1 Nota sobre cuestiones procedimentales en las inspecciones

Nota sobre cuestiones procedimentales en las inspecciones tributarias de oficinas
de farmacia
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1.
Objeto ........................................................................................................................ 4
2.
Estructura de la nota .................................................................................................. 4
3.
Inicio de las Actuaciones........................................................................................... 5
3.1 ¿Pueden los funcionarios de la AEAT personarse sin previo aviso en la oficina
de farmacia en su calidad de funcionarios de la AEAT? .............................................. 5
3.2 ¿Deben acreditarse de algún modo los funcionarios de la AEAT? En su caso,
¿cómo? .......................................................................................................................... 5
3.4 ¿Deben identificar los funcionarios de la AEAT cuál el objeto de la
personación en la oficina de farmacia?......................................................................... 6
3.5 ¿Cuándo pueden personarse los funcionarios de la AEAT en la oficina de
farmacia? ...................................................................................................................... 7
3.6
¿Quién debe atender a los funcionarios de la AEAT? ....................................... 8
3.7
¿Existe la obligación de permitir la entrada a los funcionarios de la AEAT? ... 8
3.8 ¿Cuáles son las consecuencias que pueden derivarse de negar la entrada a los
funcionarios de la AEAT? .......................................................................................... 10
4.
Desarrollo de las Actuaciones ................................................................................. 12
4.1 ¿Cómo deben desarrollarse las Actuaciones de los funcionarios en la oficina de
farmacia? .................................................................................................................... 12
4.2
¿Deben realizarse las Actuaciones en presencia de un abogado o asesor fiscal?
12
4.3 ¿Qué documentación tiene obligación de tener el farmacéutico desde un punto
de vista tributario? ...................................................................................................... 13
4.4 ¿Dónde debe estar la documentación obligatoria que se le exige al
farmacéutico desde un punto de vista tributario? ....................................................... 14
4.5
¿Qué documentación pueden requerir los funcionarios de la AEAT? ............. 15
4.6 ¿Cómo debe entregarse la documentación que los funcionarios de la AEAT
requieran? ................................................................................................................... 15
4.7 ¿Pueden acceder los funcionarios de la AEAT directamente al ordenador de la
oficina de farmacia?.................................................................................................... 15
4.8 ¿Pueden los funcionarios de la AEAT acceder a todos los ordenadores de la
oficina de farmacia?.................................................................................................... 16
4.9 ¿Puede
el
farmacéutico
negarse
a
entregar
determinada
documentación/información? ..................................................................................... 16
4.10 ¿Cuáles son las consecuencias de no aportar la documentación/información
solicitada? ................................................................................................................... 17
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4.11 ¿Cuáles son las consecuencias de posibles errores en la documentación
facilitada a los funcionarios de la AEAT como consecuencia de errores en los
programas de gestión? ................................................................................................ 19
4.12 ¿Cuáles son las consecuencias de un borrado involuntario de la información
contenida en el programa de gestión? ¿Y si no hubiera copia de seguridad
actualizada? ................................................................................................................ 19
4.13 ¿Puede aportarse la documentación requerida en algún momento posterior del
procedimiento? ........................................................................................................... 20
4.14 ¿Debe entregarse la documentación sujeta a la Ley Orgánica de Protección de
Datos (“LOPD”)? ....................................................................................................... 20
4.15 ¿Pueden los funcionarios de la AEAT preguntar a los trabajadores de la oficina
de farmacia? ¿Y a los clientes?................................................................................... 21
5.
Formalización de las Actuaciones ........................................................................... 21
5.1
¿Deben formalizarse de algún modo las Actuaciones? ................................... 21
5.2 ¿Qué debe hacerse en caso de que los funcionarios de la AEAT no hagan
constar en diligencia lo indicado en la pregunta 5.1? ................................................. 23
6.
Finalización de las Actuaciones .............................................................................. 23
6.1
¿Cuánto pueden prolongarse las Actuaciones? ................................................ 23
6.2
¿Cómo finalizan las Actuaciones? ................................................................... 23
6.3 La información obtenida en el seno de un requerimiento de información,
¿puede ser utilizada por la AEAT para una regularización posterior? ....................... 24
6.4 ¿Cómo puede conocerse si la AEAT ha apreciado la comisión de infracción
tributaria e impone sanción? ....................................................................................... 24
Anexo 1 - Modelo de anexo informativo de la AEAT con los derechos y obligaciones
del obligado tributario en el procedimiento de inspección ............................................. 26
Anexo 2 - Modelo de la AEAT de representación en el procedimiento de inspección a
favor de terceros ............................................................................................................. 28
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1.
Objeto
Algunas oficinas de farmacia están siendo objeto de (i) actuaciones de
comprobación e investigación, también denominadas actuaciones de inspección, y
(ii) de requerimientos de información (las “Actuaciones”) por parte de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria (“AEAT”).
La presente nota tiene por objeto aclarar cuáles son las facultades de las que
dispone la AEAT y cuáles son los derechos y obligaciones que tienen los
farmacéuticos en el desarrollo de las Actuaciones.
Esta materia se encuentra regulada en las siguientes normas:
-
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (“LGT”).
-
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento
General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos (“RGAT”).
-
Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el
Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (“RGRST”).
En este sentido, consideramos conveniente destacar que si bien la normativa
reguladora de las actuaciones de inspección es sumamente detallada, la relativa a
los requerimientos de información apenas trata aspectos procedimentales. Sin
embargo, una interpretación razonable de la norma debe llevarnos a aceptar la
aplicación de los principios que rigen las actuaciones de inspección también a los
requerimientos de información. Así ha sido confirmado doctrinal y
jurisprudencialmente.
2.
Estructura de la nota
La presente nota se ha estructurado con un formato pregunta/respuesta.
El fundamento jurídico de las respuestas se contiene al final de las mismas con la
indicación entre paréntesis de los artículos aplicables de la normativa vigente.
El orden de las preguntas se ha establecido atendiendo al desarrollo temporal
normal de las Actuaciones.
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3.
Inicio de las Actuaciones
3.1
¿Pueden los funcionarios de la AEAT personarse sin previo aviso en la
oficina de farmacia en su calidad de funcionarios de la AEAT?
Sí, los funcionarios de la AEAT pueden personarse sin previo aviso en la oficina
de farmacia para llevar a cabo las Actuaciones.
Por tanto, no es necesario que previamente se haya informado al farmacéutico del
inicio de las Actuaciones ni por comunicación escrita, ni por teléfono, ni por
ningún otro medio.
(Artículos 151.2 LGT, 30.3 RGAT y 177.2 RGAT)
3.2
¿Deben acreditarse de algún modo los funcionarios de la AEAT? En su caso,
¿cómo?
Sí, los funcionarios de la AEAT en el ejercicio de su cargo son considerados
agentes de la autoridad y deben acreditar su condición si se les requiere para ello.
La confirmación de su condición de funcionarios de la AEAT deben realizarla
exhibiendo el correspondiente documento acreditativo emitido por la AEAT.
En el documento acreditativo que porten los funcionarios de la AEAT debe
constar la siguiente información:
Anverso
Funciones: Inspección / Recaudación / Gestión / Aduanas / Informática Tributaria
Cuerpo: Inspector de Hacienda / Técnico de Hacienda / Agente de la Hacienda Pública
Nombre, apellidos y número de agencia del titular de la tarjeta
Fecha de caducidad de la tarjeta
3.3 Firma de la autoridad que emite la tarjeta
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Reverso
En el ejercicio de sus funciones, el titular de esta tarjeta tiene la consideración de Agente de la
Autoridad, pudiendo incurrir en responsabilidad penal y administrativa quienes ofrezcan
resistencia o cometan atentado o desacato, de hecho o de palabra, contra él.
(Artículos 142.4 LGT, 60.1 y 60.2 RGAT; Resolución de 12 de diciembre de
2007 de la Dirección General de la AEAT por la que se aprueba el modelo de
tarjeta de determinado personal a su servicio)
3.4
¿Deben identificar los funcionarios de la AEAT cuál el objeto de la
personación en la oficina de farmacia?
Sí, los funcionarios de la AEAT deben identificar cuál es el objeto de la
personación.
Si se trata de actuaciones de comprobación, los funcionarios de la AEAT deben
hacer entrega de una comunicación donde se haga constar:
(i)
Lugar y fecha de su expedición.
(ii)
Identificación del farmacéutico (nombre, apellidos y DNI).
(iii) Lugar al que se dirige.
(iv) El inicio de una actuación de comprobación e investigación.
(v)
El impuesto que se comprueba: Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (“IRPF”), Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”), etc.
(vi) El alcance temporal de la comprobación: ejercicio de IRPF, periodo de IVA,
etc.
(vii) El efecto interruptivo del plazo de prescripción.
(viii) Los derechos y obligaciones en el curso de las Actuaciones. Se adjunta
como Anexo 1 modelo de anexo informativo de la AEAT con los derechos y
obligaciones del obligado tributario en el procedimiento de inspección.
(ix) Órgano que la expide y nombre, apellidos y firma de la persona que la
emite.
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(x)
Modelo para conferir un poder o representación a favor de tercero. Se
adjunta como Anexo 2 modelo de la AEAT de representación en el
procedimiento de inspección a favor de terceros.
Si se trata de un requerimiento de información, los funcionarios de la AEAT
deben notificar el mismo haciendo constar:
(i)
Identificación del farmacéutico (nombre, apellidos y DNI).
(ii) Periodo de tiempo a que se refiere la información requerida.
(iii) Los datos relativos a los hechos respecto de los que se requiere la
información, así como la forma y plazo en que deban presentarse/entregarse
los mismos.
La identificación del procedimiento en el que se enmarcan las Actuaciones es
fundamental dado el distinto alcance de los procedimientos de inspección y los
requerimientos de información.
En este sentido, los procedimientos de inspección tienen como finalidad la
comprobación de la situación concreta del farmacéutico y la identificación, en su
caso, de irregularidades, debiendo finalizar necesariamente con la formalización
de un acta de inspección y el correspondiente acuerdo de liquidación.
Por su parte, los requerimientos de información se configuran como actuaciones
puntuales de la AEAT para la obtención de información referente al propio
obligado tributario o referente a terceros; en el caso de que los requerimientos se
refieran a información del propio obligado tributario, no suponen en sí mismos el
inicio de un procedimiento de inspección. Los requerimientos de información, por
tanto, no tienen efectos interruptivos de la prescripción.
(Artículo 147.2 LGT, 30.3 RGAT, 55.1 RGAT, 87.3 RGAT y 97.1 RGAT)
3.5
¿Cuándo pueden personarse los funcionarios de la AEAT en la oficina de
farmacia?
Las Actuaciones deben llevarse a cabo durante la jornada laboral de la oficina de
farmacia. No obstante, existe la posibilidad de llegar a un acuerdo con los
funcionarios de la AEAT para que las Actuaciones se realicen en otro horario.
En especial, para el procedimiento de inspección, se prevé que los funcionarios de
la AEAT también pueden decidir realizar las Actuaciones fuera de la jornada
laboral de la oficina de farmacia para evitar la destrucción, desaparición o
alteración de las pruebas, o cuando las circunstancias del caso exijan que dichas
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Actuaciones se realicen con especial rapidez. En estos casos se necesita una
autorización previa del órgano competente de la AEAT.
Asimismo, el farmacéutico también puede solicitar que las Actuaciones se
realicen en otro momento, siempre y cuando motive de manera suficiente la
conveniencia de este cambio de horario tanto para la realización de las
Actuaciones como para el correcto desarrollo de su actividad normal de farmacia.
En este sentido, es importante que esta petición se haga constar en la
correspondiente diligencia o escrito que se extienda como consecuencia de las
Actuaciones; en caso de que los funcionarios de la AEAT se opusieran a
incorporar tal petición, es recomendable que el farmacéutico prepare un escrito
haciéndolo constar y que proceda a la presentación de dicho escrito en la oficina
de la AEAT competente.
(Artículo 152.2, 152.3 LGT, 90.2 RGAT y 182.2 RGAT)
3.6
¿Quién debe atender a los funcionarios de la AEAT?
La obligación de atender a los funcionarios es del farmacéutico (en su condición
de obligado tributario) o, en su ausencia, del encargado de la oficina de farmacia.
El farmacéutico (como obligado tributario) tiene la obligación genérica de facilitar
a los funcionarios de la AEAT la práctica de las Actuaciones.
En cuanto a la obligación de atención por parte de persona distinta al
farmacéutico, debe precisarse que en el caso de que al presentarse los funcionarios
de la AEAT únicamente se encontrara en la oficina de farmacia una persona que
no pueda ser considerado encargado, aquella puede negarse a atender a los
funcionarios de la AEAT.
En cualquier caso, los funcionarios de la AEAT pueden solicitar que el
farmacéutico esté presente para la continuación de las Actuaciones.
(Artículo 29.2.g LGT, 151.2 LGT y 173.2 RGAT)
3.7
¿Existe la obligación de permitir la entrada a los funcionarios de la AEAT?
La obligación de permitir la entrada a los funcionarios de la AEAT debe
analizarse diferenciadamente para cada uno de los siguientes niveles:
(i)
Zona abierta al público de la oficina de farmacia
La normativa tributaria no establece expresamente la obligación de permitir
la entrada a los funcionarios de la AEAT a la zona abierta al público de los
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locales de negocio. Sin embargo, jurisprudencialmente así ha sido
interpretado.
Por ello, en nuestra opinión, no se puede impedir la entrada a los
funcionarios de la AEAT a la zona abierta al público de la oficina de
farmacia aunque dichos funcionarios no dispongan de autorización alguna,
siempre y cuando, como se ha señalado anteriormente, se identifiquen
debidamente.
(ii)
Zona situada detrás del mostrador de la oficina de farmacia
La zona situada detrás del mostrador de la oficina de farmacia, no accesible
al público, tiene, en nuestra opinión, la consideración de local de negocio,
por lo que, si los funcionarios de la AEAT disponen de autorización escrita
del delegado o director del departamento, es obligatorio permitir la entrada
en dicha zona.
El farmacéutico o la persona bajo cuya custodia se encuentre esa zona puede
oponerse a la entrada en la misma sólo en el caso de que los funcionarios de
la AEAT no dispongan de autorización alguna.
A este respecto, conviene advertir que es muy posible que los funcionarios
de la AEAT no coincidan con esta interpretación y así se lo hagan saber al
farmacéutico avisándole de las consecuencias que de la oposición a dicha
zona se derivan (consecuencias indicadas en la pregunta 3.8). En cualquier
caso, repetimos que consideramos perfectamente defendible la negativa a
entrar en la zona situada detrás del mostrador de la oficina de farmacia si los
funcionarios de la AEAT no disponen de la autorización escrita del
delegado o director del departamento.
(Artículo 142.2 LGT y 172.2 RGAT)
(iii) Despacho privado de la oficina de farmacia
El despacho privado, no accesible al público, del que pudiera disponer la
oficina de farmacia podría llegar a tener la consideración de domicilio
constitucionalmente protegido en las siguientes circunstancias:
(a) Si estuviera perfectamente delimitado del resto de la oficina de
farmacia.
(b) Si fuera de uso exclusivo del farmacéutico.
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(c) Si en el mismo se ejerciera la dirección y administración habitual del
negocio o si en el mismo se custodiaran los documentos u otros
soportes de la vida diaria del negocio.
En caso de cumplirse todas las circunstancias indicadas, podría defenderse
que el despacho privado de la oficina de farmacia merece la consideración de
domicilio constitucionalmente protegido. En tal caso, el acceso a dicho
despacho requeriría de autorización judicial o, en su defecto, de
consentimiento del farmacéutico.
Es sumamente importante destacar que esta interpretación no está prevista en
la normativa aplicable. Sin embargo, existe jurisprudencia confirmando esta
interpretación y además, en nuestra opinión, es el criterio más conforme a
Derecho.
(Artículo 113 LGT y 172.3 RG AT)
El consentimiento a la entrada en cada una de las zonas indicadas se entiende que
concurre cuando el farmacéutico o el responsable de la oficina de farmacia ejecuta
los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que se lleven a cabo
las Actuaciones. Este consentimiento puede ser revocado en cualquier momento.
Tanto el consentimiento como la falta del mismo son hechos que deben recogerse
en la diligencia o documento que se formalice como consecuencia de las
Actuaciones. De nuevo, nos remitimos a la pregunta siguiente sobre las
consecuencias que se derivan de la falta de consentimiento (medidas cautelares,
etc.).
(Artículo 172.5 RGAT)
3.8
¿Cuáles son las consecuencias que pueden derivarse de negar la entrada a los
funcionarios de la AEAT?
(i)
Negación de la entrada en los supuestos de falta de las autorizaciones
necesarias
Tal y como se ha indicado en la pregunta anterior, únicamente puede
negarse la entrada de los funcionarios de la AEAT (i) a la zona situada
detrás del mostrador de la oficina de farmacia en caso de que los
funcionarios no dispongan de autorización escrita del delegado o director
del departamento o (ii) al despacho privado de la oficina de farmacia en
caso de que los funcionarios no dispongan de autorización judicial.
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Pues bien, en caso de que se produzca la negación de la entrada en alguno
de los dos casos indicados (es decir, cuando los funcionarios de la AEAT no
dispongan de las autorizaciones necesarias), los funcionarios de la AEAT
pueden llevar a cabo medidas cautelares a fin de evitar la destrucción o la
ocultación de pruebas. La adopción de este tipo de medidas requiere, por
tanto, de la apreciación de un riesgo de destrucción u ocultación de las
pruebas y además debe atender al principio de proporcionalidad.
Dichas medidas pueden consistir en:
(a) Precinto de libros, registros, equipos electrónicos, sobres, paquetes,
cajones, puertas de estancias o locales u otros elementos de prueba, a
fin de que no se abran sin la autorización y control de los órganos de
inspección. La apertura de los precintos debe hacerse en presencia del
farmacéutico.
(b) Depósito de los elementos de prueba para su guarda o custodia por parte
de la persona física o jurídica que determine la AEAT.
(c) Incautación de los elementos de prueba por parte de los funcionarios de
la AEAT.
En caso de que el farmacéutico se opusiera a la adopción de las medidas
cautelares e impidiera a los funcionarios de la AEAT su ejecución, estos
podrían recabar el auxilio de las autoridades públicas, en especial de los
cuerpos y fuerzas de seguridad del Estado, a fin de poder llevar a cabo las
medidas que consideren convenientes.
El farmacéutico tiene un plazo de cinco días para presentar alegaciones
contra la medida, que debe ser ratificada, modificada o levantada por el
órgano competente en el plazo de 15 días.
La apertura del precinto por parte del farmacéutico sin autorización de los
funcionarios de la AEAT constituye una conducta infractora por resistencia,
obstrucción, excusa o negativa a las Actuaciones.
(Artículos 142.4 LGT, 146 LGT, 172.2 RGAT y 181 RGAT)
(ii)
Negación de la entrada en los supuestos en que sí existan las autorizaciones
necesarias
La negativa o impedimento, de manera indebida, a la entrada o permanencia
en locales a los funcionarios de la AEAT se configura como infracción
tributaria.
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Esta infracción tiene la consideración de grave y se sanciona con multa
pecuniaria proporcional del 2% de la cifra de negocios correspondiente al
último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiera terminado en el momento
de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 € y un máximo de
600.000 €.
La imposición de esta sanción únicamente procede en el caso de que el
acceso se impidiera indebidamente. Por tanto, si el acceso se impide por
falta de autorización escrita del delegado o director del departamento (en el
caso de la zona situada detrás del mostrador) o por falta de autorización
judicial (en el caso del despacho privado), la negación no debe considerarse
indebida y, consecuentemente, no procedería la imposición de sanción.
(Artículo 203 LGT y 18 RGRST)
4.
4.1
Desarrollo de las Actuaciones
¿Cómo deben desarrollarse las Actuaciones de los funcionarios en la oficina
de farmacia?
Las Actuaciones deben desarrollarse del modo que menos perjudique la actividad
de la oficina de farmacia. Los funcionarios de la AEAT no pueden obligar a que la
actividad de la oficina de farmacia quede paralizada si actúan en horas de apertura
al público o si concurren otras circunstancias de igual peso. En las Actuaciones
debe regir el principio de menor sacrificio, eligiendo el modo que, sin menoscabar
los intereses públicos subyacentes, sea menos restrictivo para los derechos
individuales. El principio de proporcionalidad debe regir el desarrollo de las
Actuaciones.
Sin embargo, esta valoración del perjuicio no es objetivamente medible, por lo
que tanto los funcionarios de la AEAT como el farmacéutico deben tratar de
encontrar, con un criterio lógico y racional, una forma de desarrollo de las
Actuaciones que no impida el ejercicio de la actividad en la oficina de farmacia.
En ningún caso los funcionarios de la AEAT pueden forzar actuaciones no
consentidas.
(Artículo 180.4 RGAT)
4.2
¿Deben realizarse las Actuaciones en presencia de un abogado o asesor
fiscal?
La normativa tributaria no establece ninguna obligación de que las Actuaciones
deban realizarse en presencia del abogado o asesor fiscal del farmacéutico, pero
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obviamente no lo impide. Lo que sí se prevé expresamente es que el obligado
tributario pueda actuar por medio de representante, que puede ser un asesor fiscal.
Por tanto, si en el momento de la visita, se encontrara en la oficina de farmacia el
abogado o asesor fiscal (o cualquier otra persona que el farmacéutico considerase
oportuno) o se le llamara y se personara, este podría actuar como:
(i)
Representante: en tal caso, el farmacéutico debería conceder en ese mismo
momento su representación apud acta a dicha persona, debiendo entenderse
las Actuaciones a partir de entonces con el representante. En cualquier caso,
esta representación puede otorgarse con posterioridad al momento de la
visita y durante todo el desarrollo de las Actuaciones.
(ii)
Asesor.
En cualquier caso, los funcionarios de la AEAT pueden preguntar cuestiones
directamente al obligado tributario cuando tenga sentido que se le dirijan a él.
(Artículo 46.1 LGT)
4.3
¿Qué documentación tiene obligación de tener el farmacéutico desde un
punto de vista tributario?
El farmacéutico está obligado a la llevanza, conservación y puesta a disposición
de la AEAT de la siguiente documentación:
(i)
Contabilidad: al tratarse de personas físicas que llevan a cabo actividades
empresariales, los farmacéuticos deben llevar una contabilidad de acuerdo
con lo establecido en el Código de Comercio. En este sentido, es obligatorio
disponer de un Libro de Inventarios y Cuentas Anuales y de un Libro
Diario. La llevanza del Libro Mayor no es obligatoria, pero en caso de que
se lleve y los funcionarios de la AEAT lo soliciten, hay obligación de
exhibirlo.
(ii)
Libros-registro exigidos por la normativa tributaria: libros de IVA (en su
caso), etc.
(iii) Facturas y otros documentos sustitutivos: los farmacéuticos tienen
obligación de conservar las facturas y cualesquiera otros documentos
sustitutivos que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
(iv) Otra documentación cuya conservación sea exigida por la normativa
mercantil o tributaria: cualquier documentación cuya conservación sea
exigida a los farmacéuticos. En este sentido, el Código de Comercio obliga
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a conservar durante un plazo de seis años los libros, correspondencia,
documentación y justificantes concernientes al negocio. Asimismo, por lo
que se refiere a las declaraciones, autoliquidaciones y demás documentación
tributaria, se prevé la obligación de conservación para los ejercicios no
prescritos.
(Artículos 29.2.f LGT, 171 RGAT, 25 y 30 Código de Comercio)
4.4
¿Dónde debe estar la documentación obligatoria que se le exige al
farmacéutico desde un punto de vista tributario?
La documentación obligatoria que el farmacéutico debe tener para cumplir con sus
obligaciones tributarias debe estar:
(i)
Contabilidad: si bien el Código de Comercio no regula expresamente en qué
lugar debe estar depositada la contabilidad, en la medida en que los
funcionarios de la AEAT deben llevar a cabo el examen de la misma en la
oficina de farmacia, es en este lugar donde debe ponerse a disposición de los
mismos.
Ahora bien, esta obligación de puesta a disposición de los funcionarios de la
AEAT de la documentación contable en la oficina de farmacia no implica,
en nuestra opinión, la obligación de que la misma deba conservarse en la
propia oficina de farmacia. Si existen causas justificadas para que la
documentación contable se conserve en algún otro lugar (gestoría, despacho
fuera de la oficina de farmacia, etc.), el farmacéutico debe informar los
funcionarios de la AEAT e indicarles que si así lo desean, estará a su
disposición en la próxima visita.
(Artículo 151.3 LGT)
(ii)
Libro-registro exigidos por la normativa tributaria: deben conservarse con
carácter general en el domicilio social, luego, en este caso, en la oficina de
farmacia.
(Artículo 29.1 RGAT)
(iii) Facturas y otros documentos sustitutivos: dado que se permite la
conservación de las facturas por un tercero o fuera del territorio español, no
es necesario que se encuentren en la oficina de farmacia
(Artículos 19 y 22 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el
que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación)
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4.5
¿Qué documentación pueden requerir los funcionarios de la AEAT?
La AEAT puede requerir al farmacéutico la documentación que obligatoriamente
debe tener (indicada en la pregunta 4.3 anterior) así como cualquier otra
documentación/información con trascendencia tributaria directa o indirecta (por
ejemplo, informes de auditoría, papeles de trabajo, bases de datos informatizadas,
programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas,
etc.).
En el caso de que parte de dicha documentación no se halle en la oficina de
farmacia, los funcionarios de la AEAT pueden requerir al farmacéutico para que
la aporte en un plazo que, como mínimo, debe ser de 10 días.
En el caso de las inspecciones, la documentación que se requiera debe referirse, en
principio, a los ejercicios objeto de comprobación. Si se requiriera información de
ejercicios no comprobados, los funcionarios de la AEAT deberían justificar la
necesidad de su aportación.
En el caso de los requerimientos de información, los funcionarios de la AEAT
pueden requerir únicamente la información/documentación que se haya hecho
constar en el propio requerimiento.
(Artículos 142.1 LGT, 55.2 RGAT y 171.1 RGAT)
4.6
¿Cómo debe entregarse la documentación que los funcionarios de la AEAT
requieran?
Los funcionarios de la AEAT pueden tener acceso no solo a documentación en
papel, sino también a bases de datos informatizadas, programas, registros y
archivos informáticos.
Para ello, los funcionarios de la AEAT pueden solicitar visualizar la
documentación en pantalla o que se les imprima dicha documentación. Igualmente
pueden solicitar llevarse copias, en cualquier soporte (por ejemplo, pen drive), de
la documentación, siempre que dicha documentación no se encuentre ya en poder
de la AEAT y tenga trascendencia tributaria directa o indirecta.
(Artículos 142.1 LGT y 171.2 RGAT)
4.7
¿Pueden acceder los funcionarios de la AEAT directamente al ordenador de
la oficina de farmacia?
En el caso de que los funcionarios de la AEAT hayan tenido acceso a la zona
situada detrás del mostrador y/o al despacho privado (por haberlo autorizado
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expresamente el farmacéutico o por disponer los funcionarios de las
autorizaciones necesarias al efecto), dichos funcionaros pueden solicitar tener
acceso directamente a los ordenadores ahí localizados.
Para el acceso a los equipos informáticos no se requiere que los funcionarios de la
AEAT cuenten con autorización específica. El farmacéutico puede oponerse a la
consulta de los equipos informáticos si considera que los mismos no contienen
información con trascendencia tributaria (según lo indicado en la pregunta 4.5
anterior). En nuestra opinión, es difícil defender que un ordenador situado en el
lugar de ejercicio de la actividad no contiene dicha información.
Es importante destacar que estas “auditorías informáticas” suelen ser llevadas a
cabo por técnicos especiales de la AEAT que, al igual que el resto de los
funcionarios de la AEAT, tienen la obligación de identificarse si se les requiere
para ello.
(Artículos 142.1 LGT, 60.1 RGAT y 171.2 RGAT)
4.8
¿Pueden los funcionarios de la AEAT acceder a todos los ordenadores de la
oficina de farmacia?
Sí, tal y como se ha comentado en la pregunta 4.7 anterior, los funcionarios de la
AEAT pueden acceder a todos los ordenadores que se encuentren en la oficina de
farmacia siempre que dispongan de las autorizaciones necesarias para el acceso a
la zona donde estén situados los ordenadores o el farmacéutico haya autorizado el
acceso a dicha zona.
El único motivo por el que puede oponerse el farmacéutico a la consulta de alguno
de los ordenadores es que considere que el mismo no contiene información con
trascendencia tributaria. No obstante, repetimos que sería difícilmente defendible
que un ordenador situado en la oficina de farmacia no contiene información con
trascendencia tributaria.
(Artículo 142.1 LGT)
4.9
¿Puede
el
farmacéutico
documentación/información?
negarse
a
entregar
determinada
Sin perjuicio de la obligación del farmacéutico de facilitar el desarrollo de las
Actuaciones, existe un ámbito de protección absoluta que los funcionarios de la
AEAT deben respetar y que justifica que el contribuyente pueda oponerse a
entregar documentación/información que vulnere su derecho a la intimidad.
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En cuanto a la negativa a facilitar información/documentación por considerar que
la misma carece de trascendencia tributaria, debe advertirse que el enjuiciamiento
de dicha trascendencia no es una cuestión que corresponda al obligado tributario.
En cualquier caso, conviene destacar que los funcionarios de la AEAT tienen la
obligación de mantener secreto profesional sobre toda aquella
documentación/información que conozcan por el ejercicio de su cargo. Por este
motivo, si acceden a información confidencial y guardan el secreto que
legalmente se les impone, no estarían incurriendo en ningún tipo de vulneración
del derecho a la intimidad.
(Artículo 29.2.g LGT y 60.4 RGAT)
4.10
¿Cuáles son las consecuencias de no aportar la documentación/información
solicitada?
De la negación del farmacéutico a aportar la documentación/información
requerida por los funcionarios de la AEAT, pueden derivarse las siguientes
circunstancias:
(i)
Adopción de medidas cautelares
Nos remitimos a lo indicado en este sentido previamente en la pregunta 3.8.
(Artículos 146 LGT, 172.2 RGAT y 181 RGAT)
(ii)
Comisión de infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o
negativa de las Actuaciones
En el procedimiento de inspección, la negativa del farmacéutico al examen
de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas
operativos y de control se configura como infracción tributaria en los
términos indicados previamente en la pregunta 3.7.
También en el procedimiento de inspección se configura como infracción
tributaria la falta de aportación de datos, informes, antecedentes,
documentos u otros justificantes concretos. En caso de que la infracción se
aprecie por la falta de estos últimos documentos mencionados, la sanción se
calcula del siguiente modo:
(a) Multa pecuniaria de 3.000 € si no se facilita la información en el plazo
concedido en el primer requerimiento.
17
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(b) Multa pecuniaria de 15.000 € si no se facilita la información en el plazo
concedido en el segundo requerimiento.
(c) Si no se facilita la información en el plazo concedido en el tercer
requerimiento multa entre 20.000 € y 600.000 € calculada como:
(I)
Multa proporcional de la mitad del importe de las operaciones
requeridas y no contestadas si el incumplimiento se refiere a
magnitudes monetarias conocidas.
(II)
Multa del 1% de la cifra de negocios correspondiente al último
ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el
momento de la comisión de la infracción.
Por lo que a los requerimientos de información se refiere, se configura como
infracción tributaria la no atención de un requerimiento debidamente
notificado. En estos casos, la sanción consiste en:
(a) Multa pecuniaria de 300 € si no se facilita la información en el plazo
concedido en el primer requerimiento.
(b) Multa pecuniaria de 1.500 € si no se facilita la información en el plazo
concedido en el segundo requerimiento.
(c) Si no se facilita la información en el plazo concedido en el tercer
requerimiento multa entre 10.000 € y 400.000 € calculada como multa
proporcional del 0,5%, 1%, 1,5% y 2% si el importe de las operaciones
a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje
superior al 10%, 25%, 50% o 75% del importe de las operaciones no
declaradas.
(Artículo 203 LGT)
(iii) Aplicación del método de estimación indirecta
En los supuestos de inspección, si el farmacéutico se opone a la entrega de
la documentación/información con transcendencia tributaria existe un riesgo
de que si a la misma no se accede o, una vez accedida, se considera que ha
sido manipulada, pueda aplicarse el método de estimación indirecta. Es un
riesgo un tanto remoto pero que no debe dejarse de tener en consideración.
Este método de estimación indirecta determina la base imponible en
atención a elementos indiciarios como índices, módulos, magnitudes, datos,
antecedentes, etc. En el caso concreto de las oficinas de farmacia, podría
18
2153230.1
llegar a estimarse la base imponible incrementando el coste de los
medicamentos comprados en un determinado margen, capitalizando los
beneficios declarados en ejercicios anteriores o de muchas otras maneras
puesto que los métodos no están tasados.
En los requerimientos de información, dado que de los mismos no resulta
liquidación alguna, el método de estimación indirecta no resulta aplicable.
(Artículos 53 LGT, 158 LGT y 193 RGAT)
4.11
¿Cuáles son las consecuencias de posibles errores en la documentación
facilitada a los funcionarios de la AEAT como consecuencia de errores en los
programas de gestión?
La normativa impone la obligación de facilitar a los funcionarios de la AEAT la
documentación con trascendencia tributaria y aunque expresamente no se indica
que la información que se entregue deba ser correcta, se presupone.
Por consiguiente, la documentación que se facilite a los funcionarios de la AEAT
ha de ser siempre veraz. En caso de que se detecte, una vez facilitada la
documentación, que la misma es errónea, es necesario corregirla y entregársela de
nuevo a los funcionarios de la AEAT para que puedan continuar debidamente las
Actuaciones.
La entrega a sabiendas de documentación errónea puede considerarse constitutiva
de infracción tributaria (por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las
actuaciones de la AEAT, por inexactitud en las operaciones en la contabilidad, por
contestar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos a requerimientos
individualizados de información, por ejemplo). Asimismo, puede constituir una
circunstancia que incremente la sanción que, en su caso, pueda imponerse por
infracción de dejar de ingresar.
(Artículos 191 LGT, 199 LGT, 200 LGT y 203 LGT)
4.12
¿Cuáles son las consecuencias de un borrado involuntario de la información
contenida en el programa de gestión? ¿Y si no hubiera copia de seguridad
actualizada?
En este supuesto es muy posible que una gran parte de la documentación con
trascendencia tributaria relativa a las actividades de la oficina de farmacia se
perdiera.
Por consiguiente, los funcionarios de la AEAT podrían no disponer de
información suficiente para determinar de forma completa la base imponible
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objeto de las Actuaciones en el supuesto de un procedimiento de inspección. En
este caso, los funcionarios de la AEAT podrían recurrir a la aplicación del método
de estimación indirecta, descrito en la pregunta 4.10 anterior.
Asimismo, en la medida en que el borrado de la información suponga una
desaparición de la contabilidad, una imposibilidad de contestación de
requerimientos de información o cualquier otra conducta constitutiva de
infracción tributaria, podrían imponerse las correspondientes sanciones. Esto
dependerá de la posibilidad de probar las circunstancias que acrediten la ausencia
de mala fe en el borrado de la información.
(Artículos 53 LGT, 158 LGT y 193 RGAT)
4.13
¿Puede aportarse la documentación requerida en algún momento posterior
del procedimiento?
La aportación de la documentación solicitada por los funcionarios de la AEAT
debe realizarse en el plazo requerido para ello.
En los procedimientos de inspección, en la medida en que dicha documentación
sea necesaria para que los funcionarios de la AEAT realicen su actividad
inspectora, el retraso en la entrega de la documentación puede ser considerado
como una dilación imputable al farmacéutico.
(Artículo 104.2 LGT y 104 RGAT)
4.14
¿Debe entregarse la documentación sujeta a la Ley Orgánica de Protección
de Datos (“LOPD”)?
Entre los datos personales que suelen conservar las oficinas de farmacia se
encuentran habitualmente datos relativos a la salud de los clientes, al poder existir
ficheros o documentos que permiten asociar los medicamentos vendidos en la
oficina de farmacia con los clientes que los compran. Este es el caso, por ejemplo,
de los libros de contabilidad de estupefacientes (en el que la identificación del
cliente es obligatoria) o del libro recetario oficial.
De acuerdo con lo contenido en la LOPD, los datos relativos a la salud son datos
especialmente protegidos, que no pueden ser cedidos salvo que una ley lo prevea
por razones de interés general o salvo que haya consentimiento expreso del
afectado.
Sin embargo, la LGT expresamente prevé que la cesión de datos de carácter
personal que se deba efectuar a la AEAT no requiere consentimiento del afectado.
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Por tanto, en principio, si los funcionarios de la AEAT solicitan
información/documentación con trascendencia tributaria y aunque la misma
contenga datos protegidos por la LOPD, el farmacéutico tiene obligación de
entregarla. Ahora bien, dado que los datos concretos de los pacientes carecen en
general de trascendencia tributaria, para minimizar el riesgo de incumplimiento de
las obligaciones previstas en la LOPD, el farmacéutico debería tratar dicha
información de modo que no se pueda identificar al titular de cada uno de los
datos.
En cualquier caso, el análisis de esta cuestión debe realizarse para cada una de las
peticiones de información/documentación de manera específica pues la valoración
de la trascendencia tributaria y del nivel de protección de los datos varía muy
sustancialmente en atención a las circunstancias concretas de la petición.
(Artículos 7.2 LOPD, 7.3 LOPD, 93.1 LGT y 94.5 LGT)
4.15
¿Pueden los funcionarios de la AEAT preguntar a los trabajadores de la
oficina de farmacia? ¿Y a los clientes?
Por lo que se refiere a los trabajadores, en efecto, entre las facultades de los
funcionarios de la AEAT se encuentra la de recabar información de los
trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a las actividades en que
participen. De este modo, los funcionarios pueden preguntar a los empleados de la
oficina de farmacia, pero únicamente sobre cuestiones relacionadas con las
actividades que desempeñen dichos empleados.
Por lo que se refiere a los clientes, no hay ninguna norma que prevea
expresamente la facultad de los funcionarios de la AEAT de recabar información
a los clientes. Por tanto, en caso de que los funcionarios de la AEAT realizaran
preguntas a los clientes que se encontraran en la oficina de farmacia, dichos
clientes no tendrían obligación de responder.
Finalmente, en relación con los requerimientos de información, debe destacarse
que los mismos pueden dirigirse tanto al obligado tributario (el farmacéutico)
como a terceros (proveedores, clientes, etc.).
(Artículo 93 LGT y 173.5.a RGAT)
5.
5.1
Formalización de las Actuaciones
¿Deben formalizarse de algún modo las Actuaciones?
Sí, las Actuaciones deben documentarse.
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En el caso de procedimiento de inspección, las Actuaciones deben documentarse
mediante diligencia. Esta formalización mediante diligencia es fundamental
porque estos documentos tienen la naturaleza de documento público y se presume
la veracidad de lo que en ellos se haga constar.
Por ello, en la elaboración de la diligencia por parte de los funcionarios de la
AEAT es necesario documentar las siguientes cuestiones:
(i)
Confirmación de si se ha permitido el acceso a todas las zonas de la oficina
de farmacia. En caso de que se haya negado el mismo, es necesario indicar
si los funcionarios de la AEAT contaban con la autorización necesaria o no.
(ii)
Documentación que los funcionarios de la AEAT han solicitado y
justificación de la trascendencia tributaria de la misma aunque es muy
habitual que esta justificación se realice de una manera muy genérica.
(iii) Documentación que el farmacéutico ha entregado o que ha sido consultada
directamente en la oficina de farmacia.
(iv) Identificación de lo actuado: qué se ha preguntado a los trabajadores, qué se
ha preguntado al farmacéutico, etc.
(v)
Identificación, en su caso, de las medidas cautelares adoptadas.
En definitiva, las diligencias son un resumen de todo lo acontecido. Ahora bien,
debe advertirse de que se trata de actos de mero trámite y, por tanto, no
susceptibles de recurso.
Debe extenderse diligencia por cada una de las visitas que se mantenga con los
funcionarios de la AEAT, tanto si se desarrollan en la oficina de farmacia como en
las oficinas de la AEAT.
En el caso de requerimientos de información, la normativa tributaria no obliga a la
AEAT a documentar de ninguna forma la documentación obtenida. Sin embargo,
dado que los requerimientos se realizan mediante personación y, en caso de que
no se documentaran, no habría modo de probar la información que se aporta, será
necesario, en este sentido, que los funcionarios de la AEAT emitan algún
documento recogiendo la información aportada.
(Artículo 34.1.q LGT, 107 LGT, 143 LGT, 175 RGAT y 181.4 RGAT)
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5.2
¿Qué debe hacerse en caso de que los funcionarios de la AEAT no hagan
constar en diligencia lo indicado en la pregunta 5.1?
Dado que constituye un derecho del farmacéutico el que las manifestaciones con
relevancia tributaria se recojan en las diligencias extendidas, si los funcionarios de
la AEAT no incluyeran en la diligencia alguna de las cuestiones señaladas, es
recomendable preparar un escrito donde se haga constar este hecho así como el
contenido relevante no recogido en diligencia para su presentación por registro en
la oficina competente de la AEAT.
En el mismo sentido, en los casos de requerimientos de información, si los
funcionarios de la AEAT se negasen a formalizar las Actuaciones, es
recomendable preparar un escrito en los términos indicados previamente.
Conviene señalar que, en ambos casos, es muy importante presentar el escrito en
la oficina competente de la AEAT con la mayor celeridad posible.
(Artículo 34.1.q LGT)
6.
6.1
Finalización de las Actuaciones
¿Cuánto pueden prolongarse las Actuaciones?
En el caso de los procedimientos de inspección, las Actuaciones deben concluir en
el plazo de 12 meses contados desde la fecha de notificación del inicio. En el
supuesto de que las Actuaciones revistan especial complejidad o de que se
descubra que el contribuyente ha ocultado a la AEAT alguna actividad
empresarial o profesional que realice, dicho plazo podría ampliarse en otros 12
meses. A los efectos del cómputo de este plazo, no se toman en consideración de
las dilaciones imputables al contribuyente (retraso en la entrega de la
documentación requerida, posposición de visitas con los funcionarios de la
AEAT, etc.). Tampoco se computan los periodos de interrupción que
normativamente se definen como justificados.
En el caso de los requerimientos de información, dado que se trata de Actuaciones
puntuales, no está previsto un plazo máximo.
(Artículo 104.2 LGT, 150 LGT, 103 RGAT, 104 RGAT y 184 RGAT)
6.2
¿Cómo finalizan las Actuaciones?
Por lo que se refiere a los procedimientos de inspección, finalizada la actividad de
comprobación, se deben formalizar las actas de inspección que documentan el
resultado de las Actuaciones. Las actas pueden ser con acuerdo, de conformidad o
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de disconformidad. Sin embargo, la fecha que determina la finalización de las
Actuaciones no es la del acta, sino la de notificación del acto administrativo que
resulte de las mismas; generalmente, el acto administrativo que pone fin a las
Actuaciones es el acuerdo de liquidación que determina, en su caso, la deuda
tributaria resultante de la comprobación efectuada por la AEAT.
Por lo que a los requerimientos de información se refiere, no está prevista su
terminación de manera concreta dada la naturaleza puntual de la actuación.
Normalmente concluyen con la mera entrega de la documentación o con
posteriores solicitudes de nueva información.
(Artículos 153 a 157 LGT y 185 a 190 RGAT)
6.3
La información obtenida en el seno de un requerimiento de información,
¿puede ser utilizada por la AEAT para una regularización posterior?
Si bien los requerimientos de información no suponen el inicio de un
procedimiento de inspección, es posible que la AEAT, a la luz de la
documentación aportada, decida abrir un procedimiento de comprobación al
farmacéutico. La documentación facilitada en el seno del requerimiento de
información podrá ser utilizada por la AEAT en el procedimiento de
comprobación, dado que la misma ha sido obtenida por la AEAT conforme a
Derecho.
(Artículo 30.3 RGAT)
6.4
¿Cómo puede conocerse si la AEAT ha apreciado la comisión de infracción
tributaria e impone sanción?
El procedimiento sancionador se tramita como norma general de forma separada a
los procedimientos de aplicación de los tributos.
Por ello, en el caso de los procedimientos de inspección, el acto administrativo
que resulte de las Actuaciones no contendrá pronunciamiento alguno sobre la
imposición de sanción por apreciación de infracción tributaria (aunque sí es
necesario que haga constar si existen indicios de la misma o no). El procedimiento
sancionador debe iniciarse, en su caso, en el plazo de tres meses desde que se
hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o
resolución que ponga fin a las Actuaciones.
En el caso de los requerimientos de información, si la AEAT advierte alguna de
las conductas infractoras en el comportamiento del farmacéutico, igualmente,
debe iniciar procedimiento separado. La norma no prevé plazo máximo para ello,
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por lo que el procedimiento sancionador puede iniciarse en los plazos generales de
prescripción (cuatro años a contar desde la fecha de la infracción).
En ambos casos, el procedimiento sancionador finaliza mediante resolución o
caducidad y debe concluir en un plazo máximo de seis meses.
(Artículo 207 a 212 LGT y RGRST)
Madrid, 19 de mayo de 2014
Pérez-Llorca
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Anexo 1 - Modelo de anexo informativo de la AEAT con los derechos y
obligaciones del obligado tributario en el procedimiento de inspección
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Anexo 2 - Modelo de la AEAT de representación en el procedimiento de inspección
a favor de terceros
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