela y devengados, durante el ejercicio fiscal que se trate. - La Renta Operativa Real: La que proviene de los ajustes por inflación de los activos y pasivos territoriales no monetarios del contribuyente. - La Renta Operativa extraterritorial: derivada de sus actividades extranjeras menos los costos y gastos incurridos fuera del país y devengados durante el ejercicio fiscal que se trate. La combinación de estos tres elementos a realizarse en la conciliación de rentas, que dará la renta neta territorial y extraterritorial del contribuyente, y ambas formaran la renta mundial gravable, a la cual serán aplicables las tarifas del ISLR. Del resultado se restaran las rebajas del impuesto aplicables y el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, siempre y cuando este no exceda de la alícuota máxima de impuesto venezolano (34%). 53 La renta neta para efectos tributarios, no es igual a la renta contable , ya que la primera es determinada mediante normas consagradas en la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007), independientes de la aplicación de normas contables y financieras, bien sea DPC`S o NIC`S. No obstante, para la determinación del enriquecimiento neto fiscal gravable establecido en el artículo 4 de la misma ley (2007) es importante basarse en los registros contables de la empresa, donde se copila toda la información de los ingresos y egresos de la que resulta la renta neta contable, la cual servirá de base para la conciliación fiscal de rentas en la que se hallara la renta neta fiscal gravable. 2.3.2. ELEMENTOS DE LA UTILIDAD CONTABLE FISCAL Para determinar la utilidad contable fiscal intervienen los siguientes elementos presentados a continuación: - Renta de Fuente Territorial Este concepto se ve enmarcado en al artículo 4 de la ley de impuesto sobre la renta (2007) que dice que son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar a los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidas por la ley. Así mismo Rodríguez (2008) dice que para determinar el enriquecimiento neto de fuente territorial deberá aplicarse el procedimiento de restar a los ingresos brutos, los costos y deducciones, el cual se determinara de la 54 siguiente manera: Ingresos Brutos Menos: Costos Renta Bruta Menos: Deducciones Enriquecimiento Neto Más o Menos Ajuste por Inflación Enriquecimiento Neto Gravable Por otro lado el artículo 6 de esta ley (2007) expresa que un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en la República Bolivariana de Venezuela, cuando alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya que se refieran esas causas a la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles corporales o incorporales o a los servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en el país y los que obtengan asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país. - Renta de Fuente Extraterritorial El artículo 16 de la Ley de ISLR (2007) establece: A los fines de la determinación del monto del ingreso bruto de fuente extranjera, deberá aplicarse el tipo de cambio promedio del ejercicio fiscal en el país, conforme a la metodología empleada por el Banco Central de Venezuela. Por otro lado esta misma ley (2007) dice la renta bruta de fuente extranjera se determinara restando de los ingresos brutos de fuente extranjera, los costos imputables a dichos ingresos. 55 A fines de obtener la renta neta de fuente extraterritorial solo se admitirán los gastos incurridos en el extranjero cuando sean normales y necesarios con el objeto de producir el enriquecimiento extraterritorial del contribuyente que tribute por sus rentas mundiales, para lo cual se aplicaran las normas de la ley y el reglamento determinantes de los enriquecimientos de fuente extraterritorial. Art. 52 RLISR (2003). - Ingresos Brutos Los ingresos brutos representan todos los enriquecimientos percibidos por una persona natural o jurídica en un ejercicio económico. En opinión de Rodríguez (2008) se entiende como ingresos brutos global, todos los ingresos de cualquier naturaleza, tanto en dinero como en especie, que haya percibido o se le haya abonado en cuenta a cualquier persona, natural o jurídica, durante un periodo económico determinado. Así mismo el referido autor (2008) agrega que : “Los ingresos brutos como aquellos beneficios económicos que obtiene un contribuyente, por cualquier actividad que realice, de índole empresarial o no, sin tomar en consideración los costos o deducciones incurridos para obtener esos ingresos o beneficios”. (p. 185). Por otro lado Ruiz (2008 p.153), precisa lo siguiente: Los ingresos brutos pueden definirse como los beneficios económicos que obtiene una persona natural o jurídica por cualquier actividad que realice, de índole empresarial o no, sin tomar en consideración los costos o deducciones en que haya incurrido para obtener dichos ingresos. 56 Según el artículo 15 de la LISLR (2007) Para determinar los enriquecimientos exentos del impuesto sobre la renta, se aplicaran las normas de esta ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos gravables. En cuanto a este punto Candal (2005) dice que la determinación de los enriquecimientos exentos se hará mediante la aplicación de las normas señaladas en la ley para la determinación de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos gravables, así mismo el mismo artículo prevé que los costos y deducciones comunes aplicables a los ingresos cuyas rentas resulten gravables o exentas, se distribuirán en forma proporcional. Este autor (2005) puntualiza que la norma solamente aplica a aquellos costos y deducciones que resulten comunes a ambos tipos de rentas, con lo que se puede afirmar que aquellos costos o gastos identificables específicamente a cada tipo de renta deberán ser imputados también específicamente a la determinación de cada una de las rentas (tanto exentas como gravadas) De igual forma el artículo 16 de la Ley de impuesto sobre la Renta (2007), establece que: El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no 57 mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley. En cuanto a la venta de bienes y servicios Rodríguez (2008) dice que este grupo se refiere a las ventas de bienes y servicios en general. Se incluyen también, como ventas, las exportaciones de bienes de cualquier clase, sean cultivados, extraídos, producidos o adquiridos para ser vendidos, salvo que el contribuyente retorne los bienes exportados dentro del semestre siguiente a la fecha en que se efectuó la exportación, y disponga de la documentación aduanera que demuestre la devolución oportuna de tales bienes, en concordancia con el artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (2003). El artículo 17 de la ley de ISRL (2007) comenta que: No se incluirán dentro de los ingresos brutos de las personas naturales, los provenientes de la enajenación del inmueble que le haya servido de vivienda principal, siempre que concurran las circunstancias siguientes: a. Que el contribuyente haya inscrito el respectivo inmueble como su vivienda principal en la Administración de Hacienda de su jurisdicción dentro del plazo y demás requisitos de registro que señale el Reglamento. b. Que el contribuyente haya invertido, dentro de un plazo no mayor de dos (2) años, contados a partir de la enajenación o dentro del año precedente a ésta, la totalidad o parte del producto de la venta en otro inmueble que sustituya el bien vendido como vivienda principal y haya efectuado la inscripción de este nuevo inmueble conforme lo establece el literal a) de este artículo. Parágrafo Primero: En caso que el monto de la nueva inversión sea inferior al producto de la venta de la vivienda principal, sólo dejará de incluirse dentro de los ingresos brutos una cantidad igual al monto de la inversión en la nueva vivienda principal. 58 Parágrafo Segundo: Para gozar de este beneficio el contribuyente deberá notificar a la Administración de Hacienda de su jurisdicción, que realizó la enajenación con la intención de sustituirla por una nueva vivienda principal. Parágrafo Tercero: Los contribuyentes que, por alguna circunstancia, para el momento de la enajenación no hayan registrado el inmueble, conforme a lo previsto en el literal a del presente artículo, deberán probar, a juicio de la Administración, que durante los cuatro (4) años anteriores, el inmueble enajenado fue utilizado como su vi vienda principal. Parágrafo Cuarto: Quedan exentos de la obligación de adquirir nueva vivienda para gozar del beneficio de este artículo los contribuyentes mayores de sesenta (60) años que enajenen la vivienda principal. Los cónyuges no separados de bienes se considerarán a los efectos de esta disposición como un solo contribuyente, y por tanto bastará que uno de ellos tenga la edad requerida en este parágrafo para que la comunidad conyugal goce del beneficio acordado. El reglamento del ISLR (2003) en su artículo 25 comenta que las personas naturales que pretendan gozar del beneficio contemplado en el artículo 17 de la Ley, deberán cumplir estrictamente las normas que al respecto establecen la Ley y este Reglamento. Por otro lado en el artículo 26 de este Reglamento (2003) informa de que la notificación requerida en el Parágrafo Segundo del artículo 17 de la Ley, referente a la enajenación de la vivienda principal con el ánimo de sustituirla por una nueva, deberá anexarse oportunamente a la declaración definitiva de rentas correspondiente al año gravable en que se efectuó la enajenación. Si el enajenante no estuviere obligado a presentar declaración, la notificación ante la Administración Tributaria deberá presentarse dentro de los tres (3) primeros meses del año civil siguiente a aquél en que se efectuó la enajenación. 59 El artículo 18 de la LISR (2007), dice: Los ingresos brutos de las empresas de seguros estarán constituidos por el monto de las primas, por las indemnizaciones y comisiones recibidas de los reaseguradores y por los cánones de arrendamiento, intereses y demás proventos producidos por los bienes en que se hayan invertido el capital y las reservas. En referencia a los ingresos de las empresas de seguro Rodríguez (2008), expresa que los ingresos brutos están constituidos por el monto de las primas vendidas; las indemnizaciones y comisiones recibidas de los reaseguradores; los arrendamientos de los bienes que son propiedad de la empresa y los intereses y demás proventos (ganancias) producidos por los bienes en que se haya invertido el capital y las reservas. Por su parte el Reglamento de la LISR (2003) en su artículo 29 explica que Cuando una empresa de seguro o de capitalización necesite reducir las reservas que de conformidad con lo establecido en las leyes especiales que regula la materia, se incluirá como ingreso bruto global el monto del ajuste correspondiente a la reserva liberada. Por otro lado el artículo 20 de la ley de ISLR (2007) establece que : A los efectos de esta Ley, cuando el deudor devuelva una cantidad mayor que la recibida, la diferencia entre ambas se considerará como intereses del capital, salvo que el contribuyente demuestre lo contrario. Por su parte Rodríguez (2008) dice que cuando el deudor devuelva una cantidad mayor que la recibida, la diferencia entre ambas se considerara como intereses de capital, salvo que el contribuyente demuestre lo contrario. 60 - Renta Bruta La renta bruta es la diferencia de restar de los ingresos brutos los costos de los productos o servicios prestados en un ejercicio económico. Sin embargo es necesario definir la renta al respecto Moratinos (2005), comenta que es todo ingreso que incrementara el patrimonio, que incluye no solamente los ingresos de naturaleza periódica y de fuente permanente (retribución monetaria de los factores) sino también aquellos ocasionales, tales como las ganancias de capital, donaciones, herencias, legados y ganancias fortuitas. El artículo 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) y el artículo 36 del Reglamento de la LISLR (2003) establece que la renta bruta proviene de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinara restando de los ingresos brutos, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país. En cuanto a la renta bruta de fuente extranjera se determinara restando de los ingresos brutos de fuente extranjera los costos imputables a dichos ingresos, Por otro lado Rodríguez (2008), la define como la diferencia de restar del ingreso bruto global del ejercicio gravable, obtenido por una persona natural o jurídica, por cualquier actividad que realice, el costo de los productos vendidos y los servicio prestados, incurridos para obtener dicho ingreso. En referencia a este punto Ruiz (2008 p. 155) expresa lo siguiente: “En sentido general, podemos definir la renta bruta como la diferencia de restar a 61 los ingresos que obtiene una persona natural o jurídica, por cualquier actividad que realice, los costos incurridos para obtener dichos i ngresos”. - Costos Siendo el elemento que interviene en la determinación de la Renta Bruta, es necesario analizar que considero el legislador como costos para efectos de Impuesto sobre la Renta. Rodríguez (2008) plantea que debemos tener en cuenta que el costo contable difiere algunas veces del costo fiscal, debido a que la Ley del Impuesto sobre la Renta (2007) establece procedimientos para determinarlo, y las partidas que son imputables como costo. Por lo tanta define los costos fiscales como aquellas erogaciones causadas durante un periodo fiscal, para producir o adquirir un bien vendido o para la prestación de un servicio gravable, que deben admitirse a los fines de la declaración del impuesto sobre la renta. Entre las normas que deben cumplir los costos, para que sean admitidos como tales en la declaración anual para el Impuesto sobre la Renta, tenemos los siguientes: a) Normales y necesarios. b) Tener relación con la producción o adquisición del bien o del servicio prestado. c) Incurridos en Venezuela. 62 Asimismo erogaciones Montagna específicas (2003), define incurridas en los la costos: “Como adquisición de aquellas bienes y servicios y directamente imputables a los ingresos obtenidos”. (p. 329). Por su parte Ruiz (2008) dice que a nivel fiscal está referida a los costos que deben admitirse a los fines de la declaración para el impuesto sobre la renta, y se puede expresar así: los costos son todos aquellas erogaciones que haya efectuado un contribuyente durante un ejercicio fiscal para producir o adquirir un bien (durante dicho ejercicio) o para la prestación de un servicio durante el mismo lapso, aceptadas por la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento. De igual forma este autor plantea que deben cumplir con unos requisitos los costos para ser admitidos como tales en la declaración anual para el impuesto sobre la renta, entre los cuales se encuentran: - Deben ser costos normales - Deben ser costos necesarios y tener relación con la producción o adquisición del bien o servicio prestado. - Y, que sean costos realizados en el país, o territorializados, salvo el caso previsto en el aparte único del artículo 21 de la Ley, referido a los costos que deban aplicarse a los ingresos de fuente extranjera. El artículo 23 de la Ley de ISLR (2007) expresa que: A los efectos del artículo 21 de esta Ley se consideran realizados en el país: 63 a. El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta. b. Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcentajes normales, calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de bienes. c. Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta. A su vez Ruiz (2008) plantea que el artículo 23 de la ley establece cuales son los costos que se consideraran realizados en el país, en sus literales “a”, “b” y “c”, como son: - El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y otros bienes destinados a la producción de la renta. - Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas, sino porcentajes normales calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de bienes. - Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta. Por su parte Candal (2005) ampliando algunos conceptos establecidos en el artículo 23 de la Ley (2007) dice que en los casos de enajenación de bienes inmuebles, el costo fiscal será Igual al importe del contribuyente a ser incorporado al patrimonio para la fecha del reconocimiento, autentificación o registro de la operación, más los costos de las mejoras efectuadas y de los 64 derechos pagados por el contribuyente. Con relación a la determinación de los costos de los terrenos urbanizados, el mismo será igual a la suma del costo de los inmuebles adquiridos para tal fin. Además en las construcciones de obras que hayan de realizarse en un periodo mayor de un año. El costo aplicable será el correspondiente a la porción de la obra construida por el contratista en cada ejercicio. Cuando se enajenen acciones adquiridas a título de dividendos en acciones, emitidas por las propias empresas pagadoras provenientes de utilidades liquidas y recaudadas, así como las procedentes de revalorizaciones de bienes no se le atribuirá costo alguno a tales acciones. Por otra parte la renta bruta de las empresas de seguros se determinará restando de los ingresos brutos: a. El monto de las indemnizaciones pagadas; b. Las cantidades pagadas por concepto de pólizas vencidas, rentas vitalicias y rescate; c. El importe de las primas devueltas de acuerdo con los contratos, sin incluir los dividendos asignados a los asegurados; d. El monto de las primas pagadas a los reaseguradores y el monto de los gastos de siniestros. Finalmente Candal (2005) dice que los costos fiscales a los efectos de determinar la renta bruta fiscal, un aspecto importante lo representa la cuantificación del costo fiscal de las mercancías vendidas, en tal sentido, con la finalidad de determinar el costo de los bienes enajenados durante el ejercicio gravable, se sumara al valor de las existencias al principio del ejercicio el costo de los bienes adquiridos o producidos durante el mismo 65 ejercicio fiscal y al resultado de esta suma se le restara el valor de las existencias al final del ejercicio fiscal, (artículo 37 del RLISLR 2003). El artículo 24 de la LISLR (2007) establece que: Cuando se trate de contribuyentes que se dediquen a la explotación de minas, de hidrocarburos y de actividades conexas, tales como la refinación y el transporte, se imputará al costo una cantidad razonable para atender a la amortización de las inversiones capitalizadas o que hayan de capitalizarse de acuerdo con las normas de esta Ley. El costo de las concesiones sólo será amortizable cuando estén en producción. En este sentido y tal como lo establece el artículo 25 de la misma ley: El sistema para calcular la amortización a que se refiere el artículo anterior será el de agotamiento, pero cuando se trate de empresas que no sean concesionarias de explotación, las inversiones previstas podrán ser amortizadas mediante una cuota razonable. El reglamento podrá fijar, mediante tablas, las bases para determinar las alícuotas de depreciación o amortización aplicables. En ningún caso se admitirán amortizaciones de bienes que no estén situados en el país. Las bases para el cálculo de la amortización por agotamiento del costo de las concesiones mineras en producción a que se refiere el artículo 25 de la Ley, son las siguientes: a) La parte no amortizada del costo de adquisición determinado conforme al numeral 1 del artículo 26 de la Ley. b) La reserva recuperable de minerales estimada en el área probada; y c.)La producción del campo en explotación durante el ejercicio. Cuando se trate de empresas que no sean concesionarias de explotación 66 de minerales o asignatarias de explotación de hidrocarburos, el método para calcular la amortización podrá ser el de línea recta o el de la unidad de producción. La Administración Tributaria podrá admitir otros métodos igualmente adecuados, en conformidad a lo establecido al art. 44 del Reglamento de la LISR (2003). En los casos de las inversiones capitalizables el artículo 26 de la Ley de ISLR (2007), indica: Se consideran inversiones capitalizables las siguientes: 1. El costo de las concesiones, integrado por el precio de adquisición y los gastos conexos. No son capitalizables los sueldos y otros gastos indirectos que no hayan sido hechos con el fin de obtener la concesión; 2. Los gastos directos de exploración, levantamientos topográficos y otros similares; 3. Una cuota razonable de los gastos indirectos hechos en las operaciones de los campos aplicables a los trabajos de desarrollo en las diversas fases de la industria; 4. Cualquier otra erogación que constituya inversión de carácter permanente. En ese orden el RLISLR (2003), amplia el alcance del concepto de inversión capitalizadas, mencionadas anteriormente, el artículo 45 de dicho Reglamento expresa “que son gastos directos de exploración, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 26 de la ley, los realizados para conocer la existencia de minerales o de hidrocarburos en nuevas áreas e incluye: trabajos geológicos, sismográficos y los realizados por cualquier otro método para los mismos fines; carreteras de acceso a los campos de exploración; perforaciones de pozos estructurales y de 67 exploración; construcción de campos de exploración y gastos de levantamiento topográficos directamente relacionados con los trabajos de exploración” . “Los gastos por exploración pueden ser considerados como parte de los activos dependiendo de la evaluación del área. La inversión en pozos secos puede ser considerada como activos o como gasto, pero una vez escogido un sistema, no podrá ser cambiado sin previa autorización de las autoridades fiscales. Si los costos antes indicados son considerados como activos durante la exploración inicial, los mismos serán amortizados a partir de que comience la producción comercial, con base en la producción de los campos activos”. Candal (2005 p.145). Rodríguez (2008) dice que cuando una empresa o contribuyente venda un activo permanente destinado a la producción del enriquecimiento, el monto del costo deducible de dicho activo, se determinara restando al costo total, la depreciación o amortización acumulada hasta la fecha de la enajenación, según se trate de un activo tangible o intangible. Los bienes cuyo costo individual no sea posible determinar, se les atribuirá el de otros bienes de igual naturaleza, adquiridos o producidos en la misma época. (Artículo 41 Reglamento de la LISLR 2003). - Deducciones Las deducciones son egresos causados y pagados o no, no imputables al costo, que son normales y necesarios, hechos en el país por el contribuyente 68 con el objeto de producir la renta . Al respecto López (2002) comenta que las deducciones se tratan de aquellas partidas que, por decisión expresa del legislador, desgravan parte de la utilidad generada en las operaciones normales de una empresa o de un ente económico aunque su valor no se haya registrado como gasto o perdida en el ejercicio fiscal en el cual se puede hacer uso del beneficio. Además Ruiz, (2008), indica que las deducciones en términos contables, son todas aquellas erogaciones o gastos en que ha incurrido el contribuyente durante el ejercicio económico, las cuales deben rebajarse de la renta bruta para obtener el enriquecimiento o la ganancia neta de dicho ejercicio. Ahora bien en términos fiscales, las deducciones son muy semejantes a la definición anterior, pero se diferencian en que en el caso anterior se pueden deducir todos los gastos que se crean convenientes, sin limitación alguna, para obtener la ganancia neta, pero para fines fiscales dicha ganancia se obtendrá de deducir las partidas y montos que la ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento establezcan para cada caso. A su ve z Montagna (2003), expresa que: “Las deducciones corresponden en términos generales a aquellos gastos que se ocasionan por las funciones de compras, ventas y administración en general del negocio, conocidos como gastos de operación, mas aquellos relacionados con las funciones financieras de una entidad”. (p.331). Rodríguez (2008), dice que las deducciones son todos aquellos egresos causados, pagados o no según el caso no imputados al costo, que sean 69 normales y necesarios, hechos en el país por el contribuyente, ya sea por una persona natural, jurídica o asimiladas a estas, con el objeto de producir la renta. Las deducciones deben cumplir con ciertos principios y condiciones exigidos por el fisco, para tener derecho al disfrute de las deducciones correspondientes estas son, territorialidad; causadas o pagadas; normales y necesarias; no imputadas al costo y con el objeto de producir la renta. Entre los principios y condiciones que el fisco exige para disfrutar de las deducciones tenemos: Principio de territorialidad. Este principio establece que el gasto debe ser efectuado en el país, salvo algunas excepciones. Causadas o pagadas. Haciendo referencia a lo establecido en el artículo 32 de la Ley de ISLR (2007), para este concepto se debe aplicar el principio de disponibilidad, se tienen los siguientes casos, tomando en cuenta algunas excepciones establecidas por dicha ley. Deducibilidad del egreso causado (base causada): Cuando estamos en presencia de ingresos que se consideran disponibles al realizarse las operaciones, tales como, la venta de mercancías, arrendamientos de bienes muebles, etc., entonces las deducciones autorizadas deben corresponder a egresos causados durante el ejercicio gravable (base causada), con excepción de las siguientes, las cuales deben estar pagadas para poder ser admitidas por el fisco. - Contribuciones 70 - Gastos de administraciones y conservación de inmuebles dados en arrendamiento. - Liberalidades y donaciones. - Gastos de investigación y desarrollo. Deducibilidad de egresos pagados (base efectiva): En el caso de tratarse de rentas que se consideran disponibles en el momento del pago, entonces las deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable (base efectiva), con excepción de las siguientes partidas: - Depreciación de activos permanentes. - Perdida en bienes destinados a la producción de renta. Normales y necesarios. Los gastos normales son aquellos que guardan una proporción directa entre el gasto y la renta que se espera obtener; en consecuencia, no se pueden admitir aquellos gastos exagerados o desproporcionados, aunque se pretenda alegar que están destinados a la producción de la renta. No obstante, esto no quiere decir que el fisco no admita como deducible un gasto ocasional elevado, pues se entiendo que la normalidad en el gasto no debe interpretarse como continuidad absoluta. Con respecto a la necesidad del gasto, podemos decir que, es aquella que guarda una relación directa o inmediata con la producción de la renta, de tal manera que si no se hubiere hecho dicho gasto no se habría producido la renta; o sea debe se debe realizar el gasto para procurar obtener el beneficio. 71 No imputables al costo. Cuando un egreso se ha imputado o considerado como parte del costo de los artículos producidos o comprados, no podrán simultáneamente considerarse como gasto del periodo gravable, pues hay doble efecto en la determinación de la renta neta. Con el objeto de producir la renta. La finalidad del gasto que se intenta deducir debe ser la obtención de la renta. Por su parte Candal (2005) define las deducciones como el egreso causado o pagados, no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir enriquecimientos, los cuales pueden restarse de la renta bruta, a los fines de obtener el enriquecimiento neto. Este autor (2005) plantea que para ser deducible el gasto de la renta de fuente territorial debe cumplir con seis requisitos a saber: - causalidad, ya que la ley no exige que el gasto sea realmente pagado para ser deducible, con excepción de la terminación de la renta disponible en el momento en que estas sean cobradas. Solo es suficiente que el gasto este causado, que se haya incurrido, para la deducción del mismo, aun cuando el gasto no se haya pagado realmente en el ejercicio en que se incurra, salvo en los casos de las excepciones expresamente contempladas en la ley. - normalidad, significa que el gasto no debe ser extraordinario, que no debe salirse de lo corriente y que debe guardar relación con el negocio económico que explota el contribuyente. - necesidad, la necesidad del gasto se entiende como aquel que indispensable para la producción del enriquecimiento. 72 - no imputables al costo, esto es que las partidas a ser tomadas como deducciones no sean de aquellas que constituyan elementos de costo considerados a los efectos de la terminación de la renta bruta fiscal, según el capítulo VI de esta obra. - territorialidad, significa que el gasto para ser deducible, salvo las exenciones que expresamente la ley, más aun cuando nos referimos a gastos incurridos para la obtención de rentas de fuente extraterritorial, debe ser hecha en el país. - finalidad, este requisito significa que solo se puede deducir el gasto hecho con el objeto de producir la renta. Esto es que debe existir una relación entre el gasto que se pretende producir y la renta producida. El gasto debe tener como finalidad directa e inmediata la producción de la renta a los fines de ser considerados como una deducción permitida. Las deducciones que el contribuyente podrá realizar a la renta bruta a los fines de obtener el enriquecimiento neto, son enumeradas en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) y las mismas se expresan a continuación: 1. Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio. 2. Los intereses e de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta. 3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos 73 autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio. 4. Las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo, determinadas conforme a la ley o a control de trabajo. Continua el mencionado artículo además indica que: 5. Una cantidad razonable para atender la depreciación de activos permanentes y la amortización del costo de otros elementos investidos en la producción de la renta, siempre que dichos bienes estén situados en el país y tal deducción no se haya imputado al costo. Para el cálculo de la depreciación podrán agruparse bienes afines de una misma duración probable. El Reglamento podrá fijar, mediante tablas, las bases para determinar las alícuotas de depreciación o amortización aplicables. 6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones o cuando dichas pérdidas n posean imputables al costo. 7. Los gastos de traslado de nuevos empleados, incluidos los del cónyuge e hijos menores, desde el último puerto de embarque hasta Venezuela, y los de regreso, salvo cuando sean transferidos a una empresa matriz, final o conexa. 8. Las pérdidas por deudas incobrables cuando reúnan las condiciones siguientes: a) Que las deudas provengan de operaciones propias del negocio. b) Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en los casos de pérdidas de capitales dados en préstamo por instituciones de crédito, o de pérdidas provenientes de préstamos concedidos por las empresas a sus trabajadores. c) Que se hayan descargado en el año gravable, en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza. 9. Las reservas que la Ley impone hacer a las empresas de seguros y de capitalización. 10. El costo de las construcciones que deban hacer los 74 contribuyentes en acatamiento de la Ley Orgánica del Trabajo o de disposiciones sanitarias. 11. Los gastos de administración y conservación realmente pagados de lo sin muebles dados en arrendamiento, siempre que el contribuyente suministre en su declaración de rentas los datos requeridos para fines de control fiscal. 12. Los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta. 13. Los gastos de transporte, causados o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del contribuyente pagador, con el objeto de producir la renta. Por otra parte se agrega lo siguiente: 14. Las comisiones a intermediarios en la enajenación de bienes inmuebles. 15. Los derechos de exhibición de películas y similares para el cine o la televisión. 16. Las regalías y demás participaciones análogas, así como las remuneraciones, honorarios y pagos análogos por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país. 17. Los gastos de reparaciones ordinarias de bienes destinados a la producción de la renta. 18. Las primas de seguro que cubran los riesgos a que están expuestos los bienes y personas distintas del contribuyente, considerado individualmente, empleados en la producción de la renta y los demás riesgos que corra el negocio en razón de esos bienes, o por la acción u omisión de esas personas, tales como los de incendios y riesgos conexos, los de responsabilidad civil, los relativos al personal con ocasión del trabajo y los que amparen a dicho personal conforme a contratos colectivos de trabajo. 19. Los gastos de publicidad y propaganda causados o pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente pagador. 20. Los pagos de investigación y desarrollo efectivamente pagados dentro del ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente pagador. 21. Los pagos hechos por las empresas a sus directores, reembolso de gastos de representación, siempre que dichos gastos estén individualmente soportados por los comprobantes respectivos y sean realizados en beneficio de la empresa pagadora. 75 22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta. El artículo 30 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) expresa que los contribuyentes que se dediquen a la explotación de minas, de hidrocarburos y de actividades conexas, que tengan buques de su propiedad o tomados en arrendamiento y los destinen al cabotaje o al transporte internacional, por cuenta propia o de terceros, deberán computar como causados en el país la totalidad de los gastos normales y necesarios de cada viaje, y se aplicarán las normas establecidas en el parágrafo único del artículo 29 de la presente Ley. Por su parte Ruiz (2008) comenta que cuando las empresas que realicen actividades de mineras o petroleras, tengan buques de su propiedad o arrendados, y los destinen al cabotaje o al transporte internacional, se les acepta como deducción, todo los gastos hechos en el exterior por cada viaje, pero tienen las mismas limitaciones establecidas en el artículo 29 de la ley, en reparaciones ordinarias hechas en el exterior y con relación a los gastos en que incurran, mientras duren dichas reparaciones. Asimismo el artículo 76 del RLISLR (2003) expresa que sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley, numerales 3, 11, 20 y Parágrafo Duodécimo, las deducciones autorizadas en el citado artículo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando se trate de enriquecimientos disponibles para la oportunidad en que la operación se 76 realice o el ingreso se devengue Las deducciones finalmente se pueden definir como aquellos gastos normales y necesarios, hechos en el país, con objetivo de producir la renta, con la condición necesaria para que estas cantidades no sean imputables al costo, para determinar la renta bruta. 2.4. LA CONCILIACIÓN FISCAL Respecto a la conciliación, Meigs y col (2002) la define como un proceso que se lleva a cabo dado que el resultado contable y el resultado fiscal no son iguales, por lo cual se debe hacer una avenencia o arreglo denominado conciliación contable fiscal en la cual muestren las diferencias en la utilidad contable y el resultado fiscal. Por su parte Meneses (2002) explica que la conciliación de rentas es el procedimiento que se realiza con el fin de determinar la renta neta fiscal gravable del contribuyente, considerando su resultado económico según libro. La guía para entender una declaración de impuesto sobre la renta (2011), explica que la conciliación fiscal de rentas se debe aquellos resultados económicos de una empresa son consecuencia del registro de las operaciones realizadas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptado. Sin embargo, existen registros de operaciones que pueden generar diferencias entre los principios de contabilidad y los 77 señalamientos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento. Estas diferencias deben analizarse detalladamente a efectos de no exponerse a un reparo por parte de las autoridades fiscales, debido a un mal cálculo de la Renta Neta Gravable. En términos prácticos la conciliación fiscal de rentas consiste en: Utilidad o pérdida del ejercicio contable Más: Ingresos gravables no contabilizados Costos no imputables contabilizados Gastos no deducibles contabilizados Ganancia por inflación (de ser el caso) Menos: Ingresos contabilizados no gravables Costos imputables no contabilizados Gastos deducibles no contabilizados Perdida por inflación (de ser el caso) Enriquecimiento neto o pérdida fiscal 2.4.1. PARTIDAS DE CONCILIACIÓN FISCAL Las partidas de conciliación fiscal son aquellas que se generan por la diferencia de la utilidad contable con respecto a la utilidad fiscal debido a las limitaciones que establece la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) y su Reglamento (2003) en relación a los ingresos, costos y deducciones. - Ingresos Causados en Ejercicios Anteriores Cobrados Haciendo referencia legal al artículo 5 de la Ley de ISLR (2007) Rodríguez (2008) comenta que como regla general un enriquecimiento se considerara disponible cuando se tiene la propiedad o se puede disponer del él; no obstante, la disponibilidad es un principio consagrado en la ley de 78 impuesto sobre la renta, y se refiere a la oportunidad en la cual un titular de un enriquecimiento puede hacer uso del mismo desde el punto de vista legal y económico. - Ventas de Inmuebles a Crédito El artículo 16 de la Ley de impuesto sobre la renta (2007) en su Parágrafo Tercero comenta que en los casos de ventas de inmuebles a crédito, los ingresos brutos estarán constituidos por el monto de la cantidad percibida en el eje rcicio gravable por tales conceptos. Al respecto Rodríguez (2008) expresa que en los casos de ventas de inmuebles a crédito como apartamentos o locales, entre otros, los ingresos brutos estarán constituidos por el monto de la cantidad cobrada en el ejercicio gravable por tales ventas; en consecuencia, no tomaremos como ingreso bruto el monto de la venta del inmueble, sino lo percibido por dicha venta. Por otro lado el Reglamento de la LIS LR (2003) en su artículo 38 parágrafo primero hace referencia que en los casos de ventas de inmuebles a crédito se tomara como costo del ejercicio tributario, una partes proporcional tanto del bien al incorporarse al patrimonio del contribuyente como el monto de las mejoras efectuadas debidamente comprobadas, y de los derechos de registros pagados por el contribuyente. Por lo tanto la proporción declarada como costo por tales conceptos deberá ser igual a la proporción del ingreso realmente percibido en el año 79 tributario con respecto al precio de venta o enajenación pactado. - Ingresos Periodo Anterior (Obras en Construcción) El artículo 19 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) expresa: En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse en un período mayor de un (1) año, los ingresos brutos se determinarán en proporción a lo construido en cada ejercicio. La relación existente entre el costo aplicable al ejercicio gravable y el costo total de tales obras determinará la proporción de lo construido en el ejercicio gravable. Los ajustes por razón de variaciones en los ingresos se aplicarán en su totalidad a los saldos de ingreso de los ejercicios futuros, a partir de aquél en que se determinen dichos ajustes. Si las obras de construcción fueren iniciadas y terminadas dentro de un período no mayor de un (1) año, que comprenda parte de dos (2) ejercicios gravables, el contribuyente podrá optar por declarar la totalidad de los ingresos en el ejercicio en que terminen las construcciones o proceder conforme a lo dispuesto en el encabezamiento de este artículo. En cuanto a los ingresos por construcción de obras Rodríguez (2008) comenta que cuando se trate de este tipo de ingresos estaremos en presencia de tres casos: - La obra se construye en periodos mayores de un año: en el caso construcción de obras que hayan que realizarse en periodos mayores de un año, los ingresos brutos se determinaran en proporción a lo construido en cada ejercicio. En tal sentido, la proporción de lo construido en el ejercicio gravable se determinara mediante la relación existente entre el costo aplicable al ejercicio gravable y el costo total de tales obras. - La obra se construye en periodos menores de un año: cuando se trate de obras de construcción iniciadas y terminadas dentro de un periodo no 80 mayor de un año, pero que comprendan parte de dos ejercicios gravables, el contribuyente podrá optar por declarar la totalidad de los ingresos en el ejercicio en que terminen las construcciones, o los ingresos brutos se determinaran en proporción a lo construido en cada ejercicio gravable. - La obra se construye dentro de un mismo ejercicio: cuando la obra se construya totalmente dentro de un mismo ejercicio, el ingreso lo formara el valor total de la obra construida. - Costo Periodo Actual (Obras en Construcción) El artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) en su Parágrafo quinto comenta que en los casos de construcción de obras que hayan de realizarse en un período mayor de un (1) año, el costo aplicable será el correspondiente a la porción de la obra construida por el contratista en cada ejercicio. Si la duración de la construcción de la obra fuere menor de un (1) año, y se ejecutare en un período comprendido entre dos (2) ejercicios, los costos, al igual que los ingresos, podrán ser declarados en su totalidad en el ejercicio en el cual se termine la construcción. Para Rodríguez (2008) tomando como referencia el artículo 38 del Reglamento de la LIS LR (2003) comenta que: En relación a las obras de construcción cuando se trate de obras que se realicen en un periodo mayor a un año, deberá ser señalado por el contribuyente en un anexo a su declaración de rentas correspondiente al ejercicio gravable en el cual inicio la construcción. Cuando no se obtenga la información necesaria para obtener el costo se presumirá que dicho costo es 81 igual a una cantidad equivalente al sesenta por ciento (60%) del precio pactado. En casos de obras en periodos menor de una año y se ejecución comprenda dos ejercicios gravables el contribuyente puede declarar los costos incurridos en el primer ejercicio, y desde luego, los ingresos, en la misma proporción de lo construido en ese ejercicio, y el resto del costo deducirlo en el siguiente periodo; o deducir la totalidad del costo en el ejercicio en el cual termine la obra, es decir, que los costos, al igual que los ingresos podrán ser declarados en su totalidad en el periodo en el cual termine la construcción. - Contribuciones Sociales no Pagadas En referencia los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio. Art. 27 núm. 3 LIS LR (2007). En el caso de los tributos pagados Rodríguez (2008) explica que los tributos deducibles son los realmente pagados por el contribuyente dentro del ejercicio gravable en razón de sus actividades económicas o de sus bienes destinados a la producción de enriquecimientos, con excepción del impuesto autorizado por esta ley (ISLR 2007), es decir, el impuesto sobre la renta. Entre los ejemplos de este tipo de contribuciones tenemos: Inces, 82 seguro social obligatorio, patente de industria y comercia, entre otros. Al respecto el artículo 55 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta comenta que los tributos deducibles, son los pagos por tales conceptos que el contribuyente efectué dentro del ejercicio gravable en razón de sus actividades económicas o de sus bienes destinados a la producción de enriquecimientos, con excepción de los establecidos por la ley, así como aquellos que sean capitalizables conforme a lo establecidos en el capítulo II del título II de la ley. Y en los casos de tributos al consumo y cuando conforme a las leyes tributarias respectivas el contribuyente no los pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sean reembolsables, lo pagado por tales tributos será imputable por el contribuyente como elementos del costo de los bienes adquiridos o de los servicios recibidos. - Exceso de Provisiones para Prestaciones Sociales. Las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo, determinadas conforme a la ley o al control del trabajo. Tal como lo establece el artículo 27 núm.4 LISLR (2007). En cuanto a las indemnizaciones Rodríguez (2008) expone que son deducibles las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del trabajo, determinadas conforme a la ley o contratos de trabajo, no obstante, las cantidades deducidas por este concepto, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en el que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente, se considerara como ingresos del ejercicio en el 83 cual cese dicho lapso anual. En este caso, la deducción se aplicara al ejercicio en que efectivamente se realice el pago. - Provisión para Incobrable Tomando como referencia el artículo 27, numeral 8 de la Ley de ISLR (2007) Rodríguez (2008) dice que solo se podrán deducir de la renta bruta para obtener la renta neta, las deudas por incobrable, cuando cumplan con las condiciones siguientes: Provengan de operaciones propias del negocio; su monto hay tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en los casos de pérdidas de capital dados en préstamos por instituciones de crédito, o de perdidas provenientes de préstamos cedidos por empresas a sus trabajadores y que se hayan descargado en el año gravable, en razón de insolvencia del deudor y de sus fiadores, o porque su monto no justifique los gastos de cobranza. - Depreciaciones de Construcciones Exigidas por la LOT o Disposiciones Sanitarias (se registraron como activo fijo) El artículo 27, numeral 10 de la ley de ISLR (2007) dice al respecto que el costo de construcciones que deban hacer los contribuyentes en acatamiento de la Ley Orgánica del Trabajo o de disposiciones sanitarias. Así mismo Rodríguez (2008) dice que serán deducibles a efectos fiscales el costo de las construcciones que deban hacer los contribuyentes en acatamiento de la Ley Orgánica del Trabajo o de disposiciones sanitarias que establezcan hacer determinadas construcciones públicas relativas a la 84 salud, higiene y educación. - Cuotas por Pago de Leasing. Al respecto el artículo 27, numeral 12 de la ley de ISLR (2007) comenta que serán deducibles los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes destinados a la producción de la renta. - Excedente de Sueldos a Directivos Para Ruiz (2008), en el caso del parágrafo uno del artículo 27 de la LISLR (2007) no se admite la deducción de remuneraciones por servicios prestados por los contribuyentes, su cónyuge o hijos menores. También se consideran como contribuyentes, a estos efectos, los comuneros, los socios de las sociedades en nombre colectivo, a los comanditantes de las sociedades en comandita simple, y los socios de las sociedades civiles irregulares o de hecho. Tampoco se admite como deducción las remuneraciones asignadas a los gerentes o administradores de las mencionadas sociedades o comunidades, cuando ellos tengan participación en las utilidades o pérdidas liquidas de la empresa. Este mismo autor (2008) comenta que cuando se paguen sueldos y demás remuneraciones similares a los comanditarios de las sociedades en comandita simple y a los directores, gerentes o administradores de las compañías anónimas y contribuyentes asimilados a estas, así como, a sus cónyuges o hijos menores. Las deducciones en ningún caso podrán exceder del 15% de la renta bruta obtenida por la empresa. A falta de la renta bruta se tomara como referencia los correspondientes al ejercicio inmediatamente 85 anterior y, en defecto, los aplicables a empresas similares. Por otro lado Rodríguez (2008) dice que cuando el monto de las deducciones por sueldos y otras remuneraciones análogas, comparados con los montos que normalmente pagan empresas similares, pudiera presumirse que se trata de un reparto de dividendos, la administración tributaria podrá reducir las deducciones por tales conceptos. Art 27 Par. 3 (LIS LR 2007). - Exceso de Gastos de Administración de Inmuebles dados en Arrendamiento El articulo 27 parágrafo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) dice que los gastos de administración realmente pagados por los inmuebles dados en arrendamiento, no podrán exceder del diez por ciento (10%) de los ingresos brutos percibidos en razón de tales arrendamientos. En cuanto a los gastos de conservación de inmuebles arrendados el Ruiz (2008) explica que los mismos deben ser realmente pagados en el ejercicio para considerarse deducibles. Para los gastos de administración de inmuebles la ley limita las deducciones anuales hasta una máximo del 10% del monto de los ingresos obtenidos por tal concepto durante el ejercicio. En relación a este punto el Reglamento de la Ley ISLR (2003) establece en su artículo 68 en los casos de los bienes inmuebles dados en arrendamiento por el contribuyente, los gastos de conservación deducibles a que se contrae el numeral 11 del artículo 27 de la Ley, deberán comprender todas aquellas cantidades realmente pagadas por el contribuyente durante el ejercicio gravable en concepto de gastos necesarios para conservar en buen 86 estado los bienes arrendados. Por otro lado el artículo 69 del mismo Reglamento (2003) dice que la deducción por concepto de gastos de administración de inmuebles dados en arrendamiento comprenderá los siguientes egresos pagados dentro del ejercicio gravable: a) Sueldos, salarios y demás remuneraciones similares. b) Gastos de traslado de nuevos empleados, determinados de acuerdo con lo previsto en el artículo 66 de este Reglamento. c) Remuneraciones a empresas o agencias de administración. d) Honorarios por servicios jurídicos o contables y los gastos de propaganda; y e) Cualquier otro gasto normal y necesario de administración. Los egresos a que se refiere este artículo deberán corresponder a inmuebles cedidos en arrendamiento por el contribuyente y en ningún caso el total deducible podrá ser superior al diez por ciento (10%) del monto de los ingresos brutos percibidos en el ejercicio gravable por tales arrendamientos. Finalmente define las reparaciones ordinarias aquellas que tienen por objeto mantener en buen estado los bienes destinados a la producción del enriquecimiento sin que prolonguen apreciablemente la vida de dichos bienes ni impliquen una ampliación de su estructura de los mismos, todo sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 68 de este Reglamento. Art. 70 RLISLR (2003) 87 - Provisiones para Impuesto sobre la Renta El articulo 27 parágrafos 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) dice que no serán deducibles los tributos establecidos en la presente ley. - Costos y Gastos Extraterritoriales y Diferencias Traslado de Empleados en Gasto de Para la determinación de los costos de fuente extraterritorial la ley explica que los costos y deducciones aplicables a los ingresos cuya fuente sea territorial o extraterritorial se distribuirán en forma proporcional a los respectivos ingresos. Art. 23 Par. 7 LISLR (2007). Al respecto el artículo 52 del Reglamento de la Ley de ISLR (2003) dice que para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las deducciones autorizadas en el artículo 27 de la Ley, las cuales, salvo disposiciones legales en contrario, deberán corresponder a egresos causados o pagados, según el caso, y a gastos normales y necesarios no imputables al costo hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento. A los fines de obtener el monto de la renta neta de fuente extraterritorial, sólo se admitirán los gastos incurridos en el extranjero cuando sean normales y necesarios con el objeto de producir el enriquecimientos extraterritorial del contribuyente que tribute por sus rentas mundiales, para lo cual se aplicarán las normas de la Ley y este Reglamento determinantes de los enriquecimientos de fuente territorial. En cuanto a los gastos de traslado el Reglamento de la LISLR (2003) 88 comenta en su artículo 66 que el importe de los pasajes y fletes de equipajes, como los gastos de embalaje y seguro de los efectos personales, los desembolsos por traslado al puerto y los gastos de hotel y alimentación hechos fuera del domicilio de tales empleados. En los demás casos de gastos de traslado entre el exterior y Venezuela o viceversa, se admitirá la deducción de todos los gastos hechos en el país y sólo un cincuenta por ciento (50%) de los egresos correspondientes a pasajes y fletes de equipajes del propio empleado, director, gerente o administrador, siempre que tales gastos sean normales y necesarios para producir el enriquecimiento. - Partidas sin Soporte, Sin N° RIF o sin Retención de Impuesto sobre la Renta En cuanto a los gastos sin soportes el articulo 23 Parágrafo Primero de la Ley de ISLR (2007) dice que el costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán prueba de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor. Asimismo andal (2005) que el costo de los bienes será el que conste en 89 las facturas emanadas directamente del vendedor, y en esta debe aparecer el registro de información fiscal (RIF) del vendedor, al menos que se traten de compras realizadas en el exterior, en cuyo caso deben estar acompañadas de la factura correspondiente. En cuanto a los pagos con retenciones de impuesto articulo 27 Parágrafo octavo de la Ley de ISLR (2007) dice que las deducciones autorizadas en los numerales 11 y 14 de este artículo, pagadas a cualquier beneficiario, así como las autorizadas en los numerales 2, 13, 15,16 y 18 pagadas a beneficiarios no domiciliados ni residentes en el país, será objeto de retención de impuesto, de acuerdo con las normas que al respecto se establezcan en esta le y y sus disposiciones reglamentarias. Por otro lado el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo 27 parágrafo primero que se consideraran como no efectuados los egresos y gastos objetos de retención. Cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectivamente dicho egreso o gasto. - De Inmuebles Arrendados El articulo 27 Parágrafo noveno de la Ley de ISLR (2007) establece que solo serán deducibles las provisiones para depreciación de los inmuebles invertidos como activos permanentes en la producción de la renta, o dados en arrendamiento a trabajadores de la empresa. Por otro lado el Reglamento de la Ley de ISLR (2003) en su parágrafo 90 único del artículo 56 dice que serán deducibles las depreciaciones de los bienes corporales situados en el país, las depreciaciones aplicables sufridas por las naves o aeronaves propiedad del contribuyente, destinadas al cabotaje o transporte internacional de mercancías objeto del tráfico de su negocio, las aplicables que deriven de bienes de las empresas de transporte internacional constituidas y domiciliadas en Venezue la, cualquiera sea el país donde se encuentre el activo permanente y las cuotas correspondientes a las de los activos permanentes situados en el exterior por las empresas exportadoras de bienes o de prestación de servicios de fuente venezolana. Además en los casos de inmuebles cedidos en arrendamiento, sólo se admitirá como deducción por el concepto previsto en este artículo, la depreciación correspondiente a los bienes dados en arrendamiento a los trabajadores de la empresa. - Diferencias de Naves y Aeronaves (no actividad principal) En cuanto a este concepto esta Ley (2007) comenta en su parágrafo decimo que los egresos por concepto de depreciación y gastos de avioneta, aviones, helicópteros y demás naves y aeronaves similares, solo serán admisibles como deducción o imputables al costo hasta un cincuenta por ciento (50%), cuando el uso de tales bienes no constituya el objeto principal de los negocios del contribuyente y sin perjuicio de la exigencia de que tales egresos deben ser normales, necesarios y hechos en el país. - Exceso de Gastos de Administración de Regalías En los casos de regalías y demás participaciones análogas, pagadas a 91 beneficiarios domiciliados o con establecimiento permanente o base fija en el país, solo podrán deducirse los gastos de administración realmente pagados, hasta un cinco por ciento (5%) de los ingresos percibidos y una cantidad razonable para amortizar su costo de obtención. Art. 27 parágrafo 11 Ley de ISLR (2007). En los casos de regalías y demás participaciones análogas, los beneficiarios domiciliados en el país únicamente podrán deducir una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) de sus ingresos brutos percibidos por tales conceptos, como gastos de administración realmente pagados en el ejercicio gravable, siempre que éstos sean normales y necesarios para la obtención de dichos ingresos, y una cantidad razonable para amortizar el costo de obtención de la regalía o participación. Art. 71 del Reglamento de la LISLR (2003). El artículo 69 del Reglamento de la Ley de ISLR (2003) La deducción por concepto de gastos de administración de inmuebles dados en arrendamiento comprenderá los siguientes egresos pagados dentro del ejercicio gravable: a) Sueldos, salarios y demás remuneraciones similares. b) Gastos de traslado de nuevos empleados, determinados de acuerdo con lo previsto en el artículo 66 de este Reglamento. c) Remuneraciones a empresas o agencias de administración. d) Honorarios por servicios jurídicos o contables y los gastos de propaganda; y e) Cualquier otro gasto normal y necesario de administración. 92 Los egresos a que se refiere este artículo deberán corresponder a inmuebles cedidos en arrendamiento por el contribuyente y en ningún caso el total deducible podrá ser superior al diez por ciento (10%) del monto de los ingresos brutos percibidos en el ejercicio gravable por tales arrendamientos. - Exceso de Donaciones y Liberalidades La Ley de ISLR (2007) en el artículo 27 parágrafo duodécimo dice que también se podrán deducir de la renta bruta las liberalidades efectuadas en cumplimiento de fines de utilidad colectiva y responsabilidad social del contribuyente y las donaciones efectuadas a favor de la nación, los estados, los municipios y los institutos autónomos. Para Ruiz (2008) se consideraran deducibles las liberalidades pagadas por el contribuyente durante el ejercicio, previstas en los párrafos 12° y 13° del artículo 27 de la ley, no podrán exceder de los siguientes porcentajes de la renta del contribuyente: a) hasta un máximo del 10% de la renta neta del ejercicio, cuando este no exceda de diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.). b) hasta el 8%, cuando la renta neta sea superior de 10.000 U.T. c) del 1% de la renta neta cuando el contribuyente se dedique a realizar algunas actividades económicas previstas en el literal “d” del artículo 7 de la ley. Por otro lado Rodríguez (2008) dice que no se admitirán las deducciones por liberalidades y donaciones en aquellos casos en que el contribuyente 93 haya sufrido pérdidas en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel que efectuó la liberalidad o donación. Asimismo el Reglamento de la LISLR (2003) en su artículo 72 establece que en los casos de liberalidades o de donaciones representadas en activos fijos del contribuyente, las cantidades deducibles autorizadas en el Parágrafo Duodécimo del artículo 27 de la Ley, se determinarán restando del costo de adquisición de tales activos fijos el total de la depreciación u amortización acumulada hasta la fecha de efectuarse la liberalidad o donación. También serán deducibles los gastos accesorios hechos por el contribuyente con tales propósitos. - Asistencia Técnica o Servicios Tecnológicos Pagados en el Exterior Al respecto Rodríguez (2008) dice que no serán deducibles ni imputables al costo los egresos por conceptos de asistencia o servicios tecnológicos pagados a favor de empresas del exterior, cuando tales servicios se presten o puedan prestarse en Venezuela. En tal sentido, el contribuyente deberá presentar ante la administración tributaria los documentos y demás recaudos que demuestren las gestiones realizadas para lograr la contratación de tales servicios en el país. - Multas y Sanciones Pecuniarias. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta. Art. 27 numeral 22 Ley de ISLR (2007). 94 - Revaluaciones Haciendo referencia el artículo 28 de la ley de ISLR (2007) en concordancia con el artículo 63 del RLISLR (2003) Rodríguez (2008), dice no podrán deducirse ni imputarse al costo, cuotas de depreciación o amortización correspondientes a bienes corporales o incorporales revalorizados por el contribuyente, salvo cuando las depreciaciones o amortizaciones se refieran a activos fijos revalorizados conforme al ajuste por inflación establecido en esta ley. Por otro lado Ruiz (2008), dice que es común que algunas empresas, cuando sus activos fijos depreciados (con valor cero en los libros), y estos mantienen buenas condiciones de uso, decidan hacer una revalorización de los mismos y luego pretendan deducir a depreciación o amortización de los valores revalorizados. En tales casos, dicha amortización o depreciación no se acepta como deducción, tal como lo establece el artículo 28 de la ley de ISLR (2007) y el artículo 63 del Reglamento de la LISLR (2003). - Reparaciones Ordinarias a Naves o Aeronaves Efectuadas en el Exterior Según el artículo 29 de la ley de impuesto sobre la renta (2007) establece: Los contribuyentes domiciliados en el país que tengan naves o aeronaves de su propiedad o tomadas en arrendamiento y las destinen al cabotaje o al transporte internacional de las mercancías objeto del tráfico de sus negocios, por cuenta propia o de terceros, deberán computar como causados en el país la totalidad de los gastos normales y necesarios derivados de cada viaje. 95 Parágrafo Único: No procederá rebajar de los ingresos, lo pagado por concepto de reparaciones ordinarias realizadas en el exterior, ni de los gastos hechos durante el tiempo de la reparación cuando existan en el país instalaciones que, a juicio de la Administración Tributaria, fueren aptas para realizarlas. En cuanto a este artículo Ruiz (2008) dice que los contribuyentes que tengan naves propias, domiciliados en el país, que las destinen para el comercio de cabotaje o el transporte de mercaderías por cuenta propia o de terceros, no se les permitirá rebajar de los ingresos, los gastos de reparaciones ordinarias de dichas naves realizadas en el exterior, ni los gastos hechos durante el tiempo de reparación fuera del país, cuando existan en Venezuela instalaciones que a juicio de la Administración tributaria fuesen aptas para realizarlas. - Prorrateo de Costos y Deducciones Inherentes a Ingresos no Disponibles El artículo 32 de la Ley de ISLR (2007) reza: Sin perjuicio de lo dispuesto en los numerales 3, 11 y 20 y en los parágrafos duodécimos y decimotercero del artículo 27, las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice. Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de esta ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de esta Ley. 96 Por otro lado el artículo 52 del Reglamento de la LISLR (2003) comenta que cuando hayan egresos comunes, esto es, imputable tanto a ingresos disponibles en la oportunidad en que las operaciones se realicen, como para el momento en que se perciban o se devenguen, causados y pagados dentro del mismo ejercicio gravable, estos deberán prorratearse en relación con los respectivos ingresos brutos, a los fines de la cuantificación de las cantidades deducibles. Quedan salvo las disposiciones contenidas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de la ley. En el caso de los egresos comunes causados y no pagados en el mismo ejercicio gravable, las cantidades deducibles por este concepto se determinaran de acuerdo con el procedimiento de prorrateo indicado en el aparte anterior. El saldo resultante de los egresos causados y no pagados en el ejercicio gravable, correspondiente a ingresos disponibles para el momento del pago, se deducirá en el ejercicio en que efectivamente se pague, sin que sea objeto de nuevo prorrateo junto con otros egresos. - Gastos Deducidos en Ejercicios Anteriores no Pagados El artículo 32 de la LIS LR (2007) en su parágrafo único dice que los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los numerales 1, 2, 7, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 21 del artículo 27 de la dicha ley. 97 Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 27, no pagadas dentro del año siguiente a aquel en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago. - Perdida en Venta de Acciones Cuando no se Cumplen Requisitos para su Deducción El artículo 33 de la mencionada Ley de ISLR (2007) establece: Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones o cuotas de participación en el capital social y en los casos de liquidación o reducción de capital de compañías anónimas y contribuyentes asimilados a éstas, sólo serán admisibles cuando concurran las circunstancias siguientes: a. Que el costo de la adquisición de las acciones o cuotas de capital no haya sido superior al precio de cotización en la Bolsa de Valores o a una cantidad que guarde relación razonable con el valor según libros, en el caso de no existir precio de cotización. b. Que el enajenante de las acciones o cuotas de capital haya sido propietario de tales bienes durante un lapso consecutivo no menor de dos (2) años para la fecha de la enajenación. c. Que el enajenante demuestre a la Administración Tributaria que las empresas de cuyas acciones o cuotas de capital se trate, efectuaron una actividad económica con capacidad razonable durante los dos (2) últimos ejercicios anuales inmediatamente anteriores a aquel en que se efectuó la enajenación que produjo pérdidas. Al respecto Ruiz (2008) lantea que es frecuente que los contribuyentes 98 pretendan deducir las pérdidas en la venta de acciones o cuotas de capital, pero para que esto sea procedente, deberán cumplir con tres requisitos: -Que el costo de adquisición de las acciones o cuotas de capital no hayan sido superiores al precio de cotización en la bolsa de valores o que guarde relación con el valor en libros, a falta de cotizaciones; - Que el vendedor de las acciones o cuotas de capital haya sido propietario de las mismas por un lapso consecutivo no menor de dos años para la fecha de la enajenación; y - Que el vendedor demuestre a la Administración tributaria que las empresas de las cuales compro acciones opero con capacidad económica razonablemente los dos últimos ejercicios anuales, inmediatamente anteriores a aquel que se efectuó la venta. - Mejoras en Propiedades dadas en Arrendamiento Se consideran como ingresos brutos lo expresado en el artículo 28 del RLISLR (2003) que reza lo siguiente: Cuando en un contrato de arrendamiento se estipule que el arrendatario hará por su cuenta determinadas mejoras al bien dado en arrendamiento, el costo de éstas se considerará como parte del canon de arrendamiento y deberá ser declarado como tal por el arrendador. En referencia a esto Rodríguez (2008), comenta que cuando se realice un contrato de arrendamiento en el cual se estipule que el arrendatario (la 99 persona que toma el arrendamiento) hará por su cuenta determinadas mejoras al bien, el costo de estas mejoras se considerara como parte del canon de arrendamiento y, deberá ser declarado como ingreso por el arrendador. Tal como se establece en el artículo 28 del RLISLR (2003) - Recuperación de Deudas ya Deducidas como Incobrables Al respecto el artículo 34 de Reglamento de la LIS LR (2003) comenta que se consideraran como ingresos en el ejercicio gravable el monto de las deudas recuperadas en el mismo, que se hayan deducido como perdidas en ejercicios anteriores. Por otro lado Rodríguez (2008) dice estas formaran parte del ingresos del ejercicio gravable la recuperación de deudas que hayan sido deducidas en ejercicios anteriores. - Diferencia en Método de Vida útil no Autorizada Cuando el contribuyente haya elegido el método de depreciación, las bases de este y la unidad depreciable no podrán ser variadas sin la aprobación previa de la Administración Tributaria, quien mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos a fin de instrumentar las deducciones o costos correspondientes a las depreciaciones. Art. 58 RLIS LR (2003). - Extemporaneidad Según el artículo 62 del Reglamento de la Ley de ISLR (2003) Las cuotas de depreciación y las de amortización sólo podrán deducirse o imputarse al costo en el ejercicio en que se causen, sin perjuicio de lo dispuesto en el 100 artículo anterior de este Reglamento. - Costos y Deducciones por Pagar Inherentes a Ingresos no Disponibles Cuando se trate de ingresos que deriven enriquecimientos disponibles en la oportunidad de su pago conforme a lo dispuesto en el artículo 5° de la Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el ejercicio gravable, sin perjuicio de que se rebaje n las partidas previstas y aplicables autorizadas en los numerales 5 y 6 del artículo 27 de la Ley, así como los pagos que correspondan a ingresos ya declarados en ejercicios anteriores. Artículo 77 del Reglamento de la Ley de ISLR (2003). 2.4.2. AJUSTE POR INFLACIÓN Para conocer este procedimiento es necesario definir la inflación, Rodríguez (2008), dice: La Inflación la podemos definir, partiendo de los efectos que produce, como un fenómeno de alza pronunciada del nivel general de los precios bienes y servicios y la disminución del poder adquisitivo del dinero. En tal sentido, para que haya inflación, el incremento de los precios debe abarcar la mayoría de los productos y mantenerse durante un periodo relativamente prolongado. (p. 291). Para Fernández (2002) dice que la inflación se define como un fenómeno de alza pronunciada, continua, generalizada, desordenada de los precios de los bienes, servicios, cabe destacar que solamente el cambio en los niveles 101 generales de precios debe ser tomado como inflación, y no el cambio productivo a nivel específico de un bien o servicio, trae como consecuencia una pérdida sensible del poder adquisitivo de la unidad monetaria del país. La inflación es un fenómeno mundialmente conocido, a juicio de Econlink (2006), se define como el aumento generalizado del nivel de precios. Para este autor no es más que un desequilibrio económico caracterizado por la subida general de los precios y provocado por la excesiva emisión de billetes de banco, un déficit presupuestario o por falta de adecuación entre la oferta y la demanda. En sentido práctico, es la presencia en la circulación de una gran cantidad de papel moneda que rebasa las necesidades de la circulación de mercancías. Por otra parte, advierte Palma (2006) que es el crecimiento continuo y generalizado de los precios de los bienes y servicios y factores productivos de una economía a lo largo del tiempo, en la práctica, la evolución de la inflación se mide por la variación del índice de precios al consumidor (IPC). En tal sentido, para comprender el fenómeno de la inflación, se debe distinguir entre los aumentos generalizados de precios que se producen de una vez y para siempre, de aquellos aumentos de precios que son persistentes en el tiempo. La inflación no es más que el crecimiento continuo y sostenido del nivel general de precios, cuya contrapartida es el deterioro del poder adquisitivo de la moneda. 102 Ahora bien Candal (2005) expresa, que: El ajuste por inflación contemplado en la LISLR, pretende que este instrumento legal este acorde con la economía en la cuales se desenvuelven los negocios de los contribuyentes y en, principio, busca garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria a través de la toma en consideración del proceso inflacionario y como este proceso afecta los resultados del contribuyente, pudiendo resultar en el gravamen de utilidades no realizadas y ,en algunos casos, hasta ficticias. Es importante comentar que siendo Venezuela un país que tiene una hiperinflación, con el ajuste por inflación se busca resolver los problemas generados por esta, en la medición del resultado del sujeto del impuesto. - Ajuste Inicial por Inflación Este sistema está contemplado en el artículo 173 de la LISLR (2007) el cual establece: A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993, y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha. Una vez practicada la actualización inicial de los activos y pasivos no monetarios, el Balance General Actualizado servirá como punto inicial de referencia al sistema de reajuste regular por inflación previsto en el Capítulo II del Título IX de esta Ley. Los contribuyentes que cierren su ejercicio después del 31 de 103 Diciembre de 1992 y estén sujetos al sistema de ajuste por inflación, realizarán el ajuste inicial a que se contrae este artículo, el día de cierre de ese ejercicio. Para Cordero (2005) el proceso de ajuste por inflación está plasmado en la LISLR, en su Artículo 173, donde se establece que los contribuyentes que inicien sus operaciones a partir del 1° de enero de 1993 deben realizar al cierre de su primer ejercicio gravable una actualización inicial de los activos y pasivos no monetarios, el Balance General Fiscal actualizado servirá como punto inicial de referencia del sistema de Reajuste Regular por Inflación como está previsto en esta ley. Por su parte Rodríguez (2008), afirma que el ajuste inicial por inflación “consiste en realizar una actualización de los activos y pasivos no monetarios del contribuyente”. (p. 294) Ahora bien, el mismo autor comenta que una vez realizado este ajus te, el Balance general actualizado servirá como punto de referencia para realizar, en el cierre del ejercicio económico inmediato siguiente, el reajuste regular por inflación. También dice que para calcular el ajuste inicial por inflación se toma como base la variación ocurrida en el índice de precios al consumidor (IPC) del área metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes de adquisición y el mes correspondiente al cierre del primer ejercicio gravable. Con relación a los obligados al realizar el ajuste inicial por inflación señalo 104 que son aquellos que realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, también que estén obligados a llevar libros de contabilidad. Al respecto Candal (2005), indica que : En términos generales, el ajuste inicial por inflación plantea la actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios, tomando como factor de actualización la variación ocurrida en el índice de precios al consumidor del área metropolitana de Caracas (IPC) desde el mes de adquisición de dichos activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de cierre en que se verifica como ente sujeto a dicho ajuste inicial por inflación. (p. 218). También admitió que el ajuste inicial por inflación origina el pago de una tasa de inscripción en el registro de activos revaluados del 3%, solo sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables. Dicho impuesto del 3%, no será deducible a los efectos del ISLR, y de la misma manera, no será considerado como crédito fiscal contra el referido impuesto. - Reajuste Regular por Inflación En lo que se refiere al reajuste regular por inflación este se encuentra establecido en el artículo 178 de la LISLR (2007) el cual dice lo siguiente: A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no 105 monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados, en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período siguiente a aquel en que se incorporaron en el sistema de ajustes por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de esta Ley. A partir de la vigencia de esta Ley, aquellos contribuyentes que efectuaron el reajuste regular bajo la vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, se ajustarán a lo previsto en este Capítulo. En referencia al reajuste regular por inflación Candal (2005), expresa que: Persigue básicamente el objetivo de actualizar, al cierre de cada ejercicio fiscal, por variación del IPC, si provienen del ejercicio fiscal anterior o desde su fecha de adquisición, hasta el cierre del ejercicio fiscal, si fueron adquiridos posteriormente al inicio del ejercicio fiscal, los activos y pasivos no monetarios, y determinar así el incremento o disminución del patrimonio resultante de dicho procedimiento. (p.228). Asimismo comenta que la actualización mencionada producirá efectos en la determinación de la renta fiscal futura, en cuanto modifica, por ejemplo, entre otros, el gasto de depreciación futuro, el costo de venta de los inventarios de mercancía, la ganancia o pérdida en la enajenación de activos no monetarios, etc. También se considera al autor Rodríguez (2008), el mismo dice que los contribuyentes obligados a la normativa referente al ajuste inicial por inflación antes mencionados, una vez realizado dicho ajuste inicial deberán 106 reajustar, al cierre del siguiente ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios. En tal sentido, el primer ajuste regular por inflación debe hacerse al cierre del ejercicio económico que finalizó inmediatamente después de la fecha en que se realizó el ajuste inicial por inflación. El reajuste regular por inflación es aquel que deben realizar todos los contribuyentes sujetos a la tributación creada por la LISLR, al cierre de cada ejercicio fiscal, con la finalidad de sincerar sus ganancias o pérdidas, tomando como base la variación en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del área Metropolitana de Caracas. Por otro lado la ley establece que el menor valor que resulte al actualizar el patrimonio neto y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará “Reajuste por Inflación” y que se tomará para determinar la renta gravable. 3. SISTEMA DE CATEGORÍAS. La presente investigación enfoca la siguiente categoría de análisis: Categoría N° 1: Aspectos jurídicos tributarios de la conciliación de la utilidad contable fiscal. 3.1. CONCEPTUALIZACIÓN DE LA CATEGORÍA DE ANÁLISIS. CONCEPTUALIZACIÓN DE LA CATEGORIA: Los aspectos jurídicos se define n como todo lo concerniente al Derecho, ajustado a él. (Cabanellas, 107 2006). En cuanto a los aspectos tributarios el mismo Cabanellas (2006), indica que se refieren a lo contributivo o todo lo perteneciente al tributo. En consecuencia los aspectos jurídicos tributarios son aquellas normas jurídicas que regulan las relaciones tributarias. Por otra parte la conciliación de rentas es definida por Meigs y col. (2002) como el proceso que se lleva a cabo dado que el resultado contable y el resultado fiscal no son iguales, por lo que debe hacerse una avenencia o arreglo denominado conciliación contable fiscal en la cual se muestran las diferencias entre la utilidad contable y el resultado fiscal contable. 3.2. OPERACIONALIZACION DE LA CATEGORÍA. Los aspectos jurídicos tributarios en la conciliación de la utilidad contable fiscal son aquellos elementos que establecen las mismas de cómo llevar este proceso a cabo, según las normas legales correspondientes. En este sentido el presente trabajo aborda las siguientes subcategorías: utilidad contable, utilidad contable fiscal, aspectos jurídicos tributarios para la conciliación de la utilidad contable fiscal. Ver el siguiente cuadro. 108 CUADRO 1 ANALISIS DE LAS CATEGORIAS Objetivo General: Analizar los aspectos jurídicos tributarios relativos a la conciliación de la utilidad contable fiscal Objetivos Específicos Categorías Sub categoría Unidad de Análisis Ingresos 1. Examinar los Inherentes a Utilidad Contable Aspectos la Utilidad Costos Gastos Contable Aspectos Jurídicos Tributarios Ingresos Brutos de Fuente Territorial de la utilidad Contable Fiscal 2. Ingresos Brutos de Fuente Extraterritorial Describir los Componentes de la Utilidad Contable Fiscal Utilidad Contable Fiscal Costos Deducciones Enriquecimiento Neto Fiscal 109 CUADRO 1 (CONT.) ANALISIS DE LAS CATEGORIAS Aspectos Contemplados en la Ley de Impuesto sobre la Renta (2007) Articulo 5 ingresos disponibles 3. - Analizar los Aspectos jurídicos Articulo 16 Par. 3 venta de inmuebles vendidos a crédito Tributarios Relacionados con las Articulo 19 ingresos de obras en construcción Partidas a considerar para la Articulo 23 Par. 5 costo periodo actual y anterior en obras en construcción Conciliación de Contable Fiscal la Aspectos Jurídicos Tributarios Utilidad Aspectos Jurídicos Tributarios de la utilidad Contable Fiscal para la Conciliación Utilidad Contable Fiscal de la Articulo 27 De las Deducciones Articulo 28 depreciaciones revaluadas Articulo 29 Par. Único reparaciones de naves y aeronaves efectuadas en el exterior Articulo 32 Par. Único Gastos deducidos en ejercicios anteriores no pagados; prorrateo de costos y deducciones inherentes a ingresos no disponibles Articulo 33 pérdida en venta de acciones que no cumplen requisitos para su deducción Aspectos Contemplados en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2003) Articulo 28 Mejoras en propiedades por arrendamiento Articulo 34 recuperación de deudas deducidas como incobrables Articulo 38 Par. 1 costo de venta de inmuebles vendidos a crédito 110 CUADRO 1 (CONT.) ANALISIS DE LAS CATEGORIAS Articulo 52 prorrateo de costos y deducciones inherentes a ingresos no disponibles; Costos y gastos extraterritoriales Articulo 55 Contribuciones sociales no pagadas Aspectos Jurídicos Tributarios para la Articulo 56 Par. Único De inmuebles arrendados Aspectos Jurídicos Tributarios de la Conciliación de la Utilidad Contable utilidad Contable Fiscal Fiscal Articulo 58 Diferencia en método de vida útil no autorizada Articulo 62 Extemporaneidad de la depreciación Articulo 66 Gasto de traslado empleados Artículo 68, 69 y 70 Exceso de gastos de administración de inmuebles dados en arrendamiento Artículo 71 Exceso de gastos de administración de regalías Artículo 72 Exceso de donaciones y liberalidades Artículo 77 Costo y deducciones por pagar inherentes a ingresos no disponibles 111 CUADRO 1 (CONT.) ANALISIS DE LAS CATEGORIAS 4. Explicar a través de casos prácticos la conciliación de la utilidad contable fiscal Calculo Utilidad Contable Aspectos Jurídicos Tributarios Utilidad Contable Fiscal de la utilidad Contable Fiscal Casos prácticos Conciliación de la Utilidad Contable Fiscal Fuente: Chourio (2012